USO DEL CREDITO FISCAL EN LAS OPERACIONES SUJETAS AL SISTEMA DE PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS (SPOT)

Jorge Luis Picn Gonzales

El presente artculo tiene por objeto desarrollar el requisito contenido en la normatividad tributaria para el uso del crdito fiscal en las operaciones sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (detracciones) reguladas por la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT que entr en vigencia el 15 de setiembre de 2004, mostrando el efecto de las modificaciones que ha habido sobre el particular.

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I.- ANTECEDENTES. En 1996 se cre un sistema de control tributario mediante el cual se obligaba a los adquirentes de determinados bienes a realizar un depsito en el Banco de la Nacin, en cuentas a nombre del proveedor, las cuales slo podan servir para el pago de deudas a la SUNAT, el cual se conoci como sistema de detracciones tributarias. Originalmente dicho sistema estaba restringido a bienes que se producan en el sector rural, tales como azcar, arroz pilado, madera, alcohol etlico. Algunos aos despus dicho sistema se fue expandiendo a distintas actividades, recibiendo el nombre de Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (en adelante SPOT), hasta que en julio de 2003, se aplic a los servicios de intermediacin laboral. Mediante la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT se expandi sustancialmente el campo de aplicacin a diversas actividades. Desde ese momento hasta la fecha, el sistema ha sufrido ms de 12 modificaciones, encontrando su ms reciente y amplia modificacin, en aquella introducida mediante la Resolucin de Superintendencia N 258-2005/SUNAT, cuya parte principal entr en vigencia el 01 de febrero de 20061. La primera observacin que debemos realizar es que, a diferencia de lo que ocurre con el sistema de retenciones y percepciones del IGV, la primera complicacin con el SPOT es que obliga al adquirente a realizar una labor de anlisis para determinar si se encuentra ante una operacin sujeta al SPOT, sobre todo, en el caso de los servicios. La incertidumbre que genera la pobre definicin del SPOT respecto de su mbito de aplicacin, genera contingencia en las empresas, las que deben estar pendientes de los pronunciamientos oficiales de la SUNAT, tal como el siguiente:

1 Mediante dicha resolucin se incluy dentro del SPOT, el alquiler de bienes muebles con operario, el alquiler de bienes muebles, la comisin mercantil y la fabricacin por encargo, entre otras modificaciones.

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INFORME N 308-2005-SUNAT El contrato de licencia de uso de software y sus actualizaciones implica la cesin en uso de uno de los atributos del derecho de autor y, por tal, calificar como servicio sujeto al SPOT. La Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT establece los bienes (Anexos Ns 1 y 2) y servicios sujetos al SPOT (Anexo N 3). Tratndose de bienes, las normas del SPOT recurren a la determinacin especfica de la partida arancelaria, mientras que en el caso de los servicios, se recurre en muchos casos a la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme (CIIU), cuya descripcin de actividades es poco clara y genera confusiones constantes, mientras que en otros se recurre a descripciones cuya lengua poco entendible pone al contribuyente en una difcil situacin. Otra observacin sustancial a la regulacin del SPOT, est referida a las consecuencias que la misma impone en cabe del comprador o usuario del servicio, la cual como veremos a continuacin resulta extrema. Sobre el particular, cabe indicar que consideramos poco tcnica, por no decir lgica, las normas que restringen el uso del crdito fiscal y del gasto, ante la ausencia de la detraccin ordenada por la norma. Como usted podr constatar, dicha consecuencia no se presenta en sistemas similares como el de retenciones y percepciones del IGV. II.- CONSECUENCIAS. Uno de los principales motivos por los cuales todo sujeto de obligaciones tributarias cumple con ellas, es porque el dao prometido por la norma a cambio de su incumplimiento es mayor que el dao que genera el cumplirla. En el caso del sistema de detracciones, el dao prometido a los contribuyentes es tan alto que la conclusin generalizada ha llevado a afirmar que en la duda es preferible detraer, por absurda que tal afirmacin sea.

