DIRECTRICES APLICABLES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIAA EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

Servicio de Administracin Tributaria

ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y EL DESARROLLO ECONMICOS En virtud del artculo 1 de la Convencin firmada el 14 de diciembre de 1960, en Pars, y que entr en vigor el 30 de septiembre de 1961, la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos (OCDE) tiene como objetivo promover las polticas destinadas a: - lograr la ms fuerte expansin posible de la economa y del empleo y a aumentar el nivel de vida de los pases miembros, manteniendo la estabilidad financiera y contribuyendo as al desarrollo de la economa mundial; - contribuir a una sana expansin econmica en los pases miembros y no miembros en vas de desarrollo econmico; y - contribuir a la expansin del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales. Los firmantes de la Convencin constitutiva de la OCDE son: Alemania, Austria, Blgica, Canad, Dinamarca, Espaa, Estados Unidos, Francia, Grecia, Irlanda, Islandia, Italia, Luxemburgo, Noruega, Pases Bajos, Portugal, Reino Unido, Suecia, Suiza y Turqua. Los pases siguientes se han adherido posteriormente a esta Convencin (las fechas son las del depsito de los instrumentos de adhesin): Japn (28 de abril de 1964), Finlandia (28 de enero de 1969), Australia (7 de junio de 1971), Nueva Zelanda (29 de mayo de 1973), Mxico (18 de mayo de 1994), Repblica Checa (21 de diciembre de 1995), Hungra (7 de mayo de l996), Polonia (22 de noviembre de 1996), y Corea (12 de diciembre de 1996) y la Repblica Eslovaca (14 de diciembre de 2000). La Comisin de las Comunidades Europeas participa en los trabajos de la OCDE (artculo 13 de la Convencin de la OCDE). Originalmente publicado por la OECD en Ingls y Francs con los ttulos: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations Pricipes applicables en matire de prix de transfert l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 1999, OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development / Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos), Paris Todos los derechos reservados Para esta edicion en espaol: 2003, OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development / Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos), Pars, y Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, Servicio de Administracin Tributaria, Mxico Publicado bajo convenio con la OECD, Pars Traducido por el IEF (Instituto de Estudios Fiscales , Madrid), bajo convenio con la OECD.

PREFACIO Estas Directrices constituyen la revisin del Informe de la OCDE "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales" (1979). El Comit de Asuntos Fiscales las aprob el 27 de junio de 1995 y el Consejo de la OCDE decidi su publicacin el 13 de julio de 1995. Esta edicin contiene las actualizaciones de 1996, 1997, 1998 y 1999. Estas Directrices sern completadas con captulos adicionales en los que se abordarn otros aspectos de los precios de transferencia y sern examinadas peridicamente en un proceso continuo de revisin.

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CONTENIDO

PRLOGO GLOSARIO GLOSARIO DE DIRECTRICES APLICABLES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA CAPTULO I A. B. El principio de plena competencia

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C.

Introduccin Declaracin del principio de plena competencia i) El Artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE ii) El mantenimiento del principio de plena competencia como consenso internacional Criterios para aplicar el principio de plena competencia i) Anlisis de comparabilidad ii) Identificacin de las operaciones realmente efectuadas iii) Evaluacin de operaciones separadas y combinadas iv) Utilizacin de un rango de plena competencia v) Utilizacin de datos de varios aos vi) Prdidas vii) Efectos de las polticas de los poderes pblicos viii) Compensaciones intencionadas x) Utilizacin del valor de aduana x) Utilizacin de los mtodos para determinar los precios de transferencia

I-1 I-2 I-2 I-5 I-6 I-6 I-14 I-16 I-17 I-19 I-19 I-21 I-22 I-24 I-25

CAPTULO II Mtodos tradicionales basados en las operaciones A. B. C. Introduccin Relacin con el Artculo 9 Los diferentes mtodos tradicionales basados en las operaciones i) Mtodo del precio libre comparable i) Mtodo del precio de reventa iii) Mtodo del coste incrementado Relacin con otros mtodos II-1 II-1 II-2 II-2 II-4 II-10 II-16

D.

CAPTULO III Otros mtodos A. B. Introduccin Mtodos del beneficio de la operacin i) Mtodo de reparto del beneficio III-1 III-1 III-2

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ii) Mtodo del margen neto de la operacin iii) Los mtodos del beneficio de la operacin: conclusiones Un mtodo que no se adeca al principio de plena competencia: el reparto global segn una frmula preestablecida i) Antecedentes y descripcin del mtodo ii) Comparacin con el principio de plena competencia iii) Rechazo de los mtodos no basados en el principio de plena competencia

III-8 III-15 III-18 III-18 III-19 III-23

CAPTULO IV Procedimientos administrativos destinados a evitar y resolver las controversias en materia de precios de transferencia A. B. Introduccin Prcticas para la aplicacin del rgimen de precios de transferencia i) Prcticas en materia de inspeccin ii) Carga de la prueba iii) Sanciones El ajuste correlativo y el procedimiento amistoso: artculos 9 y 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE i) El procedimiento amistoso ii) El ajuste correlativo: prrafo 2 del artculo 9 iii) Preocupaciones suscitadas por estos procedimientos iv) Recomendaciones para solucionar los problemas v) Ajustes secundarios Inspecciones tributarias simultneas i) Definicin y antecedentes i) Fundamento jurdico de las inspecciones fiscales simultneas iii) Inspecciones tributarias simultneas y precios de transferencia iv) Recomendacin relativa a la utilizacin de inspecciones tributarias simultneas Rgimen de proteccin (Safe Harbours) i) Introduccin ii) Concepto y finalidad de los regmenes de proteccin ii) Factores en favor de la utilizacin de los regmenes de proteccin iv) Problemas que plantea la utilizacin de regmenes de proteccin v) Recomendaciones para la utilizacin del rgimen de proteccin Acuerdos previos sobre precios de transferencia i) Definicin y caractersticas de los acuerdos previos sobre precios de transferencia ii) Enfoques posibles para las reglas jurdicas y administrativas que regulan los acuerdos previos sobre precios de transferencia iii) Ventajas de los acuerdos previos sobre precios de transferencia IV-1 IV-2 IV-3 IV-4 IV-7 IV-10 IV-10 IV-11 IV-13 IV-14 IV-21 IV-25 IV-25 IV-26 IV-27 IV-30 IV-30 IV-30 IV-30 IV-32 IV-33 IV-38 IV-39 IV-39 IV-43 IV-45

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iv) Desventajas de los acuerdos previos sobre precios de transferencia v) Recomendaciones Arbitraje

IV-46 IV-50 IV-52

CAPTULO V Documentacin A. B. C. D. Introduccin Criterios a seguir sobre procedimientos y normas de documentacin Informacin til para efectuar auditoras de precios de transferencia Resumen de las recomendaciones sobre documentacin V-1 V-2 V-5 V-9

CAPTULO VI Cuestiones de particular aplicacin a los activos intangibles A. B. Introduccin Intangibles comerciales. i) Generalidades VI-1 VI-1 VI-1 VI-3 VI-5 VI-5 VI-6 VI-8 VI-11 VI-13

ii)
C.

Ejemplos: patentes y marcas de fbrica

D.

Aplicacin del principio de plena competencia i) Generalidades ii) Identificacin de los acuerdos alcanzados para la transmisin de activos intangibles iii) Clculo de un pago de plena competencia iv) Determinacin del precio de plena competencia cuando la valoracin es muy incierta en el momento de la operacin Actividades de comercializacin ejecutadas por empresas que no son propietarias de una marca de fbrica o de un nombre comercial

CAPTULO VII Cuestiones de aplicacin especfica a los servicios intragrupo A. B. C. Introduccin Cuestiones principales i) Determinar si los servicios intragrupo han sido prestados ii) Determinar la retribucin de plena competencia Ejemplos de servicios intragrupo VII-1 VII-2 VII-2 VII-6 VII-12

CAPTULO VIII Acuerdos de reparto de costes A. Introduccin B. Concepto de ARC i) Cuestiones generales ii) Relacin con otros Captulos iii) Tipos de ARC VIII-1 VIII-2 VIII-2 VIII-2 VIII-3

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Aplicacin del principio de plena competencia VIII-3 i) Cuestiones generales VIII-3 ii) Determinacin de los participantes VIII-4 iii) Importe de la aportacin de cada participante VIII-5 iv) Determinacin de si el reparto es correcto VIII-6 v) Tratamiento fiscal de las aportaciones y de los pagos VIII-8 compensatorios Consecuencias fiscales de la no conformidad de un ARC con el principio de VIII-9 plena competencia. i) Ajuste de las aportaciones VIII-9 ii) Decisin de ignorar todo o parte de un ARC VIII-10 Adhesin, retirada o rescisin VIII-11 Recomendaciones para la estructuracin y la documentacin de los ARC VIII-13

APNDICE Recomendacin del Consejo de la OCDE.

A-1

ANEXOS Lineamientos de los procedimientos de seguimiento de las Directrices sobre precios de transferencia de la OCDE y la implicacin del mundo empresarial A. B. Antecedentes Procedimiento i) Exmenes de las evaluaciones mutuas ii) Identificacin y anlisis de problemas tipo iii) Actualizacin de la legislacin y de la prctica iv) Elaboracin de ejemplo Participacin del mundo empresarial

AN-1

C.

AN-1 AN-2 AN-2 AN-3 AN-4 AN-4 AN-5 AN-9

Ejemplos ilustrativos de las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia:

B.

Aplicacin del mtodo de reparto (split) del beneficio residual Activos intangibles y evaluacin incierta

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Lineas rectoras de los acuerdos previos sobre precios de transferencia dentro del marco del procedimiento amistoso (APP PA)

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A.

Contexto i) Introduccin ii) Definicin de un APP iii) Objetivos del Procedimiento de APP Condiciones de aplicacin de un APP PA i) Cuestiones relativas a los convenios ii) Otros factores iii) APP PA multilaterales Solicitudes de APP PA i) Introduccin ii) Discusiones preliminares iii) Propuestas de APP PA a) Introduccin b) Actividades cubiertas generalmente en el marco de un procedimiento de APP PA. c) Contenido de una propuesta de APP PA. d) Informaciones sobre los precios comparables e) Hiptesis fundamentales f) Resultados imprevistos g) Duracin del APP P Finalizacin del APP PA i) Introduccin ii) Obtencin, anlisis y evaluacin de datos a) Generalidades iii) Direccin de las discusiones entre las Autoridades competentes a) Coordinacin entre las Autoridades competentes b) El papel del contribuyente en las discusiones entre las Autoridades competentes. c) Desistimiento de un proceso de APP PA d) Documentos utilizados en el procedimiento amistoso. iv) Aplicacin de un APP PA a) Entrada en vigor y confirmacin de este acuerdo al contribuyente b) Posible aplicacin retroactiva "roll-back"

AN-19 AN-19 AN-19 AN-21 AN-23 AN-23 AN-24 AN-26 AN-28 AN-28 AN-28 AN-29 AN-29 AN-30 AN-30 AN-32 AN-33 AN-35 AN-36 AN-36 AN-36 AN-37 AN-37 AN-39 AN-39 AN-39 AN-40 AN-40 AN-41 AN-41 AN-42

B.

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E.

Seguimiento de los APP PA i) Registro y Archivo de la Documentacin ii) Mecanismos de seguimiento a) Informes anuales b) Auditora iii) Consecuencias del incumplimiento o de los cambios en las circunstancias a) Revocacin de un APP PA b) Cancelacin (Anulacin) de un APP c) Revisin de un APP PA iv) Renovacin de un APP PA

AN-43 AN-43 AN-43 AN-43 AN-44 AN-44 AN-45 AN-46 AN-47 AN-47

PRLOGO 1. El papel de las empresas multinacionales en el comercio mundial se ha incrementado espectacularmente durante los ltimos veinte aos. Esto refleja en parte la mayor integracin de las economas nacionales y el progreso tecnolgico, particularmente en el mbito de las comunicaciones. El crecimiento de las empresas multinacionales plantea cuestiones fiscales cada vez ms complejas tanto para las Administraciones tributarias como para las propias empresas multinacionales, ya que no se pueden considerar aisladamente las normas de tributacin de las empresas multinacionales de cada pas, sino que deben ser abordadas en un contexto internacional amplio. 2. Estas cuestiones surgen, en primer lugar, de la dificultad prctica para ambos tipos de entidades, empresas multinacionales y Administraciones tributarias, a la hora de determinar los ingresos y los gastos de una sociedad o de un establecimiento permanente parte de un grupo multinacional que deben ser tenidos en cuenta en una jurisdiccin, en concreto donde las operaciones del grupo multinacional estn muy integradas. 3. En el caso de las empresas multinacionales, la necesidad de cumplir con requisitos legales y administrativos que posiblemente difieren de un pas a otro crea problemas adicionales. Las diferencias en estos requisitos pueden conducir a imponer mayores obstculos a las empresas multinacionales e implicar costes ms altos de cumplimiento que aqullos en que incurrira una empresa similar que operase nicamente dentro de una sola jurisdiccin fiscal. 4. En el caso de las Administraciones tributarias, pueden surgir problemas especficos tanto en la poltica como en la prctica. En el mbito de la poltica, los pases tienen que compatibilizar sus derechos legtimos de gravar los beneficios de un contribuyente en funcin de sus ingresos y gastos que pueden considerarse razonablemente como obtenidos en su territorio, con la necesidad de evitar la tributacin de esa misma renta en ms de una jurisdiccin tributaria. Esta tributacin doble o mltiple puede obstaculizar las operaciones de bienes y servicios y los movimientos de capitales transfronterizos. En la prctica, la atribucin de tales ingresos y gastos por parte de un pas puede verse entorpecida por las dificultades para obtener los datos necesarios situados fuera de su propia jurisdiccin. 5. En un principio, los derechos de imposicin de cada pas dependen de si utiliza un sistema de imposicin basado en la residencia, en la fuente o en ambos. En un sistema fiscal basado en la residencia, un pas incluir en su base imponible toda o parte de la renta, incluyendo la renta de fuentes situadas fuera de ese pas, de cualquier persona (incluyendo personas jurdicas como las

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sociedades) que sea considerada residente en esa jurisdiccin. En un sistema fiscal basado en la fuente, un pas incluir en su base imponible las rentas obtenidas dentro de su jurisdiccin fiscal, con independencia de la residencia del contribuyente. Respecto de las empresas multinacionales, estos dos criterios, utilizados frecuentemente de forma conjunta, generalmente consideran a cada empresa del grupo multinacional como una entidad separada. Los pases miembros de la OCDE han elegido este criterio de la entidad separada como el medio ms adecuado para llegar a unos resultados equitativos y minimizar el riesgo de no eliminar la doble imposicin. De esta manera, cada miembro individual del grupo est sujeto a imposicin por la renta que obtiene (segn el criterio de la residencia o el de la fuente). 6. Con el objeto de aplicar el criterio de la entidad separada a las operaciones intragrupo, los miembros individuales del grupo deben tributar basndose en que en sus relaciones mercantiles mutuas actan de acuerdo con el principio de plena competencia. Sin embargo, las relaciones entre los miembros de un grupo multinacional pueden permitirles establecer condiciones especiales en sus relaciones intragrupo que diferiran de aqullas que hubieran sido establecidas de haber actuado como empresas independientes en el mercado libre. A fin de asegurar la aplicacin correcta del criterio de la entidad separada, los pases miembros de la OCDE han adoptado el principio de plena competencia, bajo el cual deben eliminarse los efectos derivados de la existencia de condiciones especiales en los niveles de beneficios. 7. Estos principios de imposicin internacional han sido elegidos por los pases miembros de la OCDE con el doble objetivo de asegurar la base imponible apropiada en cada jurisdiccin y de evitar la doble imposicin, reduciendo as los conflictos entre Administraciones tributarias y promoviendo el comercio y la inversin internacionales. En una economa global, la coordinacin entre los pases es una solucin preferible a la competencia fiscal para lograr estos objetivos. La OCDE, en su misin de contribuir a la expansin del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria y de conseguir un crecimiento econmico sostenido lo ms alto posible en los pases miembros, ha venido trabajando continuamente para alcanzar un consenso en los principios de la imposicin internacional y evitar as respuestas unilaterales a problemas multilaterales. 8. Los principios anteriores relativos a la tributacin de las multinacionales estn incluidos en el Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE), que constituye la base de la extensa red de convenios fiscales bilaterales sobre la renta entre pases miembros de la OCDE y entre pases miembros de la OCDE y pases no miembros. Estos principios tambin se han incorporado al Convenio Modelo de las Naciones Unidas sobre Doble Imposicin entre Pases desarrollados y Pases en desarrollo. 9. Los principales mecanismos para resolver las cuestiones que surgen en la aplicacin de

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los principios de la imposicin internacional a las multinacionales estn contenidos en estos convenios bilaterales. Los artculos que afectan principalmente a la tributacin de las empresas multinacionales son: el artculo 4 que define la residencia; los artculos 5 y 7 que determinan la tributacin de los establecimientos permanentes; el artculo 9 que se refiere a la tributacin de los beneficios de las empresas asociadas y aplica el principio de plena competencia; los artculos 10, 11 y 12 que determinan la tributacin de dividendos, intereses y cnones, respectivamente; y los artculos 24, 25 y 26 que contienen disposiciones especiales relativas a la no discriminacin, a la resolucin de controversias y al intercambio de informacin. 10. El Comit de Asuntos Fiscales, que es el rgano principal de la OCDE en materia de polticas fiscales, ha elaborado numerosos informes relativos a la aplicacin de estos artculos a las empresas multinacionales y a otras empresas. El Comit ha fomentado la aceptacin de una interpretacin comn de estos artculos para reducir el riesgo de una tributacin inapropiada y suministrar medios adecuados a fin de resolver los problemas que surgen por la interaccin de las leyes y las prcticas de los diferentes pases. 11. En la aplicacin de los principios anteriores a las multinacionales, una de las cuestiones ms difciles que se han planteado es la determinacin de los precios de transferencia apropiados a efectos fiscales. Los precios de transferencia son los precios a los que una empresa transmite bienes materiales y activos intangibles o presta servicios a empresas asociadas. Alos efectos de este Informe, una "empresa asociada" es una empresa que cumple las condiciones fijadas en el artculo 9, subapartados 1a) y 1b), del Modelo de Convenio Fiscal. Bajo estas condiciones, dos empresas estn asociadas si una de ellas participa directa o indirectamente en la direccin, control o capital de la otra; o si "las mismas personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital" de ambas empresas (por ejemplo, si ambas empresas se encuentran bajo un control comn). Las cuestiones discutidas en este Informe tambin surgen respecto de los establecimientos permanentes y se abordarn en consecuencia. Tambin se encontrar un anlisis relevante en el Informe de la OCDE "Modelo de Convenio de Doble Imposicin: Atribucin de Rentas a Establecimientos Permanentes" (1994) y en el Informe de la OCDE "Elusin y Evasin Fiscal Internacional" (1987). 12. Los precios de transferencia son significativos tanto para los contribuyentes como para las Administraciones tributarias porque determinan en gran medida los ingresos y los gastos y, por tanto, los beneficios gravables de las empresas asociadas situadas en diferentes jurisdicciones fiscales. Las cuestiones relativas a precios de transferencia surgieron originalmente en las relaciones entre empresas asociadas que actuaban dentro de la misma jurisdiccin fiscal. Este Informe no considera cuestiones de naturaleza interna, sino que se enfocan los aspectos internacionales de los precios de transferencia. Estos aspectos internacionales son ms difciles de

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tratar porque involucran a ms de una jurisdiccin tributaria y, en consecuencia, cualquier ajuste de los precios de transferencia en una jurisdiccin implica que es oportuno un ajuste correlativo en otra jurisdiccin. Sin embargo, si la otra jurisdiccin no est de acuerdo en realizar un ajuste correlativo, el grupo multinacional tributar dos veces por esta parte de sus beneficios. Con el objeto de reducir los riesgos de esta doble imposicin, es necesario un consenso internacional acerca de cmo determinar a efectos fiscales los precios de transferencia de operaciones transfronterizas. 13. Estas Directrices pretenden ser una revisin y una compilacin de anteriores informes del Comit de Asuntos Fiscales de la OCDE referidos a precios de transferencia y de otros estudios relacionados con cuestiones fiscales relativas a empresas multinacionales. El informe principal es "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales" (1979) (el "Informe de 1979"), que elabor el principio de plena competencia tal y como lo recoge el Artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE. Otros informes se refieren a cuestiones sobre precios de transferencia en el contexto de tpicos especficos. Estos informes son "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales Tres Cuestiones Fiscales" (1984) (el "Informe de 1984") y "Subcapitalizacin o capitalizacin va deuda" (el "Informe de 1987"). 14. Estas Directrices tambin reflejan la discusin iniciada en la OCDE respecto de la propuesta de regulacin de precios de transferencia en los Estados Unidos [ver el Informe de la OCDE "Aspectos Fiscales de Precios de Transferencia en Empresas Multinacionales: la Propuesta de Regulacin de los EEUU" (1993)]. Sin embargo, el contexto en que dicho Informe fue escrito era muy diferente respecto de aqul en el que estas Directrices se han acometido su mbito era mucho ms limitado y se diriga especficamente a la propuesta de regulacin de los EEUU. 15. Los pases miembros de la OCDE continan adoptando el principio de plena competencia tal y como est recogido en el Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE (y en los convenios bilaterales que obligan, legalmente en este aspecto, a las partes interesadas en los tratados) y en el Informe de 1979. Estas Directrices se centran en la aplicacin del principio de plena competencia para valorar los precios de transferencia de empresas asociadas. Las Directrices pretenden ayudar a las Administraciones tributarias (tanto de los pases miembros de la OCDE como de los pases no miembros) y a las empresas multinacionales, indicndoles vas para encontrar soluciones satisfactorias para ambos tipos de entidades en materia de precios de transferencia, reduciendo as los conflictos entre Administraciones tributarias y empresas multinacionales y evitando litigios costosos. Estas Directrices analizan los mtodos para valorar si las condiciones de las relaciones comerciales y financieras dentro de una multinacional satisfacen el principio de plena competencia y estudian la aplicacin prctica de estos mtodos. Tambin se incluye un estudio del mtodo del reparto del beneficio segn una frmula preestablecida.

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16. Se fomenta que los pases miembros de la OCDE sigan estas Directrices en sus prcticas internas de precios de transferencia y se estimula a los contribuyentes para que sigan estas Directrices al valorar, a efectos fiscales, si sus precios de transferencia satisfacen el principio de plena competencia. Se anima a las Administraciones tributarias a tener en cuenta la apreciacin del contribuyente, desde un punto de vista comercial, sobre la aplicacin del principio de plena competencia en sus prcticas de inspeccin y a desarrollar sus anlisis de precios de transferencia desde esta perspectiva. 17. Estas Directrices tambin pretenden, en primer lugar, regir la resolucin de los casos de precios de transferencia en el marco de procedimientos amistosos entre pases miembros de la OCDE y, cuando resulte apropiado, en procedimientos de arbitraje. Tambin se ofrecen criterios para los casos en que se ha requerido un ajuste correlativo. El Comentario al apartado 2 del artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE deja claro que el Estado al que se requiere un ajuste correlativo debe cumplir con esta solicitud slo si ese Estado "considera que el importe del ajuste de beneficios refleja correctamente los beneficios que se hubieran obtenido si la operacin se hubiera producido en plena competencia". Esto significa que, en el procedimiento ante la Autoridad competente, el Estado que ha propuesto el primer ajuste soporta la carga de demostrar al otro Estado que el ajuste "est justificado tanto en principio como en su importe". Se debe esperar que ambas Autoridades competentes resuelvan el procedimiento amistoso en un espritu de cooperacin. 18. Con el objeto de lograr un equilibrio entre los intereses de los contribuyentes y de las Administraciones tributarias de forma equitativa para todas las partes, es necesario considerar todos los aspectos de la cuestin que resulten relevantes en cada supuesto de precios de transferencia. Uno de estos aspectos es la atribucin de la carga de la prueba. En la mayora de las jurisdicciones, la Administracin tributaria soporta la carga de la prueba, lo cual exige que la Administracin tributaria realice, prima facie, una demostracin de que el precio determinado por el contribuyente no es conforme con el principio de plena competencia. Se debera advertir, sin embargo, que incluso en tal caso la Administracin tributaria puede obligar con toda razn a que el contribuyente presente sus cuentas que permitan a la Administracin tributaria realizar su anlisis de las operaciones vinculadas. En otras jurisdicciones puede ocurrir que los contribuyentes tengan que soportar la carga de la prueba en algunos aspectos. Algunos pases miembros de la OCDE consideran que el artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE establece reglas de carga de la prueba en casos de precios de transferencia que prevalecen sobre cualquier disposicin interna en contrario. Sin embargo, otros pases consideran que el artculo 9 no establece normas acerca de la carga de la prueba (Consltese el. apartado 4 del Comentario del artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE). Independientemente de quin soporte la carga de la prueba, una evaluacin de la equidad de la atribucin de la carga de la prueba debe realizarse a la luz de otros

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elementos del sistema fiscal de cada jurisdiccin que tengan en cuenta el conjunto de las normas sobre precios de transferencia, incluida la resolucin de controversias. Estos elementos incluiran sanciones, prcticas de inspeccin, procedimientos de recursos administrativos, normas relativas al pago de intereses respecto de los impuestos debidos y de las devoluciones tributarias, la obligacin eventual de efectuar el pago del tributo correspondiente antes de recurrir un ajuste, las reglas de prescripcin y el grado en que las disposiciones aplicables se conocen previamente. No sera adecuado confiar en cualquiera de estos elementos, incluida la carga de la prueba, para realizar afirmaciones infundadas sobre precios de transferencia. Algunas de estas cuestiones se examinan ms adelante en el Captulo IV. 19. Este Informe se centra en las principales cuestiones de principios que surgen en el rea de precios de transferencia. El Comit de Asuntos Fiscales pretende continuar sus trabajos en esta rea y as ha decidido elaborar estas Directrices en un formato de hojas intercambiables. En el trabajo futuro se abordarn cuestiones tales como la aplicacin del principio de plena competencia a operaciones referentes a activos intangibles, servicios, acuerdos de reparto de costes, establecimientos permanentes y subcapitalizacin o capitalizacin va deuda. El Comit se propone examinar regularmente las experiencias de los pases miembros y de los pases no miembros seleccionados en la utilizacin de los mtodos usados para aplicar el principio de plena competencia, con particular nfasis en las dificultades encontradas en la aplicacin de los mtodos del beneficio de la operacin (como se define en el Captulo III) y las formas en que estos problemas han sido resueltos entre los pases. El Comit tambin espera informacin regular sobre la frecuencia con la que se utilizan los mtodos del beneficio de la operacin. Basndose en estas revisiones y en estas informaciones, el Comit puede considerar la necesidad de elaborar directrices suplementarias para la utilizacin de estos mtodos.

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GLOSARIO Acuerdo previo sobre precios de transferencia ("APP") Accord de fixation pralable de prix de transfert Advance pricing arrangement ("APA") Un acuerdo de esta clase permite determinar, previamente a la realizacin de operaciones vinculadas, un conjunto de criterios apropiados (en particular, el mtodo que se ha de utilizar, comparables y los ajustes que se han de efectuar, as como las hiptesis fundamentales respecto a la evolucin futura) con el fin de determinar los precios de transferencia aplicables a esas operaciones durante un perodo dado. Un acuerdo previo sobre precios de transferencia puede ser unilateral cuando slo interviene una Administracin tributaria y un contribuyente o multilateral cuando intervienen dos o ms Administraciones tributarias. Acuerdo de reparto de costes ("ARC") Accord de rpartitin des cots ("ARC") Cost Contribution arrangement. ("CCA") Un ARC es un marco establecido de comn acuerdo entre distintas empresas para repartir los costes y los riesgos de desarrollo, produccin u obtencin de activos, servicios o derechos y determinar la naturaleza e importancia de los intereses de cada participante en los resultados de la actividad de desarrollo, produccin u obtencin de estos activos, servicios o derechos. Actividad del accionista Activit d'actionnaire Shareholder activity Actividad desempeada por un miembro de un grupo multinacional (en general, la sociedad matriz o una sociedad de cartera holding de mbito regional) nicamente porque detenta una participacin en el capital de uno de varios miembros del grupo, vg. en su calidad de accionista. Ajuste compensatorio Ajustement compensatoire Compensating adjustment Ajuste en el cual el contribuyente declara un precio de transferencia a efectos tributarios que, segn l, corresponde a un precio de plena competencia en el marco de una operacin vinculada aunque dicho precio difiera del importe realmente cargado entre las empresas asociadas. Este ajuste tendra lugar antes de la presentacin de la declaracin. Ajuste correlativo Ajustement corrlatif

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Corresponding adjustment Ajuste de la deuda tributaria de la empresa asociada establecida en una segunda jurisdiccin fiscal, efectuado por la Administracin tributaria de esa jurisdiccin para tener en cuenta el ajuste primario realizado por la Administracin tributaria de la primera jurisdiccin con el fin de obtener un reparto coherente de los beneficios entre los dos pases. Ajuste primario Ajustement primaire Primary Adjustment Ajuste de los beneficios imponibles de una sociedad realizado por una Administracin tributaria de una primera jurisdiccin en virtud de la aplicacin del principio de plena competencia a operaciones en las que est involucrada una empresa asociada de una segunda jurisdiccin tributaria. Ajuste secundario Ajustement secondaire Secondary Adjustment Ajuste que resulta de la aplicacin de un impuesto a una operacin secundaria. Anlisis de las aportaciones Analyse des contributions Contribution analysis Anlisis utilizado en el mtodo de reparto del beneficio en virtud del cual los beneficios combinados de varias operaciones vinculadas se dividen entre las empresas asociadas, basndose en el valor relativo de las funciones llevadas a cabo (habida cuenta de los activos utilizados y de los riesgos asumidos) por cada una de dichas empresas que participa en las operaciones citadas, completndose en lo posible con datos externos del mercado que indican cmo hubieran dividido los beneficios las empresas independientes en circunstancias similares. Anlisis de comparabilidad Analyse de comparabilit Comparability analysis Comparacin de una operacin vinculada con una o varias no vinculada(s). Estos dos tipos de operaciones son comparables si no existe diferencia alguna capaz de afectar de forma importante al factor que se ha examinado en la metodologa (por ejemplo, el precio o el margen) o si es posible efectuar ajustes necesarios bastante precisos que eliminen los efectos sustanciales de cualquier diferencia. Anlisis funcional G-2 Febrero 1998
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Analyse fonctionnelle Functional analysis Anlisis de las funciones desempeadas (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos) por empresas asociadas en operaciones vinculadas y por empresas independientes en operaciones no vinculadas. Anlisis residual Analyse rsiduelle Residual analisys Anlisis utilizado en el mtodo de reparto de los beneficios que divide la utilidad total obtenida en las operaciones vinculadas examinadas en dos fases. En la primera fase, a cada participante se le asigna un beneficio suficiente que le provea con un rendimiento bsico apropiado para el tipo de operacin que ha efectuado. Generalmente, este rendimiento bsico se determinara tomando como referencia los beneficios obtenidos en el mercado en un tipo similar de operacin no vinculada. En consecuencia, el rendimiento bsico, generalmente, no tendra en cuenta el rendimiento que generaran cualesquiera activos nicos y valiosos pertenecientes a los participantes. En la segunda fase, se asignara entre las partes todo beneficio (o prdida) residual que quedase despus del reparto de la divisin de la primera fase, tomando como referencia un anlisis de los hechos y circunstancias que podra indicar cmo se hubiera dividido ese beneficio residual entre las empresas independientes. Beneficios brutos Bnfices bruts Gross Profits Los beneficios brutos de una operacin empresarial son el importe obtenido al deducir de los ingresos brutos de la operacin, las compras o los costes de produccin correspondientes a las ventas, teniendo debidamente en cuenta los aumentos o disminuciones de inventarios pero no los dems gastos. Compensacin intencional (deliberada) Compensation intentionelle Intentional Set off Beneficio que una primera empresa asociada aporta a otra segunda perteneciente tambin al grupo que la compensa deliberadamente en cierta medida por los beneficios que la primera recibe a cambio. Costes directos Cots directs

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Direct Costs Costes incurridos para fabricar un producto o para prestar un servicio como, por ejemplo, el coste de materias primas. Costes indirectos Cots indirects Indirect Costs Costes de fabricacin de un producto o servicio que, aunque estn estrechamente vinculados al proceso de produccin, pueden ser comunes a varios productos o servicios (por ejemplo, el coste de un servicio de reparaciones que se ocupa de los equipamientos utilizados para fabricar productos diferentes). Empresas asociadas Enterprises associes Associated Enterprises Se dice que dos empresas son asociadas una respecto de la otra cuando una de ellas cumple con los requisitos establecidos en el artculo 9 prrafos 1a) o 1b) del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE en relacin con la otra empresa. Empresas independientes Entreprises indpendantes Independent enterprises Dos empresas son independientes, la una con respecto a la otra, si no estn asociadas entre s. Empresa multinacional Entreprise multinationales Mutinational enterprise Sociedad que forma parte de un grupo multinacional. Grupo de empresas multinacionales Groupe d'entreprises multinationales Mutinational enterprise group Grupo de empresas asociadas con establecimientos mercantiles en dos o ms pases. Inspecciones o comprobaciones fiscales simultneas Contrles fiscaux simultans Simultaneous tax examination Una inspeccin fiscal simultnea, tal como se define en la Parte A del Modelo de Convenio de la OCDE para acometer inspecciones fiscales simultneas, designa "un acuerdo entre dos o ms

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partes con objeto de revisar simultneamente y de forma independiente, cada una en su propio territorio, la situacin fiscal de uno (o varios) contribuyente(s) que presenta para ellas un inters comn con vistas al intercambio de informacin relevante. Intangible comercial Bien incorporel commercial Commercial Intangible Intangible que se utiliza en actividades comerciales tales como la produccin de un bien o la prestacin de un servicio o el derecho intangible que, en s mismo, constituye un activo empresarial transferido a los clientes o utilizado en el ejercicio de actividades empresariales. Intangible de comercializacin Bien incorporel de commercialisation Marketing intangible Intangible, ligado a actividades de comercializacin, que contribuye a la explotacin comercial de un producto o de un servicio y/o tiene un valor de promocin importante para el producto en cuestin. Intangible mercantil Bien incorporel manufacturier Trade intangible Intangible comercial distinto del intangible de comercializacin. Margen sobre el precio de reventa Marge sur le prix de revente Resale price margin Margen que representa la cuanta de la cual un revendedor intenta cubrir sus gastos vinculados a la venta y otros gastos de explotacin y, habida cuenta de las funciones realizadas (y los activos utilizados, as como los riesgos asumidos), obtener un beneficio adecuado. Margen del coste incrementado Marge du prix de revient major Cost plus margin Margen calculado tomando como referencia los mrgenes determinados a partir de los costes directos e indirectos incurridos por un proveedor de activos o de servicios en una operacin. Mtodo de cargo directo Mthode de facturation directe

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Direct charge-method Mtodo que consiste en cargar directamente los servicios especficos intragrupo (dentro del grupo) a partir de una base claramente definida. Mtodo de cargo indirecto Mthode de facturation indirecte Indirect charge method Mtodo que consiste en facturar los servicios intragrupo basndose en los mtodos de distribucin y de asignacin de los costes. Mtodo del reparto del beneficio Mthode du partage des bnfices Profit Split method Mtodo del beneficio de la operacin que consiste en identificar la utilidad conjunta que se ha de repartir entre las empresas asociadas como consecuencia de una operacin vinculada (o de operaciones vinculadas que se han de agregar en virtud de los principios del captulo I), y, a continuacin, en dividir estos beneficios entre las empresas asociadas, fundndose en un criterio econmicamente vlido, que se aproxime a la divisin de beneficios que se podra haber esperado en un acuerdo concluido en plena competencia y que podra haberse reflejado en dicho acuerdo de plena competencia. Mtodo del precio libre comparable Mthode du prix comparable sur le march libre Comparable uncontrolled price (CUP).method Mtodo de precios de transferencia que consiste en comparar el precio de los activos o servicios transferidos en una operacin vinculada con el precio facturado de los activos o servicios transferidos en el marco de una operacin no vinculada en circunstancias comparables. Mtodo del precio de reventa Mthode du prix de revente Resale price method Mtodo de precio de transferencia basado en el precio al que se vende un producto a una empresa independiente previamente adquirido a una empresa asociada. Del precio de reventa se resta el margen del precio de reventa. El resultado obtenido, una vez deducido el margen del precio de reventa, puede considerarse (tras el ajuste para tener en cuenta otros costes asociados a la adquisicin del producto por ejemplo, los derechos de aduana), como un precio de plena competencia de la transmisin inicial del activo entre las empresas asociadas.

