I NFORME PRCTICO

Cundo se configura el delito de falsear datos

en los libros y registros contables?

La responsabilidad penal del contador

1. Introduccin
El artculo 5 de la Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo N 813 del 20 de abril
de 1996 (en adelante, la Ley), tipifica cuatro modalidades de delitos contable-tributarios, o mejor, contables, del siguiente
modo:
Ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5
(cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a
365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que estando obligado por las normas
tributarias a llevar libros y registros contables:
a) Incumpla totalmente dicha obligacin.
b) No hubiera anotado actos, operaciones,
ingresos en los libros y registros contables.
c) Realice anotaciones de cuentas,
asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros
contables. (El resaltado es nuestro).
d) Destruya u oculte total o parcialmente
los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributacin.
Como se ve, el precepto fundamenta el disvalor jurdico-penal en la existencia de graves irregularidades de carcter contable ligadas a la tributacin, las que podran no
originar un tributo impago, pero que generalmente s sustentan las declaraciones y
la determinacin de las obligaciones tributarias, entendemos, con una clara intencin
de rebajarlas por medios prohibidos. En
todo caso, tales actos importan de hecho
una lesin al bien jurdico (el proceso estatal de ingresos y egresos). A continuacin
nos detendremos en la modalidad de falsedad contable contenida en el literal c).

2. Anotaciones falsas en los libros y registros contables: falsedad contable

2.1 Bien jurdico protegido
La doctrina nacional mayoritaria considera
que el bien jurdico protegido en los delitos
contables del artculo 5 de la Ley es: La
funcionalidad del sistema estatal de recaudacin de ingresos y de realizacin del gasto pblico(1), o brevemente, el proceso de
ingresos y egresos del Estado(2).
Es evidente que el inters recaudatorio estatal y su capacidad de recaudar se ven
afectados con la infraccin, por parte de los
obligados, de deberes contables como el
de poseer una contabilidad veraz que permita conocer su autntica situacin econmica, mediante la omisin de llevar o el
defectuoso o falaz reporte de la documentacin contable. Ello, sin duda, dificultara
o impedira la actividad de la administracin tributaria referida a la comprobacin
de los registros contables sustentatorios(3).
Sin embargo, conductas como estas, para
constituir un ilcito de carcter penal, deben afectar de modo relevante el bien jurdico protegido, esto es, superar el umbral
que marca la mera infraccin administrativo-tributaria (vide artculo 175 del Cdigo

Percy
REVILLA LLAZA(*)

Resumen ejecutivo

La falsedad contable consiste en efectuar anotaciones y

asientos falsos en los libros y registros. Cuando se realiza tal accin de manera intencional, es decir, dolosamente, ya no solo es una infraccin tributaria, sino que
se convierte en delito tributario y supone la imposicin
de penas privativas de libertad. El autor ser el obligado
a llevar los libros y registros de manera veraz, y el partcipe, quien le prest ayuda para tales anotaciones.

Tributario), lo cual puede tomar en cuenta

criterios como la modalidad de ataque al
bien jurdico o la cuanta que reflejen los
datos falseados, y principalmente el inters fiscal del ente recaudador.
Ello, por imperio del principio de lesividad
de bienes jurdico-penales, previsto en el
artculo IV del Ttulo Preliminar del Cdigo
Penal (CP) segn el cual no toda infraccin
formal o mera desobediencia de la norma
puede dar lugar a un delito, sino que siempre es necesario verificar, por lo menos, la
puesta en peligro del bien jurdico protegido, cuando no su lesin.
En armona con lo sealado, la exposicin
de motivos de la Ley Penal Tributaria seala que el delito de defraudacin tributaria
afecta de manera significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, imposibilitando que este pueda cumplir con
su rol principal de brindar los servicios bsicos a los miembros de la sociedad y generando adems planes de desarrollo global.
2.2 Anlisis del tipo penal
2.2.1 Sujetos del delito
a) Sujeto activo
Sujeto activo del delito de falsedades
contables, esto es, quien puede realizar tpicamente la conducta prohibida,

es aquella persona con la calidad de

contribuyente (el obligado a tributar) que
tiene la obligacin de llevar libros y registros contables. Dicha obligacin debe
derivar de las normas tributarias, v.gr.
inciso 4 del artculo 87 del Cdigo Tributario (libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por resolucin de Superintendencia de la SUNAT).
Por lo tanto, una persona no obligada por
ley a poseer determinados libros o registros contables obrar atpicamente si
omite llevarlos o lo hace irregularmente.
Se trata, en suma, de un delito especial(4),
en la medida que solo puede ser cometido en autora por sujetos con determinada calificacin y deberes especficos,
respecto a la Administracin Tributaria.
En ese sentido, veremos ms adelante
como existen para este delito un sujeto denominado autor y otro partcipe, con responsabilidades compartidas en cada caso.
b) Sujeto pasivo
Sujeto pasivo, titular del bien jurdico
protegido, es el Estado, representado
por la Administracin Tributaria, en
cuanto que a ella corresponde ejercer
labores de verificacin y fiscalizacin de
las obligaciones que pesan sobre los
deudores tributarios(5).