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2.1. Requisitos del Crdito Fiscal. Tradicionalmente, el crdito fiscal estaba supeditado a dos grupos de requisitos contenidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV). Sin embargo, las modificaciones ocurridas en el 2004 han alterado dicha situacin y han agregado un tercer grupo de requisitos. En tal sentido, a la fecha los requisitos para el uso del crdito fiscal son: a) Los constitutivos2: son aqullos sustanciales para la existencia del crdito fiscal. Las adquisiciones o servicios deben ser permitidos como costo o gasto para efectos de la legislacin del Impuesto a la Renta. Las adquisiciones o servicios deben ser destinados a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

b) Los formales3: o tambin llamados de eficacia o procedimentales, son aquellos necesarios para poder ejercer el derecho al crdito fiscal. El impuesto debe haber sido consignado por separado, La existencia de comprobantes de pago correctamente emitidos, La operacin haya sido anotada en el Registro de Compras4.

c) Los paralelos, que no estn ligados propiamente al destino de la operacin ni a las formalidades relacionadas, a saber:

Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. 4 Sobre el particular, cabe resaltar que en recientes oficios la SUNAT ha manifestado su posicin relativa a que el contribuyente est obligado a registrar la compra en el perodo en que reciba el comprobante de pago, perdiendo su derecho al crdito fiscal, si recibi la factura en el mes 1 y la anot en su registro de compras en el mes 2. Esta posicin fue planteada en el Informe No 308-2005/SUNAT/2B0000.
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Se prohbe el uso como crdito fiscal de los comprobantes emitidos por sujetos calificados como no habidos y los dados de baja en el RUC. Se debe cumplir con las normas de bancarizacin (medios de pago). Se debe haber realizado el depsito de la detraccin, en caso de ser una operacin sujeta al SPOT.

2.2. Postergacin del Crdito Fiscal. Un primer cuestionamiento que surgi sobre esta materia fue si una norma referida a un sistema como el SPOT puede regular el crdito fiscal. Tal cuestionamiento era muy dudoso, dado que la norma que estableca tal condicionamiento tena rango de ley, lo cual, independiente de ser una psima tcnica legislativa, respeta el principio constitucional de Reserva de Ley. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ya se ha pronunciando desconociendo crdito fiscal ante la ausencia del depsito de la detraccin: RTF N 4131-1-2005 Se seala que de los comprobantes de pago de compras observados se aprecia que corresponden a la adquisicin de pescado anchoveta, por lo que dichas operaciones se encontraban sujetas al sistema de detracciones a que se refiere el D.Leg. 917 (hoy D.Leg. 940), y dado que no cumpli con acreditar la realizacin del depsito del 9% del precio de venta y estando a que de conformidad con la Segunda Disposicin Final de la citada norma, ste poda ejercer el derecho al crdito fiscal a partir del perodo en que se acreditara el depsito respectivo, el reparo efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a ley. Adicionalmente a la gran cantidad de requisitos que se precisan para el uso del derecho al crdito fiscal por la adquisicin de bienes o servicios sujeta al SPOT, la Ley 286055 ha establecido lo siguiente:

Publicada el 25.09.05 y vigente a partir del 26.09.2005.

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Numeral 1 de la Primera Disposicin Final del Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940, modificado por el Artculo 9 de la Ley 28605 (vigente a partir del 27 de setiembre de 2005) 1. Podrn ejercer el derecho al crdito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artculos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley de IGV o cualquier otro beneficio vinculado con la devolucin del IGV, en el perodo en que hayan anotado el comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras de acuerdo a las normas que regulan el mencionado impuesto, siempre que el depsito se efecte en el momento establecido por la SUNAT de conformidad con el artculo 7. En caso contrario, el derecho se ejercer a partir del perodo en que se acredita el depsito. Cabe sealar que antes de dicha modificacin, la norma del SPOT estableca lo siguiente: Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo N 940 1. Podrn ejercer el derecho al crdito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artculos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley del IGV, o cualquier otro beneficio vinculado con la devolucin del IGV, a partir del perodo en que se acredite el depsito establecido en el artculo 2. En ambos casos, la Resolucin de Superintendencia N 1832004/SUNAT dispone que la detraccin puede realizarse hasta la fecha de pago parcial o total al proveedor, o dentro del quinto da hbil del mes siguiente a aqul en que se efecte la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero.

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2.2.1.

Normas aplicables desde 2004 hasta agosto de 2005.