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Mtodo del coste incrementado Mthode du prix de revient major Cost plus method Mtodo del precio de transferencia que utiliza los costes incurridos por el proveedor de activos (o de servicios) en el marco de una operacin vinculada. Se aade a estos costes un margen del coste incrementado apropiado para obtener un beneficio adecuado, dadas las funciones realizadas (teniendo presente los activos utilizados y los riesgos asumidos) y las condiciones de mercado. Puede considerarse como un precio de plena competencia de la operacin vinculada inicial el resultado obtenido, una vez sumado el margen del coste incrementado a los costes citados. Mtodo de reparto global segn una frmula preestablecida. Mthode de rpartition globale selon une formule. Global formulary apportionment method. Mtodo de asignacin de los beneficios globales de un grupo multinacional sobre una base consolidada entre las empresas asociadas en diferentes pases, tomando como base de referencia una frmula preestablecida. Mtodo del beneficio de la operacin Mthode transactionnelle de bnfices Transactional profit method Mtodo de fijacin de los precios de transferencia que examina los beneficios resultantes de determinadas operaciones vinculadas de una o varias empresas asociadas que participan en dichas operaciones. Mtodo del margen neto de la operacin Mthode transactionnelle de la marge nette Transactional net margin method Mtodo del beneficio que examina, con relacin a una base apropiada (por ejemplo, los costes, las ventas o los activos), el margen de beneficio neto que un contribuyente obtiene como consecuencia de una operacin vinculada (o de operaciones que deben agregarse en virtud de los principios del Captulo 1). Mtodos tradicionales basados en las operaciones Mthode traditionelle fonde sur les transactions Traditional transaction methods El mtodo del precio libre comparable, el mtodo del precio de reventa y el mtodo del coste incrementado.

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Operaciones no vinculadas Transactions sur le march libre Uncontrolled transactions Operaciones realizadas entre empresas que son independientes las unas de las otras. Operacin secundaria Transaction secondaire Secondary Transaction Operacin presunta a la que proceden determinados pases en virtud de su legislacin interna despus de haber propuesto un ajuste primario a fin de realizar un reparto efectivo de los beneficios compatible con este ajuste primario. Las operaciones secundarias pueden tomar la forma de dividendos presuntos, de aportaciones presuntas de capital o de prstamos presuntos. Operaciones vinculadas Transactions contrles Controlled transactions Operaciones entre dos empresas que estn asociadas entre s. Pago compensatorio Paiement compensatoire Balancing payment Pago efectuado normalmente por uno o varios participantes a un tercero con el fin de ajustar las partes proporcionales de las aportaciones, cuyo efecto es aumentar el valor de las aportaciones del que paga (pagador) y disminuir las del beneficiario en el importe de dicho pago. Pago de entrada Paiement d'entre Buy in payment Pago efectuado por un nuevo participante en el marco de un acuerdo de reparto de costes preexistente con el fin de obtener una participacin en los resultados de la actividad anterior al acuerdo. Pago recibido al retirarse de un ARC Paiement de sortie Buy out payment Pago compensatorio que puede recibir un participante, que se retira de un acuerdo de reparto de costes en vigor, de los dems participantes por una transferencia efectiva de su participacin en los resultados obtenidos en las actividades anteriormente realizadas por el ARC.

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Principio de plena competencia Principe de pleine concurrence Arms length principle Norma internacional que debe ser utilizada para la determinacin de los precios de transferencia con fines fiscales, tal como lo han acordado los pases miembros de la OCDE. Dicha norma se expone en el artculo 9 del Modelo de Convenio fiscal de la OCDE de la siguiente forma: "Cuando las dos empresas estn, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que seran acordadas por empresas independientes, los beneficios, que habran sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que, de hecho, no se han realizado a causa de las mismas, podrn incluirse en los beneficios de dicha empresa y someterse a imposicin en consecuencia. Procedimiento amistoso Procdure amiable Mutual agreement procedure Dispositivo a travs del cual las Administraciones tributarias se consultan entre s para resolver sus diferencias relativas a la aplicacin de los Convenios de doble imposicin. Este procedimiento, descrito y autorizado por el artculo 25 del Modelo de Convenio fiscal de la OCDE, puede utilizarse para eliminar la doble imposicin susceptible de producirse como consecuencia de un ajuste de los precios de transferencia. Rango o intervalo de plena competencia Intervalle de pleine concurrence Arms length range Rango de precios aceptables para definir si las condiciones de una operacin vinculada son de plena competencia y que resultan, o bien de la aplicacin del mismo mtodo de precios de transferencia a mltiples datos comparables, o bien de la aplicacin de diferentes mtodos de precios de transferencia. Servicio intragrupo Service intragroupe Intra- group service Actividad (por ejemplo, administrativa, tcnica, financiera, comercial, etc) que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar o que hubiera realizado por cuenta propia. Servicios prestados "previa solicitud" Services rendus "sur demande" "On call" services

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Servicios suministrados por una sociedad matriz o un centro de servicios de un grupo, a disposicin en todo momento de los miembros de un grupo multinacional.

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GLOSARIO DE DIRECTRICES APLICABLES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA (Trminos propuestos para el espaol de Mxico) La traduccin de Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias fue elaborada en Espaa, por lo que ciertos conceptos y especificidades tcnicas difieren de las utilizadas en Mxico. En favor de una mejor comprensin de los trminos empleados en la presente publicacin, se incluye a continuacin una relacin de los conceptos en su versin espaola con los trminos propuestos para el espaol de Mxico. Margen de Beneficio Mrgenes netos o margen neto Margen del Coste Incrementado Margen Sobre el precio de Reventa Mtodo de Reparto del Beneficio Mtodo del Coste Incrementado Mtodo del Mrgen Neto de la Operacin Mtodo del Precio de Reventa Mtodo del Precio Libre Comparable Mtodo split (o de reparto) del beneficio residual Mtodos de beneficios de la operacin Mtodos Tradicionales basados en las operaciones Montante

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ESPAA Acuerdos de costes adoptados Acuerdos de reparto de costes Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia Ajuste Correlativo Ajustes precisos Anlisis de las aportaciones Base imponible Beneficio de explotacin o Beneficio neto Beneficio imponible Beneficios Brutos Beneficios Imponibles Reales Beneficios netos Canon Cnones Cedente centro de beneficios Cesionario Comprobacin comprobacin de la declaracin coste-eficacia Costes Criterios Derechos anti-dumping Descubiertos tributarios, Impuestos debidos Deudas tributarias Empresas vinculadas o asociadas Estrategias mercantiles Exmenes de evaluacin mutua Fase de Comercializacin Franco a Bordo Gastos de explotacin Hipotesis Fundamentales I+D Imposicin en la fuente Inspecciones

MXICO Acuerdos compartidos de costos Resoluciones Anticipadas de Precios de Transferencia Ajuste Correspondiente Ajustes razonables Anlisis de las Contribuciones Base gravable Utilidad Operativa Utilidad gravable Utilidad Bruta Base gravable real Utilidad Neta Regala o regalas Licenciante centro de utilidades Licenciatario Auditora o auditora de la declaracin costo-beneficio Costos Guas Cuotas compensatorias Impuestos omitidos Crditos fiscales Empresas relacionadas Estrategias de negocios Evaluaciones conjuntas Nivel de Mercado Libre a Bordo Gastos de operacin Condiciones fundamentales Investigacin y Desarrollo Retencin o gravar en la fuente Auditorias o Ejercicio de facultades de comprobacin Auditorias simultneas

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Inspecciones tributarias simultneas Auditorias simultneas Inspectores Auditores fiscales Licenciador Licenciante Marcas de Fbrica Marca Registrada Margen de Beneficio Margen de Utilidad Mrgenes netos o margen neto Mrgenes operativos Margen del Coste Incrementado Margen del Costo Adicionado Margen Sobre el precio de Reventa Margen del precio de reventa Mtodo de Reparto del Beneficio Mtodo de Particin de Utilidades Mtodo del Coste Incrementado Mtodo de Costo Adicionado Mtodo del Mrgen Neto de la Operacin Mtodo de Mrgenes Transaccionales de Utilidad de Operacin Mtodo del Precio de Reventa Mtodo de Precio de Reventa Mtodo del Precio Libre Comparable Mtodo de Precio Comparable No Controlado Mtodo split (o de reparto) del beneficio Mtodo residual de particin de utilidades residual Mtodos transaccionales de utilidad de Mtodos de beneficios de la operacin operacin Mtodos Tradicionales Transaccionales Mtodos Tradicionales basados en las operaciones Montante Monto

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CAPTULO I El principio de plena competencia A. Introduccin

1.1 En este Captulo se procede al estudio de los antecedentes del principio de plena competencia, que es la norma internacional sobre precios de transferencia acordada por los pases miembros de la OCDE para que sea utilizada, a efectos fiscales, por los grupos multinacionales y las Administraciones tributarias. El Captulo analiza el principio de plena competencia, reafirma su condicin de estndar internacional y establece criterios para su aplicacin. 1.2 Cuando las empresas independientes negocian entre s, las fuerzas del mercado determinan normalmente las condiciones de sus relaciones comerciales y financieras (por ejemplo, el precio de los bienes transferidos o de los servicios prestados y las condiciones de la transferencia o de la prestacin) . Cuando las empresas asociadas negocian entre s, tal vez las fuerzas externas del mercado no afecten de la misma manera a sus relaciones comerciales y financieras aunque, a menudo, las empresas asociadas pretendan reproducir en sus negociaciones la dinmica de las fuerzas del mercado, como se analiza ms adelante en el prrafo 1.5. Las Administraciones tributarias no deberan considerar automticamente que las empresas asociadas pretenden manipular sus beneficios. Pueden existir dificultades reales en la determinacin exacta del precio de mercado ante la ausencia de fuerzas de mercado o ante la adopcin de una estrategia comercial particular. Es importante tener presente que la necesidad de practicar ajustes para aproximarse a las condiciones de plena competencia surge con independencia de cualquier obligacin contractual asumida por las partes de satisfacer un precio en particular o de cualquier intento de minimizar la imposicin fiscal. De esta manera, cualquier ajuste fiscal guiado por el principio de plena competencia no debera afectar a las obligaciones contractuales esenciales asumidas por las empresas asociadas sin una finalidad fiscal y podra ser procedente incluso cuando no hay intencin de minimizar o evadir impuestos. La consideracin de los precios de transferencia no debera confundirse con la consideracin de los problemas del fraude o de la elusin fiscal, aun cuando las polticas de precios de transferencia puedan ser utilizadas para dichos fines. 1.3 Cuando los precios de transferencia no responden a las fuerzas del mercado y al principio de plena competencia, podran distorsionarse las deudas tributarias de empresas asociadas y los ingresos tributarios de los pases receptores de la inversin. Por esto, los pases miembros de la OCDE han acordado que, a efectos fiscales, los beneficios de empresas asociadas puedan ser ajustados en la medida necesaria para corregir las distorsiones mencionadas y asegurar de este modo que se cumple el principio de plena competencia. Los pases miembros de la OCDE

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consideran que se logra un ajuste adecuado determinando las condiciones de las relaciones comerciales y financieras susceptibles de encontrarse entre empresas independientes en operaciones similares y bajo circunstancias similares. 1.4 Aparte de las consideraciones fiscales, otros factores pueden distorsionar las condiciones de las relaciones comerciales y financieras establecidas entre empresas asociadas. Por ejemplo, dichas empresas pueden estar sometidas a presiones gubernamentales opuestas (tanto en el propio pas como en el extranjero) relativas a las valoraciones aduaneras, derechos anti-dumping y controles de cambios o de precios. Adems, las distorsiones en los precios de transferencia pueden estar causadas por las necesidades de tesorera de las empresas de un grupo multinacional. Un grupo multinacional , que cotiza sus acciones en el mercado de valores puede verse presionado por los accionistas a mostrar una elevada rentabilidad en la compaa matriz, en particular si la informacin dirigida a los accionistas no se presenta de forma consolidada. Todos estos factores pueden afectar a los precios de transferencia y a la cuanta de los beneficios atribuidos a las empresas asociadas de un grupo multinacional. 1.5 No se debera suponer que las condiciones establecidas en las relaciones comerciales y financieras entre empresas asociadas se desvan invariablemente respecto de las que demandara el mercado libre. Las empresas asociadas de los grupos multinacionales tienen normalmente un grado de autonoma considerable y, a menudo, negocian entre s como si fueran empresas independientes. Las empresas responden a las situaciones econmicas derivadas de las condiciones de mercado en sus relaciones, tanto con terceros como con empresas asociadas. Por ejemplo, los directivos locales pueden estar interesados en conseguir unos buenos resultados y, por tanto, no querran fijar precios que redujeran los beneficios de sus propias sociedades. Las Administraciones tributarias deberan tener presente que, desde el punto de vista de la gerencia, las multinacionales se encuentran incentivadas para utilizar precios de plena competencia con el objeto de poder juzgar la actuacin de los diversos centros generadores de beneficios. Las Administraciones tributarias deberan recordar estas consideraciones con el objeto de facilitar una asignacin eficiente de sus recursos a la hora de seleccionar y llevar a cabo comprobaciones de precios de transferencia. En ocasiones puede suceder que las relaciones entre empresas asociadas influyan en el resultado de la negociacin. En consecuencia, la evidencia de condiciones de negociacin duras no es suficiente, por s sola, para determinar si stas responden al principio de plena competencia. B. i) Declaracin del principio de plena competencia El Artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE

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1.6 La declaracin que otorga un carcter oficial al principio de plena competencia se encuentra en el prrafo 1 del artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, constituyendo ste el fundamento de los convenios fiscales bilaterales entre pases miembros de la OCDE y entre un nmero cada vez mayor de pases no miembros. El artculo 9 dispone: "(Cuando)... dos empresas (asociadas) estn, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que seran acordadas por empresas independientes, los beneficios que habran sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrn incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposicin en consecuencia". Con el objeto de ajustar beneficios, tomando como referencia las condiciones que hubieran concurrido entre empresas independientes en operaciones comparables, el principio de plena competencia persigue tratar a los miembros de un grupo multinacional como si operaran como empresas separadas en lugar de como partes inseparables de una sola empresa unificada. La preocupacin se centra en la ndole de las relaciones comerciales entre esos partcipes porque su consideracin como empresas separadas lleva a tratar a los miembros del grupo multinacional como si fueran entidades independientes. 1.7 Hay varias razones que explican por qu los pases miembros de la OCDE y otros no miembros han adoptado el principio de plena competencia. Una de las primeras causas es que este principio ofrece un tratamiento fiscal equitativo para empresas multinacionales y para empresas independientes. El trato ms igualitario a efectos fiscales entre empresas asociadas e independientes que supone el principio de plena competencia evita que surjan ventajas o desventajas fiscales que, de otra forma, distorsionaran la posicin competitiva relativa de cada tipo de entidad. El principio de plena competencia facilita el crecimiento del comercio y de las inversiones internacionales al excluir las consideraciones fiscales de las decisiones econmicas. 1.8 Se ha observado que el principio de plena competencia funciona muy eficazmente en la gran mayora de los casos. Por ejemplo, hay muchas situaciones referidas a la compra y venta de bienes y a los prstamos de dinero en las que el precio de plena competencia se puede encontrar fcilmente en operaciones comparables llevadas a cabo por empresas independientes comparables bajo circunstancias comparables. Sin embargo, hay casos muy significativos en los que el principio de plena competencia es difcil y complicado de aplicar, por ejemplo en el caso de grupos multinacionales involucrados en la produccin integrada de bienes altamente especializados en intangibles exclusivos y/o en la prestacin de servicios especializados . 1.9 Hay quienes observan imperfecciones inherentes al principio de plena competencia ya

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que la consideracin de empresas separadas puede que no tenga siempre en cuenta las economas de escala y la interrelacin de actividades diversas generadas por la integracin de empresas. Sin embargo, no existen criterios objetivos de general aceptacin para distribuir entre empresas asociadas las economas de escala o los beneficios derivados de la integracin. La cuestin de las alternativas posibles al principio de plena competencia se aborda en la Seccin C del Captulo III. 1.10 La aplicacin del principio de plena competencia encuentra dificultades prcticas porque las empresas asociadas pueden involucrarse en operaciones que las empresas independientes no llevaran a cabo. Tales operaciones no estaran motivadas necesariamente por la elusin fiscal, sino que podran tener lugar porque, en las operaciones entre unas y otras, los miembros del grupo multinacional se enfrentan con circunstancias comerciales diferentes a las que se enfrentaran las empresas independientes. Por ejemplo, puede ocurrir que una empresa independiente no desee vender un intangible (por ejemplo, el derecho a explotar los resultados de futuras investigaciones) por un precio determinado si el beneficio potencial de dicho intangible no puede ser estimado y hay otras formas de explotacin del citado intangible. En tal caso, una empresa independiente puede no querer arriesgar una venta definitiva porque puede ser que el precio no refleje la capacidad del bien intangible de llegar a ser extremadamente rentable. De modo parecido, el propietario de un bien intangible puede mostrarse reticente a entrar en acuerdos de cesin va licencia con empresas independientes por temor a que se degrade su valor. Por el contrario, este mismo propietario estara dispuesto a ofrecer condiciones menos restrictivas a empresas asociadas en la medida en que se puede controlar ms de cerca el uso del bien intangible. No hay riesgos para el beneficio global del grupo en una operacin de este tipo entre miembros de un grupo multinacional. En estas mismas circunstancias, una empresa independiente explotara por s misma el bien o lo cedera va licencia a otra empresa independiente durante un perodo limitado de tiempo (o posiblemente bajo un acuerdo que permita ajustar los cnones). Sin embargo, siempre existe el riesgo de que el bien intangible no sea tan valioso como parece. Por tanto, una empresa independiente tiene que optar entre vender el bien intangible, disminuyendo as el riesgo y asegurando la utilidad, o explotarlo, asumiendo el riesgo de que la utilidad difiera de la que se podra haber obtenido de la venta del intangible. El principio de plena competencia es difcil de aplicar cuando las empresas independientes rara vez participan en operaciones de la naturaleza de las realizadas por empresas asociadas, porque no hay, o hay poca evidencia, de las condiciones que stas hubieran establecido. 1.11 En determinados casos, el principio de plena competencia puede convertirse en una carga administrativa en la valoracin de un nmero significativo y diverso de operaciones transfronterizas, tanto para los contribuyentes como para las Administraciones tributarias. Aunque una empresa asociada fija normalmente las condiciones de una operacin a la hora de llevarla a cabo, en algn momento podr requerirse a la empresa para que demuestre que aqullas son

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consistentes con el principio de plena competencia (ver el Captulo V sobre Documentacin). Tambin la Administracin tributaria posiblemente haya de involucrarse en un proceso de comprobacin varios aos despus de que las operaciones hayan tenido lugar. La Administracin tributaria tendra que intentar reunir informacin relativa a operaciones similares, a las condiciones de mercado en el momento en que aqullas se produjeron, etc., respecto de operaciones numerosas y diferentes. Esta tarea suele resultar cada vez ms ardua con el paso del tiempo. 1.12 Con frecuencia, tanto las Administraciones tributarias como los contribuyentes encuentran dificultades para obtener informacin adecuada para aplicar el principio de plena competencia. ste puede exigir una cantidad importante de datos ya que, normalmente, requiere que los contribuyentes y las Administraciones tributarias evalen operaciones no vinculadas y las actividades comerciales de empresas independientes y las comparen con las operaciones y actividades de empresas asociadas. La informacin a la que se pueda acceder puede resultar incompleta y difcil de interpretar; si existiera otra informacin , podra ser complicado obtenerla a causa de la localizacin geogrfica tanto de sta como de las partes que pueden procurarla. Adems, puede suceder que, por razones de confidencialidad, resulte inviable conseguir informacin de empresas independientes. En otros casos, puede ser que simplemente no exista informacin relevante acerca de empresas independientes. En este punto, se debera recordar que los precios de transferencia no son una ciencia exacta, sino que exigen juicios de valor por parte tanto de la Administracin tributaria como de los contribuyentes. ii) El mantenimiento del principio de plena competencia como consenso internacional

1.13 Aun teniendo en cuenta las consideraciones realizadas anteriormente, el criterio de los pases miembros de la OCDE contina siendo que el principio de plena competencia debe regir la evaluacin de los precios de transferencia entre empresas asociadas. Este principio tiene sentido en teora, ya que ofrece la posicin ms prxima al funcionamiento del libre mercado en los casos en que se transmiten bienes y servicios entre empresas asociadas. Aunque no siempre resulte sencillo aplicarlo en la prctica, determina generalmente niveles adecuados de rentas entre miembros de grupos multinacionales, aceptables para las Administraciones tributarias. As, se refleja la realidad econmica de los hechos y circunstancias particulares de contribuyentes asociados y se adopta como punto de referencia el funcionamiento normal del mercado. 1.14 Abandonar el principio de plena competencia supondra renunciar a la fundada base terica descrita anteriormente y amenazar el consenso internacional, incrementando sustancialmente, de esta manera, el riesgo de que se produzca una doble imposicin. La experiencia bajo este principio es ya lo suficientemente amplia y sofisticada como para haber establecido una base slida de comn entendimiento entre el mundo empresarial y las

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Administraciones tributarias. Este entendimiento compartido alcanza un gran valor prctico para conseguir los objetivos de fijar las bases imponibles adecuadas en cada jurisdiccin y evitar la doble imposicin. Esta experiencia debera utilizarse para profundizar el principio de plena competencia, afinar su funcionamiento y mejorar su aplicacin, ofreciendo ms orientacin a los contribuyentes y realizando comprobaciones ms oportunas. En resumen, los pases de la OCDE mantienen firmemente su apoyo al principio de plena competencia. En realidad, no ha surgido ninguna alternativa a este principio que sea admisible o realista. El mtodo del reparto del beneficio segn una frmula preestablecida, mencionado en ocasiones como alternativa posible, no sera aceptable en su concepcin terica, en su aplicacin ni en su prctica. (Ver el Captulo III, Parte C, donde se comenta el mtodo del reparto del beneficio segn una frmula preestablecida). C. i) Criterios para aplicar el principio de plena competencia Anlisis de comparabilidad a) Razones para el examen de comparabilidad

1.15 La aplicacin del principio de plena competencia se basa generalmente en la comparacin de las condiciones de una operacin vinculada con las condiciones de las operaciones entre empresas independientes. Para que estas comparaciones sean tiles, las caractersticas econmicas relevantes de las situaciones que se comparan deben ser lo suficientemente comparables. Ser comparable significa que ninguna de las diferencias (si las hay) entre las situaciones que se comparan pueda afectar materialmente a las condiciones analizadas en la metodologa (por ejemplo, el precio o el margen) o que se pueden realizar ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de dichas diferencias. En la determinacin del grado de comparabilidad, incluyendo el tipo de ajustes que resulten necesarios para lograrla, se requiere comprender cmo evalan las sociedades independientes las operaciones potenciales. Las empresas independientes, a la hora de valorar los trminos de una posible operacin, los comparan con otras opciones reales de que disponen y slo participarn en ella si no ven una alternativa que sea claramente ms atractiva. Por ejemplo, no parece probable que una empresa acepte un precio ofertado por una empresa independiente si sabe que otros clientes potenciales desearan pagar ms por su producto en condiciones similares. Este punto es relevante en la cuestin de la comparabilidad ya que las empresas independientes, con carcter general, tendrn en cuenta cualesquiera diferencias con relevancia econmica entre las opciones realmente disponibles a la hora de valorarlas (tales como diferencias en el grado de riesgo u otros factores comparables que se mencionan ms adelante). Por tanto, cuando se proceda a las comparaciones que implica la aplicacin del principio de plena competencia, las Administraciones tributarias debern tener en

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cuenta tambin estas diferencias para determinar si hay comparabilidad entre las situaciones comparadas y cules son los ajustes que puedan resultar necesarios para lograrla. 1.16 Todos los mtodos que aplican el principio de plena competencia giran en torno a la idea de que las empresas independientes consideran las opciones que tienen disponibles y, al compararlas entre s, atienden a cualquier diferencia que pudiera afectar a su valor de manera significativa. Por ejemplo, es normal suponer que las empresas independientes consideren si pueden comprar un mismo producto de un tercero a un precio inferior antes de comprarlo a otro precio dado. Por tanto, como se menciona en el Captulo II, el mtodo del precio libre comparable compara una operacin vinculada con una operacin no vinculada similar con el objeto de ofrecer una estimacin directa del precio que las partes hubieran acordado de haber acudido directamente a una opcin alternativa de mercado a la operacin vinculada. Sin embargo, el mtodo pasa a ser menos fiable como sustituto de las negociaciones de plena competencia cuando no son comparables todas las caractersticas de estas operaciones no vinculadas que influyen significativamente en el precio cargado entre empresas independientes. De manera similar, los mtodos del precio de reventa y del coste incrementado comparan el margen de beneficio bruto obtenido en las operaciones vinculadas con los mrgenes de beneficio bruto obtenidos en operaciones no vinculadas comparables. La comparacin ofrece una estimacin del margen bruto de beneficios que hubiera podido obtener una de las partes en el caso de haber realizado las mismas funciones para una empresa independiente y, por tanto, proporciona un clculo del precio que sta hubiera demandado y que la otra parte hubiera estado dispuesta a pagar por realizar esas funciones en plena competencia. Como se comenta en el Captulo III, otros mtodos se basan en comparaciones de ratios de beneficio o mrgenes de beneficio entre empresas independientes y asociadas como medio para estimar los beneficios que hubieran podido obtener una de las empresas asociadas o ambas en el caso de que hubieran negociado slo con empresas independientes y, en consecuencia, la retribucin que esas mismas empresas hubieran pedido, en condiciones de plena competencia, en compensacin por la utilizacin de sus recursos en las operaciones vinculadas. Resulta necesario, en todos los casos, realizar ajustes para considerar las diferencias existentes entre situaciones vinculadas e independientes que hubieran afectado significativamente el precio cargado o la retribucin exigida por empresas independientes. De esta manera, las retribuciones medias no ajustadas del sector industrial no pueden, en ningn caso, determinar por s mismas las condiciones de plena competencia. 1.17 Como se indic anteriormente, se deben tener en cuenta las diferencias materiales entre las operaciones o entre las empresas comparadas a la hora de efectuar la comparacin. Es necesario cotejar las caractersticas de las operaciones o de las empresas que hubieran influido en las condiciones de las negociaciones en plena competencia para poder determinar el grado de comparabilidad actual y poder realizar as los ajustes apropiados para establecer las condiciones de

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plena competencia (o un rango de las mismas). Las caractersticas que pueden ser importantes son las de la propiedad o de los servicios transmitidos, las funciones desempeadas por las partes (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos), las clusulas contractuales, las circunstancias econmicas de las partes y las estrategias empresariales que stas persiguen. Ms adelante se analizan estos factores con ms detalle. 1.18 La importancia de estos factores en la determinacin de la comparabilidad depender de la naturaleza de la operacin vinculada y del mtodo de determinacin de precios adoptado. En lo que concierne al papel de estos factores en la aplicacin de los mtodos particulares de determinacin de precios, vase el anlisis de estos mtodos en los Captulos II y III. b) 1. Los factores determinantes de la comparabilidad Caractersticas de los activos o de los servicios

1.19 Las diferencias en las caractersticas especficas de los activos o de los servicios explican a menudo, al menos en parte, las diferencias en su valor en el mercado libre. En consecuencia, la comparacin de estas caractersticas puede ser til en la determinacin de la comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas. En general, la similitud en las caractersticas de los activos o servicios transmitidos ser ms relevante cuando se comparen precios de operaciones vinculadas y no vinculadas y menos relevante cuando se comparen mrgenes de beneficios. Ser preciso tener en cuenta las caractersticas siguientes: en el caso de transmisiones de bienes tangibles, las caractersticas fsicas de los mismos, sus cualidades y su fiabilidad, as como su disponibilidad y el volumen de la oferta; en el caso de la prestacin de servicios, la naturaleza y el alcance de los servicios; y en el caso de activos intangibles, la forma de la operacin (por ejemplo, la concesin de una licencia o su venta), el tipo de activo (por ejemplo, patente, marca o know-how), la duracin y el grado de proteccin y los beneficios previstos derivados de la utilizacin del activo en cuestin. 2. Anlisis funcional

1.20 En las relaciones comerciales entre dos empresas independientes, la remuneracin reflejar las funciones desempeadas por cada empresa (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos). Por tanto, para determinar si son comparables entre s operaciones vinculadas y no vinculadas o entidades asociadas e independientes, es necesario comparar las funciones asumidas por las partes. Esta comparacin se basa en un anlisis funcional que pretende identificar y comparar actividades y responsabilidades, significativas desde un punto de vista econmico, que son o van a ser asumidas por la empresa independiente y por la asociada. Con tal

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fin, se debe prestar particular atencin a la estructura y organizacin del grupo. Tambin ser relevante concretar a qu ttulo jurdico el contribuyente ejerce sus funciones. 1.21 Las funciones que los contribuyentes y las Administraciones tributarias podran tener que identificar y comparar incluyen, por ejemplo, el diseo, la fabricacin, el montaje, la investigacin y el desarrollo, la prestacin de servicios, las compras, la distribucin, la comercializacin, la publicidad, el transporte, la financiacin y la gestin. Deberan identificarse las principales funciones asumidas por el interesado sometido a inspeccin. Debera procederse a un ajuste ante cualquier diferencia importante respecto de la actividades asumidas por cualquier empresa independiente con la que se compara al interesado. Aun cuando una de las partes asuma un nmero considerable de funciones respecto de las asumidas por la otra parte implicada en la operacin, la importancia radica en la significacin econmica de esas actividades desde el punto de vista de su frecuencia, naturaleza y valor para los respectivos interesados. 1.22 Tambin puede ser relevante y til, en la identificacin y comparacin de las funciones desempeadas, la tarea de considerar los activos que son o sern utilizados. Este anlisis debe ponderar el tipo de activos utilizados, tales como instalaciones y equipos, la utilizacin de intangibles valiosos, etc., y la naturaleza de los mismos, as como su antigedad, el valor de mercado, la ubicacin, la existencia de derechos de propiedad industrial. 1.23 Tambin puede ser relevante y til, en la comparacin de las funciones desempeadas, la valoracin de los riesgos asumidos por los respectivos interesados. En el mercado libre, la asuncin de mayores riesgos se compensar al mismo tiempo con un aumento del rendimiento esperado. Por tanto, las operaciones y entidades vinculadas e independientes no son comparables entre s cuando hay diferencias significativas en los riesgos asumidos respecto de las cuales no se puede realizar un ajuste adecuado. El anlisis funcional resultar incompleto a menos que se consideren los principales riesgos asumidos por cada parte, ya que la asuncin o la distribucin de riesgos influye en las condiciones de las operaciones entre empresas asociadas. En teora, en el mercado libre, la asuncin de mayores riesgos debe ser compensada al mismo tiempo por un aumento del rendimiento esperado, aunque el rendimiento real pueda o no verse incrementado, dependiendo del grado en que se concrete efectivamente el riesgo. 1.24 Los riesgos a tener en cuenta son: los del mercado, tales como las fluctuaciones en los costes de los factores y en los precios de los productos; los de prdidas asociadas a la inversin en propiedad, planta y equipo y a su uso; los derivados del xito o fracaso de las inversiones en investigacin y desarrollo; los riesgos financieros, como los motivados por la inestabilidad de los tipos de cambio de moneda y de los tipos de inters; los riesgos crediticios, etc.