MODALIDADES DE DELITOS CONTABLE-TRIBUTARIOS

(Art. 5 del D.Leg. N 813)

Incumpla totalmente dicha obligacin.

Sujeto que este

obligado por las
normas
tributarias a
llevar libr
os y
libros
os
registr
egistros
contables

No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos

en los libros y registros contables.

Realice anotaciones de cuentas, asientos,

cantidades, nombres y datos falsos en los libros
y registros contables.

Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o

registros contables o los documentos relacionados
con la tributacin.

Ser rreprimido
eprimido
con pena
privativa de la
liber
tad no menor
libertad
de 2 ni mayor de
5 aos y con 180
a 365 das multa.

2.2.2 Conducta tpica

La conducta tpica objeto de anlisis es la
prevista en el literal c) del artculo 5 de la
Ley: Realizar anotaciones de cuentas,
asientos, cantidades, nombres y datos
falsos en los libros y registros contables.
En este supuesto, el sujeto activo no incumple totalmente la obligacin de llevar libros
o registros contables, sino que falsea la informacin contenida en ellos.
Sobre ella cabe sealar que se tratar por
lo general de una conducta comisiva, pues
el supuesto exige realizar positivamente la
accin penalmente prohibida (y no la omisin de una ordenada). A decir de Reyna
Alfaro, se trata de una modalidad de falsedad, por lo que es posible la existencia de
problemas concursales(6).
En efecto, el delito de realizar anotaciones
falsas en libros y registros contables tiene
una estructura tpica semejante al delito de
falsificacin de documentos, en este caso
privados, previsto en el primer prrafo del
artculo 427 del CP.
Ello no significa que siempre que alguien
realice el delito contable bajo anlisis, comete tambin el referido delito de falsedad
documental. Pues tpicamente este requiere elementos que aquel no. As, el artculo
427 del CP exige como elementos del tipo:
hacer un documento falso o adulterar un
documento privado verdadero que pueda
dar origen a derecho u obligacin o servir
para probar un hecho, con el propsito de
utilizarlo, siempre que de su uso pueda resultar algn perjuicio; requisitos que, como
se ve, no coinciden exactamente con los
exigidos en el delito contable en estudio.
Ms bien significa que el contenido tpico
del literal c) del artculo 5 de la Ley est
comprendido en el del artculo 427 del CP,
originndose un concurso aparente de leyes a resolverse conforme al principio de
especialidad a favor del delito contable; ilcito este que a mayores referencias prev la pena ms grave (no menor de dos ni
mayor de cinco aos) en comparacin con
aquel (no menor de dos ni mayor de cuatro
aos).
Se trata, en definitiva, de la tipificacin penal
independiente de una forma de falsificacin
de documentos privados, que aun no existiendo, resultara punible conforme al primer prrafo del artculo 427 del CP.
Su tipificacin por separado en la ley penal tributaria obedecera a la especial relevancia que tienen los libros y registros contables en el mbito tributario, pues es evidente que el precepto no repara en la falsificacin de cualquier clase de documento
privado, sino precisamente de aquellos que,
al sustentar la situacin econmica, patrimonial y financiera de una persona, son los
medios ms idneos para acreditar y calcular las obligaciones tributarias y su cumplimiento.
Cae dentro de la tipicidad de la conducta,
el colocar en la documentacin contable
datos falsos, inexactos o incompletos sobre la situacin econmica, patrimonial y
financiera de la persona, ocultando los reales; hacer que el documento contable refleje ms bienes y menos deudas, ms activo
y menos pasivo o viceversa; efectuar anotaciones indebidas de beneficios o prdidas. En suma, manipular la documentacin,
suprimir o sustituir falsamente unos datos
por otros, o realizar artificios contables que
reflejen informaciones inveraces relevantes.
2.2.3 Tipo subjetivo
El delito de falsedad contable en estudio

as como todas las dems modalidades

del artculo 5 de la ley y en general, todos
los ilcitos previstos en la Ley solo puede
ser cometido de manera dolosa. El autor,
al realizar la conducta, debe ser consciente de que est efectuando anotaciones falsas en los libros y registros contables, ya
sea respecto de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos.
Por contra, si el agente obra culposa o imprudentemente (infringiendo un deber de
cuidado), v.gr. por negligencia, equivocacin, error o descuido, la conducta ser atpica, y por tanto, no podr ser sancionada
penalmente.