Durante la vigencia del Decreto Legislativo 940 original (hasta el perodo setiembre 2005) el crdito fiscal podra ser utilizado nicamente en el mes que efectivamente se realice el depsito de la detraccin. Ejemplo: Uso de Crdito Fiscal SPOT (2004 Ago 2005)

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del estudio de abogados XXX, respecto del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos: Emisin de factura Recepcin de factura Anotacin en Registro de Compras Depsito de Detraccin 15-Julio-2005 20-Julio-2005 22-Julio-2005 03-Agosto-2005

En este caso, el crdito fiscal de la factura podr ser utilizado en la declaracin correspondiente al mes de Agosto 2005, a pesar que el registro de compras corresponde al mes de Julio. En este mismo sentido, el Informe N 263-2004-SUNAT/2B0000 ha sealado que si la factura por operacin sujeta al SPOT es emitida en un perodo, pero el depsito de la detraccin se efecta dentro de los primeros 5 das hbiles del siguiente perodo, el crdito fiscal recin podr utilizarse a partir de este ltimo (momento en que se acredit el depsito). 2.2.2. a. Normas aplicables desde setiembre de 2005. Entrada en vigencia

De acuerdo a la Ley N 28605, la entrada en vigencia de dicha norma operara a partir del 27 de setiembre de 2005. Ante tal afirmacin quedaba la duda referida a qu norma regira el mes de setiembre de 2005, la que analizamos previamente, o la que revisaremos a continuacin.

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Sobre el particular, la SUNAT ha tomado la siguiente posicin: CARTA N 098-2005-SUNAT/2B0000 Considerando el "principio de aplicacin inmediata de las normas legales", la sustitucin efectuada por la Ley N 28605 es aplicable inclusive a los comprobantes de pago anotados en el Registro de Compras del mes de setiembre, en virtud a que, a la fecha de entrada en vigencia de la sustitucin bajo comentario, an no se haba cerrado el perodo de liquidacin del IGV correspondiente al citado mes y, adems, a que el plazo de cinco das hbiles para efectuar el depsito correspondiente a las operaciones de dicho perodo fiscal todava no haba vencido. b. Aplicacin del crdito fiscal.

La norma vigente dispone lo siguiente: Regla Principal: Si la detraccin se deposita dentro del plazo otorgado por la SUNAT (hasta el pago o dentro de los 5 primeros das hbiles del mes siguiente a la anotacin en el registro de compras), el crdito fiscal se utiliza en el mes en que se anot en el registro de compras. Si NO se cumple con dicha regla, el crdito fiscal se utilizar en el perodo en que se realice el depsito de la detraccin.

Regla Subsidiaria:

CARTA N 098-2005-SUNAT/2B0000 Recin a partir de la vigencia de la sustitucin efectuada por el artculo 9 de la Ley N 28605, procede utilizar el crdito fiscal en el perodo en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, en la medida que el depsito se efecte dentro del quinto (5) da hbil del mes siguiente a aqul en que se realiz

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la anotacin del comprobante de pago. De efectuarse el depsito con posterioridad a dicho plazo, el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir del perodo en que se realiz tal depsito. En otras palabras, recin con la entrada en vigencia de la Ley N 28605 se permite que si la operacin se anot en el registro de compras en el mes 1, el depsito de la detraccin se efectu dentro de los 5 primeros das hbiles del mes 2, y el pago de la factura ocurre a partir del mes 2, la utilizacin del crdito fiscal corresponder al mes 1. Ejemplo: Uso de Crdito Fiscal SPOT (Desde Set 2005)

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del estudio de abogados XXX, respecto del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos: Emisin de factura Recepcin de factura Anotacin en Registro de Compras Depsito de Detraccin 15-Oct-2005 20-Oct-2005 22-Oct-2005 03-Nov-2005

En este caso, el crdito fiscal de la factura podr ser utilizado en la declaracin correspondiente al mes de Octubre 2005, es decir, el mes en que se anot en el registro de compras la factura, a pesar que la detraccin se hizo al mes siguiente, pero dentro del plazo dado por la SUNAT. Sin embargo, debe tenerse presente que si se anota la adquisicin en el registro de compras del mes 1 y el pago se hace en el mes 1, el contribuyente no puede esperar al mes siguiente, debido a que si no realiza el depsito de la detraccin hasta la fecha de pago, se rige por la regla subsidiaria, es decir, utilizar el crdito fiscal en el mes en que haga el depsito, ya sea que lo haga en el mes 1, 2, 3 o siguientes.