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1.25 Las funciones ejercidas (considerando los activos utilizados y los riesgos asumidos) determinarn hasta cierto punto la distribucin del riesgo entre las partes y, por ende, las condiciones que cada interesado debera poder esperar en las negociaciones de plena competencia. Por ejemplo, cuando un distribuidor se responsabiliza de la comercializacin y de la publicidad, arriesgando sus propios medios en dichas actividades, debera tener derecho a una retribucin esperada proporcionalmente mayor por dicha actividad y las condiciones de la operacin deberan diferir de las existentes cuando el distribuidor se limita a actuar como un agente, que ve sus costes reembolsados y que recibe una retribucin adecuada a dicha actividad . De forma similar, un fabricante o un investigador previamente contratado que no asume riesgos importantes debera tener derecho solamente a una remuneracin limitada. 1.26 Conforme al anlisis que se propone ms adelante en relacin con las clusulas contractuales, es posible considerar si una pretendida asignacin de riesgos resulta o no consistente con la sustancia econmica de la operacin. A este respecto, la conducta de las partes debera entenderse, con carcter general, como la mejor evidencia de la verdadera distribucin de los riesgos. Si, por ejemplo, un fabricante vende un activo a un distribuidor asociado en otro pas y se afirma que el distribuidor es quien asume todos los riesgos derivados del tipo de cambio, pero el precio de transferencia parece de hecho ajustado de forma que el distribuidor est protegido de las oscilaciones del tipo de cambio, entonces las Administraciones tributarias podran cuestionar la pretendida asignacin de los riesgos derivados del tipo de cambio. 1.27 Un factor adicional a considerar a la hora de examinar la esencia econmica de la pretendida distribucin de riesgos es la consecuencia que tendra dicha distribucin en operaciones basadas en el principio de plena competencia. En general, en las relaciones comerciales en plena competencia tiene ms sentido que cada parte asuma mayores cuotas de riesgo en aquellos aspectos sobre los que se tiene mayor control. Por ejemplo, supongamos que la sociedad Acontrata con B producir y enviarle mercancas. A B le corresponde decidir el nivel de produccin y envo de bienes. En tal caso, no parece probable que la sociedad Aest dispuesta a asumir muchos riesgos respecto de las existencias al no controlar su nivel, siendo la sociedad B quien lo fija. No cabe duda de que existen riesgos, como los que se producen a lo largo del ciclo econmico , respecto de los cuales ninguna de las partes en la operacin posee un control significativo y que en condiciones de plena competencia pudieran haber sido asignados a cualquiera de ellas. Es necesario realizar algn tipo de anlisis para determinar en la prctica en qu medida cada una de las partes soporta tales riesgos. Cuando se plantea el grado en que cada uno de los interesados en la operacin soporta los riesgos derivados de los tipos de cambio y/o de los tipos de inters, normalmente ser necesario considerar en qu medida, en el caso de que exista, el contribuyente y/o el grupo multinacional desarrollan algn tipo de estrategia comercial para minimizar o hacer frente a los riesgos mencionados. En la actualidad son comunes las operaciones de cobertura, los contratos

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adelantados (forwards), las opciones de compra y de venta, etc., concertadas en el mercado y fuera de l. El fracaso de un contribuyente que hace frente a los riesgos de los tipos de cambio y de los tipos de inters puede ser el resultado de una estrategia del grupo multinacional dirigida a protegerse de forma global o parcial de los riesgos a que se expone el grupo. El hecho de no tener apropiadamente en cuenta esta ltima prctica puede conducir a realizar beneficios o prdidas importantes que pueden ser asignados al lugar ms ventajoso para el grupo multinacional. 3. Clusulas contractuales

1.28 En las relaciones comerciales en condiciones de plena competencia, las clusulas contractuales de las operaciones definen generalmente, de forma expresa o implcita, cmo se reparten las responsabilidades, riesgos y beneficios entre las partes. En este sentido el examen de los trminos contractuales debe formar parte del anlisis funcional al que nos hemos referido anteriormente. Las clusulas de una operacin se pueden encontrar, adems de en el contrato escrito, en la correspondencia y en las comunicaciones entre las partes. Cuando no consten por escrito las condiciones contractuales entre las partes, habr que deducirlas de su conducta y de los principios econmicos que rigen normalmente las relaciones entre empresas independientes. 1.29 En las relaciones comerciales entre empresas independientes, las diferencias de intereses entre las partes aseguran que stas intenten normalmente hacer respetar los trminos del contrato, que slo sern ignorados o modificados si resulta de inters para ambas. Esta misma divergencia de intereses puede que no exista en el caso de empresas asociadas, siendo importante, en consecuencia, examinar si la conducta de las partes es conforme con las condiciones del contrato o si sta indica que no se han seguido o si son simuladas. En estos casos es necesario realizar un anlisis ms minucioso para determinar las verdaderas condiciones de la operacin. 4. Circunstancias econmicas

1.30 Los precios de plena competencia pueden variar entre mercados diferentes incluso para operaciones referidas a unos mismos bienes o servicios; por tanto, para lograr la comparabilidad se requiere que los mercados en que operan las empresas independientes y las asociadas sean comparables y que las diferencias existentes no incidan materialmente en los precios o que se puedan realizar los ajustes apropiados. Como primer paso, resulta esencial identificar el mercado o los mercados considerando los bienes y servicios sustitutos disponibles. Las circunstancias econmicas que pueden ser relevantes para determinar la comparabilidad de los mercados son: su localizacin geogrfica; su dimensin; el grado de competencia y la posicin competitiva relativa en el mismo de compradores y vendedores; la disponibilidad (el riesgo) de bienes y servicios sustitutivos; los niveles de oferta y demanda en el mercado en su totalidad, as como en

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determinadas zonas, si son relevantes; el poder de compra de los consumidores, la naturaleza y alcance de las reglamentaciones pblicas que inciden sobre el mismo; los costes de produccin, incluyendo los costes del suelo, del trabajo y del capital; los costes de transporte; la fase de comercializacin (por ejemplo, venta al por menor o al por mayor); el perodo de la operacin; etc. 5. Estrategias mercantiles

1.31 Tambin es necesario examinar las estrategias mercantiles al determinar la comparabilidad, con el fin de fijar los precios de transferencia. stas atenderan un gran nmero de aspectos propios de la empresa, como pueden ser la innovacin y el desarrollo de nuevos productos, el grado de diversificacin, la aversin al riesgo, la valoracin de los cambios polticos, la incidencia de las leyes laborales vigentes y en proyecto, as como cualesquiera otros factores que influyen en la direccin cotidiana de la empresa. Puede ser necesario tener en cuenta estas estrategias comerciales al determinar la comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas y entre empresas asociadas e independientes. Al mismo tiempo, ser relevante considerar si las estrategias comerciales han sido ideadas por el grupo multinacional o por uno de sus miembros aisladamente, as como la forma y la medida en que se han involucrado otros miembros del grupo multinacional ante la necesidad de aplicar esta estrategia. 1.32 Las estrategias comerciales tambin podran incluir modalidades de penetracin en los mercados. Un contribuyente que intenta penetrar en un mercado, o incrementar su cuota en el mismo, podra facturar temporalmente sus productos con precios inferiores a los facturados sobre cualquier otro producto comparable en el mismo mercado. Ms an, cualquier contribuyente que pretenda entrar en un mercado o aumentar (o proteger) su cuota en el mismo podra, temporalmente, incurrir en costes mayores (por ejemplo, debido a costes de lanzamiento o al incremento en sus esfuerzos de comercializacin) y as lograr unos niveles de beneficios inferiores a los de otros contribuyentes que operan en el mismo mercado. 1.33 Aspectos relevantes vinculados a la temporalidad pueden crear problemas concretos a las Administraciones tributarias a la hora de valorar la legitimidad de la afirmacin del contribuyente que sigue una estrategia comercial que le diferencia respecto de otras empresas potencialmente comparables. Algunas de estas estrategias, como las que se refieren a la penetracin en mercados o al aumento de cuotas de participacin en el mismo, implican la reduccin de los beneficios actuales del contribuyente en previsin del aumento de beneficios en el futuro. Si en el futuro no se logra ese incremento en los beneficios porque el contribuyente no sigui la estrategia comercial propuesta, puede suceder que ciertas condiciones legales impidan una nueva comprobacin de las Administraciones tributarias de perodos impositivos anteriores. Al menos en parte por esta razn, las Administraciones tributarias tal vez quieran someter a un examen particular las peticiones de

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los contribuyentes que siguen estas estrategias comerciales. 1.34 A la hora de valorar la afirmacin de un contribuyente de que segua una estrategia comercial por la que temporalmente obtena menores beneficios en espera de mejores resultados a largo plazo, deberan considerarse diversos factores. Las Administraciones tributarias deberan examinar el comportamiento de las partes para determinar si es consecuente con la estrategia comercial declarada. Por ejemplo, si un fabricante factura a su distribuidor asociado un precio inferior al del mercado como parte de su estrategia de penetracin en el mismo, el ahorro de costes del distribuidor debera reflejarse en el precio facturado a sus propios clientes o en la incursin en mayores costes destinados a la introduccin en el mercado. Una estrategia comercial de un grupo multinacional para la penetracin en un mercado puede ser llevada a la prctica por el fabricante o por el distribuidor, que acta con independencia respecto del primero (pudiendo ser soportado el coste por cualquiera de ellos). Adems, una estrategia de penetracin en el mercado o de aumento de la cuota de participacin en el mismo va acompaada, con frecuencia, de intensos esfuerzos de comercializacin y publicidad excepcionales. Otro factor a considerar es si la naturaleza de las relaciones entre las partes en la operacin vinculada es coherente con la situacin del contribuyente que soporta los costes de la estrategia comercial. Por ejemplo, en condiciones de plena competencia una sociedad que acta nicamente como agente de ventas, con poca o ninguna responsabilidad en el desarrollo en el mercado a largo plazo, normalmente no soportara los costes de estrategias de introduccin en el mismo. Con el objeto de determinar la comparabilidad, debe reflejarse en el anlisis de funciones el caso en que una sociedad emprenda, bajo su propio riesgo, actividades de desarrollo en el mercado y aumente el valor de un producto a travs de una marca de fbrica o un nombre comercial o incremente el crdito mercantil asociado a ese producto. 1.35 Una consideracin adicional resultara de la posibilidad o imposibilidad de que exista una expectativa razonable de obtener unos ingresos suficientes que justifiquen los costes incurridos con dicha estrategia comercial en un perodo de tiempo que sera aceptable en una operacin en plena competencia. Se reconoce que una estrategia comercial dirigida a la introduccin en un mercado puede ser infructuosa sin que este fracaso deba conducir a que se ignore la estrategia seguida en la determinacin del precio de transferencia. Sin embargo, cabe dudar de lo que el contribuyente aduce si dicho resultado esperado no es factible en el momento en que se realiza la operacin, o si la estrategia comercial alegada es un fracaso y, a pesar de ello, sigue utilizndose ms all de lo que una empresa independiente aceptara. Las Administraciones tributarias tal vez deseen considerar las estrategias comerciales practicadas en el pas en que la estrategia en cuestin se desarrolla para determinar el perodo de tiempo que sera aceptable para una empresa independiente. Sin embargo, la consideracin ms importante, en definitiva, es si la estrategia en cuestin podra razonablemente, resultar rentable en un futuro previsible (an reconociendo que la estrategia pudiera no tener xito) y si un tercero que operase en condiciones de plena competencia hubiera

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estado dispuesto a renunciar a una determinada rentabilidad durante un perodo similar en las mismas circunstancias econmicas y condiciones de competencia. ii) Identificacin de las operaciones realmente efectuadas

1.36 La comprobacin por parte de una Administracin tributaria de una operacin vinculada debe estar basada en las operaciones realmente efectuadas por las empresas asociadas y de acuerdo con la forma en que aqullas la han estructurado, utilizando los mtodos que los contribuyentes han aplicado siempre que stos sean coherentes con los mtodos descritos en los Captulos II y III. Salvo en casos excepcionales, las Administraciones tributarias no deben ignorar las operaciones reales ni sustituirlas por otras. La reestructuracin de operaciones comerciales legtimas constituira un ejercicio totalmente arbitrario que resultara injusto como consecuencia de producir doble imposicin cuando la otra Administracin tributaria no comparta el mismo punto de vista sobre cmo debera estudiarse la operacin. 1.37 Sin embargo, hay dos circunstancias particulares en las que, excepcionalmente, puede resultar adecuado y legtimo que la Administracin tributaria considere que debe hacer caso omiso de la estructura seguida por los contribuyentes en la realizacin de la operacin vinculada. La primera circunstancia surge cuando la esencia econmica de la operacin difiere de su forma. En tal caso, las Administraciones tributarias pueden ignorar la caracterizacin de la operacin realizada por las partes y recaracterizarla de acuerdo con su sustancia. Un ejemplo podra ser una inversin en una empresa asociada en forma de prstamo con devengo de intereses cuando, en plena competencia, en funcin de las circunstancias econmicas de la sociedad prestataria, la inversin no hubiera adoptado normalmente esa forma. En este caso, sera oportuno que la Administracin tributaria calificase la inversin de acuerdo con su esencia econmica, con el resultado de considerar al prstamo como una suscripcin de capital. La segunda circunstancia concurre cuando, coincidiendo la forma y el fondo de la operacin, los acuerdos relativos a la misma, valorados globalmente, difieren de los que hubieran sido adoptados por empresas independientes que actan de modo racional desde un punto de vista comercial y su estructuracin real impide que la Administracin tributaria determine el precio de transferencia apropiado. Un ejemplo de esta segunda circunstancia podra ser una venta en virtud de un contrato a largo plazo en el que se realiza un pago nico a cambio de un derecho ilimitado sobre los activos intangibles que resulte de investigaciones futuras durante la duracin del contrato (como se indic anteriormente en el prrafo 1.10). Mientras que en este caso parece oportuno respetar la calificacin de la operacin como una transmisin de activo comercial, sin embargo sera adecuado que la Administracin tributaria configurase las condiciones del contrato en su totalidad (y no nicamente desde el punto de vista de la fijacin del precio) de acuerdo con las que razonablemente se hubieran esperado si la transmisin del activo hubiera constituido el objeto de una operacin entre empresas

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independientes. As, en el caso descrito, sera adecuado que la Administracin tributaria, por ejemplo, ajustara las condiciones del acuerdo de manera racional, desde un punto de vista comercial, como si se tratara de un acuerdo permanente de investigacin. 1.38 En ambos conjuntos de circunstancias descritas anteriormente, la calificacin de la operacin puede resultar de las relaciones entre las partes ms que de las condiciones comerciales habituales, que pueden haber sido estructuradas para eludir o minimizar impuestos. En tales casos, todas las clusulas podran ser el resultado de una condicin a la que no se habra llegado si las partes hubieran negociado en condiciones de plena competencia. De este modo, el artculo 9 permitira un ajuste en las condiciones para reflejar aqullas a las que las partes se hubieran atenido en el caso de que la operacin se hubiera estructurado de acuerdo con la realidad econmica y comercial de quienes negocian en un contexto de plena competencia. 1.39 Las empresas asociadas pueden realizar una mayor variedad de contratos y acuerdos que las independientes porque a menudo no existe el conflicto de intereses que normalmente est presente entre partes independientes. Las empresas asociadas pueden, y frecuentemente lo hacen, concluir contratos de una naturaleza muy concreta que rara vez, o nunca, se encuentran entre partes no vinculadas. As puede ser por diversas razones, econmicas, legales o fiscales, dependiendo de las circunstancias de cada caso en particular. Ms aun, los contratos celebrados en el seno de un grupo multinacional podran ser alterados, suspendidos, ampliados o resueltos con facilidad, segn la estrategia global del grupo multinacional en su conjunto, alteraciones que incluso pueden tener carcter retroactivo. En estos casos, las Administraciones tributarias tendran que determinar cul es la realidad que subyace tras un acuerdo contractual para poder concretar el principio de plena competencia. 1.40 Adems, las Administraciones tributarias pueden encontrar til referirse alternativamente a operaciones estructuradas entre empresas independientes para determinar si la construccin de una operacin vinculada satisface el principio de plena competencia. El hecho de que se considere o no la evidencia de una alternativa en particular depender de los factores y de las circunstancias de cada caso concreto, incluyendo el nmero y la precisin de los ajustes necesarios para tener en cuenta las diferencias entre la operacin vinculada y su alternativa, as como la fiabilidad de cualquier otro dato disponible. 1.41 Se demuestra en el siguiente ejemplo la diferencia existente entre la reestructuracin de una operacin vinculada objeto de revisin que, como se indic anteriormente, es un mtodo inadecuado con carcter general, y el recurso a operaciones estructuradas de otra forma como elementos comparables de las operaciones no vinculadas ya estructuradas. Supongamos que un fabricante vende bienes a un distribuidor asociado situado en otro pas y que ste acepta todos los

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riesgos del cambio de moneda derivados de estas operaciones. Supongamos tambin que las operaciones similares concertadas entre fabricantes y distribuidores independientes se estructuran de manera diferente, de tal forma que es el fabricante y no el distribuidor quien soporta todos los riesgos del tipo de cambio. En tal caso, la Administracin tributaria no debera ignorar la intencin de asignar el riesgo (del tipo de cambio) al distribuidor asociado, salvo que haya buenas razones para dudar de la esencia econmica de su atribucin a este contribuyente. El hecho de que las empresas independientes no estructuren sus operaciones de una determinada manera puede ser una razn para examinar de cerca la lgica econmica de una construccin determinada, pero no debera ser concluyente. Sin embargo, las operaciones no vinculadas con una diferente estructuracin en la asignacin de los riesgos de cambio pueden ser tiles en la determinacin del precio de una operacin vinculada, quizs acudiendo al mtodo del precio libre comparable siempre que se puedan realizar ajustes a los precios suficientemente precisos como para reflejar la diferente estructuracin de las operaciones. iii) Evaluacin de operaciones separadas y combinadas

1.42 En teora, el principio de plena competencia debe aplicarse operacin por operacin si se pretende la aproximacin ms precisa a un valor de mercado equitativo. Ahora bien, a menudo se dan situaciones en las que operaciones separadas se encuentran tan estrechamente ligadas entre s, o son tan continuas, que no pueden ser valoradas adecuadamente de forma independiente. Es el caso, por ejemplo de: 1. algunos contratos a largo plazo para el suministro de bienes o servicios; 2. derechos de uso de activos intangibles; 3. la determinacin del precio de un conjunto de productos muy similares (por ejemplo, una lnea de productos) cuando es impracticable la determinacin del precio de cada producto o de cada operacin en particular. Otro ejemplo podra ser la cesin va licencia de know-how de fabricacin y el suministro de componentes esenciales a un fabricante asociado, situaciones en las que sera ms razonable determinar las condiciones de plena competencia de forma conjunta para las dos operaciones que aisladamente para cada una de ellas. Ambas operaciones deben valorarse conjuntamente utilizando el mtodo o mtodos de plena competencia ms adecuados. Otro ejemplo ms podra ser la canalizacin de una operacin a travs de otra empresa asociada. En este caso, puede ser ms oportuno considerar la operacin, en la que la canalizacin es slo una parte de su totalidad, antes que considerar cada una de las operaciones de forma separada. 1.43 Mientras que hay operaciones entre empresas asociadas contratadas separadamente que requieren ser evaluadas de forma conjunta para determinar si renen las condiciones propias de la plena competencia, existen otras operaciones contratadas globalmente entre esas mismas empresas que necesitan ser evaluadas separadamente. Un grupo multinacional puede reagrupar en una nica operacin y a un nico precio un conjunto de beneficios tales como la cesin de patentes, de know-

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how, de marcas, la prestacin de servicios tcnicos y administrativos y el arrendamiento de instalaciones de produccin. Este tipo de acuerdos se suele conocer como acuerdos globales. Estas frmulas (acuerdos de conjunto) difcilmente incluyen la venta de bienes, aunque el precio exigido por la venta de bienes puede cubrir la prestacin de algunos servicios auxiliares. En algunos casos, puede que no sea posible valorar el acuerdo en su conjunto de tal forma que resulte necesario segregar algunos de sus elementos. En estos casos, una vez que se determine el precio de transferencia que corresponda al elemento separado, la Administracin tributaria, no obstante, deber considerar si, en su totalidad, el precio de transferencia para los diferentes elementos responde al principio de plena competencia. 1.44 Incluso en una operacin no vinculada, los acuerdos globales pueden combinar elementos sujetos a regmenes fiscales distintos de acuerdo con las leyes internas o con algn convenio de doble imposicin sobre la renta. Por ejemplo, puede ocurrir que pagos en concepto de cnones estn sujetos a una retencin mientras que los pagos de arrendamiento tributen por su valor neto. En estas circunstancias, puede resultar apropiado determinar el precio de transferencia respecto del acuerdo considerado en su conjunto; la Administracin tributaria tambin podra determinar si, por otras razones fiscales, es necesario distribuir el precio entre los elementos del conjunto. Para llegar a esta conclusin, las Administraciones tributarias deberan examinar el acuerdo global entre empresas asociadas de la misma forma que analizaran acuerdos similares celebrados entre empresas independientes. Los contribuyentes deberan poder demostrar que el acuerdo global recoge un precio de transferencia correcto. iv) Utilizacin de un rango de plena competencia

1.45 Es posible en algunos casos concretar el principio de plena competencia hasta determinar una cifra nica (por ejemplo, un precio o un margen) que constituir la referencia ms fiable para establecer si una operacin responde a las condiciones de plena competencia. Sin embargo, en la medida en que los precios de transferencia no constituyen una ciencia exacta, habr muchas ocasiones donde la aplicacin del mtodo o mtodos ms apropiados conduzcan a un rango de cifras en el que cualquiera sera, relativamente, igual de fiable. En estos casos, las diferencias entre las cifras incluidas en el rango pueden originarse en que, en general, la aplicacin del principio de plena competencia permite slo una aproximacin a las condiciones que hubieran sido establecidas entre empresas independientes. Es posible tambin que las diferencias en los puntos del rango reflejen que empresas independientes involucradas en operaciones comparables en circunstancias comparables quiz no establezcan exactamente el mismo precio para la operacin. Sin embargo, en algunos casos, no todas las operaciones comparables examinadas tendrn el mismo grado de comparabilidad. Por tanto, la determinacin concreta del precio de plena competencia exige necesariamente algn margen de interpretacin. Como se menciona en el Captulo III, la utilizacin

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de un rango de plena competencia puede ser particularmente adecuada, en la aplicacin del mtodo del margen neto de la operacin, cuando este mtodo se aplica como ltimo recurso. 1.46 El rango de cifras tambin puede producirse cuando se aplica ms de un mtodo para evaluar una operacin vinculada. Por ejemplo, dos mtodos que alcanzan grados similares de comparabilidad pueden ser utilizados para valorar la conformidad de una operacin con las condiciones de plena competencia. Cada mtodo puede determinar un resultado o un rango de resultados que difiera de los obtenidos con otros mtodos como consecuencia de las diferencias en su naturaleza y de los datos utilizados relevantes para la aplicacin de un mtodo en particular. Sin embargo, cada mtodo podra ser utilizado para determinar un rango aceptable de precios de plena competencia. Los datos resultantes de estos rangos podran permitir la determinacin con mayor exactitud del intervalo de plena competencia, por ejemplo, cuando los rangos se superponen, o pueden llevar a reconsiderar la exactitud de los mtodos usados, cuando no lo hacen. No es posible establecer una regla general en lo concerniente a la utilizacin de los rangos obtenidos en la utilizacin de mtodos diversos ya que las conclusiones que se extraigan de su uso dependern de la fiabilidad relativa de los mtodos empleados para determinar los rangos y de la calidad de la informacin utilizada para aplicar los diferentes mtodos. 1.47 Cuando la aplicacin de uno o ms mtodos determina un rango de cifras, una desviacin importante entre puntos del mismo posiblemente indique que los datos utilizados para concretar algunos puntos tal vez no sean tan fiables como los utilizados para determinar los restantes puntos en el rango, o que dicha desviacin resulte de caractersticas de los datos comparables que a su vez requieren ajustes. En tales casos, puede ser necesario un anlisis ms detenido de esos puntos con el objeto de evaluar su idoneidad para ser incluidos en el rango de plena competencia. 1.48 Si las condiciones relevantes de las operaciones vinculadas (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran dentro del rango de plena competencia, no ser necesario realizar ajustes. Si las condiciones relevantes de una operacin vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran fuera del rango de plena competencia determinado por la Administracin tributaria, el contribuyente debera tener la oportunidad de demostrar que las condiciones de la operacin satisfacen el principio de plena competencia y que el rango de plena competencia engloba sus resultados. Si el contribuyente no es capaz de demostrar este hecho, la Administracin tributaria debe decidir cmo ajustar las condiciones de la operacin vinculada teniendo en cuenta el rango de plena competencia. Se podra argumentar que, sin embargo, cualquier punto en el rango satisface el principio de plena competencia. En general, en cuanto sea posible distinguir entre los diversos puntos del rango, tales ajustes deberan realizarse sobre el punto del mismo que refleje mejor los hechos y circunstancias de una determinada operacin vinculada.

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v)

Utilizacin de datos de varios aos

1.49 En general, puede ser til examinar los datos tanto del ao que se comprueba como de los aos anteriores a fin de entender completamente los hechos y circunstancias que rodean a una operacin vinculada. El anlisis de esta informacin podra poner de manifiesto hechos que pueden haber influido (o deberan haber influido) en la determinacin del precio de transferencia. Por ejemplo, el uso de datos procedentes de aos anteriores mostrar si la prdida en una operacin declarada por un contribuyente es parte de una serie de prdidas producidas en operaciones similares, si es el resultado de circunstancias econmicas particulares de un ao anterior que implicaron incrementos en los costes en el ao siguiente o si constituye el reflejo del hecho de que un producto determinado se encuentra al final de su ciclo vital. Este tipo de anlisis puede ser particularmente til cuando se acude a un mtodo del beneficio de la operacin como ltimo recurso. 1.50 Los datos de varios aos tambin son tiles para suministrar informacin acerca de los ciclos econmicos relevantes y de los ciclos de vida de los productos de las empresas comparables. Las diferencias en el ciclo econmico o en el ciclo de los productos pueden tener un efecto sustancial en las condiciones de los precios de transferencia que debe evaluarse para determinar su comparabilidad. Los datos de aos anteriores pueden mostrar si una empresa independiente involucrada en una operacin comparable se vio afectada de manera comparable por circunstancias econmicas comparables, o si las diferentes circunstancias de algn ao anterior afectaron a sus precios o a sus beneficios de tal forma que dicha operacin de la empresa no debera ser utilizada como elemento comparable. 1.51 Los datos de aos posteriores al ao de la operacin tambin pueden ser relevantes en el anlisis de los precios de transferencia, pero las Administraciones tributarias deben tener cuidado en el anlisis retrospectivo. Por ejemplo, los datos de aos posteriores pueden ser prcticos para comparar ciclos de vida de productos y operaciones vinculadas y no vinculadas con el objeto de determinar si una operacin independiente constituye un elemento comparable adecuado en la aplicacin de un mtodo concreto. El comportamiento posterior de las partes tambin puede ser relevante para averiguar los trminos y circunstancias reales existentes entre ellas. vi) Prdidas

1.52 Cuando una empresa asociada incurre en prdidas constantemente mientras que el grupo multinacional en su conjunto es rentable, los hechos podran suscitar un examen especial de los temas relativos a la fijacin de los precios de transferencia. Por supuesto, las empresas asociadas, lo mismo que las empresas independientes, pueden sufrir prdidas reales, ya sea debido a costes

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altos de puesta en marcha, a circunstancias econmicas desfavorables, a ineficiencias o a otras razones comerciales legtimas. Sin embargo, una empresa independiente no estara preparada para soportar prdidas indefinidamente. Una empresa independiente que incurre en prdidas de forma recurrente cesara eventualmente en sus actividades en estas condiciones. Por el contrario, una empresa asociada que realiza prdidas puede continuar su actividad si sta beneficia al grupo multinacional en su conjunto. 1.53 El hecho de que exista una empresa que arroje prdidas y que concierte negocios con otros miembros rentables de su grupo multinacional sugerira a los contribuyentes o a las Administraciones tributarias que se deberan examinar los precios de transferencia. Puede ser que la empresa con prdidas no est siendo retribuida adecuadamente por el grupo multinacional del que forma parte si se consideran los beneficios derivados de sus actividades. Por ejemplo, un grupo multinacional puede necesitar la produccin de toda una lnea de productos y/o de servicios si quiere seguir siendo competitiva y ser globalmente rentable, pero puede ocurrir que alguna lnea concreta de productos sea deficitaria normalmente. Un miembro del grupo multinacional podra tener prdidas continuas porque produce todos los productos deficitarios mientras que otros miembros del mismo fabrican los productos generadores de beneficios. Una empresa independiente prestara dicho servicio slo si estuviera retribuida adecuadamente . En consecuencia, una forma de afrontar este problema de fijacin de precios de transferencia consistira en considerar que la empresa deficitaria recibe la misma clase de remuneracin que la que obtendra una empresa independiente conforme al principio de plena competencia. 1.54 Un factor a considerar en el anlisis de las prdidas es la diferencia que puede existir entre las estrategias comerciales de un grupo multinacional y de otro por varias razones de orden histrico, econmico y cultural. Puede ser que las prdidas recurrentes durante un perodo razonable estn justificadas, en algunos casos, por el desarrollo de una estrategia comercial consistente en fijar precios especialmente bajos para lograr la penetracin en el mercado. Por ejemplo, un productor podr bajar los precios de sus productos, incluso hasta el punto de incurrir en prdidas temporalmente, para poder entrar en nuevos mercados, incrementar su cuota en mercados ya existentes, introducir nuevos productos o servicios o desalentar a posibles competidores. An as, unos precios especialmente bajos slo seran practicables durante un perodo limitado, con el objeto concreto de mejorar los resultados a largo plazo. Si la estrategia de precios se prolonga ms all de un perodo razonable, resultara procedente un ajuste de precios de transferencia, en particular cuando los datos comparables de varios aos muestran que se ha incurrido en prdidas durante un perodo ms largo del que afecta a empresas independientes comparables. Ms an, las Administraciones tributarias no deberan aceptar precios especialmente bajos (por ejemplo, determinaciones de precios iguales al coste marginal en una situacin de capacidades de produccin infrautilizadas) como precios de plena competencia, salvo que pudiera

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esperarse que las empresas independientes hubieran determinado sus precios de forma comparable. vii) Efectos de las polticas de los poderes pblicos

1.55 Hay algunas situaciones en las que los contribuyentes pretendern que el precio de plena competencia debe ser ajustado para tomar en cuenta intervenciones estatales, como puedan ser controles en los precios (incluidos los recortes en los precios), en los tipos de inters, en los pagos de servicios u honorarios de direccin, en los pagos en concepto de cnones, subsidios a determinados sectores, controles de cambios, derechos antidumping o polticas de los tipos de cambio. Como regla general, estas intervenciones de los poderes pblicos deben tratarse como factores del mercado de un determinado pas y, en condiciones normales, deben ser tomadas en cuenta en la evaluacin del precio de transferencia del contribuyente en ese mercado. La cuestin que queda planteada es si, a la luz de esos factores, las operaciones emprendidas por las empresas asociadas son consistentes con las operaciones entre empresas independientes. 1.56 Queda planteada la cuestin de determinar el momento en que un control en los precios afecta al precio de un producto o de un servicio. Con frecuencia, la incidencia directa se producir en el precio final para el consumidor pero, an as, puede producirse algn efecto en los precios pagados en fases anteriores durante el suministro de productos al mercado. En la prctica, puede suceder que las multinacionales no realicen ajustes en sus precios de transferencia para tener en cuenta dichos controles, dejando que sea el vendedor final quien padezca las consecuencias de reducciones eventuales en beneficios, o que carguen precios que de alguna manera permitan distribuir esa carga entre el vendedor final y el suministrador intermediario. Se debera considerar si un suministrador independiente hubiera o no participado en los costes derivados de un control de precios y si una empresa independiente hubiera buscado una lnea de productos alternativa u otras oportunidades comerciales. En este sentido, no parece posible que una empresa independiente hubiera estado preparada para producir, distribuir o proveer de otra forma productos o servicios en condiciones tales que no le hubieran reportado beneficios. Sin embargo, es obvio que un pas con controles en los precios debe tener en cuenta que esos controles afectaran a los beneficios que pueden realizar las empresas que venden bienes sujetos a dichos controles . 1.57 Un problema particular surge cuando un pas impide o "bloquea" el pago de una suma que es adeudada por una empresa asociada a otra o que, en un acuerdo en condiciones de plena competencia, hubiera sido facturada por una empresa asociada a otra. Por ejemplo, los controles de cambio pueden impedir efectivamente que una empresa asociada transmita pagos de intereses al exterior derivados de un prstamo concedido por otra empresa asociada situada en otro pas. Puede ser que esta circunstancia sea valorada de manera diferente por los dos pases involucrados:

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el del prestatario puede o no entender que los intereses no transmitidos han sido pagados y el del prestamista puede o no entender que ste los haya recibido. Como regla general, cuando la intervencin estatal se aplica por igual a operaciones entre empresas asociadas y entre empresas independientes (tanto legalmente como de hecho), la cuestin, cuando surge entre empresas asociadas, debe abordarse de la misma manera a efectos fiscales que cuando se plantea respecto de operaciones entre empresas independientes. En el caso de que la intervencin pblica se aplique slo a operaciones entre empresas asociadas, no hay una solucin sencilla. Quizs una forma de afrontar el problema sea aplicar el principio de plena competencia considerando la intervencin como un factor que afecta a las condiciones de la operacin. Los convenios internacionales podran enfocar las soluciones disponibles para las partes en el tratado cuando se den estas circunstancias. 1.58 Este anlisis plantea como dificultad que, con frecuencia, las empresas independientes no concertaran operaciones en las que los pagos estuvieran bloqueados. Ocasionalmente, una empresa independiente pudiera encontrarse envuelta en una operacin as posiblemente porque la intervencin estatal sea impuesta con posterioridad a que se haya concertado el acuerdo. Pero parece poco probable que una empresa independiente desee someterse a tan alto riesgo de impago de productos o servicios prestados suscribiendo un acuerdo al existir ya medidas fiscales rgidas , salvo que los beneficios previstos o la remuneracin esperada de la estrategia comercial propuesta por la empresa independiente sean suficientes para producir una tasa de rendimiento aceptable, a pesar de la existencia de la intervencin estatal que pueda afectar a los pagos. 1.59 Debido a que las empresas independientes no concertaran operaciones sujetas a intervenciones estatales, no resulta evidente cmo operara el principio de plena competencia. Una posibilidad es tratar el pago como si hubiera sido efectuado entre las empresas asociadas, suponiendo que una empresa independiente en circunstancias similares hubiera insistido en que el pago se efectuase por otros medios. Desde esta perspectiva, se tratara a la parte a la que se le debe el pago que est bloqueado como si estuviera prestando un servicio al grupo multinacional. Otra opcin, posible en algunos pases, sera diferir tanto los ingresos como los gastos relevantes del contribuyente. En otras palabras, la parte a la que se deba el pago bloqueado no podra deducir gastos, como los costes financieros adicionales, hasta que no se realice el pago bloqueado. La preocupacin de las Administraciones tributarias en estas situaciones se encuentra bsicamente en sus respectivas bases imponibles. Si una empresa asociada reclama una deduccin en el cmputo fiscal de un ingreso bloqueado, entonces debera producirse el ingreso correspondiente en la otra parte. En cualquier caso, no se debera permitir que un contribuyente tratara los pagos bloqueados vencidos de una empresa asociada de forma diferente que los pagos bloqueados vencidos de una empresa independiente. viii) Compensaciones intencionadas