AUTORES

Aquellos individuos que estn

obligados por la ley tributaria a
llevar libros y registros contables.

Por ejemplo:

P. Natural que
tiene
condicin de
obligada ser
autora del
delito si
realiza
anotaciones
de cuentas,
asientos, etc.

P. Jurdica
que tiene
condicin de
obligada
sern autores
del delito los
representantes
legales de la
empresa.

2.2.4 Consumacin
Para consumar el delito basta realizar la
conducta tpica. En tal medida, se trata de
un delito de mera actividad y no de resultado, pues el tipo penal no exige para la perfeccin del delito, que a la conducta realizada siga un efecto distinto, separable de
ella. No se requiere pues un efectivo perjuicio o concreta lesin del bien jurdico (el
proceso estatal de ingresos y egresos), sino
solo su puesta en peligro.
El legislador, en la falsedad contable, se ha
decidido por adelantar las barreras de proteccin jurdico-penal a los estados previos
a la lesin del bien jurdico protegido. Estructuralmente, se trata pues de la criminalizacin de una conducta considerada peligrosa por el legislador, que desde el punto
de vista del bien jurdico, lesionado con la
defraudacin tributaria, equivale a un acto
preparatorio.
2.3 Autora y participacin
Como se ha anotado, solo pueden realizar
el delito en calidad de autores aquellos individuos que estn obligados por la ley tributaria a llevar libros y registros contables.
As, por ejemplo:
Si es una persona natural la que tiene
la condicin de obligada por las normas
tributarias, ser autora del delito si realiza personalmente anotaciones de
cuentas, asientos, cantidades, nombres
y datos falsos en los libros y registros
contables.
Si es una persona jurdica la que tiene
la condicin de obligada, sern personalmente responsables del delito

contable los representantes legales

de la persona jurdica. Esto es, segn el artculo 27 del CP, quien acte
como su rgano de representacin autorizado o como socio representante
autorizado y realice el tipo legal (efecte anotaciones de cuentas, asientos,
cantidades, nombres y datos falsos en
los libros y registros contables).
Los contadores (profesionales encargados
de la asesora o del registro de las operaciones contables) en s mismos, por ejemplo, los que laboran para una empresa, al
no tener ellos sino esta la calidad de obligados segn la ley tributaria, no pueden
ser autores del delito de falsedad contable en estudio, aun cuando sean los que
directamente efecten las anotaciones
de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables.
Su responsabilidad penal, en todo caso,
segn la jurisprudencia constante, solo podr ser a ttulo de partcipes (inductores o
partcipes) del delito. La tipologa es diversa, pero destacan los siguientes supuestos
de autora del representante legal de la empresa y participacin delictiva de un contador:
El obligado (v.gr. el representante legal
de una empresa) realiza conjuntamente con un tercero no obligado por la
ley tributaria (v.gr. el contador de la
empresa) anotaciones falsas en los libros y registros contables.
El obligado (v.gr. el representante legal
de una empresa), determina, instiga,
persuade, convence o exhorta a un
tercero no obligado por la ley tributaria (v.gr. el contador de la empresa)
a realizar anotaciones falsas en los libros y registros contables.
El obligado (v.gr. el representante legal
de una empresa) realiza, colabora, coopera, presta ayuda, auxilio o asistencia a un tercero no obligado por la ley
tributaria (v.gr. el contador de la empresa) que realiza anotaciones falsas en
los libros y registros contables.
El tercero no obligado por la ley tributaria (v.gr. el contador de la empresa) determina, instiga, persuade o
convence al obligado (v.gr. el representante legal de una empresa) a que
este, aquel o ambos conjuntamente realicen anotaciones falsas en los libros y
registros contables.
El tercero no obligado por la ley tributaria (v.gr. el contador de la empresa) colabora, coopera, presta ayuda,
auxilio o asistencia al obligado (v.gr.
el representante legal de una empresa)
que realiza anotaciones falsas en los libros y registros contables.
La responsabilidad de los partcipes est
establecida en los artculos 24 y 25 del CP.
As, el que dolosamente determina a otro a
cometer el hecho punible ser reprimido con
la pena que corresponde al autor (induccin) del mismo modo que el que dolosamente preste auxilio para la realizacin del
hecho punible, sin el cual no se hubiere
perpetrado, (complicidad primaria). En cambio, a los que, de cualquier otro modo, hubieran dolosamente prestado asistencia se
les disminuir prudencialmente la pena
(complicidad secundaria).
Empero, en caso el tercero no obligado por
la ley tributaria (v.gr. el contador de la empresa) por su cuenta, sin conocimiento del
obligado (v.gr. el representante legal de una
empresa), realice anotaciones falsas en los