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Ejemplo:

Uso de Crdito Fiscal SPOT (Desde Set 2005) Pago de factura en el mes

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del estudio de abogados XXX, respecto del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos: Emisin de factura Recepcin de factura Anotacin en Registro de Compras Pago de la factura Depsito de Detraccin 15-Oct-2005 20-Oct-2005 22-Oct-2005 25-Oct-2005 03-Nov-2005

En este caso, el crdito fiscal de la factura podr ser utilizado en la declaracin correspondiente al mes de Noviembre 2005, es decir, el mes en que se pag la detraccin, debido a que no se cumpli con pagar la detraccin dentro del plazo otorgado por la SUNAT. Debe recordarse que las normas del SPOT ordenan el depsito de la detraccin dentro de los 5 das hbiles del mes siguiente a la anotacin en el Registro de Compras o al pago total o parcial de la factura, lo que ocurra primero. En este caso, el pago fue primero. Ejemplo: Uso de Crdito Fiscal SPOT (Desde Set 2005) Pago de factura y depsito SPOT en el mes

La empresa ABC S.A. ha utilizado los servicios legales del estudio de abogados XXX, respecto del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos: Emisin de factura Recepcin de factura Anotacin en Registro de Compras Pago de la factura Depsito de Detraccin 15-Oct-2005 20-Oct-2005 22-Oct-2005 25-Oct-2005 30-Oct-2005

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En este caso, el crdito fiscal de la factura podr ser utilizado en la declaracin correspondiente al mes de octubre, porque en ese mes se realiz el depsito de la detraccin. Cabe indicar que en ambos casos la norma sobre detracciones no seala que el contribuyente pierda el derecho al crdito fiscal por el depsito tardo, por lo tanto si se cumple con la anotacin, el contribuyente puede, incluso meses despus, efectuar el depsito de la detraccin. Sin embargo, es slo luego del depsito que podr aplicar el crdito fiscal en el mes en que efectu el mismo. Ejemplo: Uso de Crdito Fiscal SPOT (Desde Set 2005) Depsito SPOT meses posteriores

La empresa ABC S.A. en el mes de octubre de 2005 celebr un contrato de Licencia de Software, respecto del cual se presenta la siguiente secuencia de hechos: Emisin de factura Recepcin de factura Anotacin en el Registro de Compras Depsito de la detraccin 15-Oct-2005 20-Oct-2005 24-Oct-2005 15-Ago-2006

Uso del crdito fiscal El crdito fiscal ser aplicable en el perodo Agosto 2006, habiendo sido indebida su aplicacin por el perodo Octubre 2005. Uso del gasto El gasto se mantendr en el perodo 2005, salvo que con anterioridad al depsito de la detraccin, la SUNAT hubiera notificado a ABC S.A. sobre dicho hecho, en cuyo caso se habra perdido la deduccin para efecto del Impuesto a la Renta. Como no poda ser de otra manera, si bien el depsito tardo no origina la prdida del crdito fiscal sino slo su aplicacin posterior, ello s originara una sancin por el incumplimiento de una obligacin

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formal. La sancin ser de 30%, 50% y 100% del monto no depositado cuando se efecte el depsito: entre el sexto y hasta el dcimo quinto da hbil siguiente a anotada la operacin, entre el dcimo quinto da del mes siguiente a anotada la operacin hasta antes que surta efecto cualquier notificacin al respecto, y luego de notificada la infraccin; respectivamente. Tambin puede suceder que el sujeto detrado no tenga una cuenta en el Banco de la Nacin. En este supuesto, el adquirente o usuario deber notificar este hecho a la SUNAT, quien est facultada para abrir de oficio una cuenta. La SUNAT responder la carta brindando el nmero de cuenta habilitado de tal forma que se pueda llevar a cabo el depsito. Es slo luego de haber sido depositado el monto detrado, que el adquirente o usuario podr aplicar el crdito fiscal. III.- CONCLUSIONES. 3.1. Con la entrada en vigencia de las normas de detracciones, el ejercicio del derecho al crdito fiscal encuentra un nuevo requisito formal: Desde 2004 hasta agosto 2005 el depsito de la detraccin deba realizarse en el perodo en que se iba a utilizar el crdito fiscal. Desde setiembre de 2005 hasta la actualidad, si la detraccin se deposita dentro del plazo otorgado por la SUNAT (hasta el pago o dentro de los 5 primeros das hbiles del mes siguiente a la anotacin en el registro de compras, lo que ocurra primero), el crdito fiscal se utiliza en el mes en que se anot en el registro de compras. Si NO se cumple con dicha regla, el crdito fiscal se utilizar en el perodo en que se realice el depsito de la detraccin. El depsito del monto fuera del plazo sealado, no origina la prdida del crdito fiscal, pues el mismo podr aplicarse una vez efectuado dicho depsito, sin embargo ello originara una sancin por infraccin formal.

3.2.

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