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1.60 Existe una compensacin intencionada cuando una empresa asociada la integra ex profeso en las clusulas de las operaciones vinculadas. Tiene lugar cuando una empresa asociada provee un beneficio a otra empresa asociada dentro del grupo que se corresponde en alguna medida con la recepcin, a cambio, de diferentes beneficios de dicha empresa. Estas empresas pueden pretender que los beneficios (ventajas) que cada una ha recibido deberan compensarse con los que cada una ha aportado como pago total o parcial de estos mismos, de tal forma que nicamente debe ser considerada en la liquidacin de la deuda tributaria la ganancia o la prdida neta (si la hay) derivada de la operacin. Por ejemplo, una empresa puede autorizar el uso de una patente a otra empresa en contraprestacin por la provisin de know-how en virtud de otra relacin y afirmar que la operacin no produce ganancias ni prdidas a ninguna de las dos partes. En ocasiones se puede encontrar este tipo de acuerdos entre empresas independientes, dando lugar a evaluaciones de acuerdo con el principio de plena competencia con el objeto de cuantificar el valor de los respectivos beneficios cuya compensacin se pretende. 1.61 Las compensaciones intencionadas pueden variar en importancia y complejidad. Pueden resultar desde la simple compensacin de dos operaciones (por ejemplo, fijar un precio de venta favorable para bienes manufacturados a cambio de un precio de compra favorable para las materias primas utilizadas en la produccin del bien) hasta un acuerdo general para equilibrar todos los beneficios que fluyen a las partes durante un perodo. Difcilmente las empresas independientes consideraran esta ltima frmula de contratacin, a menos que los beneficios se puedan cuantificar con precisin y el contrato se concluya con anterioridad. De otra forma, las empresas independientes preferirn normalmente que sus ingresos y sus gastos fluyan independientemente unos de otros, asumiendo cualquier prdida o beneficio derivados de su comercio normal. 1.62 La existencia de compensaciones intencionadas no altera la condicin esencial que es la conformidad con el principio de plena competencia, a efectos fiscales, de los precios de transferencia de las operaciones vinculadas. Sera til que los contribuyentes pusieran de manifiesto la existencia de compensaciones elaboradas intencionadamente en dos o ms operaciones entre empresas asociadas y probaran (o reconocieran que tienen la documentacin pertinente y que han efectuado anlisis suficientes como para demostrarlo) que, despus de tener en cuenta las compensaciones, las condiciones que rigen las operaciones son compatibles con el principio de plena competencia a la hora de presentar las declaraciones tributarias. 1.63 Puede ser necesario evaluar las operaciones separadamente para determinar si satisfacen o no el principio de plena competencia. En el caso de que se vayan a analizar las operaciones de forma conjunta, se debe tener cuidado al seleccionar las operaciones comparables y observar las consideraciones realizadas en la Seccin iii) de la Parte C. Las disposiciones concernientes a la compensacin de operaciones internacionales vinculadas pueden no ser compatibles en su

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totalidad con las operaciones nacionales no vinculadas debido a las diferencias en el rgimen fiscal aplicable a las compensaciones conforme a diferentes sistemas fiscales nacionales o a las diferencias en el rgimen fiscal de los pagos con arreglo a un convenio bilateral de doble imposicin. Por ejemplo, una retencin en la fuente complicara la compensacin entre cnones e ingresos por ventas. 1.64 Con ocasin de una comprobacin tributaria, un contribuyente puede intentar obtener una reduccin en un ajuste por precios de transferencia basndose en una sobrevaloracin de la renta imponible no intencionada. Depender de la discrecionalidad de las Administraciones tributarias concederla o no. Las Administraciones tributarias tambin pueden considerar esta solicitud en el contexto de un procedimiento amistoso y del ajuste correlativo (vase Captulo IV). ix) Utilizacin del valor de aduana

1.65 Con carcter general, el principio de plena competencia es aplicado por muchas Administraciones de aduanas como principio para comparar entre el valor atribuible a bienes importados por empresas asociadas y el valor de bienes similares importados por empresas independientes. 1.66 Sin embargo, tanto las Autoridades aduaneras como las Administraciones tributarias persiguen, generalmente, la determinacin del valor de los productos en el momento en que fueron transmitidos o importados. (Para las Administraciones tributarias, el momento relevante es, con carcter general, la conclusin del contrato, que en muchas ocasiones coincide con el momento de la transmisin). As, las valoraciones aduaneras, en cuanto que tienen lugar en el momento en que se produce la transmisin o en un momento prximo, pueden ser tiles a las Administraciones tributarias en la evaluacin de la condicin de plena competencia del precio de transferencia de la operacin vinculada. En particular, las Autoridades aduaneras dispondrn de documentacin contempornea relativa a la operacin que puede ser relevante en el examen de los precios de transferencia, especialmente si est preparada por el contribuyente. 1.67 Aunque las Autoridades aduaneras y las Administraciones tributarias pueden tener un propsito similar cuando comprueban los valores declarados de operaciones vinculadas transfronterizas, los contribuyentes pueden tener incentivos opuestos al fijar los valores a efectos aduaneros y fiscales. En general, un contribuyente que importa bienes est interesado, con fines aduaneros, en fijar un precio bajo para la operacin a fin de que as los derechos de aduana tambin lo sean. (Las mismas consideraciones podran surgir respecto de impuestos sobre el valor aadido, de impuestos sobre ventas y de impuestos especiales). Sin embargo, a efectos fiscales, el contribuyente puede querer declarar el pago de un precio ms alto por los mismos bienes con el

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objeto de incrementar los gastos deducibles. La cooperacin entre Administraciones tributarias y aduaneras dentro de un pas para evaluar los precios de transferencia es cada vez ms frecuente y debera ayudar a reducir el nmero de casos en que la valoracin en aduana no es aceptable a efectos fiscales o viceversa. Sera particularmente provechosa una mayor cooperacin en el rea del intercambio de informacin, sin que fuera difcil de conseguir en pases en los que la administracin de los impuestos sobre la renta y de los derechos de aduana ya se ha integrado. Los pases que tienen administraciones separadas podran considerar la modificacin de las normas relativas al intercambio de informacin de tal manera que sta pueda fluir con mayor facilidad entre las distintas administraciones. x) Utilizacin de los mtodos para determinar los precios de transferencia

1.68 Los mtodos sealados en los Captulos II y III permiten determinar si las condiciones que renen las relaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas son compatibles con el principio de plena competencia. No existe ningn mtodo que resulte til en todas las circunstancias ni la aplicabilidad de cualquier mtodo en particular debe ser desestimada. Las Administraciones tributarias no deberan precipitarse a la hora de realizar ajustes menores o marginales. Ms an, los grupos multinacionales tienen libertad para aplicar mtodos no descritos en este Informe con el objeto de determinar precios, siempre que satisfagan el principio de plena competencia con arreglo a las Directrices reflejadas en el presente documento. Sin embargo, el contribuyente debe mantener y estar preparado para suministrar documentacin referida a la determinacin de sus precios de transferencia. (Respecto de la documentacin, ver el Captulo V). 1.69 El principio de plena competencia no exige la aplicacin de ms de un mtodo y, de hecho, confiar indebidamente en la necesidad de acudir a diversos mtodos puede suponer una carga importante para los contribuyentes. As, este Informe no exige, ni al inspector fiscal ni al contribuyente, practicar diversos mtodos en sus anlisis. Mientras que en algunos casos la eleccin de un mtodo no sea evidente e inicialmente se considere ms de un mtodo, en general ser posible seleccionar aqul que sea apto para ofrecer la mejor estimacin de un precio de plena competencia. En casos complicados , sin embargo, cuando ningn enfoque resulte concluyente, una aproximacin flexible a la cuestin llevara a la evidencia de la utilizacin conjunta de diversos mtodos. En tales casos, se debera intentar llegar a una conclusin conforme al principio de plena competencia que sea satisfactoria desde un punto de vista prctico para todas las partes interesadas, teniendo en cuenta los hechos y circunstancias del caso, el conjunto de datos disponibles y la fiabilidad relativa de los diversos mtodos a considerar. 1.70 No es posible establecer normas especficas que cubran todos los casos. En general, las partes deberan intentar llegar a un acuerdo razonable, teniendo presente la imprecisin de los

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diversos mtodos, la preferencia por grados ms altos de comparabilidad y por una relacin ms directa y cercana a la operacin. No debera darse el caso de desechar informacin til, como la que pudiera derivarse de operaciones no vinculadas divergentes de la operacin vinculada, simplemente porque no se cumple con estndares rgidos de comparabilidad. De manera similar, las informaciones obtenidas de empresas involucradas en operaciones vinculadas con empresas asociadas pueden ser tiles para entender la operacin bajo comprobacin o como indicador de futuras investigaciones. An ms, debera admitirse cualquier mtodo cuando su aplicacin es aceptable para los miembros del grupo multinacional implicados en la operacin u operaciones a las que se aplica, as como para las Administraciones tributarias de los pases de todas esas empresas.

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CAPTULO II Mtodos tradicionales basados en las operaciones A. Introduccin

2.1 Este Captulo describe con detalle los mtodos tradicionales basados en las operaciones que se utilizan para aplicar el principio de plena competencia. Estos mtodos son el mtodo del precio libre comparable, el mtodo del precio de reventa y el mtodo del coste incrementado. B. Relacin con el Artculo 9

2.2 Como se mencion en el Captulo I, el prrafo 1 del artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE dispone que cuando "dos empresas estn, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que seran acordadas por empresas independientes, los beneficios que habran sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones y que, de hecho, no se han realizado a causa de las mismas, podrn incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposicin en consecuencia". 2.3 Los Comentarios al prrafo 1 del artculo 9 sealan que, en virtud de este prrafo, las Autoridades fiscales de un Estado contratante "podrn, con el fin de calcular las deudas tributarias, rectificar la contabilidad de las empresas (asociadas) si, por las relaciones especiales existentes entre las mismas, sus libros no reflejan los beneficios imponibles reales obtenidos en ese Estado". Los "beneficios imponibles reales" son aqullos que se hubieran logrado en ausencia de las condiciones que no responden a la plena competencia. El Comentario enfatiza que el artculo no es aplicable cuando las operaciones se han producido "en condiciones de plena competencia"; slo se puede rectificar la contabilidad "cuando se hayan convenido o impuesto condiciones especiales entre las dos empresas". De esta manera, la cuestin que plantea el artculo 9 es si las condiciones en las relaciones comerciales o financieras de empresas asociadas responden a las condiciones de plena competencia o si, por el contrario, concurren una o ms "condiciones especiales" (a saber, condiciones que no son de plena competencia). 2.4 Las relaciones comerciales o financieras de las empresas asociadas pueden adoptar muchas formas. Estas incluyen la participacin en operaciones vinculadas a un precio de transferencia convenido y/o bajo ciertos trminos y condiciones en acuerdos que se traducen en la aportacin de beneficios a otros miembros del grupo multinacional a ttulo gratuito. Las relaciones comerciales y financieras pueden incidir no slo en una operacin vinculada respecto de la que se cuestiona un precio de transferencia especfico, sino tambin en las caractersticas esenciales de una

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empresa; por ejemplo, la proporcin y el volumen de endeudamiento y de capital propio de que se dota la empresa para el desarrollo de su actividad. La cuestin relativa a la subcapitalizacin ( o capitalizacin va deuda) ser tratada en trabajos posteriores. 2.5 El camino ms directo para determinar si las condiciones establecidas o impuestas entre dos empresas asociadas responden a las de plena competencia consiste en comparar los precios facturados en operaciones vinculadas entre esas dos empresas asociadas con los precios facturados en operaciones comparables entre dos empresas independientes. Esta va es la ms directa porque cualquier diferencia en el precio de una operacin vinculada respecto del precio de una operacin no vinculada comparable puede ser directamente imputable a las relaciones comerciales y financieras establecidas o impuestas entre las dos empresas; y las condiciones de plena competencia pueden establecerse directamente sustituyendo el precio de la operacin vinculada por el precio de la operacin no vinculada comparable. Sin embargo, no siempre se encontrarn operaciones comparables que permitan una solucin tan directa, de tal forma que a veces ser necesario comparar otros indicios menos directos como los mrgenes brutos, derivados de operaciones vinculadas y de operaciones no vinculadas, para determinar si las condiciones entre dos empresas asociadas responden a las de plena competencia. Estos enfoques, directo e indirecto, estn reflejados en los mtodos tradicionales basados en las operaciones descritas a continuacin. C. i) Los diferentes mtodos tradicionales basados en las operaciones Mtodo del precio libre comparable

2.6 El mtodo del precio libre comparable consiste en comparar el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operacin vinculada, con el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operacin no vinculada en circunstancias comparables. Si hay diferencias entre los dos precios, esto puede indicar que las condiciones de las relaciones comerciales y financieras de las empresas asociadas no responden a las condiciones de plena competencia y que el precio de la operacin vinculada tal vez tenga que ser sustituido por el precio de la operacin no vinculada . 2.7 Conforme a los principios expuestos en el Captulo I, una operacin no vinculada es comparable a una operacin vinculada (esto es, se trata de una operacin no vinculada comparable), a fin de aplicar el mtodo del precio libre comparable, si se cumple una de las dos condiciones siguientes: 1. ninguna de las diferencias (si las hay) entre las dos operaciones que se comparan o entre las dos empresas involucradas en esas operaciones es susceptible de influir materialmente en el precio del libre mercado; 2. pueden realizarse ajustes suficientemente

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precisos como para eliminar los importantes efectos de esas diferencias. Cuando sea posible encontrar operaciones no vinculadas comparables, el mtodo del precio libre comparable es el camino ms directo y fiable para aplicar el principio de plena competencia. En consecuencia, en tales casos este mtodo es preferible a los dems. 2.8 Puede resultar difcil encontrar una operacin entre dos empresas independientes suficientemente parecida a una operacin vinculada como para que no existan diferencias que tengan un efecto importante sobre el precio. Por ejemplo, una diferencia menor en los activos transmitidos en operaciones vinculadas y en operaciones no vinculadas podra afectar al precio, aunque la naturaleza de las actividades comerciales emprendidas pueda asemejarse lo suficiente como para generar el mismo margen global de beneficio. Si tal es el caso, ser oportuno practicar ajustes. Como se examinan a continuacin en el prrafo 2.9, el alcance y la fiabilidad de esos ajustes afectarn a la exactitud relativa del anlisis realizado bajo el mtodo del precio libre comparable. 2.9 Al considerar si son comparables unas operaciones vinculadas y otras no vinculadas, debera ponderarse el efecto que tienen sobre los precios otras funciones ms importantes de la empresa propias de la actividad y no slo el grado de comparabilidad del producto (vanse los factores relevantes para determinar la comparabilidad en el Captulo I). Cuando existen diferencias entre la operacin vinculada y la no vinculada o entre las dos empresas que efectan tales operaciones, ser difcil determinar unos ajustes suficientemente precisos que eliminen los efectos de esas diferencias sobre el precio. Las dificultades que surgen al intentar realizar dichos ajustes precisos no deberan llevar a descartar automticamente la posible aplicacin del mtodo del precio libre comparable. Razones prcticas llevaran a un enfoque ms flexible para permitir la utilizacin del mtodo del precio libre comparable, complementado si fuese necesario por otros mtodos apropiados que deberan ser valorados segn su precisin relativa. Se requieren todos los esfuerzos posibles para ajustar los datos de tal forma que puedan ser utilizados apropiadamente en el mtodo del precio libre comparable. Como sucede con cualquier otro mtodo, la fiabilidad relativa del mtodo del precio libre comparable est condicionada por el grado de precisin con que puedan realizarse los ajustes para lograr la comparabilidad. Ejemplos de aplicacin del mtodo del precio libre comparable 2.10 Los siguientes ejemplos ilustran la aplicacin del mtodo del precio libre comparable, incluyendo situaciones en las que puede resultar necesario realizar ajustes en las operaciones no vinculadas para hacerlas comparables a las vinculadas. 2.11 El mtodo del precio libre comparable es especialmente fiable cuando una empresa

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independiente vende el mismo producto que es vendido entre dos empresas asociadas. Por ejemplo, una empresa independiente vende granos de caf de Colombia sin marca, de clase, calidad y en cantidad similares a los vendidos entre dos empresas asociadas, suponiendo que la operacin vinculada y la no vinculada tienen lugar ms o menos al mismo tiempo, en la misma fase del proceso de produccin, del canal de distribucin y en condiciones similares. Si la nica operacin independiente de referencia tena por objeto granos de caf de Brasil sin marca, sera necesario averiguar si la diferencia en los granos de caf afecta materialmente al precio. Por ejemplo, habra que preguntarse si la procedencia de los granos de caf implica una prima o un descuento en el mercado libre. Esta informacin se puede obtener en el mercado de materias primas o se puede deducir de los precios entre comerciantes. Si esta diferencia tiene un importante efecto sobre el precio sera apropiado practicar ajustes. Si no se puede efectuar un ajuste suficientemente preciso se reducir la fiabilidad de este mtodo, pudiendo plantearse la necesidad de combinar el mtodo con otros menos directos o de utilizar estos ltimos en su lugar. 2.12 Un ejemplo ilustrativo donde se requieren ajustes puede darse cuando las circunstancias que rodean las ventas de empresas asociadas e independientes son idnticas salvo que el precio de venta de la operacin vinculada sea un precio de entrega y el de venta de la operacin no vinculada sea un precio de fbrica (franco a bordo). Las diferencias en las condiciones del transporte y del seguro tienen, con carcter general, un efecto definido y suficientemente cuantificable en el precio. Por tanto, se deben efectuar ajustes del precio por la diferencia en las condiciones de la entrega para determinar el precio de las ventas en el mercado libre. 2.13 En otro ejemplo, supongamos que un contribuyente vende 1.000 toneladas de un producto a 80 $ por tonelada a una empresa asociada de su grupo multinacional y, al mismo tiempo, 500 toneladas del mismo producto a 100 $ por tonelada a una empresa independiente. Este caso exige valorar si las diferencias en el volumen de las ventas deberan dar lugar a un ajuste del precio de transferencia. El mercado relevante debera investigarse, analizando operaciones de productos similares para conocer los descuentos habituales en funcin del volumen suministrado. ii) Mtodo del precio de reventa

2.14 El mtodo del precio de reventa se inicia con el precio al que se ha comprado a una empresa asociada un producto que es revendido a una empresa independiente. Este precio (el precio de reventa), entonces, se reduce en un margen bruto adecuado (el "margen del precio de reventa o "margen de reventa") representativo de la cuanta con la que el revendedor pretendera cubrir sus costes de venta y sus gastos de explotacin y, en funcin de las tareas desarrolladas (considerando los activos utilizados y los riesgos asumidos), obtener un beneficio apropiado. El resultado derivado de sustraer el margen bruto puede entenderse que constituye, despus de realizar

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los ajustes para tener en cuenta costes asociados a la compra del producto (por ejemplo, los derechos de aduana), un precio de plena competencia en la transmisin originaria de los activos entre las empresas asociadas. Este mtodo probablemente sea ms til cuando se aplica a actividades de comercializacin. 2.15 El margen de reventa (o margen del precio de reventa) del revendedor en la operacin vinculada puede resultar determinado tomando como referencia el margen de reventa obtenido por el propio revendedor sobre artculos comprados y vendidos en operaciones no vinculadas comparables. Al mismo tiempo, el margen de reventa conseguido por una empresa independiente en operaciones no vinculadas puede servir de gua. Cuando el revendedor desarrolla actividades de corretaje, el margen de reventa puede estar referido a una comisin de corretaje que, normalmente, se calcula en un porcentaje del precio de venta del producto enajenado. La determinacin del margen del precio de reventa, en tal caso, debera tener en cuenta si el corredor est actuando como intermediario o en nombre propio. 2.16 Conforme a los principios enunciados en el Captulo I, una operacin no vinculada es comparable a una operacin vinculada (esto es, constituye una operacin no vinculada comparable) para la aplicacin del mtodo del precio de reventa cuando se cumple una de las dos condiciones siguientes: 1. ninguna de las diferencias (si es que existe alguna) entre las dos operaciones que se comparan o entre las dos empresas que emprenden esas operaciones puede influir materialmente en el margen de reventa en el mercado libre; o 2. se pueden realizar ajustes suficientemente precisos como para eliminar los efectos sustanciales de esas diferencias. A la hora de establecer comparaciones con el objeto de aplicar el mtodo del precio de reventa, normalmente se requieren menos ajustes para tener en cuenta las diferencias entre los productos que al aplicar el mtodo del precio libre comparable, ya que es menos probable que las diferencias secundarias entre productos tengan un efecto tan importante sobre los mrgenes de beneficio como el que tienen sobre el precio. 2.17 En una economa de mercado, la remuneracin por el ejercicio de funciones similares en actividades diferentes tienden a igualarse. En cambio, los precios entre los diferentes productos slo tienden a equipararse en la medida en que unos productos sean sustitutivos unos de otros. Las diferencias entre los productos son menos significativas como consecuencia de que el margen bruto de beneficio representa una remuneracin bruta despus del coste de venta de las funciones concretas realizadas (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos.). Por ejemplo, los datos pueden indicar que una sociedad de distribucin desarrolla las mismas funciones (dados los activos utilizados y los riesgos asumidos) cuando vende tostadores que cuando vende licuadoras y, por ello, en una economa de mercado, la remuneracin de estas dos actividades debera ser similar. Sin embargo, los consumidores no considerarn que un tostador y una licuadora

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sean bienes sustitutivos, por lo que no hay razn para esperar que sus precios sean iguales. 2.18 Aunque en el mtodo del precio de reventa se puedan permitir mayores diferencias entre los productos, los activos transmitidos en una operacin vinculada deben seguir siendo comparables a los transmitidos en la operacin no vinculada. Las diferencias mayores se reflejarn posiblemente ms en las distintas tareas asumidas por las dos partes en la operacin vinculada y en la no vinculada. Aunque pueda exigirse una menor comparabilidad en los productos cuando se utiliza el mtodo del precio de reventa, los productos con mayor comparabilidad producen mejores resultados. Por ejemplo, cuando la operacin en cuestin incluye un intangible de elevado valor o relativamente nico, la similitud de los productos cobrar mayor importancia y se le debera prestar especial atencin para garantizar que la comparacin sea vlida. 2.19 Puede ser oportuno conceder ms peso a otras condiciones de comparabilidad mencionadas en el Captulo I (se pueden citar las funciones ejercidas, las circunstancias econmicas, etc.) cuando el margen de beneficio resulta bsicamente de esas otras condiciones y, slo de forma secundaria, del producto concreto que se transfiere. Esta circunstancia concurrir en particular cuando se determina el margen de beneficio de una empresa asociada que no ha utilizado activos relativamente nicos (como pueden ser intangibles muy valiosos) para aadir un valor significativo al producto objeto de transmisin. As, cuando las operaciones no vinculadas y las vinculadas son comparables en todas sus caractersticas excepto en el producto en s mismo, el mtodo del precio de reventa posiblemente sera una medida ms fiable de que se cumplen las condiciones de plena competencia que el mtodo del precio libre comparable, salvo cuando se pueden realizar ajustes suficientemente precisos como para tener en cuenta las diferencias en los productos transmitidos. Lo mismo cabe decir del mtodo del coste incrementado, que ser objeto de estudio ms adelante. 2.20 Cuando el margen del precio de reventa utilizado es el de una empresa independiente en una operacin comparable, la fiabilidad del mtodo del precio de reventa puede estar afectada si existen diferencias importantes en la forma en que las empresas asociadas y las independientes realizan sus actividades mercantiles. Tales diferencias posiblemente seran aqullas que afectan a los niveles de costes considerados (por ejemplo, las diferencias podran incluir los efectos que produce una gestin eficiente en los niveles y variedad de las existencias), que bien pueden tener incidencia en la rentabilidad de una empresa, pero que no afectan necesariamente al precio al que se compran o se venden sus bienes o servicios en el mercado libre. Este tipo de caractersticas debera ser analizado al determinar si una operacin no vinculada es comparable cuando se aplica el mtodo del precio de reventa. 2.21 El mtodo del precio de reventa depende tambin de la comparabilidad de las funciones

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desempeadas (dados los activos utilizados y los riesgos asumidos). Puede resultar menos fiable cuando hay diferencias entre las operaciones vinculadas y la no vinculadas y entre las partes que intervienen en las operaciones y esas diferencias tienen un efecto sensible en el indicador utilizado para medir las condiciones de plena competencia; en este caso, el margen de reventa realizado. Cuando existen diferencias importantes que afectan a los mrgenes brutos obtenidos en operaciones vinculadas y no vinculadas (por ejemplo, en la naturaleza de las funciones ejercidas por las partes implicadas en las operaciones), deberan realizarse ajustes para tener en cuenta esas diferencias. El alcance y la fiabilidad de esos ajustes afectarn a la fiabilidad relativa del anlisis realizado conforme al mtodo del precio de reventa en cualquier caso particular. 2.22 Es ms fcil determinar un margen de reventa apropiado cuando el revendedor no aade sustancialmente valor al producto. En cambio, puede ser ms difcil utilizar el mtodo del precio de reventa para llegar a un precio de plena competencia cuando, antes de la venta, los bienes son objeto de una nueva transformacin o se incorporan a un producto ms complejo de tal modo que pierden su identidad o se transforman (por ejemplo, cuando se unen componentes en un producto acabado o semiacabado). Otro ejemplo en el que el margen de reventa exige particular cuidado es cuando el revendedor contribuye sustancialmente a la creacin o a la conservacin de activos intangibles asociados al producto (por ejemplo, marcas o nombres comerciales), propiedad de una empresa asociada. En tales casos, la contribucin de los bienes originalmente transferidos al valor del producto final no puede ser evaluada fcilmente. 2.23 El margen de reventa es ms exacto cuando se ha obtenido poco tiempo despus de que el revendedor comprara los bienes. Cuanto ms tiempo transcurre entre la compra inicial y la reventa, ms posibilidades hay de que se deban tener en cuenta otros factores variaciones en el mercado, en los tipos de cambio, en los costes, etc. en cualquier comparacin. 2.24 Debera esperarse que la cuanta del margen de reventa dependa de las tareas ejercidas por el revendedor. Estas funciones pueden variar mucho, desde el caso en que el revendedor realiza servicios mnimos como agente de transporte, hasta el caso en que asume la totalidad de los riesgos de la propiedad de los bienes junto con la plena responsabilidad y los riesgos derivados de la publicidad, comercializacin, distribucin y garanta de stos, de la financiacin de existencias y de otros servicios complementarios. Si el revendedor en la operacin vinculada no lleva a cabo una actividad comercial importante, sino que slo transfiere los bienes a un tercero, el margen de reventa podra ser pequeo en vista de las funciones ejecutadas. El margen de reventa podra incrementarse cuando se pueda demostrar que el revendedor manifiesta una pericia especial en la comercializacin de tales bienes, soporta realmente riesgos especiales o contribuye sustancialmente a la creacin o a la conservacin de activos intangibles asociados al producto. Sin embargo, el grado de actividad desplegada por el revendedor, ya sea mnimo o sustancial, debera

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estar bastante apoyado por pruebas concluyentes. Entre stas se encontraran: la justificacin de gastos de comercializacin que pudieran considerarse desproporcionadamente altos; por ejemplo, cuando se haya incurrido en parte o en la mayora de los gastos de promocin en concepto de servicio realizado en favor del propietario legal de la marca comercial. En tal caso, el mtodo del coste incrementado puede complementar bien el mtodo del precio de reventa. 2.25 Cuando el revendedor desempea claramente una actividad comercial sustancial aadida a la actividad de reventa propiamente dicha, cabe esperar un margen de reventa razonablemente importante. Si en sus actividades el revendedor emplea activos relativamente valiosos y posiblemente nicos (por ejemplo, activos intangibles del revendedor, como puede ser su organizacin de comercializacin), podra resultar inadecuado evaluar las condiciones de plena competencia en la operacin vinculada, utilizando un margen de reventa no ajustado derivado de operaciones no vinculadas en las que el revendedor independiente no se vale de activos similares. Si el revendedor posee intangibles comercializables valiosos, el margen de reventa en la operacin no vinculada podra infravalorar la utilidad que corresponde al revendedor en la operacin vinculada, salvo que la operacin no vinculada comparable incluya al mismo revendedor o a un revendedor con intangibles comercializables igualmente valiosos. 2.26 En el caso de que exista un canal de distribucin de bienes a travs de una sociedad intermediaria, puede ser relevante para las Administraciones tributarias observar no slo el precio de reventa de los bienes que han sido comprados a la sociedad intermediaria, sino tambin el precio que dicha sociedad paga a su suministrador y las funciones que la sociedad en cuestin desempea. Bien podra haber dificultades para obtener esta informacin y determinar las funciones exactas de la sociedad intermediaria. Si no se puede demostrar que la sociedad intermediaria o soporta riesgos reales o desempea una funcin econmica en el canal que ha incrementado el valor de los bienes, entonces cualquier elemento del precio que se reclame imputable a las actividades de la sociedad intermediaria sera con toda razn atribuible a otro elemento del grupo multinacional, ya que las empresas independientes normalmente no hubieran permitido la participacin de tal sociedad en los beneficios de la operacin. 2.27 Se podra esperar que el margen de reventa vare en funcin de que el revendedor tenga el derecho exclusivo de revender los bienes en cuestin. Este tipo de acuerdos se encuentra en operaciones entre dos empresas independientes y puede influir en el margen. De esta manera, este tipo de derechos exclusivos debe tomarse en consideracin en cualquier comparacin. El valor a atribuir a tal clase de derechos exclusivos depender en alguna medida de su mbito geogrfico y de la existencia y competitividad relativa de los posibles bienes sustitutivos. El acuerdo puede ser beneficioso tanto para el proveedor como para el revendedor en una operacin en plena competencia. Por ejemplo, vender una lnea concreta de productos del proveedor puede promover

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un mayor esfuerzo del revendedor. Por el contrario, un acuerdo semejante puede ofrecer al revendedor una especie de monopolio que le permita obtener un volumen de negocio importante sin gran esfuerzo. Debe examinarse cuidadosamente, en cada caso, el efecto de este factor sobre el margen de reventa apropiado. 2.28 Cuando las prcticas contables difieren entre la operacin vinculada y la no vinculada, se deberan practicar los ajustes pertinentes de los datos utilizados para calcular el margen de reventa a fin de asegurar que se manejan los mismos tipos de costes en cada caso para llegar al margen bruto. Por ejemplo, los gastos de investigacin y desarrollo pueden estar reflejados en los gastos de explotacin o en los costes de venta. Los respectivos mrgenes brutos no seran comparables sin los ajustes oportunos. Ejemplos de aplicacin del mtodo del precio de reventa 2.29 Supongamos que hay dos distribuidores vendiendo los mismos productos en el mismo mercado con el mismo nombre comercial. El distribuidor A garantiza el producto; el distribuidor B, no. El distribuidor Ano est incluyendo la garanta como parte de la estrategia de precios; vende a precios superiores, determinando un margen bruto de beneficio mayor (si no se tienen en cuenta los costes de dar un servicio de garanta) que el obtenido por el distribuidor B que vende a un precio inferior. Estos mrgenes no son comparables si no se realiza un ajuste para tener en cuenta esa diferencia. 2.30 Supongamos que se ofrece garanta para todos los productos de forma que es uniforme el precio de la matriz a la filial. El distribuidor C asume la funcin de garanta, pero, de hecho, su proveedor lo compensa con precios inferiores. El distribuidor D no asume la funcin de garanta, sino que sta es ejercida por el suministrador (los productos se devuelven a fbrica). Sin embargo, el proveedor de D le factura con un precio ms alto que al distribuidor C. Si el distribuidor C contabiliza el coste de asumir la funcin de garanta como un coste de los bienes vendidos, entonces el ajuste del margen bruto de beneficio por esta diferencia es automtico. Sin embargo, si los costes de la garanta se contabilizan como gastos de explotacin, se produce una distorsin en los mrgenes que debe ser corregida. El razonamiento en este caso sera que, si D asume la funcin de garanta por s mismo, su proveedor reducira sus precios y, en consecuencia, el margen bruto de beneficio de D sera mayor. 2.31 Una sociedad vende un producto a travs de distribuidores independientes en cinco pases en los que no tiene filiales. Los distribuidores se limitan a comercializar el producto sin desempear ninguna tarea adicional. La sociedad ha establecido una filial en un pas. Por la importancia estratgica de este mercado concreto, la sociedad exige a su filial que venda slo su

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producto y que preste servicios tcnicos a sus clientes. Incluso si todos los dems factores y circunstancias son similares, si los mrgenes proceden de empresas independientes que no estn sujetas a acuerdos de venta en exclusiva ni realizan servicios tcnicos como los asumidos por la filial, es necesario plantearse si deben hacerse algunos ajustes para lograr la comparabilidad. iii) Mtodo del coste incrementado

2.32 El mtodo del coste incrementado parte de los costes en que ha incurrido el proveedor de los activos (o de los servicios) en una operacin vinculada para proporcionar los activos transmitidos o los servicios prestados a un comprador asociado. A este coste se aade un margen de coste incrementado para poder realizar un beneficio adecuado en vista de las funciones desempeadas y de las condiciones del mercado. El resultado, que se obtiene despus de aadir el margen del coste incrementado a los costes antes mencionados, puede ser considerado como precio de plena competencia de la operacin vinculada original. Este mtodo ser probablemente ms til cuando se venden productos semi-acabados entre dos partes asociadas, habindose concluido acuerdos de explotacin compartida de activos u otros de compra-aprovisionamiento a largo plazo o cuando la operacin vinculada consiste en la prestacin de servicios. 2.33 La solucin ideal sera establecer el margen del coste incrementado del proveedor en la operacin vinculada, tomando como referencia el margen del coste incrementado que el mismo proveedor obtiene en operaciones no vinculadas comparables. Adems, puede servir como gua el mismo margen que hubiera sido obtenido en operaciones comparables de una empresa independiente. 2.34 Acorde con los principios formulados en el Captulo I, una operacin no vinculada es comparable a una operacin vinculada (es decir, es una operacin comparable en el mercado libre) a los efectos de aplicar el mtodo del coste incrementado si se da una de las dos condiciones siguientes: 1. ninguna de las diferencias (si las hay) entre las dos operaciones que se comparan o entre las dos empresas que intervienen en esas operaciones puede influir sustancialmente en el precio en el libre mercado; o 2. se pueden realizar ajustes suficientemente precisos como para eliminar los efectos importantes de esas diferencias. Para determinar si una operacin es una operacin no vinculada comparable, a los efectos de aplicar el mtodo del coste incrementado, son aplicables los mismos principios descritos en los prrafos 2.16 a 2.21 respecto del mtodo del precio de reventa. As, pueden ser necesarios menos ajustes para tener en cuenta las diferencias entre los productos en el mtodo del coste incrementado que en el mtodo del precio libre comparable y posiblemente sea oportuno conceder ms importancia a otros factores de comparabilidad descritos en el Captulo I, alguno de los cuales puede tener un efecto ms significativo en el margen del coste incrementado que el que tiene en el precio. Como en el mtodo