libros y registros contables, ni este ni aquel

seran punibles conforme al literal c) del
artculo 5 de la Ley. Sin embargo, el contador podra responder por un delito comn
de falsificacin de documentos (artculo 427
del CP).
Cabe mencionar finalmente que resulta
errneo invocar la eximente de responsabilidad penal prevista en el inciso 8 del
artculo 20 del CP, para liberar de pena a
los profesionales encargados de la asesora o del registro de las operaciones contables que han realizado anotaciones de
cuentas, asientos, cantidades, nombres y
datos falsos en los libros y registros contables.
El referido precepto (que es una causa de
justificacin que enerva la antijuricidad de
una conducta tpica) seala que est exento de responsabilidad penal el que obra en
el ejercicio legtimo de un derecho, oficio o
cargo. Pero de un contador que obra tpicamente, es decir, que comete dolosamente
una falsedad contable en los lmites del
literal c) del artculo 5 de la ley, en modo
alguno se puede decir que obra legtimamente, como requiere la eximente, sino,
todo lo contrario, antijurdicamente.
2.4 Sancin penal
Los supuestos del artculo 5 de la Ley tiene
prevista una pena privativa de la libertad no
menor de dos ni mayor de cinco aos y con
ciento ochenta a trescientos sesenta y cinco das-multa.
Asimismo, el artculo 6 de la Ley establece
como pena la de inhabilitacin (no accesoria sino principal ) no menor de seis meses
ni mayor de siete aos, para ejercer por

CONTADOR

Responsabilidad
penal como
par
tcipe
partcipe

S
U
P
U
E
S
T
O
S

cuenta propia o por intermedio de tercero,

profesin, comercio, arte o industria (vide
inciso 4 del artculo 36 del CP).
Finalmente, la posibilidad de imponer medidas contra las personas jurdicas, conforme
al artculo 17 de la ley en concordancia con
el artculo 105 del CP (cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas o disolucin de la
persona jurdica), tambin est abierta.
*

Abogado por la Universidad Nacional de Trujillo. Especialista en Derecho Penal con estudios de posgrado en Ciencias Penales en la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos.
REYNA ALFARO, Luis Miguel. Manual de Derecho
Penal Econmico. Parte general y parte especial. Gaceta Jurdica. Lima, 2002. Pgs. 626 y sgtes.
Vide la exposicin de motivos del Decreto Legislativo
N 813 - Ley Penal Tributaria; BRAMONT ARIAS-TO-

El representante legal de la empresa realiza conjuntamente con el contador de la empresa anotaciones

falsas en los libros y registros contables.

El representante legal de la empresa persuade al contador de la empresa a realizar anotaciones falsas en

los libros y registros contables.

El representante legal de la empresa presta ayuda al

contador de la empresa a que realice anotaciones
falsas en los libros y registros contables.

El contador de la empresa convence al representante legal a de la empresa a que ambos conjuntamente realicen anotaciones falsas en los libros.

El contador de la empresa presta ayuda al representante legal de la empresa a realizar anotaciones falsas en los libros y registros contables.

3
4
5
6
7

RRES, Luis Alberto y GARCA CANTIZANO, Mara

del Carmen. Manual de Derecho Penal. Parte Especial. 3 edicin. Editorial San Marcos. Lima, 1997.
Pg. 487.
REYNA ALFARO. Op. cit. Pg. 626.
BRAMONT ARIAS-TORRES y GARCA CANTIZANO.
Op. cit. Pg. 487.
Ibdem.
REYNA ALFARO. Op. cit. Pg. 629.
Cfr. artculo 4 del Decreto Legislativo N 815 (Ley de
exclusin o reduccin de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e infraccin tributaria,
del 20/04/96):
El partcipe en la comisin del delito tributario podr
acogerse al beneficio complementario de asignacin
de recursos econmicos destinado a la obtencin de
trabajo, cambio de domicilio y seguridad personal.
Este beneficio podr ser otorgado por el rgano Jurisdiccional dentro del proceso penal y puede ser
previo a la expedicin de la sentencia, si la situacin
del participe as lo requiera.
BRAMONT ARIAS-TORRES y GARCA CANTIZANO.
Op. cit. Pg. 490.