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del precio de reventa (ver prrafo 2.21), cuando existen diferencias que afectan significativamente a los mrgenes del coste incrementado obtenidos en las operaciones vinculadas y en las no vinculadas (por ejemplo, en la naturaleza de las funciones desempeadas por las partes en las operaciones), deberan realizarse ajustes para corregir tales diferencias. El alcance y la fiabilidad de esos ajustes afectar a la fiabilidad relativa del anlisis realizado conforme al mtodo del coste incrementado en determinados casos particulares. 2.35 Por ejemplo, supongamos que la sociedad A vende tostadores a un distribuidor que es una empresa asociada, que la sociedad B vende planchas a un distribuidor que es una empresa independiente y que los mrgenes de beneficio en la fabricacin de estos productos son generalmente los mismos en el sector de pequeos aparatos electrodomsticos. (La utilizacin del mtodo del coste incrementado supone aqu que no existen fabricantes de tostadores muy similares). Si se aplicara el mtodo del coste incrementado, los mrgenes de beneficio objeto de comparacin en las operaciones vinculadas y no vinculadas seran la diferencia entre el precio de venta del fabricante al distribuidor y el coste de produccin del producto. Sin embargo, la sociedad Apuede ser mucho ms eficiente en su proceso de fabricacin que la sociedad B, lo cual le permite soportar menores costes. Como resultado, incluso si la sociedad A estuviera fabricando planchas en lugar de tostadores y facturando el mismo precio que la sociedad B carga en las planchas (esto es, si no existen condiciones especiales), sera adecuado que la sociedad A tuviera mrgenes de beneficio ms altos que la sociedad B. Por tanto, salvo que sea posible ajustar el margen de beneficio para tener en cuenta esta diferencia, la aplicacin del mtodo del coste incrementado no sera plenamente fiable en este contexto. 2.36 El mtodo del coste incrementado presenta algunas dificultades para su aplicacin correcta, en particular en la determinacin de los costes. Aunque sin duda una empresa debe cubrir sus costes en un determinado perodo de tiempo para poder mantener su actividad, esos costes pueden no ser determinantes la utilidad que deba obtenerse en un caso concreto y en un ao cualquiera. En tanto que las sociedades se ven frecuentemente compelidas por la competencia a bajar sus precios en relacin con los costes de produccin de los bienes pertinentes o de prestacin de los servicios tambin pertinentes, existen otras circunstancias en las que no se aprecia un vnculo entre el nivel de costes en que se ha incurrido y un precio de mercado (por ejemplo, cuando se ha realizado un descubrimiento muy valioso y su propietario ha incurrido en costes de investigacin bajos para lograrlo). 2.37 Adems, al aplicar el mtodo del coste incrementado se debera prestar atencin y aplicar un margen comparable a una base de costes comparable. Por ejemplo, si el proveedor, al que se hace referencia en la aplicacin del mtodo del coste incrementado, cuando desarrolla su actividad utiliza activos empresariales arrendados, la base de costes puede no ser comparable sin ajustes si

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el suministrador en la operacin vinculada es propietario de sus activos. Como sucede en el mtodo del precio de reventa, el mtodo del coste incrementado se fundamenta en la comparacin del margen del coste incrementado logrado por el proveedor de bienes o servicios asociado y el obtenido por una o ms entidades independientes respecto de operaciones comparables. Por tanto, deben analizarse las diferencias entre las operaciones vinculadas y las no vinculadas que tienen efectos en el importe del margen para determinar qu ajustes deberan realizarse en los mrgenes correspondientes de las operaciones no vinculadas. 2.38 A estos efectos es particularmente importante considerar las diferencias en los niveles y tipos de gastos gastos de explotacin y otros gastos, incluyndose los gastos de financiacin asociados con las funciones desempeadas y los riesgos asumidos por las partes o con las operaciones que se comparan. El estudio de estas diferencias puede poner de manifiesto lo siguiente: 1. Si los gastos reflejan una diferencia funcional (dados los activos utilizados y los riesgos asumidos) que no ha sido tenida en cuenta al aplicar el mtodo, puede resultar necesario realizar un ajuste del margen del coste incrementado. Si los gastos reflejan funciones adicionales distintas de las actividades verificadas por el mtodo, puede resultar necesario determinar remuneraciones independientes para esas funciones. Estas ltimas pueden consistir, por ejemplo, en prestaciones de servicios para las que se podr establecer una remuneracin apropiada. Anlogamente, pueden exigir ajustes particulares los gastos derivados de la estructura de capital que no responden a acuerdos basados en el principio de plena competencia. Si las diferencias en los gastos de las partes que se comparan reflejan simple mente eficiencias o ineficiencias de las empresas (como sera el caso, normalmente, para los gastos de supervisin, generales y administrativos), no ser necesario realizar ajustes del margen bruto.

2.

3.

En cualquiera de las circunstancias anteriores podr ser til complementar los mtodos del coste incrementado y del precio de reventa atendiendo a los resultados derivados de la aplicacin de otros mtodos (ver prrafos 1.69 y 1.70).

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2.39 Otro aspecto importante de la comparabilidad es la consistencia de la contabilidad. Cuando difieren las prcticas contables empleadas en la operacin vinculada y la operacin no vinculada, deberan practicarse los ajustes oportunos de los datos utilizados con el objeto de asegurar, en aras de la consistencia, que se utiliza el mismo tipo de costes en cada caso. Los mrgenes brutos deben medirse de forma que permita la comparacin entre la empresa asociada y la empresa independiente. Adems, pueden existir diferencias entre las empresas en el tratamiento de los costes que afectan a los mrgenes brutos de beneficio que debern tenerse en cuenta para conseguir una comparabilidad fiable. En algunos casos puede resultar necesario considerar determinados gastos de explotacin con el objeto de lograr consistencia y comparabilidad; en estas circunstancias el mtodo del coste incrementado comienza a aproximarse al margen neto ms que al margen bruto. En la medida en que el anlisis considera gastos de explotacin, su fiabilidad puede verse afectada adversamente por las razones expuestas en los prrafos 3.29 a 3.32. As, las garantas descritas en los prrafos 3.34 a 3.40 pueden ser relevantes para valorar la fiabilidad de estos anlisis. 2.40 Aunque las normas y los estndares contables precisos pueden variar, en general los costes y los gastos de una empresa se pueden entender divididos en tres grandes categoras. En primer lugar, existen costes directos de produccin de un bien o un servicio, como puede ser el coste de las materias primas. En segundo lugar, existen costes indirectos de produccin que, aunque muy relacionados con el proceso de produccin, pueden ser comunes a varios bienes o servicios (por ejemplo, el coste de un departamento de reparaciones que atiende a los equipos utilizados en la produccin de los diferentes bienes). Por ltimo, hay gastos de explotacin de la empresa en su conjunto, como los gastos de supervisin, generales y de administracin. 2.41. La distincin entre el anlisis del margen bruto y neto se puede comprender en los siguientes trminos. En general, el mtodo del coste incrementado utilizar mrgenes computados sobre los costes directos e indirectos de produccin, mientras que un mtodo del margen neto utilizar mrgenes calculados tambin sobre los gastos de explotacin de la empresa. Se debe reconocer que, como consecuencia de las diferencias en las prcticas de los pases, es difcil trazar una lnea precisa entre las tres categoras descritas anteriormente. As, por ejemplo, una aplicacin del mtodo del coste incrementado puede incluir en un caso particular la consideracin de algunos gastos que podran entenderse como gastos de explotacin, como se analiz en el prrafo 2.39. Sin embargo, los problemas de delinear con precisin matemtica los lmites entre las tres categoras anteriormente descritas no alteran la distincin prctica fundamental entre los enfoques del margen bruto y del margen neto. 2.42 En principio, los costes histricos deberan atribuirse a las diferentes unidades productivas, aunque se debe admitir que el mtodo del coste incrementado puede sobrevalorar los

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costes histricos. Ciertos costes (por ejemplo, los costes de materiales, mano de obra y transporte) variarn en un perodo de tiempo y puede ser oportuno, en tal caso, promediar los costes a lo largo de ese perodo. Tambin puede resultar adecuado promediar entre diferentes grupos de productos o entre lneas de productos especficas. Ms an, puede ser oportuno promediar los costes de los activos fijos cuando se producen o procesan simultneamente diferentes productos y cuando flucta el volumen de actividad. Tambin puede ser necesario considerar costes como los de reposicin y los marginales, siempre que puedan ser medidos y den lugar a un clculo ms preciso del margen de beneficio adecuado. 2.43 Los costes que pueden ser tenidos en cuenta en la aplicacin del mtodo del coste incrementado se limitan a los del proveedor de bienes o servicios. Esta limitacin puede crear el problema de cmo distribuir algunos gastos entre el suministrador y el comprador. Existe la posibilidad de que algunos gastos sean soportados por el comprador para disminuir el coste del proveedor sobre el que se calcula el margen. En la prctica, esto se puede lograr no atribuyendo al proveedor un porcentaje apropiado de gastos generales y de otros costes soportados por el comprador (con frecuencia, una sociedad matriz) en beneficio del proveedor (con frecuencia, una filial). La atribucin debera realizarse mediante un anlisis de las funciones desempeadas (dados los activos utilizados y los riesgos asumidos) por cada una de las partes, como se indic en el Captulo I. Un problema conexo es cmo se deberan asignar los gastos generales, si con referencia a la facturacin, al nmero de trabajadores o a su coste o a cualquier otro criterio. La cuestin de la a-signacin de los costes ser tratada posteriormente en un captulo dedicado a los acuerdos de reparto de costes. 2.44 En algunos casos, la utilizacin exclusiva de costes variables o marginales puede estar fundamentada en la medida en que las operaciones representan la venta de produccin marginal. Este razonamiento podra justificarse si los bienes no pudieran venderse a un precio superior en un mercado extranjero relevante (ver tambin el anlisis del Captulo I sobre penetracin en los mercados). Para evaluar esta propuesta, son factores a tener en cuenta la informacin acerca de la existencia o inexistencia de otras ventas del contribuyente de productos iguales o similares en ese mercado exterior en particular, el porcentaje de produccin del contribuyente (tanto en trminos de volumen como de valor) que representa la produccin marginal propuesta, las clusulas del acuerdo y los detalles del anlisis de comercializacin que fue realizado por el contribuyente o por el grupo multinacional que condujo a la conclusin de que los bienes no podan ser vendidos a un precio superior en ese mercado extranjero. 2.45 No es posible formular una regla general para todos los casos. Los diversos mtodos para determinar los costes deberan ser uniformes tanto para las operaciones vinculadas como para las no vinculadas, as como para determinadas empresas en el transcurso del tiempo. Por ejemplo, tal

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vez sea necesario contemplar si los productos pueden ser suministrados por varias fuentes a costes que varan considerablemente al determinar el margen del coste incrementado apropiado. Las partes asociadas pueden optar por calcular su base de coste incrementado segn criterios estandarizados. Un tercero independiente probablemente no aceptara pagar un precio ms alto que resulte de las ineficiencias de la otra parte. Por otro lado, si la otra parte es ms eficiente de lo que se puede esperar en condiciones normales, sta debera beneficiarse de dicha ventaja. La empresa asociada puede acordar previamente los costes que seran aceptables como base para el mtodo del coste incrementado. Ejemplos de aplicacin del mtodo del coste incrementado 2.46 A es un fabricante nacional de mecanismos de relojera para relojes fabricados en serie. A vende este producto a su filial extranjera B. A obtiene un margen bruto de beneficio del 5% en su actividad de fabricacin. X, Y y Z son fabricantes nacionales independientes de mecanismos de relojera para relojes fabricados en serie. X, Y y Z venden a compradores extranjeros independientes. X, Y y Z realizan mrgenes brutos de beneficio en sus actividades de fabricacin del 3 al 5%. A contabiliza los costes de supervisin, generales y administrativos como gastos de explotacin, por lo cual stos no se recogen como costes de los bienes vendidos. Sin embargo, los mrgenes brutos de beneficio de X, Y y Z reflejan los costes de supervisin, generales y administrativos como costes de los bienes vendidos. Por tanto, los mrgenes brutos de beneficio de X, Y y Z deben ser ajustados para asegurar la consistencia contable. 2.47 La sociedad C del pas D es una filial al 100% de la sociedad E, situada en el pas F. En comparacin con el pas F, en el pas D los salarios son muy bajos. La sociedad C monta aparatos de televisin a expensas y riesgo de la sociedad E. Esta ltima suministra todos los componentes necesarios, el know-how, etc. La sociedad E se compromete a comprar los productos montados en el caso de que los aparatos de televisin no superen un determinado nivel de calidad. Despus de pasar los controles de calidad se envan los aparatos de televisin, a expensas y riesgo de la sociedad E, a los centros de distribucin que esta sociedad tiene en diversos pases. Las funciones de la sociedad C se limitan a la fabricacin, desde el punto de vista de sus costes. Los riesgos que pudiera soportar la sociedad C derivan de diferencias que eventualmente se pudieran producir en la cantidad y calidad acordadas. La base para aplicar el mtodo del coste incrementado estar compuesta por todos los costes ligados a las actividades de montaje. 2.48 La sociedad A de un grupo multinacional acuerda con la sociedad B del mismo grupo realizar una investigacin, previo contrato, para esta ltima. La sociedad B soporta los riesgos del fracaso de la investigacin. Esta sociedad es tambin propietaria de todos los intangibles desarrollados a travs de la investigacin y, por lo tanto, le corresponden tambin las perspectivas

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de los beneficios que se deriven de las investigaciones. Este es un esquema tpico de aplicacin del mtodo del coste incrementado. Se deben retribuir todos los costes de la investigacin acordados por las partes asociadas. El coste incrementado adicional puede reflejar cun innovadora y compleja es la investigacin desarrollada. D. Relacin con otros mtodos

2.49 Los mtodos tradicionales basados en la operacin constituyen el medio ms directo para precisar si las condiciones de las relaciones comerciales y financieras entre empresas asociadas responden a las de plena competencia. Por tanto, estos mtodos tradicionales son preferibles a otros. Sin embargo, las complejidades de las situaciones reales de las actividades empresariales pueden implicar dificultades en la forma de aplicar los mtodos tradicionales. En esas situaciones excepcionales en las que no existen datos disponibles o los disponibles no son de suficiente calidad como para confiar, nicamente o de forma absoluta, en los mtodos tradicionales, puede resultar necesario preguntarse si y en qu condiciones, se pueden utilizar otros mtodos. Esta cuestin, en particular, el papel de los mtodos del beneficio de la operacin y las conclusiones en cuanto a su utilizacin, ser objeto de estudio en el Captulo III.

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CAPTULO III Otros mtodos A. Introduccin

3.1 La parte B de este Captulo ofrece un estudio de los planteamientos que podran emplearse para aproximarse a las condiciones del principio de plena competencia cuando los mtodos tradicionales de la operacin no resultan adecuados si se aplican solos o, excepcionalmente, cuando su aplicacin no es posible. El estudio denomina a estas otras alternativas "los mtodos del beneficio de la operacin", p.e. mtodos que analizan los beneficios derivados de determinadas operaciones entre empresas asociadas. Los nicos mtodos basados en los beneficios que satisfacen el principio de plena competencia son aqullos que resultan compatibles con el mtodo de reparto del beneficio y con el mtodo del margen neto de la operacin, tal y como son descritos en estas Directrices. De hecho, los denominados "mtodos de los beneficios comparables" o "mtodos del coste incrementado/precio de reventa modificados" slo pueden ser aceptados en la medida en que sean compatibles con estas Directrices . La parte C estudia una alternativa que no puede considerarse que respete las condiciones del principio de plena competencia: el reparto global segn una frmula preestablecida. Los pases miembros de la OCDE reiteran su apoyo al principio de plena competencia, por lo que rechazan el uso del reparto global segn una frmula preestablecida . B. Mtodos del beneficio de la operacin

3.2 Un mtodo del beneficio de la operacin estudia los beneficios que se derivan de determinadas operaciones vinculadas. Aefectos de estas Directrices , los mtodos del beneficio de la operacin son el mtodo de reparto del beneficio y el mtodo del margen neto de la operacin. Es muy poco frecuente que las empresas realicen operaciones donde la utilidad sea una condicin "establecida o impuesta" en las operaciones. De hecho, las empresas raramente, si es que lo hacen en alguna ocasin, emplean un mtodo del beneficio de la operacin para fijar sus precios. No obstante, la utilidad derivada de una operacin vinculada puede ser un indicador importante para conocer si la operacin se ha visto afectada por condiciones distintas de las que hubieran establecido empresas independientes en circunstancias comparables. Por ello, en esos casos excepcionales en que la complejidad del mundo de los negocios dificulta en la prctica el modo de aplicar los mtodos tradicionales de la operacin y se respetan las salvaguardias establecidas en este Captulo, la aplicacin de los mtodos del beneficio de la operacin (mtodos de reparto del beneficio y del margen neto de la operacin) puede aportar una aproximacin en materia de precios de transferencia que resulte consistente con el principio de plena competencia. Sin

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embargo, los mtodos del beneficio de la operacin pueden no aplicarse de forma automtica sencillamente por la dificultad de obtener la informacin. Los mismos criterios que sirven para concluir que no es recomendable aplicar un mtodo tradicional deben reconsiderarse cuando se evala la conveniencia de un mtodo del beneficio de la operacin. La fiabilidad del mtodo se debera determinar, pues, teniendo en cuenta los principios enunciados en este Informe: en especial, la relevancia de los ajustes que deban practicarse sobre los datos empleados y su fiabilidad. 3.3 Los mtodos basados en los beneficios slo pueden aceptarse en la medida en que sean compatibles con el artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, especialmente en lo que se refiere a su comparabilidad. Esto se alcanza mediante la aplicacin de los mtodos de tal forma que se aproximen al principio de plena competencia, lo cual comporta la tarea de comparar los beneficios procedentes de determinadas operaciones vinculadas con los que derivan de operaciones comparables entre empresas independientes. 3.4 En ningn caso deberan emplearse los mtodos del beneficio de la operacin de tal forma que lleven a una sobreimposicin de las empresas por la nica razn de que obtienen beneficios inferiores a la media; o en sentido contrario, rebajar la imposicin a las empresas que generen unos beneficios superiores a la media. No existe justificacin alguna, segn el principio de plena competencia, para aplicar un impuesto adicional a las empresas que obtengan resultados menos favorables que la media cuando ello se deba a factores comerciales. i) Mtodo de reparto del beneficio a) Generalidades

3.5 Cuando las operaciones se hallan muy relacionadas, quiz no sea factible evaluarlas de forma separada. En circunstancias similares, empresas independientes podran decidir la constitucin de una sociedad de personas y acordar una frmula de reparto de los beneficios. As pues, el mtodo del reparto del beneficio trata de eliminar la incidencia que, sobre los beneficios, provocan las condiciones especiales acordadas o impuestas en una operacin vinculada (o en operaciones vinculadas que resulta ms conveniente tratar conjuntamente de acuerdo con los principios del Captulo I), fijando un reparto de la utilidad que normalmente habran acordado empresas independientes si hubieran realizado la operacin u operaciones en cuestin. El mtodo de reparto del beneficio identifica, en primer lugar, la utilidad que ha de distribuirse entre las empresas asociadas por las operaciones vinculadas. Posteriormente, se reparte ese beneficio entre las empresas asociadas en funcin de unos criterios econmicamente vlidos que se aproximan al reparto de la utilidad que se hubiera previsto y reflejado en un acuerdo en condiciones de plena competencia. El beneficio conjunto puede ser la utilidad total derivada de las operaciones o una

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utilidad residual que representa la utilidad que no puede asignarse fcilmente a una de las partes, como es la utilidad derivado de intangibles de gran valor y, en ocasiones, nicos. La contribucin de cada empresa se determinar a partir de un anlisis funcional, tal como queda expuesto en el Captulo I, y se valorar, en la medida en que ello resulte posible, sobre la base de datos externos fiables disponibles en el mercado. El anlisis funcional es un anlisis de las funciones desempeadas por cada empresa, (dados los activos empleados y los riesgos asumidos por cada una de ellas). Los criterios exteriores procedentes del mercado pueden incluir, por ejemplo, los porcentajes de reparto de la utilidad o los rendimientos obtenidos entre varias empresas independientes que realicen funciones comparables. La Subseccin c) de esta Seccin ofrece una serie de indicadores para el empleo del mtodo de reparto del beneficio. b) Ventajas e inconvenientes

3.6 Una de las ventajas del mtodo de reparto del beneficio es que no suele basarse directamente en operaciones estrechamente comparables, por lo que cabe emplearlo en supuestos en los que esas operaciones entre empresas independientes no son identificables. La asignacin de beneficios se fundamenta en el reparto de funciones entre las propias empresas asociadas. Los datos externos de empresas independientes son especialmente relevantes en el anlisis de reparto de la utilidad a la hora de calcular el valor de la aportacin de cada empresa asociada a las operaciones, y no para fijar directamente el reparto de la utilidad. En consecuencia, el mtodo de reparto del beneficio ofrece flexibilidad al contemplar hechos y circunstancias especficos, y posiblemente nicos, de las empresas asociadas, que no se producen entre empresas independientes; a la vez que mantiene una aproximacin al principio de plena competencia en la medida en que refleja lo que empresas independientes hubieran hecho presumiblemente en las mismas circunstancias. 3.7 Otra ventaja reside en que, al amparo del mtodo de reparto del beneficio, es menos probable que una de las dos partes de la operacin vinculada obtenga un resultado excepcional e improbable en trminos de beneficios, dado que ambas partes de la operacin son evaluadas. Este aspecto adquiere especial relevancia cuando se analiza la aportacin de las partes con relacin a los activos intangibles empleados en las operaciones vinculadas. Tener en cuenta las dos partes de la operacin puede tambin permitir un reparto de las economas de escala u otras eficiencias conjuntas satisfactorio tanto para el contribuyente como para las Administraciones . 3.8 El mtodo de reparto del beneficio presenta tambin un cierto nmero de inconvenientes. Uno de ellos es que los datos externos del mercado, considerados en la determinacin de la aportacin que efecta cada empresa asociada a las operaciones vinculadas, no se relacionan con estas operaciones tan estrechamente como cuando se emplean otros mtodos. Cuanto ms tenue

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sea la relacin de los datos externos empleados en la aplicacin del mtodo de reparto del beneficio, ms subjetiva devendr la asignacin de los beneficios. 3.9 Un segundo inconveniente se refiere a las dificultades que derivan de la aplicacin de este mtodo. Por otra parte, el mtodo de reparto del beneficio parece ms accesible tanto para los contribuyentes como para las Administraciones tributarias puesto que tiende a apoyarse menos en la informacin relativa a las empresas independientes. Sin embargo, puede resultar difcil para las empresas asociadas y para las Administraciones tributarias la obtencin de datos de las empresas filiales extranjeras. Adems, las empresas independientes no emplean habitualmente el mtodo de reparto del beneficio para fijar los precios de transferencia de sus operaciones (salvo quizs las joint ventures). Por otra parte, ser difcil determinar los ingresos y los gastos conjuntos de todas las empresas asociadas participantes en las operaciones vinculadas, pues ello requerira que los documentos contables se basaran en los mismos criterios y que se efectuaran ajustes para tener en cuenta las distintas prcticas contables y las divisas utilizadas. Asimismo, al aplicar el mtodo de reparto del beneficio al beneficio de explotacin se puede dificultar la identificacin de los gastos de explotacin relacionados con las operaciones analizadas y la asignacin de los costes entre esas operaciones y otras actividades de las empresas asociadas. 3.10 Las consideraciones anteriores deberan valorarse cuando se trate de determinar si la aplicacin del mtodo de reparto del beneficio se halla justificada en funcin de los hechos y circunstancias. A mayor abundamiento, por las mismas razones, la aplicacin del mtodo de reparto del beneficio est sujeta a las conclusiones sobre y limitaciones de los mtodos del beneficio de la operacin expuestas en la Seccin iii). c) Orientaciones para la aplicacin 3.11 Si el mtodo de reparto del beneficio fuese a ser utilizado por empresas asociadas para fijar los precios de transferencia en sus operaciones vinculadas, cada empresa asociada debera esforzarse en alcanzar el reparto la utilidad que hubieran establecido empresas independientes en una relacin de joint-venture. En general, las condiciones fijadas de este modo debieran basarse en beneficios futuros ms que en beneficios reales, puesto que el contribuyente no puede conocer, en el momento en que se fijan las condiciones, el montante de los beneficios que se obtendrn de la actividad en cuestin. 3.12 Cuando una Administracin tributaria inspecciona la aplicacin del mtodo para determinar si ste se aproxima de forma fiable a un precio de transferencia de plena competencia, es fundamental que tenga en cuenta que el contribuyente ignoraba, en el momento en que se fijaban las condiciones de la operacin vinculada, cules seran los beneficios efectivamente obtenidos del

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desarrollo de la actividad en cuestin. De lo contrario, la aplicacin del mtodo de reparto del beneficio podra penalizar o favorecer al contribuyente al centrarse en circunstancias que razonablemente no poda haber previsto este ltimo. Dicha aplicacin sera contraria al principio de plena competencia, dado que, en circunstancias similares, las empresas independientes nicamente hubieran podido basarse en previsiones y no hubieran podido conocer, de antemano, el importe de los beneficios realizados. 3.13 Al utilizar el mtodo de reparto del beneficio para establecer las condiciones de las operaciones vinculadas, las empresas asociadas pretenderan obtener una divisin de la utilidad como la realizada entre empresas independientes. La valoracin de las condiciones de las operaciones vinculadas de las empresas asociadas empleando el mtodo del reparto del beneficio ser ms sencilla para la Administracin tributaria cuando dichas empresas han fijado inicialmente las condiciones sobre las mismas bases que las independientes. La valoracin puede, por tanto, empezar sobre las mismas bases a efectos de verificar si el reparto de los beneficios concretos es consistente con el principio de plena competencia. 3.14 Cuando las empresas asociadas han fijado las condiciones de sus operaciones vinculadas sobre una base distinta de la del mtodo de reparto del beneficio (lo que prcticamente ocurrir en todos los casos), la Administracin tributaria debera evaluar esas condiciones en funcin del beneficio efectivo de la empresa. Sin embargo, convendra asegurar que se establece la aplicacin de un mtodo de reparto del beneficio en un contexto similar al que las empresas asociadas hubiesen tenido, sobre la base, por ejemplo, de los datos disponibles o razonablemente previsibles por dichas empresas, en el momento en el que las operaciones eran ejecutadas, a fin de evitar una apreciacin a posteriori. 3.15 Existen distintos enfoques para determinar el reparto de los beneficios (ya sea basados en los beneficios previstos, ya sea en los beneficios efectivos, segn el caso) que hubiesen pactado empresas independientes, dos de los cuales se analizan en los prrafos siguientes. Estos enfoques anlisis de aportaciones y anlisis residual no son necesariamente exhaustivos, ni mutuamente excluyentes. 3.16 En un anlisis de las aportaciones, los beneficios conjuntos, que estn constituidos por el montante total de los beneficios que correspondan a las operaciones vinculadas sometidas a inspeccin, se repartiran entre las empresas asociadas, atendiendo al valor relativo de las funciones desarrolladas por cada una de las empresas asociadas que participe en las operaciones vinculadas, complementado en la medida de lo posible por los datos exteriores relativos al mercado que muestre cmo hubieran repartido la utilidad empresas independientes en circunstancias similares. En los casos en que el valor relativo de las aportaciones pueda ser medido directamente, puede no

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ser necesario calcular el valor de mercado de las aportaciones de cada participante. 3.17 Normalmente, la utilidad total a repartir en el mbito del anlisis de aportaciones es el beneficio de explotacin. Esta forma de aplicar el reparto del beneficio garantiza que tanto los beneficios como los gastos de una empresa multinacional sean imputados de modo consistente a la empresa asociada correspondiente. Sin embargo, a veces puede convenir el reparto de los beneficios brutos y la deduccin posterior de los gastos incurridos o imputables a cada empresa afectada (excluyendo los gastos que ya se han tenido en cuenta en la determinacin de los beneficios brutos). En estos casos, cuando los distintos anlisis se aplican a efectos de repartir la renta bruta y los gastos deducibles de la empresa multinacional entre sus empresas asociadas, debe asegurarse que los gastos incurridos o atribuidos a cada empresa son coherentes con las actividades de dicha empresa y con los riesgos asumidos, as como que el propio reparto de los beneficios brutos es compatible con la localizacin de actividades y riesgos. Por ejemplo, en el caso de una empresa multinacional que desarrolla operaciones comerciales altamente integradas a escala mundial, afectando a distintos tipos de activos, es posible determinar las empresas que han incurrido en los gastos (o a las que se les han imputado), pero no ya fijar con precisin qu actividades comerciales estn directamente relacionadas con esos gastos. En tal caso, puede resultar conveniente repartir los beneficios brutos de cada actividad comercial y luego deducir de los beneficios brutos totales resultantes los gastos incurridos o atribuibles a cada empresa, teniendo en cuenta la advertencia antes enunciada. 3.18 Puede ser difcil fijar el valor relativo de la aportacin de cada una de las empresas asociadas a las operaciones vinculadas y el enfoque depender, habitualmente, de los hechos y circunstancias que concurren en cada caso. Una solucin podra consistir en comparar la naturaleza e intensidad de la aportacin de distinto tipo realizada por cada parte (por ejemplo, prestacin de servicios, gastos de desarrollo, capital invertido) y la asignacin de un porcentaje en funcin de esta comparacin y de los datos exteriores relativos al mercado. 3.19 El anlisis residual distribuye en dos fases la utilidad conjunta de las operaciones vinculadas. En la primera, a cada participante se le imputan suficientes beneficios como para garantizarle un rendimiento bsico correspondiente al tipo de operaciones que efecta. Normalmente, este rendimiento bsico se determinar tomando como referencia los rendimientos del mercado obtenidos en operaciones similares entre empresas independientes. En consecuencia, el rendimiento bsico no tendr en cuenta, por lo general, la utilidad derivada de activos nicos y de gran valor posedos por los participantes. En la segunda fase, cualquier beneficio residual (o prdida) resultante del reparto efectuado en la primera fase sera asignado entre los participantes en funcin de un anlisis de los hechos y circunstancias susceptibles de indicar en qu modo se habra repartido ese beneficio o prdida residual entre empresas independientes. Podran ser especialmente tiles, en este contexto, los indicadores de las aportaciones de las partes en activos

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intangibles y de sus respectivos poderes de negociacin. 3.20 El anlisis residual podra derivarse de la aplicacin de otros mtodos. Por ejemplo, los datos del mercado obtenidos en el mbito de los mtodos tradicionales basados en las operaciones pueden contribuir a la determinacin preliminar de beneficios habituales imputables a las empresas asociadas cuando una de ellas fabrica un producto nico, empleando procesos patentados, y posteriormente transfiere dicho producto a la segunda empresa asociada para someterlo a otros procesos patentados y para su distribucin. 3.21 Una posible alternativa para el anlisis residual sera tratar de reproducir el resultado que se derivara de las negociaciones entre empresas independientes en el mercado libre. En este contexto, el rendimiento bsico de cada participante corresponde al precio ms bajo posible que estara dispuesto a aceptar un vendedor independiente en circunstancias similares y al precio ms alto que, razonablemente, estara dispuesto a pagar un comprador. Cualquier divergencia entre estas dos cifras indicara la utilidad residual en torno al cual tendran lugar las negociaciones entre dos empresas independientes. Por lo tanto, el anlisis residual dividira el importe del conjunto de beneficios en funcin de cualesquiera de los factores relevantes para las empresas asociadas, lo cual mostrara cmo unas empresas independientes se hubieran repartido entre s la diferencia entre el precio mnimo del vendedor y el mximo del comprador. 3.22 En ciertos casos, podra efectuarse un anlisis, quizs como una parte del reparto de la utilidad residual o como un mtodo de repartir los beneficios por derecho propio, teniendo en cuenta los flujos de tesorera actualizados de las partes de las operaciones vinculadas en el ciclo del producto de la empresa. Este mtodo puede ser efectivo en las siguientes circunstancias: cuando se incluya la puesta en marcha, cuando las previsiones de tesorera se hayan efectuado sobre la base de la posible viabilidad del proyecto, y la inversin en capital y el volumen de ventas puedan estimarse con un nivel de certidumbre razonable. En cualquier caso, la fiabilidad de un enfoque de este tipo depender del empleo de una tasa de actualizacin adecuada que debera basarse en las referencias existentes en el mercado. Desde este punto de vista, debera indicarse que las primas de riesgo fijadas para toda la industria a efectos de calcular la tasa de actualizacin adecuada no distinguen entre las sociedades individuales y an menos entre segmentos de actividades, y la estimacin de la fecha de obtencin de los ingresos puede ser problemtica. En consecuencia, un enfoque semejante requiere unas dosis altas de prudencia y debera completarse, en lo posible, con informacin obtenida por otros mtodos. 3.23 El objetivo de este Informe no consiste en suministrar una lista exhaustiva de las modalidades de aplicacin del mtodo de reparto del beneficio. La aplicacin del mtodo depender de las circunstancias concretas de cada caso y de la informacin disponible. En cualquier caso, el objetivo primordial ser aproximarse al mximo al reparto de los beneficios que Julio 1995
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habran realizado las partes si stas hubiesen sido empresas independientes operando en condiciones de plena competencia. 3.24 Otra de las posibilidades, an sin analizar, consiste en repartir la utilidad conjunta de modo tal que cada empresa asociada que participa en las operaciones vinculadas obtenga la misma tasa de rendimiento del capital invertido en esta operacin. Este mtodo asume que el capital invertido por cada participante en la operacin se halla sometido a un nivel de riesgo similar de forma que cabe suponer que los participantes obtendrn tasas similares de rendimiento a las que conseguiran si operasen en el mercado libre. No obstante, esta suposicin puede no ser realista. Por ejemplo, desestima las condiciones de los mercados de capitales y podra ignorar otros aspectos relevantes que un anlisis funcional evidenciara y que son significativos en un reparto de la utilidad. En consecuencia, la aplicacin de este mtodo exige mucha prudencia y, en cualquier caso, tendran que considerarse otros mtodos de reparto del beneficio antes de elegir ste. 3.25 Otra posibilidad es fijar el reparto de la utilidad sobre la base de la actual divisin efectiva de los mismos en operaciones comparables entre empresas independientes. En la mayor parte de los casos donde los mtodos tradicionales no sean utilizables, ser difcil hallar empresas independientes que desarrollen operaciones suficientemente comparables para el empleo de este planteamiento como opcin fundamental. Aun cuando dichas operaciones existan, los contribuyentes y las Administraciones tributarias pudieran carecer de la informacin necesaria acerca de las empresas independientes. Sin embargo, los acuerdos de cooperacin no se limitan a las empresas asociadas, sino que a veces tambin se producen entre empresas independientes. Las empresas independientes pueden establecer acuerdos de tipo joint venture porque quieren desarrollar, por ejemplo, un proyecto de investigacin concreto. En estos casos, las empresas independientes pueden alcanzar acuerdos en los que los precios son corregidos a posteriori, por ejemplo, porque la rentabilidad es imprevisible y quieren repartir los riesgos y los costes incurridos. Determinadas empresas independientes podran optar por constituir una verdadera joint-venture y, en ese caso, probablemente acordaran una modalidad de reparto de la utilidad. ii) Mtodo del margen neto de la operacin a) Generalidades

3.26 El mtodo del margen neto de la operacin determina, a partir de una base adecuada (por ejemplo, costes, ventas, activos), el margen neto de beneficio que obtiene un contribuyente de una operacin vinculada (o de operaciones que deben agregarse de conformidad con los principios expuestos en el Captulo I). En consecuencia, el mtodo del margen neto de la operacin se

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implementa de modo similar al mtodo del coste incrementado y al mtodo del precio de reventa. Esta similitud significa que, para que el mtodo del margen neto de la operacin se aplique de forma fiable, debe hacerse de manera compatible con la puesta en funcionamiento de los otros dos mtodos (mtodo del coste incrementado y mtodo del precio de reventa). En particular, esto implica que el margen neto que obtiene el contribuyente de una operacin vinculada (o de operaciones que deben agregarse de conformidad con lo dispuesto en el Captulo I) idealmente debiera fijarse tomando como referencia al margen neto que el mismo contribuyente obtiene en operaciones comparables no vinculadas. Cuando no sea posible, puede resultar indicativo el margen neto que habra obtenido en operaciones comparables una empresa independiente. Es necesario un anlisis funcional de la empresa asociada y, en ltimo trmino, de la empresa independiente, para determinar si las operaciones son comparables y qu ajustes deben practicarse para obtener resultados fiables. Tambin deben aplicarse los dems requisitos de comparabilidad, y, en particular, los recogidos en los prrafos 3.34 a 3.40. b) Ventajas e inconvenientes

3.27 Una de las ventajas del mtodo del margen neto de la operacin es que los mrgenes netos (por ejemplo, el rendimiento de los activos, la relacin entre beneficio de explotacin y ventas y otros posibles indicadores de beneficio neto) son menos sensibles a las diferencias que afectan a las operaciones, lo cual no es el caso con el precio, tal y como se us en el mtodo del precio libre comparable. Los mrgenes netos pueden ser ms tolerantes que el margen bruto con respecto a algunas diferencias funcionales entre las operaciones vinculadas y las no vinculadas. Las diferencias entre empresas, desde la ptica de las funciones desempeadas, se suelen reflejar en las variaciones de los gastos de explotacin. En consecuencia, las empresas pueden tener un amplio abanico de mrgenes brutos y a pesar de ello obtener un nivel similar de beneficios netos. 3.28 Otra ventaja prctica es que no hay que fijar las funciones desarrolladas ni las responsabilidades asumidas por cada una de las empresas asociadas. Asimismo, tampoco es necesario homogeneizar los documentos contables de los participantes en la actividad empresarial, ni imputar costes a todos los participantes. En la prctica esto puede ser muy ventajoso cuando una de las partes de la operacin es compleja y realiza diversas actividades estrechamente relacionadas o cuando es difcil obtener informacin fiable sobre una de las partes. 3.29 El mtodo del margen neto de la operacin presenta tambin ciertos inconvenientes. Quizs el mayor inconveniente es que el margen neto de un contribuyente est influido por diversos factores que no tienen incidencia, o la tienen en menor medida , sobre los mrgenes brutos. Estos elementos dificultan la fijacin exacta y fiable de los mrgenes netos de plena competencia. Por ello, es importante suministrar unas indicaciones detalladas acerca del establecimiento de la

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comparabilidad para el mtodo del margen neto de la operacin. Atales efectos nos remitimos a la Subseccin c)(1) siguiente. 3.30 La aplicacin de cualquier mtodo conforme con el principio de plena competencia requiere informacin relativa a las operaciones no vinculadas que quiz no estn disponibles en el momento en que tienen lugar las operaciones vinculadas. Ello puede plantear dificultades a los contribuyentes que se esfuercen en aplicar el mtodo del margen neto de la operacin en el momento de realizar las operaciones vinculadas (aunque el uso de promedios de varios aos, estudiados en los prrafos 1.49 a 1.51, atenuar estas dificultades). Por otra parte, puede que los contribuyentes no tengan acceso a informaciones suficientemente precisas acerca de los beneficios imputables a las operaciones no vinculadas que permitan aplicar el mtodo de forma aceptable. Asimismo, puede que sea difcil identificar los beneficios y los gastos de explotacin relacionados con las operaciones vinculadas que posibilitan la fijacin del rendimiento financiero empleado como indicador de los beneficios de las operaciones. Los funcionarios de la Administracin tributaria pueden disponer de ms informacin obtenida de actuaciones con otros contribuyentes. De todas formas, al igual que con cualquier otro mtodo, sera injusto aplicar el mtodo del margen neto de la operacin basndose en dichos datos, salvo que puedan revelarse (respetando los lmites exigidos por las normas fiscales sobre confidencialidad) al contribuyente de forma que le permitan defender su posicin y garantizar un efectivo control judicial por parte de los tribunales. 3.31 El mtodo del margen neto de la operacin plantea otro problema y es que suele aplicarse slo a una de las empresas asociadas. Un anlisis practicado slo desde la ptica de una de las partes no distingue este mtodo de la mayora de los dems, puesto que el mtodo del precio de reventa y del coste incrementado tambin adolecen de lo mismo. Sin embargo, el hecho de que numerosos factores, ajenos a los precios de transferencia, puedan afectar a los mrgenes netos y reducir la fiabilidad de este mtodo, convierte en ms problemtico este carcter unilateral. Un anlisis unilateral puede ignorar, a efectos de comparaciones, la rentabilidad global del grupo multinacional derivada de las operaciones vinculadas. Tambin puede llevar a imputar a un miembro de un grupo multinacional un nivel de beneficio que, implcitamente, fija unos niveles de beneficios increblemente bajos o altos para los dems miembros del grupo. Aunque el impacto sobre los beneficios de las otras partes de la operacin no sea siempre un factor decisivo en la fijacin del precio de transferencia, puede jugar un papel de comprobacin adicional de los resultados obtenidos. 3.32 Surgirn grandes dificultades para determinar el ajuste correlativo adecuado, cuando se aplique el mtodo del margen neto de la operacin, especialmente cuando no sea posible reconstruir un precio de transferencia. Es el caso, por ejemplo, de un contribuyente que opera con empresas asociadas tanto para vender como para comprar, a efectos de una misma operacin

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vinculada. En esos extremos, si el mtodo del margen neto de la operacin seala que la utilidad del contribuyente debe ajustarse al alza, puede existir incertidumbre respecto a cul es la empresa asociada que debe ver ajustados a la baja sus beneficios. 3.33 Todos estos elementos de juicio deberan contemplarse a la hora de pronunciarse sobre si es adecuada la aplicacin del mtodo del margen neto de la operacin dados los hechos y circunstancias de un caso concreto. Y lo que es ms importante: por las anteriores consideraciones, la aplicacin del margen neto est sujeta a las conclusiones y limitaciones de los mtodos basados en la utilidad de la operacin que sern expuestas en la seccin (iii). c) 1. Orientaciones para la aplicacin Criterio de comparabilidad aplicable al mtodo del margen neto de la operacin.

3.34 Los precios probablemente resulten afectados por diferencias en los productos y los mrgenes brutos probablemente lo sean por diferencias en las funciones, pero los beneficios de explotacin se distorsionan menos por los efectos de estas diferencias. Sin embargo, al igual que para los mtodos del precio de reventa y del coste incrementado (a los que se parece el mtodo del margen neto de la operacin), ello no significa que una mera similitud de funciones entre dos empresas lleve necesariamente a comparaciones fiables. Admitiendo que se puedan aislar, a fin de aplicar este mtodo, funciones similares entre el amplio abanico de las que estas empresas pueden desempear, los mrgenes de beneficio de estas funciones no son automticamente comparables cuando, por ejemplo, las empresas en cuestin las ejercen en distintos sectores econmicos o en mercados con distintos niveles de rentabilidad. Cuando las operaciones comparables no vinculadas que se emplean son las de una empresa independiente, es necesario que exista un elevado grado de similitud en distintos aspectos entre la empresa asociada y la empresa independiente en cuestin, a fin de poder comparar las operaciones vinculadas; existen mltiples factores, distintos de los productos y las funciones, que pueden repercutir significativamente en los mrgenes netos. 3.35 El empleo de mrgenes netos puede potencialmente introducir una mayor volatilidad en la fijacin de los precios de transferencia por dos razones. En primer lugar, los mrgenes netos pueden verse afectados por factores que no producen efectos (o que son menos relevantes o menos directos) en los mrgenes brutos y en los precios, puesto que los gastos de explotacin pueden fluctuar de una empresa a otra. En segundo lugar, los mrgenes netos pueden verse afectados por algunos de los mismos factores, tales como la posicin competitiva, que pueden repercutir en el precio y en los mrgenes brutos, pero en este caso, ser ms difcil eliminar la incidencia de estos factores. En los mtodos tradicionales basados en las operaciones, el efecto de estos factores puede

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tal vez eliminarse por el mero hecho de recalcar las similitudes entre productos y funciones. 3.36 Los mrgenes netos pueden resultar directamente afectados por los factores propios del sector empresarial de la siguiente manera: el riesgo de penetracin de nuevas compaas; la posicin competitiva; la eficiencia en la gestin y las estrategias individuales; el riesgo de productos sustitutivos; las diferentes estructuras de costes (como se refleja, por ejemplo en la antigedad de la planta y de los equipos); las diferencias en el coste del capital (autofinanciacin o endeudamiento, por ejemplo); y el grado de experiencia sectorial (negocio en fase de puesta en marcha o de maduracin, por ejemplo). Asu vez, cada uno de dichos factores puede verse influido por otros muchos elementos. As, el nivel de amenaza de penetracin de nuevas compaas en el mercado depender de la diferenciacin de productos, de las necesidades de capital, de las subvenciones y de la legislacin aplicable. Algunos de estos factores tambin pueden intervenir en la aplicacin de los mtodos tradicionales basados en las operaciones. 3.37 Suponiendo, por ejemplo, que un contribuyente venda magnetoscopios (vdeos) de calidad superior a una empresa asociada y que los datos de los que se dispone se refieran a los beneficios de la venta de magnetoscopios de calidad media. Suponiendo que el mercado de magnetoscopios de calidad superior sea un mercado en crecimiento, se caracterice por fuertes barreras de entrada, un nmero reducido de competidores y ofrezca amplias posibilidades de diferenciacin de productos. Todos estos factores posiblemente entraan un efecto importante sobre la rentabilidad de las actividades inspeccionadas y de las actividades comparadas, en cuyo caso debern ajustarse. Como en otros mtodos, la fiabilidad de los ajustes necesarios condiciona la fiabilidad del anlisis. Debera hacerse constar que, aun cuando dos empresas ejerzan actividades exactamente iguales, la rentabilidad variar en funcin de sus cuotas de mercado, de sus posiciones competitivas, etc. 3.38 Podra argumentarse que las inexactitudes potenciales de los factores citados se reflejarn en la amplitud del rango de plena competencia. El uso del rango puede mitigar, en cierta medida, el nivel de inexactitud, pero posiblemente no tenga en cuenta las situaciones en que un factor especfico del contribuyente reduzca sus beneficios. En este caso, el rango no debe incluir aquellos puntos que representen los beneficios de las empresas independientes que se hallan afectadas de modo similar por un factor nico. En definitiva, el empleo de un rango no solucionar, en todos los casos, las dificultades expuestas anteriormente. 3.39 El mtodo del margen neto de la operacin puede ofrecer una solucin prctica a otros problemas de precios de transferencia que en otras circunstancias resultaran difciles de resolver si se utiliza de forma racional, practicando los ajustes necesarios que permitan valorar la clase de diferencias mencionadas anteriormente. La utilizacin de este mtodo demandara que se fijaran

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los mrgenes netos sobre las operaciones no vinculadas realizadas por el mismo contribuyente en circunstancias comparables o que, cuando las operaciones comparables no vinculadas fuesen las de una empresa independiente, se tuvieran suficientemente en cuenta las diferencias entre las empresas asociadas y las empresas independientes con una influencia sustancial sobre el margen neto empleado. Muchos pases temen que las salvaguardias establecidas por los mtodos tradicionales sean ignoradas en la aplicacin del mtodo del margen neto de la operacin. En consecuencia, cuando las diferencias entre las caractersticas de las empresas comparadas repercutan significativamente sobre los mrgenes netos usados, no sera adecuado aplicar el mtodo del margen neto de la operacin sin practicar los ajustes necesarios para compensar esas diferencias. El alcance y fiabilidad de estos ajustes afectarn a la fiabilidad relativa del anlisis en el mbito del mtodo del margen neto de la operacin. 3.40 Otro aspecto importante de la comparabilidad es la consistencia de las cuantificaciones efectuadas. Los mrgenes netos de la empresa asociada y los de la empresa independiente deben medirse de forma coherente. Asimismo, pueden existir diferencias en el tratamiento de los gastos de explotacin y de otros gastos que afecten a los mrgenes netos, tales como las amortizaciones, las reservas o las provisiones, que debern considerarse a fin de alcanzar un nivel de comparabilidad aceptable. 2. Otras orientaciones.

3.41 Para la aplicacin del mtodo del margen neto de la operacin, distintos elementos deberan afectar a la eleccin del margen. Por ejemplo, entre estos elementos se incluiran si los activos empleados en los clculos han sido adecuadamente valorados (y, especialmente, en qu medida existe un activo intangible cuyo valor no est registrado en la contabilidad de la empresa) y si ciertos costes especficos deben repercutirse, incrementarse o excluirse totalmente de los clculos. 3.42 Un anlisis segn el mtodo del margen neto de la operacin slo debera considerar los beneficios de la empresa asociada que son imputables a determinadas operaciones vinculadas. En consecuencia, no sera oportuno aplicar el mtodo del margen neto de la operacin al nivel del conjunto de la sociedad si sta realiza muchas operaciones vinculadas diferentes que no pueden compararse adecuadamente de forma conjunta con las de una empresa independiente. Del mismo modo, cuando se analizan las operaciones entre empresas independientes, en la medida en que es necesario tenerlas en cuenta, los beneficios imputables a las operaciones que no son similares a las operaciones vinculadas objeto de inspeccin deberan excluirse de la comparacin. Por ltimo, cuando se utilizan los mrgenes de beneficio de una empresa independiente, los beneficios imputables a las operaciones de la empresa independiente no deben distorsionarse por tomar en

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consideracin las operaciones vinculadas de esa empresa. 3.43 La empresa asociada a la que se aplica el mtodo del margen neto de la operacin debera ser la empresa en relacin con la cual se han identificado los datos fiables relativos a las operaciones comparables ms similares. A menudo, esto implicar elegir a la empresa asociada menos compleja entre las empresas involucradas en la operacin vinculada , que adems no posea activos intangibles valiosos o activos exclusivos En cualquier caso, la eleccin puede restringirse por la insuficiencia de datos disponibles de las operaciones realizadas por empresas situadas en una jurisdiccin fiscal extranjera. 3.44 Los datos de distintos aos deberan emplearse para la aplicacin del mtodo del margen neto de la operacin, tanto en la empresa inspeccionada, como en las empresas independientes en la medida en que sus mrgenes netos se comparan para medir el impacto en los beneficios del ciclo de los productos y de la coyuntura econmica. Por ejemplo, los datos de distintos aos podran mostrar si las empresas independientes que realizan operaciones no vinculadas comparables han sufrido los efectos de la coyuntura econmica durante el mismo perodo de tiempo y del mismo modo que la empresa asociada inspeccionada. Estos datos podran demostrar tambin si unos patrones empresariales similares a lo largo del mismo perodo de tiempo han afectado a los beneficios de las empresas independientes comparables de la misma forma que han afectado a los de la empresa asociada objeto de inspeccin. 3.45 Tambin es importante tomar en consideracin un rango (o intervalo) de resultados cuando se utiliza el mtodo del margen neto de la operacin. En este sentido, usar un rango podra contribuir a reducir los efectos de las diferencias de las caractersticas propias de las empresas asociadas y de cualesquiera empresas independientes que realizan operaciones no vinculadas comparables, pues se dispondra de un intervalo de resultados que considere distintas condiciones comerciales y financieras. Ejemplos de aplicacin del mtodo del margen neto de la operacin 3.46 A modo de ejemplo, el caso del mtodo del coste incrementado del prrafo 2.46 demuestra la necesidad de ajustar el margen bruto derivado de las operaciones a fin de obtener una comparacin coherente y fiable. Estos ajustes pueden efectuarse sin dificultad cuando los costes correspondientes pueden analizarse fcilmente. No obstante, cuando es sabido que un ajuste es necesario, pero no pueden identificarse los costes particulares que requiere el ajuste, cabe al menos la posibilidad de identificar el margen neto de la operacin y de este modo asegurar la consistencia en la medicin. Por ejemplo, si los gastos de supervisin, generales y administrativos que son tratados como parte de los costes de ventas a empresas independientes X, Y y Z no pueden

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identificarse a fin de ajustar el margen bruto para la aplicacin fiable del mtodo del coste incrementado, puede ser necesario examinar los mrgenes netos en ausencia de comparaciones ms aceptables. 3.47 Quiz se requiera un enfoque similar cuando existen diferencias entre las funciones desarrolladas por las partes objeto de comparacin. Suponiendo que los hechos sean los mismos que en el ejemplo del prrafo 2.31 con la excepcin de que son las empresas independientes comparables las que ejercen la funcin adicional de asistencia tcnica, y no la empresa asociada, y que estos costes se incorporan en los costes de ventas de los bienes, pero no pueden identificarse separadamente. Debido a las diferencias de productos y de mercados, puede resultar imposible hallar un precio libre comparable y el mtodo del precio de reventa no sera fiable, dado que el margen bruto de las empresas independientes debiera ser ms alto que el de la empresa asociada con el fin de reflejar las funciones adicionales y cubrir costes adicionales desconocidos. En este ejemplo, puede ser ms fiable examinar los mrgenes netos para evaluar la diferencia en los precios de transferencia que correspondera a la diferencia de funciones. En ese caso, el empleo de mrgenes netos debe tener en cuenta la comparabilidad y puede implicar el riesgo de no resultar fiable si las funciones adicionales o las diferencias del mercado tuvieran un efecto importante sobre el margen neto. 3.48 Los hechos son los mismos que en el prrafo 2.30. Sin embargo, el importe de los gastos de garanta en que incurre el distribuidor Aresulta imposible de cuantificar, de forma que no puede procederse a ajustar de un modo fiable el beneficio bruto de A para que su margen de beneficio bruto sea comparable al de B. Sin embargo, si no hay otras diferencias funcionales relevantes entre Ay B y si se conoce la relacin entre el beneficio neto de Ay sus ventas, podra aplicarse el mtodo del margen neto de la operacin a B, comparando el margen de las ventas de A con relacin a sus beneficios netos y el margen calculado sobre las mismas bases de B. iii) Los mtodos del beneficio de la operacin: conclusiones

3.49 Los mtodos tradicionales son preferibles a los mtodos basados en la utilidad de operacin a efectos de determinar si un precio de transferencia es un precio de plena competencia; es decir si existen o no condiciones especiales que afecten al reparto de los beneficios entre las dos empresas asociadas. Hoy por hoy, la experiencia demuestra que, en la mayora de los casos, pueden aplicarse los mtodos tradicionales basados en las operaciones. 3.50 Sin embargo, se producen casos en los que los mtodos tradicionales no pueden aplicarse solos o, excepcionalmente, no pueden aplicarse en absoluto. Estos casos deben considerarse como una ltima opcin. nicamente surgen cuando no existen suficientes datos de operaciones no

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vinculadas (probablemente debido a un comportamiento, por parte del contribuyente, nada cooperativo en la aplicacin de estas Directrices) o cuando esos datos no se consideran fiables o las circunstancias de la situacin econmica son muy particulares. En estos extremos, consideraciones prcticas abogan por la aplicacin de un mtodo del beneficio de la operacin, individualmente o en combinacin con los mtodos tradicionales. Sin embargo, incluso en ltima instancia, no sera oportuno aplicar un mtodo del beneficio de la operacin sin verificar previamente su fiabilidad (vanse en particular los prrafos 3.9 y 3.31). Los mismos factores que permitieron concluir que no era posible aplicar de forma fiable el mtodo tradicional basado en las operaciones, deben tenerse en cuenta de nuevo a efectos de fiabilidad del mtodo del beneficio de la operacin. En consecuencia, si es necesario agregar las operaciones para aplicar un mtodo del beneficio de la operacin y resulta viable agregar las mismas operaciones y aplicar un mtodo tradicional, debern considerarse los efectos de esta agregacin sobre la fiabilidad de los dos mtodos. En consecuencia, por las razones expuestas en este Informe y particularmente en los prrafos 3.52 a 3.57 siguientes, el criterio general es que hay que tratar de evitar la utilizacin de los mtodos del beneficio de la operacin. 3.51 Un mtodo del beneficio de la operacin podr posiblemente emplearse en los casos en que su aplicacin haya sido juzgada conveniente por las empresas asociadas afectadas por las operaciones y por las Administraciones tributarias de las jurisdicciones de dichas empresas asociadas. Los mtodos del beneficio de la operacin tambin pueden ser tiles en la identificacin de los casos que requieran de investigaciones ulteriores. 3.52 En la mayora de los pases, la aplicacin de los mtodos del beneficio de la operacin se limita al mtodo de reparto del beneficio, cuya utilizacin no ha sido muy frecuente y se ha dado sobre todo en el mbito de procedimientos amistosos bilaterales; o sea, en situaciones en las que el riesgo de no mitigar la doble imposicin es mnimo. Muy pocos pases tienen bastante experiencia en la aplicacin del mtodo del margen neto de la operacin, y la mayora lo considera experimental y por ello prefiere emplear en casos de ltima instancia el mtodo de reparto del beneficio. 3.53 Como ya se ha indicado anteriormente en este Informe, el mtodo del margen neto de la operacin suscita serias preocupaciones, especialmente porque puede aplicarse sin tener adecuadamente en cuenta las diferencias relevantes entre las empresas asociadas y las empresas independientes que son objeto de comparacin. Muchos pases temen que las salvaguardias fijadas por los mtodos tradicionales sean ignoradas en la aplicacin del mtodo del margen neto de la operacin. Por ello, cuando las diferencias entre las empresas objeto de comparacin afectan sensiblemente a los mrgenes netos empleados, no sera adecuada la aplicacin del mtodo del margen neto de la operacin sin practicar los ajustes que tengan en cuenta esas diferencias. Vanse

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los prrafos 3.34 a 3.40 (estndares de comparabilidad a aplicar en el mtodo del margen neto de la operacin). 3.54 El reconocimiento de que el uso de los mtodos del beneficio de la operacin puede ser necesario no implica que las empresas independientes los utilicen para fijar sus precios. Ms bien se considera que los mtodos del beneficio de la operacin son mtodos que contribuyen a determinar, en casos de ltima instancia, si el precio de transferencia que se ha fijado es conforme con el principio de plena competencia. Como para cualquier otro mtodo, es importante que sea posible calcular los ajustes correlativos adecuados cuando se apliquen los mtodos del beneficio de la operacin, teniendo en cuenta que en ciertos casos los ajustes correlativos pueden determinarse globalmente, de conformidad con los principios expuestos en el Captulo I. 3.55 La falta de experiencia en la aplicacin de los mtodos del beneficio de la operacin por parte de un nmero significativo de pases miembros de la OCDE complica el establecimiento preciso de los lmites que deben fijarse para la aplicacin de estos mtodos. Por esta razn y, ms especialmente, por las preocupaciones que suscitan los mtodos del beneficio de la operacin, el Comit de Asuntos Fiscales acometer, en los prximos aos, un programa de seguimiento de la aplicacin de ambos mtodos, los tradicionales y los del beneficio de la operacin a fin de revisar este Informe peridicamente si procede a tenor de los resultados obtenidos. Este seguimiento no slo abarcar los exmenes de evaluacin mutua entre los pases miembros de la OCDE, sino tambin el examen de cualesquiera casos problemticos que las Administraciones tributarias o los contribuyentes sometan al Comit durante este perodo de supervisin. Para facilitar este proceso, se recomienda a los pases que conserven la mayor documentacin posible sobre la aplicacin de los mtodos de fijacin de precios de transferencia, la frecuencia de utilizacin de los mtodos del beneficio de la operacin y las razones por las que se recurri a los primeros mtodos citados. En lneas generales, todos los pases deberan ser conscientes de la necesidad de aplicar las directrices enunciadas en este Informe de forma equitativa y equilibrada entre dos Estados afectados, a fin de evitar la doble imposicin. 3.56 En cualquier caso, se requiere la mxima prudencia a la hora de determinar si un mtodo del beneficio de la operacin, cuando se aplica a un aspecto particular de un caso, puede dar lugar a un resultado de plena competencia, individualmente o en combinacin con un mtodo tradicional (vase el prrafo 3.50). Esta cuestin, en ltimo trmino, slo podr resolverse caso por caso, sopesando las ventajas e inconvenientes sealados anteriormente respecto del uso de un mtodo del beneficio de la operacin. Asimismo, estas conclusiones presuponen que los pases habrn alcanzado un cierto grado de sofisticacin en sus sistemas fiscales para aplicar dichos mtodos. En consecuencia, los mtodos del beneficio de la operacin no deberan nunca ser utilizados por las administraciones de los pases que carecen de un sistema jurdico e institucional que garantice que

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se toman las precauciones necesarias. Ello incluira la existencia de mecanismos eficaces de recursos administrativos. El Comit de Asuntos Fiscales tiene la intencin de iniciar conversaciones con los pases no miembros ms importantes sobre la aplicacin de los principios y mtodos enunciados en este Informe y sobre sus eventuales modificaciones. 3.57 Una Administracin tributaria que reivindique la aplicacin de un mtodo de beneficio de la operacin debiera tener muy en cuenta la carga de demostrar a la Administracin tributaria del otro Estado, en un procedimiento amistoso, que este mtodo se halla justificado y consigue una mejor aproximacin a una fijacin de precios de plena competencia tomando en consideracin todos los hechos y circunstancias del caso. Las Administraciones tributarias debieran ser tambin conscientes del peso importante de las normas en materia de carga de la prueba en los procedimientos arbitrales. C. i) Un mtodo que no se adeca al principio de plena competencia: el reparto global segn una frmula preestablecida Antecedentes y descripcin del mtodo

3.58 El reparto global segn una frmula preestablecida ha sido propuesto, en ocasiones, como alternativa al principio de plena competencia para determinar el reparto adecuado de los beneficios entre distintas jurisdicciones tributarias. Hasta la fecha no se ha aplicado este mtodo en el mbito de la relaciones entre dos pases, aunque s se ha empleado por algunas jurisdicciones fiscales locales. 3.59 El mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida repartira los beneficios globales consolidados de un grupo multinacional entre las empresas asociadas situadas en distintos pases por medio de una frmula predeterminada y automtica. Este mtodo constara de tres elementos esenciales: determinar la unidad gravable (es decir, las filiales y sucursales del grupo multinacional deberan conformar la entidad global imponible); determinar con precisin los beneficios globales; y establecer la frmula aplicable para repartir los beneficios globales de la unidad considerada. La frmula se fundamenta posiblemente en una combinacin de costes, activos, salarios y ventas. 3.60 Los mtodos del reparto global segn una frmula preestablecida no deberan confundirse con el resto de mtodos sobre el beneficio de la operacin estudiados en la parte B de este Captulo. Estos mtodos emplearan una frmula de reparto del beneficio predeterminada para todos los contribuyentes, mientras que los mtodos del beneficio de la operacin comparan caso por caso las utilidades de una o varias empresas asociadas con la utilidad que empresas

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independientes comparables hubieran tratado de alcanzar en circunstancias comparables. Los mtodos del reparto global segn una frmula preestablecida tampoco deberan confundirse con la aplicacin especfica de una frmula desarrollada por ambas Administraciones tributarias en cooperacin con un contribuyente determinado o con un grupo multinacional tras un anlisis minucioso de los hechos y circunstancias particulares, tal y como podra suceder en el mbito de un procedimiento amistoso, de un acuerdo previo sobre precios de transferencia o de otro mecanismo bilateral o multilateral. Esa frmula se obtiene de los hechos y circunstancias especficas del contribuyente y, por tanto, evita el carcter globalmente predeterminado y automtico de los mtodos de reparto global segn una frmula preestablecida. ii) Comparacin con el principio de plena competencia

3.61 Los partidarios del reparto global segn una frmula preestablecida estiman que este mtodo ofrece, con relacin al principio de plena competencia, una mayor comodidad administrativa y una mayor seguridad para el contribuyente. Asimismo afirman que los mtodos del reparto global segn una frmula preestablecida son ms coherentes con la realidad econmica. Argumentan que un grupo multinacional debe considerarse en su globalidad o de forma consolidada para reflejar adecuadamente las realidades de las relaciones comerciales entre las empresas asociadas del grupo. Consideran que el mtodo basado en contabilidades distintas no resulta adecuado para grupos altamente integrados, puesto que es difcil determinar la aportacin exacta que cada empresa asociada efecta al beneficio global del grupo multinacional. 3.62 Dejando a un lado estos argumentos, los partidarios del reparto global segn una frmula preestablecida sostienen que este mtodo reduce el coste de cumplimiento de las obligaciones fiscales para el contribuyente, puesto que en principio es necesario elaborar una sola serie de cuentas para todo el grupo a efectos de la legislacin fiscal nacional. 3.63 Los pases miembros de la OCDE no aceptan estas proposiciones y tampoco consideran, por las razones siguientes, que el reparto global segn una frmula preestablecida sea una alternativa realista al principio de plena competencia. 3.64 La mayor preocupacin que suscita el reparto global segn una frmula preestablecida se refiere a la dificultad de aplicar el sistema de forma que proteja contra la doble imposicin y, a la vez, garantice una nica imposicin. Para alcanzar estos objetivos sera necesaria una elevada coordinacin administrativa internacional y un consenso sobre las frmulas predeterminadas a utilizar y sobre la composicin del grupo en cuestin. Por ejemplo, para evitar la doble imposicin se requerira, en primer lugar, acordar la adopcin del mtodo, despus la forma de cuantificar la base imponible del impuesto para un grupo multinacional, la utilizacin de un sistema contable

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comn, los factores que debern intervenir para repartir la base imponible entre las distintas jurisdicciones fiscales (incluyendo las de pases no miembros) y el modo de cuantificar y ponderar esos factores. Alcanzar este acuerdo sera muy lento y extremadamente difcil. Dista de estar claro que los pases quieran acordar una frmula universal. 3.65. Aun cuando algunos pases estuvieran dispuestos a aceptar el reparto global segn una frmula preestablecida se produciran desacuerdos puesto que, sin duda, cada pas querra resaltar o incluir factores distintos en la frmula, basndose en las actividades o factores que predominen en su jurisdiccin. Cada pas estara interesado en que la frmula o las ponderaciones adoptadas maximicen su propia recaudacin. Por otra parte, las Administraciones tributarias deberan examinar conjuntamente la capacidad de trasladar artificialmente los factores de produccin empleados en la frmula (por ejemplo, ventas o capital) hacia pases de reducida tributacin. Podra existir elusin fiscal en la medida en que se puedan manipular los componentes esenciales de la frmula; por ejemplo, efectuando operaciones financieras innecesarias, localizando deliberadamente activos, exigiendo a ciertas empresas del grupo multinacional mantener stocks excesivos con relacin a los que hubiera tenido una sociedad independiente del mismo tipo, etc. 3.66 La transicin a un sistema de reparto global segn una frmula preestablecida presentara unas complicaciones en el terreno poltico y administrativo excepcionales y requerira un nivel de cooperacin internacional que difcilmente cabe esperar en el mbito de la fiscalidad internacional. Esta coordinacin multilateral exigira la participacin de todos los pases importantes en los que operen empresas multinacionales. Si todos los pases importantes no alcanzaran un acuerdo para adoptar este mtodo, las empresas multinacionales se veran con la carga de adaptarse a dos sistemas totalmente distintos. En otras palabras, estaran obligadas, para un mismo conjunto de operaciones, a calcular los beneficios realizados por cada miembro segn dos estndares completamente diferentes. El resultado generara posibilidades de doble imposicin (o de subimposicin) en todos los casos. 3.67 Adems de los problemas de doble imposicin que acaban de exponerse, este mtodo plantea otras cuestiones cruciales. Se puede temer que las frmulas predeterminadas sean arbitrarias y no tengan en cuenta las condiciones de mercado, las circunstancias particulares de las distintas empresas ni el reparto de recursos efectuado por los propios directivos, lo cual llevar a un reparto de la utilidad sin relacin alguna con las circunstancias especficas que rodean la operacin. Ms concretamente, una frmula basada en una combinacin de costes, de activos, de salarios y de ventas est imputando implcitamente una tasa fija de beneficio por unidad monetaria (por ejemplo, dlar, franco, marco...)de cada elemento a todos los miembros del grupo y en todas las jurisdicciones tributarias, independientemente de las diferencias entre funciones, activos, riesgos y eficiencias entre los miembros del grupo multinacional. Estos mtodos podran,

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potencialmente, asignar beneficios a una entidad que incurrira en prdidas si fuera una empresa independiente. 3.68 Otra dificultad del mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida es el tratamiento de las fluctuaciones de los tipos de cambio. Aunque las fluctuaciones de los tipos de cambio puedan complicar la aplicacin del principio de plena competencia, no tienen el mismo impacto que en la aplicacin del mtodo de reparto global segn una frmula preestablecida; el principio de plena competencia est mejor dotado para tratar con las consecuencias econmicas derivadas de las fluctuaciones de los tipos de cambio, dado que requiere el anlisis de los hechos y circunstancias particulares del contribuyente. Si la frmula se basa en los costes, el resultado de aplicar el mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida sera el siguiente: en cuanto una divisa se aprecie de forma regular frente a otra divisa empleada por una empresa asociada en su contabilidad, una porcin mayor de los beneficios se atribuira a la empresa situada en el primer Estado para reflejar el incremento del coste de los salarios nominales debido a la fluctuacin del tipo de cambio. En consecuencia, con el mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida, la evolucin del tipo de cambio de este ejemplo conllevara un aumento de los beneficios de la empresa asociada que opera con la moneda ms fuerte, mientras que a largo plazo la apreciacin de la divisa reducira la competitividad en la exportacin y presionara los beneficios a la baja. 3.69 Contrariamente a lo que afirman sus partidarios, el mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida puede ocasionar, de hecho, costes muy elevados de cumplimiento tributario y requisitos documentales difciles de satisfacer, ya que la informacin debe obtenerse sobre la totalidad del grupo multinacional y presentarse en cada jurisdiccin en su moneda nacional de acuerdo, adems, con sus normas fiscales y contables. Por lo tanto, la documentacin y los requisitos de cumplimiento para la aplicacin del mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida seran normalmente ms gravosos que en el caso del enfoque de empresas separadas del principio de plena competencia.. En el mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida los costes se magnificaran an ms si todos los pases no pudieran entenderse sobre los elementos de la frmula o sobre el modo de evaluar esos elementos. 3.70 Las dificultades tambin surgiran en la determinacin de las ventas de cada miembro y en la valoracin de los activos (por ejemplo, coste histrico o valor de mercado), especialmente en la valoracin de los activos intangibles. Estas dificultades radicaran en la existencia de diversos criterios contables y mltiples unidades monetarias entre las diferentes jurisdicciones fiscales. Habra que armonizar dichos criterios entre todos los pases si se pretende evaluar adecuadamente la utilidad del grupo multinacional en su conjunto. Por supuesto, alguna de estas dificultades por ejemplo, la valoracin de activos y de intangibles tambin se plantea con la aplicacin del principio

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de plena competencia, pero se han efectuado notables progresos en este mbito, mientras que no se ha propuesto ninguna solucin creble en el mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida. 3.71 El mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida tratara de gravar al grupo multinacional sobre una base consolidada, por lo que abandona el enfoque de entidad separada. En consecuencia, el mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida no puede, desde un punto de vista prctico, reconocer diferencias geogrficas sustanciales, distintas eficiencias empresariales ni otros factores especficos de una empresa o de un subgrupo dentro del grupo multinacional que legtimamente desempea una funcin en la determinacin del reparto de la utilidad entre empresas situadas en distintas jurisdicciones fiscales. En cambio, el principio de plena competencia reconoce que una empresa asociada puede constituir un centro de beneficios o de prdidas separado, con caractersticas especficas, con la posibilidad de obtener beneficios aun cuando el resto del grupo multinacional est incurriendo en prdidas. El mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida carece de la flexibilidad necesaria para contemplar esta posibilidad adecuadamente. 3.72 Al olvidarse de las operaciones intragrupo a efectos de clculo de los beneficios consolidados, el mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida suscitara interrogantes acerca de la oportunidad de aplicar una retencin en la fuente a los no residentes para los pagos transfronterizos entre miembros de un mismo grupo y exigira el abandono de cierto nmero de reglas incorporadas en los Convenios Fiscales bilaterales de doble imposicin. 3.73 Amenos que incluya a todos los miembros del grupo multinacional, el mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida deber conservar una regla del principio de entidad separada para la parte del grupo sujeta al reparto global y el resto del grupo multinacional. El mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida no sirve para valorar operaciones entre el grupo sujeto al reparto global y el resto del grupo multinacional. As, se observa claramente que el inconveniente de este mtodo es que no ofrece una solucin completa para el reparto de la utilidad de un grupo multinacional mientras no se aplique sobre el conjunto de la empresa. Esta aplicacin a escala del conjunto del grupo multinacional sera un reto enorme para una sola Administracin tributaria, dada la dimensin y la envergadura de las operaciones de los grandes grupos multinacionales y la cantidad de informacin que sera requerida. En cualquier caso, el grupo multinacional tambin debera mantener una contabilidad distinta para las sociedades que no son miembros del grupo multinacional a efectos de la aplicacin del mtodo del reparto global segn una frmula preestablecida, an tratndose de empresas asociadas a uno o varios miembros del grupo multinacional. En definitiva, muchas normas nacionales comerciales y contables seguiran requiriendo la aplicacin del principio de plena competencia (por ejemplo, las

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aduaneras), de forma que independientemente de las normas fiscales, el contribuyente debera contabilizar correctamente todas las operaciones al precio de plena competencia. iii) Rechazo de los mtodos no basados en el principio de plena competencia

3.74 Por las razones expuestas, los pases miembros de la OCDE reiteran su apoyo al consenso, que ha surgido de la aplicacin del principio de plena competencia entre pases miembros y no miembros, y acuerdan que debe rechazarse la alternativa terica al principio de plena competencia representada por el reparto global segn una frmula preestablecida.

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CAPTULO IV Procedimientos administrativos destinados a evitar y resolver las controversias en materia de precios de transferencia A. Introduccin

4.1 Este captulo examina los diferentes procedimientos administrativos utilizables para reducir al mximo y contribuir a resolver las controversias en materia de precios de transferencia que pueden sobrevenir entre los contribuyentes y sus Administraciones tributarias, as como entre diferentes Administraciones tributarias. Tales controversias, para la aplicacin del principio de plena competencia, pueden surgir aun si las indicaciones que figuran en este Informe se siguen escrupulosamente. Es posible que los contribuyentes y las Administraciones tributarias lleguen a conclusiones diferentes, en lo que respecta a las condiciones de plena competencia en operaciones vinculadas que son objeto de una inspeccin, debido a la complejidad de algunas cuestiones relativas a los precios de transferencia y a las dificultades en la interpretacin y evaluacin de las circunstancias en casos concretos. 4.2 Cuando dos o ms Administraciones tributarias adoptan posiciones diferentes para la determinacin de las condiciones de plena competencia, puede resultar una doble imposicin. La doble imposicin significa la inclusin de la misma renta en la base imponible calculada por ms de una Administracin tributaria, cuando la renta se encuentra en manos de diferentes contribuyentes (doble imposicin econmica de empresas asociadas) o cuando la renta se encuentra en manos de la misma entidad jurdica (doble imposicin jurdica para establecimientos permanentes). La doble imposicin no es deseable y debera eliminarse en la medida de lo posible, porque constituye una barrera potencial a la expansin de los flujos internacionales de comercio y de inversin. La doble inclusin de la misma renta en la base imponible de ms de una Administracin tributaria no significa siempre que sea efectivamente gravada dos veces. 4.3 Este Captulo contempla varios mtodos administrativos para resolver las controversias debidas a los ajustes por precios de transferencia y evitar la doble imposicin. La Seccin B estudia las prcticas seguidas por las Administraciones tributarias para el cumplimiento del rgimen de precios de transferencia, en particular las prcticas de inspeccin, la carga de la prueba y las sanciones. La Seccin C versa sobre los ajustes correlativos (prrafo 2 del artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE) y el procedimiento amistoso (artculo 25). La Seccin D describe la utilizacin de las inspecciones tributarias simultneas por dos (o ms) Administraciones tributarias para acelerar la identificacin, el procesamiento y la resolucin de las cuestiones de precios de transferencia y de otros problemas fiscales internacionales. Las Secciones E y F

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describen algunas posibilidades tendentes a minimizar las controversias en materia de precios de transferencia entre los contribuyentes y sus Administraciones tributarias. La Seccin E aborda la posibilidad de instaurar regmenes de proteccin para ciertos contribuyentes y la Seccin F trata de los acuerdos previos sobre precios de transferencia, que plantean la posibilidad de determinar por anticipado una metodologa de precios de transferencia o las condiciones de fijacin de precios de transferencia a las que el contribuyente deber acomodarse para determinadas operaciones vinculadas. La Seccin G considera brevemente el uso de los procedimientos de arbitraje para resolver las controversias entre pases en materia de precios de transferencia. B. Prcticas para la aplicacin del rgimen de precios de transferencia

4.4 Las prcticas tendentes al cumplimiento de las normas tributarias son definidas y aplicadas en cada pas miembro de acuerdo con su legislacin interna y con sus procedimientos administrativos. Un gran nmero de prcticas nacionales tendentes al cumplimiento de las normas tributarias se basan principalmente en tres elementos: 1. reducir las oportunidades para el incumplimiento (por ejemplo, a travs de las retenciones en la fuente y exigiendo la comunicacin de informaciones); 2. suministrar de manera positiva asistencia para facilitar el cumplimiento (por ejemplo, a travs de actuaciones de formacin educativa y con la publicacin de guas); y 3. producir desincentivos a la falta de cumplimiento. Estas prcticas de cumplimiento tributario, que resultan de la soberana nacional y son funcin de las particularidades de sistemas fiscales muy diferentes, deben permanecer dentro de la competencia de cada pas. Sin embargo, una equitativa aplicacin del principio de plena competencia requiere normas procedimentales claras para garantizar la adecuada proteccin del contribuyente y asegurar que la recaudacin tributaria no sea transferida a pases que aplican normas excesivamente severas. Cuando un contribuyente sujeto a inspeccin en un pas es miembro de un grupo multinacional, es posible que las prcticas de cumplimiento tributario nacionales de un pas, que inspecciona al contribuyente, tengan consecuencia en otras jurisdicciones fiscales. Este puede ser particularmente el caso cuando se trata de cuestiones de precios de transferencia relativas a operaciones transfronterizas, porque los precios de transferencia tienen implicaciones en los impuestos recaudados en las jurisdicciones fiscales de las empresas asociadas participantes en la operacin vinculada. Si el mismo precio de transferencia no es aceptado por otras jurisdicciones fiscales, el grupo multinacional puede estar sujeto a una doble imposicin, tal como se explica en el prrafo 4.26. En consecuencia, las Administraciones tributarias deberan tomar en cuenta el principio de plena competencia cuando apliquen sus prcticas internas de cumplimiento, as como las implicaciones del cumplimiento de las reglas de los precios de transferencia para otras jurisdicciones fiscales; y tratar de facilitar tanto una equitativa asignacin de los impuestos entre las jurisdicciones como la evitacin de la doble imposicin de los contribuyentes.

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4.5 Esta Seccin describe tres aspectos de cumplimiento de las reglas de precios de transferencia que deberan atenderse especialmente para contribuir a que las Administraciones tributarias apliquen sus reglas sobre precios de transferencia de una forma que sea equitativa tanto para los contribuyentes como para otras jurisdicciones. Si bien otras prcticas para el cumplimiento de las leyes tributarias son comnmente utilizadas en los pases miembros de la OCDE por ejemplo, la utilizacin de procedimientos contenciosos y de sanciones en materia de carga de la prueba cuando una Administracin tributaria puede requerir informacin y esta ltima no es suministrada estos tres aspectos tendrn, a menudo, una incidencia sobre la manera en que las Administraciones tributarias en otras jurisdicciones hacen frente al procedimiento amistoso y definen su respuesta administrativa para asegurar el cumplimiento de su propia reglamentacin en materia de precios de transferencia. Estos tres aspectos son los siguientes: las prcticas en materia de inspeccin, la carga de la prueba y los sistemas de sanciones. La evaluacin de estos tres aspectos diferir necesariamente en funcin de las caractersticas del sistema fiscal involucrado, de tal manera que no resultar posible definir un conjunto uniforme de principios y cuestiones que sea vlido en todos los casos. Esta Seccin intenta suministrar indicaciones generales en cuanto al tipo de problemas que pueden presentarse y procedimientos razonables para conseguir un equilibrio entre los intereses de los contribuyentes y de las Administraciones tributarias, implicados en una investigacin relativa a precios de transferencia. i) Prcticas en materia de inspeccin

4.6 Las prcticas en materia de inspeccin varan considerablemente entre los pases miembros de la OCDE. Las diferencias en los procedimientos pueden deberse a toda una serie de factores: particularmente, el sistema y estructura de la Administracin tributaria, la superficie y la poblacin del pas, el volumen del comercio interior y del comercio exterior, as como las influencias culturales e histricas. 4.7 Los casos de precios de transferencia pueden presentar dificultades especficas en relacin con las prcticas normales de auditora o de inspeccin, tanto para la Administracin tributaria como para el contribuyente. En efecto, los casos de precios de transferencia ponen en juego un gran nmero de elementos fcticos y pueden exigir evaluaciones complejas por lo que respecta a la comparabilidad, los mercados y las informaciones de naturaleza financiera u otras referentes al sector. En consecuencia, cierto nmero de Administraciones tributarias tienen inspectores fiscales especializados en precios de transferencia y las inspecciones en materia de precios de transferencia pueden exigir ms tiempo que otras inspecciones y seguir procedimientos particulares. 4.8 Dado que la fijacin de un precio de transferencia no constituye una ciencia exacta, no ser siempre posible determinar un solo precio correcto de plena competencia; al contrario y como

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reconoce el Captulo I a veces ser menester estimar el precio correcto tomando como referencia un rango de cifras aceptables. Por otra parte, la eleccin de la metodologa de fijacin de los precios de plena competencia no ser a menudo perfectamente clara. El contribuyente puede experimentar particulares dificultades cuando la Administracin tributaria propone aplicar una metodologa, por ejemplo, un mtodo del beneficio de la operacin, que no es el mismo que utiliza el contribuyente. 4.9 Cuando un caso de precios de transferencia plantea problemas particularmente difciles, incluso el contribuyente mejor intencionado puede cometer un error de buena fe debido a la complejidad de los hechos que han de evaluarse. Adems, incluso el inspector fiscal mejor intencionado puede llegar a conclusiones errneas sobre los hechos. Las Administraciones tributarias estn invitadas a tener en cuenta esta observacin cuando lleven a cabo sus inspecciones en materia de precios de transferencia. De ello se derivan dos implicaciones. En primer lugar, es deseable que los inspectores fiscales muestren flexibilidad en su enfoque y no exijan de los contribuyentes, para la fijacin de sus precios de transferencia, un nivel de precisin irreal habida cuenta de los hechos y circunstancias. En segundo lugar, es recomendable que los inspectores tomen en consideracin la opinin comercial del contribuyente acerca de la aplicacin del principio de plena competencia, a fin de que el anlisis de los precios de transferencia responda a las realidades empresariales. Por consiguiente, es recomendable que los inspectores comiencen por examinar los precios de transferencia desde la perspectiva que el contribuyente ha elegido para fijar sus precios. Las orientaciones del Captulo I en la Seccin relativa a la utilizacin de los mtodos de fijacin de precios de transferencia (prrafos 1.68 a 1.70 del Captulo I) tambin pueden ser tiles a este respecto. 4.10 En la asignacin de los recursos de auditora de que dispone la Administracin tributaria para efectuar las inspecciones, debera tener en cuenta los mtodos de fijacin de precios utilizados por los contribuyentes, por ejemplo si el grupo multinacional opera sobre la base de un centro de utilidades. Vase el prrafo 1.5. ii) Carga de la prueba

4.11 Al igual que las prcticas en materia de inspeccin, las reglas que rigen la carga de la prueba en el terreno fiscal tambin difieren entre los pases miembros de la OCDE. En la mayor parte de las jurisdicciones, la Administracin tributaria soporta la carga de la prueba, tanto en el rea de sus relaciones internas con el contribuyente (por ejemplo, en materia de exaccin y de recursos) como en el rea contenciosa. En algunos de estos pases, la carga de la prueba puede invertirse, permitiendo que la Administracin tributaria pueda estimar la renta imponible si se constata que el contribuyente no ha actuado de buena fe -- por ejemplo, no prestando su cooperacin o no cumpliendo con requerimientos razonables de documentos o presentando

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declaraciones falsas o engaosas.-- En otros pases la carga de la prueba incumbe al contribuyente. A este respecto, es necesario tener en cuenta las conclusiones de los prrafos 4.16 y 4.17. 4.12 Debera valorarse la incidencia de las disposiciones que regulan la carga de la prueba en el comportamiento de la Administracin tributaria y del contribuyente. Por ejemplo, cuando la carga de la prueba incumbe a la Administracin tributaria segn el derecho interno, el contribuyente puede no tener ninguna obligacin legal de probar la correccin en el clculo de su precio de transferencia, a menos que la Administracin tributaria haya suministrado una prueba, en principio vlida, demostrando que la fijacin de los precios no es conforme con el principio de plena competencia. Incluso en ese supuesto, la Administracin tributaria podra todava obligar legtimamente al contribuyente a presentar los documentos contables que son susceptibles de permitir a la Administracin tributaria su inspeccin. En algunos pases los contribuyentes tienen la obligacin por ley de cooperar con la Administracin tributaria. Si el contribuyente no cumple esta obligacin, la Administracin tributaria puede estar autorizada a calcular de oficio sus rentas y a estimar su situacin sobre la base de los datos de que disponga. En estos supuestos las Administraciones tributarias no deberan tratar de imponer en materia de cooperacin reglas demasiado estrictas, que seran de difcil cumplimiento para los contribuyentes razonables. 4.13 En las jurisdicciones donde la carga de la prueba incumbe al contribuyente, las Administraciones tributarias no tienen generalmente la posibilidad de practicar liquidaciones que no descansen sobre bases jurdicas slidas. Por ejemplo, una Administracin tributaria de un pas miembro de la OCDE no podra practicar una liquidacin sobre la base de una renta sujeta a imposicin, calculada a partir de un porcentaje fijo sobre el volumen de negocios, sin tener en cuenta el principio de plena competencia. En los pases donde la carga de la prueba incumbe al contribuyente, en caso de procedimiento contencioso, la carga de la prueba se considera a menudo susceptible de ser invertida. Cuando el contribuyente presenta ante un tribunal argumentos y pruebas suficientes para demostrar que la fijacin de sus precios de transferencia est de acuerdo con el principio de plena competencia, la carga de la prueba puede, legalmente o "de facto", desplazarse a la Administracin tributaria, para contrarrestar la posicin del contribuyente y presentar argumentos y datos que demuestren por qu el precio de transferencia, fijado por el contribuyente, no es conforme con el precio fijado de acuerdo con el principio de plena competencia y por qu la valoracin de la Administracin es correcta. Por otra parte, cuando un contribuyente no realiza mucho esfuerzo para demostrar que su precio de transferencia esta de acuerdo con el principio de plena competencia, la carga de la prueba no se justificara cuando una Administracin tributaria ha procedido a una liquidacin basada en slidos fundamentos jurdicos. 4.14 En las cuestiones de precios de transferencia, las diferentes reglas de la carga de la prueba, entre los pases miembros de la OCDE, presentan serios problemas si los derechos procedentes de

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dichas reglas son determinantes para la conducta de los interesados. Tomemos como ejemplo la inspeccin de una operacin vinculada en la que interviniera una jurisdiccin donde la carga de la prueba incumbe al contribuyente, y una segunda jurisdiccin donde la carga incumbe a la Administracin tributaria. Si la carga de la prueba es determinante desde el punto de vista de la conducta adoptada, la Administracin tributaria de la primera jurisdiccin podra hacer valer en materia de precios de transferencia una posicin sin fundamento que el contribuyente podra aceptar, y la Administracin tributaria de la segunda jurisdiccin tendra que demostrar entonces que los precios de transferencia no han sido correctamente fijados. Podra suceder que ni el contribuyente de la segunda jurisdiccin, ni la Administracin tributaria de la primera, se esfuercen en aceptar un precio aceptable de plena competencia. Este tipo de comportamiento podra generar un conflicto significativo as como una doble imposicin. 4.15 Consideremos una situacin idntica a la del ejemplo del prrafo precedente. Si la carga de la prueba es todava determinante desde el punto de vista de la conducta adoptada, un contribuyente de la primera jurisdiccin que es filial de otro contribuyente de la segunda (no obstante, las reglas en materia de la carga de la prueba y estas Directrices) puede ser incapaz de o no estar dispuesto a demostrar que sus precios de transferencia son de plena competencia. La Administracin tributaria de la primera jurisdiccin, despus de realizar la inspeccin, efecta un ajuste de buena fe basndose en la informacin de que dispone. La matriz de la segunda jurisdiccin no est obligada a facilitar a su Administracin tributaria ninguna informacin que demuestre que el precio de transferencia era de plena competencia, en la medida en que la carga de la prueba incumbe a la Administracin tributaria. De esta manera ser difcil que las dos Administraciones tributarias lleguen a un acuerdo a travs de reuniones de las Autoridades competentes. 4.16 En la prctica, ni los pases ni los contribuyentes deberan hacer un mal uso de las reglas sobre la carga de la prueba, tal como se ha descrito. Debido a las dificultades de los anlisis en materia de precios de transferencia, sera conveniente que, tanto los contribuyentes como las Administraciones, apliquen con particular prudencia y moderacin las reglas relativas a la carga de la prueba en el curso de una inspeccin de un caso de precios de transferencia. De forma ms particular y, como cuestin de buena prctica, la Administracin tributaria o el contribuyente no deberan hacer un uso abusivo de las reglas de la prueba, como justificacin para realizar afirmaciones sin fundamento y no verificables en el contexto de los precios de transferencia. La Administracin tributaria debera estar dispuesta a actuar de buena fe demostrando que ha determinado los precios de transferencia con arreglo al principio de plena competencia, aun si la carga de la prueba incumbe al contribuyente; y, de manera similar, los contribuyentes deberan estar dispuestos a demostrar de buena fe que han fijado sus precios de transferencia conforme al principio de plena competencia, con independencia de dnde recae la carga de la prueba.

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4.17 Los comentarios al prrafo 2 del artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE precisan que el Estado al que se exige un ajuste correlativo no debera dar trmite a esta solicitud ms que si "considera que la cifra de utilidad rectificada refleja correctamente la que se habra obtenido si las operaciones se hubiesen realizado en condiciones de total independencia". Esto significa que, en el mbito del procedimiento amistoso, al Estado que ha propuesto el ajuste primario le incumbe la carga de demostrar al otro Estado que el ajuste "est justificado, tanto en principio como en lo que se refiere a su importe". Es necesario que las Autoridades competentes de los dos pases cooperen en el mbito de los procedimientos amistosos. iii) Sanciones

4.18 El propsito de las sanciones consiste generalmente en disuadir al contribuyente del incumplimiento de la legislacin tributaria cuando las obligaciones en cuestin se refieren a requerimientos de naturaleza procedimental como el suministro de la informacin necesaria o la presentacin de declaraciones o a la determinacin real de la deuda tributaria. Las sanciones suelen establecerse para conseguir que el coste de los pagos insuficientes de impuestos o de otras inobservancias de la legislacin tributaria sea ms elevado que el que correspondera si se cumplieran las obligaciones tributarias. El Comit de Asuntos Fiscales ha reconocido que el objetivo primario de las sanciones fiscales de naturaleza civil debera ser favorecer el cumplimiento de la legislacin tributaria (ver OCDE Report Taxpayers Rights and Obligations, el Informe de la OCDE "Derechos y obligaciones de los contribuyentes" [1990]). Si un procedimiento amistoso entre dos pases lleva a la renuncia o a la reduccin del ajuste, es importante que existan posibilidades de eliminar o atenuar una sancin impuesta por las Administraciones tributarias. 4.19 Debera existir una gran prudencia al comparar las prcticas y polticas en materia de sanciones entre diferentes pases. En primer lugar, cualquier comparacin debe contemplar la posibi-idad de que existan, en los diversos pases, diferentes formas de designar sanciones que tengan los mismos objetivos. En segundo lugar, es necesario tener en cuenta el conjunto de las disposiciones en vigor en un pas miembro de la OCDE, para asegurar el cumplimiento tributario. Las prcticas nacionales en materia de cumplimiento tributario, como se ha indicado anteriormente, estn en funcin del conjunto del sistema tributario del pas y se conciben con relacin a las necesidades y al equilibrio interno, particularmente la eleccin entre las medidas fiscales que eliminan o limitan las posibilidades de incumplimiento tributario (por ejemplo, imponiendo a los contribuyentes la obligacin de cooperar con la Administracin tributaria o invirtiendo la carga de la prueba cuando el contribuyente parece no haber actuado de buena fe) y la utilizacin de sanciones pecuniarias (por ejemplo, la aplicacin, en caso de minoracin de la cuota tributaria, de un impuesto adicional adems de la cuanta del impuesto no ingresado). Adems, la naturaleza de las sanciones tributarias puede verse afectada por el sistema judicial del

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pas. La mayor parte de los pases no aplica sanciones si no existe culpabilidad; en determinados pases, por ejemplo, la imposicin de una sancin sin la existencia de culpabilidad sera contraria a los principios subyacentes de su sistema jurdico. 4.20 Existen mltiples tipos de sanciones adoptadas por las jurisdicciones tributarias. Es necesario distinguir las sanciones civiles de las sanciones penales. Las sanciones penales, en la prctica, estn siempre reservadas a los casos de fraude muy grave y la carga de la prueba es generalmente muy alta para la parte que invoca la aplicacin de la sancin (es decir, la Administracin tributaria). En ningn pas miembro de la OCDE las sanciones penales constituyen el principal medio para promover el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Las sanciones civiles (o administrativas) son ms corrientes, tratndose generalmente de sanciones pecuniarias (aun si, como se vio anteriormente, la sancin puede tener un carcter distinto del pecuniario, particularmente bajo la forma de una inversin de la carga de la prueba, cuando, por ejemplo, el contribuyente no ha cumplido determinadas reglas de procedimiento, o no ha cooperado, y el ajuste discrecional determina una sancin efectiva). 4.21 Algunas sanciones civiles estn dirigidas al cumplimiento de obligaciones de orden formal, como la presentacin de declaraciones en el plazo debido y la comunicacin de informaciones. A menudo, las sanciones de este tipo son de escasa cuanta, calculndose sobre la base de una cantidad fija por cada da de retraso, por ejemplo, en la presentacin de la declaracin. Las sanciones civiles ms fuertes son las que ataen a la minoracin de la cuota tributaria. 4.22 Aunque algunos pases pueden emplear el trmino "sancin", en otros pases, las mismas o similares exacciones pueden clasificarse dentro de la categora de "intereses". Los regmenes sancionadores de determinados pases pueden, en consecuencia, incluir "un impuesto adicional" o "intereses" en caso de declaraciones insuficientes con el resultado de pago de los impuestos con posterioridad a la fecha de su exigibilidad. Estas disposiciones estn a menudo destinadas a asegurar que la recaudacin recupere al menos el valor en tiempo real del dinero de los impuestos perdido. 4.23 Las sanciones pecuniarias civiles por declaraciones insuficientes se aplican frecuentemente en uno de los siguientes casos: declaracin por defecto del impuesto debido por encima de una cierta cuanta mnima; negligencia del contribuyente o intencin deliberada de evadir el impuesto (y tambin de fraude, aun cuando el fraude puede dar lugar a sanciones penales ms severas). Un gran nmero de pases miembros de la OCDE impone sanciones pecuniarias por negligencia o intencin deliberada, mientras que slo unos pocos pases penalizan las declaraciones por defecto de impuestos sin que exista culpabilidad.

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4.24 Es difcil evaluar en abstracto si una sancin pecuniaria civil es, o no, excesiva. En los pases miembros de la OCDE, las sanciones pecuniarias civiles debidas a una declaracin de impuestos por defecto, se calculan a menudo en forma de un porcentaje sobre dicha declaracin por defecto, que vara corrientemente del 10 al 200%. En la mayor parte de los pases miembros, la cuanta de la sancin aumenta en la medida en que se incrementan las condiciones que determinan su imposicin. Por ejemplo, las sanciones ms severas a menudo se reservan para el caso de un alto grado de culpabilidad del contribuyente, y particularmente si existe una intencin deliberada de evadir el impuesto. Las sanciones sin la existencia de culpabilidad, cuando son utilizadas, son generalmente menos severas que las que implican culpabilidad por parte del contribuyente (Vase prrafo 4.28). 4.25 El uso apropiado de sanciones puede jugar un papel til, dando respuesta a la preocupacin de los pases miembros por conseguir un mayor respeto de las obligaciones tributarias en el rea de los precios de transferencia. Sin embargo, debido a la naturaleza de los problemas que plantean los precios de transferencia, hay que procurar que la aplicacin del sistema sancionador, en tales supuestos, sea justa y no constituya una carga excesivamente onerosa para el contribuyente. 4.26 Debido a que las cuestiones transfronterizas en materia de precios de transferencia afectan a la base imponible de dos pases, un sistema de sanciones demasiado severas en un pas puede incitar a un contribuyente a declarar por exceso sus rentas en dicho pas, contraviniendo el artculo 9. Si se llega a este resultado, el dispositivo sancionador no ha conseguido su objetivo primario -es decir, promover el respeto de las obligaciones tributarias -- y; por el contrario, lleva a una inobservancia de diferente gnero, es decir, -- al incumplimiento del principio de plena competencia y a la declaracin por defecto de las rentas en otra jurisdiccin .-- Cada pas miembro de la OCDE debera asegurar que sus prcticas en materia de precios de transferencia no sean aplicadas de forma incompatible con los objetivos del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, evitndose las distorsiones mencionadas anteriormente. 4.27 Los pases miembros de la OCDE estiman en general que, para apreciar la equidad de un sistema sancionador, es necesario considerar si la sancin es proporcional a la infraccin. Esto significara, por ejemplo, que la gravedad de la sancin estara en funcin de las condiciones bajo las cuales podra imponerse y que, en la medida en que aumente la severidad de la sancin, las condiciones para su aplicacin seran ms estrictas. 4.28 Puesto que las sanciones no constituyen ms que uno de los numerosos aspectos administrativos y procedimentales de un sistema tributario, es difcil pronunciarse sobre la equidad de una sancin, en concreto, sin examinar los otros aspectos del sistema tributario. Sin embargo,

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los pases miembros de la OCDE estn de acuerdo en que es posible extraer las siguientes conclusiones, con independencia de los otros aspectos del sistema tributario en vigor en un pas determinado. En primer lugar, la aplicacin de una sancin importante, en ausencia de culpa basada en el mero hecho de una menor declaracin en una cierta cuanta, sera considerada como excesivamente severa cuando se trata de un error de buena fe y no de una negligencia o de una autntica intencin de evadir el impuesto. En segundo lugar, sera injusto imponer sanciones importantes a los contribuyentes que se han esforzado de buena fe en fijar las condiciones de sus operaciones con empresas asociadas, de una manera conforme con el principio de plena competencia. En particular, no se debera imponer una sancin a un contribuyente por no haber contemplado, en la fijacin de sus precios de transferencia, datos a los que no tena acceso, o por no haber aplicado un mtodo de fijacin de precios que exiga contar con datos fuera de su alcance. Las Administraciones tributarias quedan invitadas a tener en cuenta estas observaciones en la aplicacin de sus disposiciones en materia de sanciones. C. i) El ajuste correlativo y el procedimiento amistoso: artculos 9 y 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE El procedimiento amistoso

4.29 El procedimiento amistoso constituye para las Administraciones tributarias un medio tradicional de resolver las controversias relativas a la aplicacin de los Convenios de doble imposicin. Este procedimiento, descrito y autorizado por el artculo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, puede ser utilizado para eliminar la doble imposicin que podra producirse como consecuencia de un ajuste de precios de transferencia. 4.30 El artculo 25 indica tres reas en las cuales el procedimiento amistoso suele utilizarse. La primera rea incluye ejemplos de "imposicin que no es conforme con las disposiciones del presente Convenio" y est contemplada en los prrafos 1 y 2 del artculo. En esta rea, los procedimientos se inician generalmente por el contribuyente. Las otras dos reas, que no involucran necesariamente al contribuyente, se tratan en el prrafo 3 y se refieren a cuestiones de "interpretacin o aplicacin del Convenio" y a la eliminacin de la doble imposicin en los casos no previstos en el Convenio. El prrafo 9 de los Comentarios al artculo 25 precisa que el artculo 25 constituye igualmente un mecanismo que permite a las Autoridades competentes resolver los casos de doble imposicin jurdica y econmica, derivados de los ajustes de los precios de transferencia efectuados conforme a los prrafos 1 y 2 del artculo 9. 4.31 El procedimiento amistoso no obliga a las Autoridades competentes a llegar a un acuerdo

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y a resolver sus controversias en materia fiscal. Las Autoridades competentes nicamente estn obligadas a esforzarse en alcanzar un acuerdo. Es posible que las Autoridades competentes no lleguen a un acuerdo debido a divergencias entre sus legislaciones internas o a restricciones en los poderes de negociacin de la Administracin tributaria, derivadas de la legislacin nacional. En algunos casos no resueltos puede recurrirse al arbitraje, aunque este procedimiento es nuevo y no est universalmente aceptado por todos los pases miembros de la OCDE. Los Estados miembros de las Comunidades Europeas firmaron, el 23 de julio de 1990, un Convenio multilateral de arbitraje, que entr en vigor el 1 de enero de 1995. ii) El ajuste correlativo: prrafo 2 del artculo 9

4.32 Para eliminar la doble imposicin en los casos de precios de transferencia, las Administraciones tributarias pueden considerar las solicitudes de ajustes correlativos tal y como estn descritas en el prrafo 2 del artculo 9. Un ajuste correlativo que en la prctica puede desarrollarse como parte del procedimiento amistoso puede atenuar o eliminar la doble imposicin en los casos en que una primera Administracin tributaria incrementa las utilidades sujetas a imposicin de una sociedad (es decir, efecta un "ajuste primario") como resultado de aplicar el principio de plena competencia a operaciones donde interviene una empresa asociada de una segunda jurisdiccin tributaria. En este supuesto, el ajuste correspondiente consiste en un ajuste a la baja de la deuda tributaria de esta empresa asociada, efectuado por la Administracin tributaria de la segunda jurisdiccin, de manera que la asignacin de utilidades entre las dos Autoridades tributarias est conforme con el ajuste primario y no se produzca doble imposicin. Es tambin posible que la primera Administracin tributaria acepte reducir (o eliminar) el ajuste primario como consecuencia de las consultas llevadas a cabo con la otra Administracin tributaria, en cuyo caso el ajuste correlativo sera inferior (o quizs innecesario). Debera sealarse que el ajuste correlativo no tiene por finalidad procurar a un grupo multinacional un beneficio superior al que hubiere resultado de operaciones vinculadas realizadas desde el principio en condiciones de plena competencia. 4.33 El prrafo 2 del artculo 9 recomienda especficamente que las Autoridades competentes intercambien las consultas necesarias para determinar el ajuste correlativo. Esto demuestra que el procedimiento amistoso del artculo 25 puede utilizarse para considerar las solicitudes de ajuste correlativo. Sin embargo, la coincidencia entre los dos artculos ha determinado que los pases miembros de la OCDE se planteen si el procedimiento amistoso es aplicable, para proceder a un ajuste correlativo, cuando el Convenio bilateral sobre las rentas entre dos Estados contratantes no incluye una disposicin comparable a la del prrafo 2 del artculo 9. El prrafo 10 de los Comentarios al artculo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, expone actualmente la opinin explcita de la mayor parte de los pases miembros de la OCDE, en el sentido de que el

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procedimiento amistoso es aplicable a los ajustes de precios de transferencia aun en ausencia de una disposicin comparable a la del prrafo 2 del artculo 9. El prrafo 10 de los Comentarios del artculo citado seala, igualmente, que los pases miembros de la OCDE que no compartan esta opinin aplicarn en la prctica sus leyes nacionales de manera que alivien, en la mayor parte de los casos, la doble imposicin que afecte a empresas de buena fe. 4.34 Segn el prrafo 2 del artculo 9, un ajuste correlativo puede efectuarse por un Estado contratante, bien calculando de nuevo, sobre la base del precio revisado apropiado, los beneficios imponibles de la empresa asociada en ese Estado, o sin modificar los clculos y concediendo a la empresa asociada una desgravacin en el impuesto debido en ese Estado, equivalente al impuesto adicional cargado a la empresa asociada, por el Estado que efecta el ajuste, como consecuencia del precio de transferencia revisado. El primer mtodo es, con mucho, el ms comn entre los pases miembros de la OCDE. 4.35 Los ajustes correlativos no son obligatorios, habida cuenta de la regla segn la cual las Administraciones tributarias no estn obligadas a alcanzar un acuerdo dentro del procedimiento amistoso. En virtud del prrafo 2 del artculo 9, una Administracin tributaria solamente debera efectuar un ajuste correlativo en la medida en que considere el ajuste primario justificado, tanto en principio como en lo que se refiere a su cuanta. La naturaleza no obligatoria de los ajustes correlativos es necesaria a fin de que una Administracin tributaria no se vea forzada a aceptar las consecuencias de un ajuste arbitrario o caprichoso realizado por otro Estado. Tambin es importante adems, para respetar la soberana fiscal de cada pas miembro de la OCDE. 4.36 Una vez que una Administracin tributaria ha aceptado realizar un ajuste correlativo, es necesario establecer si ese ajuste ha de ser atribuido al ao en el que han tenido lugar las operaciones vinculadas que han exigido el ajuste, o a otro ao, como por ejemplo al ao en el cual se efectu el ajuste primario. A este respecto, a menudo se plantea la cuestin de determinar si un contribuyente tiene derecho a intereses por los impuestos que ha ingresado en exceso en la jurisdiccin que ha aceptado proceder al ajuste correlativo (examinado en los prrafos 4.64 y 4.66). El primer enfoque es ms apropiado porque permite una correlacin entre rentas y gastos y refleja mejor la situacin econmica que habra prevalecido si las operaciones vinculadas se hubieran efectuado en condiciones de plena competencia. Sin embargo, cuando exista un largo retraso entre el ao que da lugar al ajuste y el ao en que el contribuyente ha aceptado el ajuste o en que se ha producido una decisin judicial definitiva (por parte de los tribunales), la Administracin debera tener la flexibilidad suficiente para aceptar realizar el ajuste correlativo en el ao de aceptacin del ajuste primario o de la decisin judicial sobre el mismo. Este mtodo supone necesariamente disposiciones de derecho interno que permitan su aplicacin. Aunque no suela ser el preferido, podra resultar apropiado como medida equitativa en casos excepcionales para facilitar la

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aplicacin del ajuste y evitar una eventual prescripcin. 4.37 Los ajustes correlativos pueden constituir un medio muy eficaz para mitigar la doble imposicin resultante de los ajustes de precios de transferencia. En general, los pases miembros de la OCDE se esfuerzan de buena fe en llegar a un acuerdo cada vez que se invoca el procedimiento amistoso. Gracias a dicho procedimiento, las Administraciones tributarias pueden tratar los problemas en un mbito no contencioso y llegar frecuentemente a una solucin negociada conforme al inters del conjunto de las partes. El procedimiento amistoso permite igualmente a las Administraciones tributarias tener en cuenta otros aspectos de la imposicin, particularmente las retenciones en la fuente. 4.38 Al menos un pas miembro de la OCDE ha establecido un procedimiento que puede reducir la necesidad de los ajustes primarios; este mecanismo consiste en autorizar al contribuyente a declarar tributariamente un precio de transferencia que estima conforme al precio de plena competencia para una operacin vinculada, aun si este precio es diferente del efectivamente cargado entre las dos empresas asociadas. Este ajuste, conocido a veces como "ajuste compensatorio", se realiza antes de presentar la declaracin tributaria. Los ajustes compensatorios pueden facilitar la declaracin de la renta imponible por los contribuyentes de acuerdo con el principio de plena competencia, al reconocer que la informacin sobre operaciones comparables puede no estar disponible en el momento en que las empresas asociadas establecen los precios de sus operaciones vinculadas. En consecuencia, con la finalidad de efectuar una declaracin exacta, un contribuyente estara autorizado a establecer un ajuste compensatorio contabilizando la diferencia entre el precio de plena competencia y el precio efectivamente registrado en sus documentos contables. 4.39 Sin embargo, la mayor parte de los pases miembros de la OCDE no admite los ajustes compensatorios, basndose en que la declaracin tributaria debe reflejar las operaciones efectivas. Si los ajustes compensatorios estn autorizados en el pas de una empresa asociada, pero no lo estn en el pas de la otra empresa asociada, puede producirse doble imposicin porque no ser posible un ajuste correlativo a falta de un ajuste primario. Existe la posibilidad de recurrir al procedimiento amistoso para reducir los problemas que producen los ajustes compensatorios. iii) Preocupaciones suscitadas por estos procedimientos

4.40 Si bien es cierto que el ajuste correlativo y los procedimientos amistosos son capaces de resolver la mayora de los conflictos de precios de transferencia, los contribuyentes han expresado serias preocupaciones. Por ejemplo, temen que, por razn de la complejidad de los problemas de precios de transferencia, los procedimientos destinados a evitar la doble imposicin no supongan

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salvaguardias suficientes. Estas inquietudes se evocan en los Comentarios al artculo 25, que contemplan como mtodos alternativos recurrir a la opinin de un tercero imparcial, someter los problemas al Comit de Asuntos Fiscales o el arbitraje. 4.41 Los contribuyentes recelan igualmente de que sus casos no sean resueltos nicamente en funcin de las caractersticas individuales de su caso, sino con referencia a un balance global de los resultados en otros casos. Asimismo, se pueden temer medidas de represalia o ajustes compensatorios por parte del pas al que se ha solicitado el ajuste correlativo. No es la intencin de las Administraciones tributarias de tomar medidas de represalia: el temor de los contribuyentes quiz se deba a una informacin inadecuada. Las Administraciones tributarias deberan tomar iniciativas para garantizar a los contribuyentes que no deben temer las medidas de retorsin y que, conforme al principio de plena competencia, cada caso se resuelve en funcin de sus propias particularidades. Los contribuyentes no deberan ser disuadidos de iniciar procedimientos amistosos cuando el artculo 25 sea de aplicacin. 4.42 Las preocupaciones ms importantes expresadas en relacin con el procedimiento amistoso, en la medida en que afecta a los ajustes correlativos, se discuten separadamente en las secciones siguientes: a) Los plazos de prescripcin previstos en el derecho interno pueden imposibilitar los ajustes correlativos, si dichos plazos no se derogan en el correspondiente Convenio Fiscal; El procedimiento amistoso puede durar excesivamente; La participacin del contribuyente puede estar limitada; Los contribuyentes pueden encontrar dificultades para conseguir documentos hechos pblicos que les indiquen como pueden utilizar el procedimiento; En ciertos casos no existe posibilidad alguna de suspender la recaudacin de los descubiertos tributarios, o el devengo de los intereses, mientras est pendiente de resolucin el procedimiento amistoso.

b) c) d) e)

iv)

Recomendaciones para solucionar los problemas a) Plazos de prescripcin

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4.43 La desgravacin prevista en el prrafo 2 del artculo 9 puede resultar inviable cuando ha expirado el plazo fijado por el Convenio o por la Ley interna para realizar el ajuste correlativo. El prrafo 2 del artculo 9 no establece ningn lmite a partir del cual el ajuste correlativo no podr efectuarse. Algunos pases prefieren una solucin flexible para atenuar la doble imposicin. Otros pases no consideran razonable este enfoque abierto por razones administrativas. En consecuencia, la desgravacin puede depender de si el Convenio aplicable deroga los plazos de prescripcin nacionales, establece otros plazos o no tiene ningn efecto sobre los plazos previstos en la Ley interna. 4.44 Los plazos de prescripcin, que determinan la terminacin de la deuda tributaria de un contribuyente, son necesarios para aportar certitud a los contribuyentes y a las Administraciones tributarias. En un caso de precios de transferencia, un pas puede encontrarse en la incapacidad jurdica de proceder a un ajuste correlativo si ha expirado el plazo previsto para liquidar definitivamente el impuesto debido por la empresa asociada en cuestin. En consecuencia, la existencia de dichos plazos de prescripcin y el hecho de que varan de un pas a otro, debe tenerse en cuenta con el fin de minimizar la doble imposicin. 4.45 El prrafo 2 del artculo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE trata la cuestin del plazo de prescripcin requiriendo que sea aplicable el acuerdo alcanzado siguiendo el procedimiento amistoso, independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes. En consecuencia, dichos plazos de prescripcin no impiden realizar los ajustes correlativos cuando un Convenio bilateral incluye esta disposicin. Algunos pases sin embargo, que no quieren o no pueden derogar los plazos de prescripcin previstos en su derecho interno de esta manera, han formulado reservas explcitas sobre este punto. Los pases miembros de la OCDE estn pues invitados, en la medida de lo posible, a extender los plazos de prescripcin nacionales a efectos de realizar los ajustes correlativos cuando se invoca un procedimiento amistoso. 4.46 Cuando un Convenio bilateral no deroga, a efectos del procedimiento amistoso, los plazos previstos de prescripcin en el derecho interno, las Administraciones tributarias deberan estar preparadas para iniciar rpidamente las discusiones cuando el contribuyente lo solicite, con anterioridad suficiente a la expiracin de cualquier plazo que impida la realizacin del ajuste. Adems, es deseable que los pases miembros de la OCDE adopten, en su derecho interno, disposiciones que autoricen la suspensin de los plazos aplicables para la determinacin del impuesto debido hasta que las discusiones no hayan concluido. 4.47 La cuestin de los plazos de prescripcin puede resolverse tambin a travs de reglas que regulan los ajustes primarios ms que los ajustes correlativos. El problema de los plazos en los ajustes correlativos obedece a veces al hecho de que los clculos iniciales de los ajustes primarios

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no se realizan hasta transcurridos muchos aos despus del perodo impositivo. Por ello, algunos pases estiman que debera preverse, en los Convenios Fiscales, una disposicin que hiciese imposible una liquidacin inicial despus de un determinado perodo. Sin embargo, un gran nmero de pases se opone a esta solucin. En efecto, las Administraciones pueden requerir un tiempo dilatado para realizar las investigaciones necesarias en orden a establecer un ajuste. Un gran nmero de Administraciones tributarias encontraran dificultades en ignorar la necesidad de un ajuste, cualquiera que sea el momento en el que se hace sentir su necesidad, siempre que los plazos de prescripcin fijados por su derecho interno no impidan realizar el ajuste. Aunque no es posible, en la fase actual, formular una recomendacin general sobre el plazo de prescripcin de la liquidacin inicial, sin embargo es deseable que las Administraciones tributarias procedan a estas liquidaciones en los plazos previstos en su legislacin interna sin posibilidad de ampliarlos. Si la complejidad del caso o la falta de cooperacin por parte del contribuyente exigiese una prrroga, sta debera ser por un perodo mnimo y especfico. Adems, cuando los plazos mximos aplicables internamente pueden ser ampliados con la conformidad del contribuyente, dicha prrroga debera realizarse solamente cuando el consentimiento del contribuyente sea plenamente voluntario. Es aconsejable que los inspectores indiquen a los contribuyentes, con suficiente antelacin, su intencin de proceder a una liquidacin basada en la fijacin de los precios de transferencia en el terreno de las operaciones transfronterizas, de manera que el contribuyente pueda, si as lo desea, informar a la Administracin tributaria del otro Estado interesado, pudiendo, pues, esta ltima considerar la cuestin en el contexto de un eventual procedimiento amistoso. 4.48 Otro plazo que debe ser tomado en consideracin es el de los tres aos durante los cuales el contribuyente debe invocar el procedimiento amistoso, en virtud del artculo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE. Este plazo de tres aos comienza a contarse a partir de la primera notificacin de la Administracin tributaria del ajuste propuesto (descrita como "medida de ajuste"). Algunos pases consideran que un trienio es un plazo demasiado corto para invocar el procedimiento; otros pases lo consideran demasiado largo y han formulado reservas con respecto a este punto. Los Comentarios al artculo 25 indican que el plazo "debe considerarse como mnimo, de tal suerte que los Estados contratantes son libres de concertar bilateralmente un plazo ms largo en favor de los contribuyentes". 4.49 El plazo de tres aos plantea un problema por lo que se refiere a la determinacin de la fecha de la ejecucin de ajuste. El prrafo 18 de los Comentarios al artculo 25 indica que dicho plazo "debera interpretarse de la manera ms favorable posible para el contribuyente". Adems precisa que, "cuando la imposicin no conforme al Convenio resulte del efecto combinado de decisiones o medidas tomadas en los dos Estados contratantes, el plazo se computar desde la primera notificacin de la decisin o de la actuacin ms reciente".

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4.50 Con el fin de minimizar la posibilidad de que los plazos establecidos impidan el funcionamiento eficaz del procedimiento amistoso para la reduccin o eliminacin de la doble imposicin, el contribuyente debera poder invocar este procedimiento lo antes posible; es decir, desde que un ajuste parezca probable. De esta manera las consultas podran empezar antes de que una u otra de las Administraciones tributarias tome medidas irrevocables con objeto de que sean los menos posibles los obstculos procedimentales para conseguir una conclusin mutuamente aceptable de las discusiones. Sin embargo, algunas Autoridades competentes pueden no desear intervenir en una fase tan temprana porque el ajuste propuesto quiz no produzca una medida final o no d lugar, necesariamente, a un solicitud de ajuste correlativo. Por lo tanto, permitir a los contribuyentes invocar prematuramente el procedimiento amistoso puede ser una fuente de trabajo intil. 4.51 A pesar de todo, las Autoridades competentes deberan estar preparadas para iniciar, dentro del procedimiento amistoso, discusiones sobre precios de transferencia tan pronto como les sea posible teniendo en cuenta la utilizacin econmica de sus recursos. b) Duracin de los procedimientos amistosos

4.52 Una vez que las discusiones dentro del procedimiento amistoso han comenzado, ste puede resultar muy largo. La complejidad de los casos sobre precios de transferencia puede hacer difcil que las Administraciones tributarias alcancen una solucin rpida. La distancia impide a veces que las Administraciones tributarias se renan frecuentemente y el intercambio de correspondencia no suple satisfactoriamente las discusiones en persona. Hay que tener en cuenta tambin las dificultades por la diferencia de lengua, de procedimientos y de sistemas jurdicos y contables, que pueden ampliar la duracin del procedimiento. Este ltimo puede tambin dilatarse si el contribuyente se retrasa en suministrar toda la informacin que las Administraciones tributarias requieren para un completo entendimiento de la cuestin de precios de transferencia. Sin embargo, los retrasos no se producen siempre y, en la prctica, las consultas a menudo dan como resultado una solucin relativamente rpida del problema. 4.53 Es posible reducir el tiempo necesario para concluir un procedimiento amistoso. Simplificar las formalidades requeridas para aplicar el procedimiento puede acelerar el proceso. A este respecto, los contactos personales o las conferencias telefnicas pueden ser tiles para establecer ms rpidamente si un ajuste practicado por un pas puede provocar o no dificultades en otro pas. Estos contactos son caros, pero a largo plazo pueden tener una mejor relacin coste eficacia que las comunicaciones formales por escrito, que requieren ms tiempo. 4.54 Puede igualmente acelerarse el procedimiento delegando la autoridad de llevar a cabo las

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consultas, dentro del procedimiento amistoso en materia de precios de transferencia, en funcionarios de rango elevado, con un buen conocimiento de la materia y situados a un nivel inferior al de la propia Autoridad competente. Se ha considerado generalmente que el procedimiento amistoso exige consultas entre funcionarios de alto nivel de las Administraciones tributarias. Las razones de este enfoque estn justificadas: cuantos menos funcionarios estn involucrados, mayor posibilidad habr de conseguir una solucin coherente y de asegurar la confidencialidad de la informacin relativa al contribuyente. Ciertamente, sin la supervisin central por parte de especialistas de rango elevado, existira un peligro real de decisiones incoherentes y, en consecuencia, de resultados injustos. Se recomienda, por lo tanto, que toda delegacin de autoridad por debajo de la propia Autoridad competente debera limitarse a un nmero reducido de funcionarios de alto nivel. Los pases miembros de la OCDE estn generalmente de acuerdo, por otra parte, en estimar en lo que respecta a los funcionarios en quienes las Autoridades competentes deben acordar una delegacin de autoridad que el funcionario designado para el ajuste primario no debera estar a cargo del procedimiento, pero podra de hecho dar consejos y participar en el procedimiento. Este sistema refuerza la independencia del procedimiento amistoso y el papel de las Autoridades competentes. 4.55 La experiencia de varios pases demuestra que la delegacin de autoridad puede ser til una vez que las Autoridades competentes han iniciado el procedimiento amistoso. A modo de ejemplo, ciertos pases han establecido con xito el procedimiento siguiente. Las Autoridades piden a sus inspectores encargados de los casos que preparen un informe conjunto sobre el caso bajo inspeccin basado, entre otros, en los siguientes principios: los inspectores deben establecer los hechos y coordinar sus resultados de la investigacin de manera que los dos pases fundamenten su decisin sobre los mismos elementos de hecho y las mismas circunstancias; deben a continuacin precisar, en su caso, las cuestiones jurdicas (si efectivamente se plantean) sobre las cuales las Autoridades no estn de acuerdo y, en el supuesto de una valoracin divergente, fijar de comn acuerdo, si ello es posible, el lmite inferior y el lmite superior del precio que se estima adecuado, de manera que se pueda definir un rango dentro del cual pueda situarse la decisin de las Autoridades competentes. De este modo las Autoridades centrales competentes han delegado competencias a un nivel inferior, ejerciendo de manera satisfactoria su misin de control. Este tipo de procedimiento puede no ser adecuado, sin embargo, en todos los supuestos. En particular, un informe conjunto de los inspectores encargados de los casos puede constituir una pesada carga administrativa e incluso presentar problemas legales para algunos pases, fuera del contexto de los procedimientos de inspeccin simultnea. c) Participacin del contribuyente

4.56 El prrafo 1 del artculo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE otorga al contribuyente el derecho a presentar una solicitud para iniciar un procedimiento amistoso. El

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prrafo 23 de los Comentarios al artculo 25 precisa que tales solicitudes no deben de rechazarse sin un motivo vlido. 4.57 Sin embargo, aunque el contribuyente tiene el derecho de iniciar el procedimiento, carece de un derecho especfico de participar en el proceso. Se ha argumentado que el contribuyente debera tener tambin el derecho a participar en el procedimiento amistoso, y, como mnimo, a presentar su caso ante ambas Autoridades competentes y a ser informado sobre el estado de las discusiones. Debera sealarse a este respecto que la aplicacin del procedimiento amistoso requiere, en la prctica, el acuerdo del contribuyente. Algunos representantes de los contribuyentes han sugerido que el contribuyente debera tambin tener el derecho a presenciar las discusiones personales entre las Autoridades competentes. El propsito sera evitar cualquier malentendido, por parte de las Autoridades competentes, en cuanto a los elementos de hecho y a la posicin del contribuyente. 4.58 El procedimiento amistoso contemplado en el artculo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE y adoptado en un gran nmero de Convenios bilaterales, no constituye un procedimiento contencioso. Si bien es cierto que en determinados casos la intervencin del contribuyente puede facilitar el desarrollo del procedimiento, esta participacin debera dejarse a la discrecin de las Autoridades competentes. 4.59 Al margen de las discusiones concretas entre las Autoridades competentes, es esencial que el contribuyente suministre a las Autoridades competentes todas las informaciones requeridas oportunamente. Las Administraciones tributarias disponen de medios limitados y los contribuyentes deberan hacer todo lo posible para facilitar el procedimiento amistoso. Adems, puesto que el procedimiento amistoso tiene por finalidad prioritaria ayudar al contribuyente, las Administraciones tributarias deben permitir que los contribuyentes presenten, cuando lo estimen conveniente los hechos y argumentos pertinentes con el fin de evitar, en la medida de lo posible, los malentendidos. 4.60 En la prctica comn, las Administraciones tributarias de un gran nmero de pases de la OCDE ofrecen estas posibilidades al contribuyente lo mantienen informado del estado de desarrollo de las discusiones y a menudo le preguntan, durante las discusiones, si aceptara las soluciones contempladas por las Autoridades competentes. Estas prcticas, que ya constituyen un procedimiento habitual en la mayor parte de los pases, deberan adoptarse de la manera ms amplia posible. d) Publicidad de los procedimientos aplicables

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4.61 Sera til, para una mejor informacin del contribuyente, que las Autoridades competentes establecieran e hicieran pblicas sus propias reglas o procedimientos internos sobre la utilizacin del procedimiento amistoso, de manera que los contribuyentes entendieran ms fcilmente el proceso. El establecimiento y la publicacin de tales reglas beneficiara tambin a las Administraciones tributarias, particularmente si se enfrentan con la posibilidad de un nmero grande y creciente de casos en los que puede ser deseable el procedimiento amistoso con otras Administraciones, ahorrndoles la necesidad de contestar a numerosas peticiones de informacin o de elaborar nuevos procedimientos en cada caso. 4.62 En la publicacin de tales reglas y procedimientos podra clarificarse, por ejemplo, en qu manera el contribuyente puede someter un problema a la atencin de la Autoridad competente, de suerte que sta pueda iniciar la discusin con la Autoridad competente del otro pas. La publicacin podra precisar la direccin oficial de las Autoridades a contactar; el momento en el que la Autoridad competente podra aceptar a trmite el asunto; la naturaleza de las informaciones necesarias o tiles para la Autoridad competente a efectos de instruir el expediente, etc. Podra ser igualmente interesante exponer la poltica de las Autoridades competentes en lo que respecta a las cuestiones derivadas de los precios de transferencia y de los ajustes correlativos. Esta posibilidad podra ser estudiada unilateralmente por la Autoridad competente, quien debera, en su caso, dar la publicidad que convenga en el plano interno a las reglas y procedimientos que aplica (respetando, sin embargo, la confidencialidad de las informaciones concernientes al contribuyente). 4.63 No es menester que las reglas o directrices que regulen el procedimiento amistoso, estn consensuadas entre las Autoridades competentes, puesto que slo se refieren a las relaciones entre la Autoridad competente de un pas y sus contribuyentes. Convendra, sin embargo, que cada Autoridad competente comunicara regularmente sus reglas o directrices unilaterales a las Autoridades competentes de los pases con los que se ha iniciado un procedimiento amistoso. e) Problemas relativos a la recaudacin de los descubiertos tributarios y al deven go de intereses

4.64 El proceso de obtencin de la desgravacin de la doble imposicin, por medio de un ajuste correlativo, puede complicarse por los problemas de recaudacin de los descubiertos tributarios y por el clculo de los intereses sobre dichos descubiertos o sobre los pagos en exceso. Un primer problema se deriva del hecho de que la recaudacin de la cuota resultante de la liquidacin puede tener lugar antes de acabarse el procedimiento de ajuste correlativo, debido a la falta de mecanismos internos que permitan suspender la recaudacin. Ello posiblemente origine que el grupo multinacional pague dos veces el mismo impuesto hasta que su asunto sea resuelto. Este problema surge no slo en el contexto del procedimiento amistoso, sino que puede igualmente

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producirse en caso de interposicin de recursos internos. Es deseable que los pases que carezcan de un procedimiento que les permita suspender la recaudacin durante un procedimiento amistoso lo adopten si su Derecho interno lo autoriza, aunque manteniendo el derecho a protegerse contra el riesgo de falta de pago por parte del contribuyente. 4.65 Tanto si la recaudacin de la liquidacin se suspende o no, total o parcialmente, se pueden producir otras complicaciones. Debido al largo perodo de tiempo que requiere la tramitacin de muchos casos de precios de transferencia, los intereses correspondientes a una insuficiencia en el pago del impuesto o, si se permite el ajuste correlativo, los intereses correspondientes al exceso de impuesto enterado o pagado en el otro pas, pueden ser iguales o superiores a la cuanta misma del impuesto. Las Administraciones tributarias deberan ser conscientes del hecho de que la incompatibilidad entre las reglas de clculo de los intereses aplicadas por dos pases puede originar un coste adicional para el grupo multinacional o, en otros supuestos, constituir un beneficio para el grupo (por ejemplo, cuando el inters pagado en el pas que efecta el ajuste correlativo excede del inters aplicado en el pas que efecta el ajuste primario) que no habra existido si las operaciones vinculadas hubieran tenido lugar, desde el principio, en condiciones de plena competencia; y este hecho debe ser tenido en cuenta en los procedimientos amistosos. 4.66 La cuanta de los intereses (como algo distinto de la tasa a la cual stos se calculan) puede tambin depender ms del ao en que las Autoridades competentes efectan el ajuste correlativo. Las Autoridades que efectan el ajuste correlativo pueden decidir imputar el ajuste al ao en que el ajuste primario se ha efectuado, en cuyo caso los intereses a pagar, cualquiera que sea el tipo de inters aplicable, sern relativamente pocos, mientras que la Administracin que efecta el ajuste primario puede intentar aplicar intereses sobre, los impuestos omitidos no pagados, a partir del ao en el que las operaciones vinculadas han tenido lugar (a pesar del hecho de que la tasa de inters aplicable puede ser relativamente baja). La cuestin de determinar a qu ao es necesario imputar un ajuste correlativo se trata en el prrafo 4.36. En consecuencia, ser conveniente en determinados casos que ambas Autoridades competentes acuerden que el ajuste en cuestin no d lugar al pago de intereses por parte del contribuyente o por parte de las Administraciones, pero esto puede no ser viable si falta una disposicin especfica a tal efecto en el Convenio bilateral aplicable. Este procedimiento reducira tambin las complicaciones administrativas. Sin embargo, en la medida en que los intereses, sobre los pagos insuficientes y los relativos a los excesos en el pago, son imputables a contribuyentes diferentes de pases diferentes, este mtodo no garantiza un resultado econmico correcto. v) 4.67 Ajustes secundarios Los ajustes correlativos no son los nicos ajustes que pueden producirse como

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consecuencia de un ajuste primario de precios de transferencia. Los ajustes primarios de un precio de transferencia y sus ajustes correlativos modifican la asignacin de beneficios imponibles dentro de un grupo multinacional a efectos fiscales, pero no alteran el hecho de que el excedente de utilidad correspondiente al ajuste no es compatible con el resultado que se hubiera obtenido si las operaciones vinculadas se hubieran realizado en condiciones de plena competencia. Para que el reparto efectivo de utilidades sea conforme con el ajuste primario del precio de transferencia, algunos pases que han propuesto un ajuste de precios de transferencia asumen, en virtud de su ley nacional, la existencia de una operacin presunta (operacin secundaria), en la cual el excedente de utilidad resultante del ajuste primario se trata como si hubiese sido transferido, de una u otra forma, y, en consecuencia, estuviese sujeto a imposicin. En general, la operacin secundaria adoptar la forma de dividendos presuntos, de aportaciones presuntas de fondos propios o de prstamos. Por ejemplo, un pas que efecte un ajuste primario sobre la renta de una filial de una matriz extranjera podr tratar el excedente de utilidad de la matriz extranjera como un dividendo, sujeto en su caso a una retencin en la fuente. Es posible que la filial haya pagado a su matriz extranjera un precio de transferencia excesivo para evitar esa retencin en la fuente. En consecuencia, los ajustes secundarios intentan dar cuenta de la diferencia entre los beneficios imponibles ajustados y aqullos que haban sido inicialmente contabilizados. La sujecin al impuesto de una operacin secundaria da lugar a un ajuste secundario del precio de transferencia (un ajuste secundario). Los ajustes secundarios pueden servir para prevenir la evasin fiscal. Las modalidades exactas de la operacin secundaria y el ajuste secundario consiguiente estarn en funcin de las particularidades del caso en concreto y de la legislacin tributaria del pas que establece el ajuste secundario. 4.68 Otro ejemplo de supuesto en el que una Administracin tributaria intenta establecer una operacin secundaria puede ser aqul en el que la Administracin tributaria, que efecta el ajuste primario, trata el exceso de utilidades como un prstamo presunto de una empresa asociada a otra empresa asociada. En este caso se admite que hay obligacin de reembolsar el prstamo. La Administracin tributaria, que efecta el ajuste primario, puede entonces intentar aplicar el principio de plena competencia a esta operacin secundaria, a los efectos de imputar una tasa de inters de plena competencia. Es necesario, en general, estudiar la tasa de inters a aplicar, la fecha a la que los pagos de intereses, en su caso, deben vincularse y si los intereses deben capitalizarse. El mtodo del prstamo presunto puede tener una incidencia no solamente sobre el ao al que se refiere el ajuste primario, sino tambin sobre los aos posteriores hasta la fecha en la que el prstamo presunto sea considerado como reembolsado por la Administracin tributaria que invoque el ajuste secundario. 4.69 Un ajuste secundario puede ocasionar una doble imposicin a menos que el otro pas no conceda el crdito de impuesto correspondiente -o cualquier otra forma de desgravacin -- para el

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impuesto adicional que puede resultar del segundo ajuste. Cuando el ajuste secundario toma la forma de dividendo presunto, cualquier retencin en la fuente, que en ese caso se aplique, puede no ser susceptible de desgravacin porque el derecho interno del otro pas posiblemente considere que los dividendos no se han recibido. 4.70 Los Comentarios al prrafo 2 del artculo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE precisan que el artculo no trata de los ajustes secundarios y que, en consecuencia, no prohibe ni obliga a las Administraciones tributarias a efectuar tales ajustes. En un sentido amplio, la finalidad de los convenios fiscales es evitar la doble imposicin y prevenir el fraude y la evasin fiscal con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital. Muchos pases no practican ajustes secundarios, ya sea por una cuestin prctica, ya sea porque su derecho interno no les autoriza. Algunos pases podran rehusar la concesin de una desgravacin con respecto a los ajustes secundarios efectuados por otros pases y, de hecho, el artculo 9 no les obliga a hacerlo. 4.71 Algunos pases no proceden a realizar ajustes secundarios por las dificultades prcticas que presentan. A ttulo de ejemplo, si se efecta un ajuste primario entre dos sociedades relacionadas*, el ajuste secundario puede producir la distribucin de un dividendo terico por una de las sociedades hasta la sociedad matriz, comn a travs de toda una va de participaciones, seguida de aportaciones presuntas de fondos propios en sentido inverso hasta la otra sociedad implicada en la operacin, a travs de otra cadena de participaciones. Se podra de esta manera crear un gran nmero de operaciones hipotticas, plantendose la cuestin de si otros pases deberan extraer consecuencias tributarias ms all de las que se relacionan con la operacin para la que se efectu el ajuste primario. Se podra evitar este problema asimilando la operacin secundaria a un prstamo, pero la mayor parte de los pases no utiliza los prstamos presuntos con esta finalidad y estos ltimos plantean en s mismos problemas por lo que respecta a los intereses imputados. No sera apropiado que los accionistas minoritarios, que no son parte de las operaciones vinculadas y que, en consecuencia, no han recibido un exceso de pagos, sean considerados como beneficiarios de un dividendo presunto, aunque un dividendo no proporcional pueda considerarse incompatible con las disposiciones aplicables del derecho de sociedades. Adems, como resultado de la interaccin con el sistema de crdito por impuesto extranjero, un ajuste secundario puede reducir excesivamente la carga fiscal global del grupo multinacional. 4.72 Dadas las dificultades que acaban de sealarse, es conveniente que las Administraciones tributarias, cuando los ajustes secundarios se consideren necesarios, procedan a stos de forma tal que los riesgos de doble imposicin que podran resultar se redujeran al mnimo, salvo cuando el comportamiento del contribuyente denote una intencin de disfrazar un dividendo con la finalidad de evitar la retencin en la fuente. Adems, los pases que se encuentran en proceso de definir o revisar su poltica en este terreno deben tener en cuenta las dificultades mencionadas anteriormente.

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4.73 Algunos pases que practican los ajustes secundarios ofrecen al contribuyente que ha recibido el ajuste primario otra opcin: el contribuyente podr evitar el ajuste secundario haciendo repatriar el exceso de utilidades del grupo multinacional, del que forma parte, a fin de acomodar sus cuentas con el ajuste primario. La repatriacin podra efectuarse bien abriendo una cuenta a pagar, bien reclasificando otras transferencias, por ejemplo como los pagos de dividendos cuando el ajuste se efecta entre una sociedad matriz y su filial, como el pago de un precio de transferencia adicional (cuando el precio inicial fuese demasiado bajo) o como el reembolso de una parte del precio de transferencia (cuando el precio inicial fuese demasiado elevado). 4.74 Cuando una repatriacin implica la reclasificacin de un pago de dividendos, el importe del dividendo (que equivale a la cifra del ajuste primario) no se incluye en la renta bruta del beneficiario (porque ya se habr tomado en cuenta a travs del ajuste primario). La consecuencia sera que el beneficiario perdera cualquier crdito de impuesto indirecto (o el beneficio de una exencin del dividendo en un rgimen de exencin) y el crdito de impuesto correspondiente a la retencin en la fuente que hubiese sido acordado para el dividendo. 4.75 Cuando la repatriacin se traduce en la apertura de una cuenta a cobrar, las rectificaciones de los flujos efectivos de tesorera se escalonarn en el tiempo, pudiendo el derecho interno, sin embargo, limitar el plazo de liquidacin de esta cuenta. Este enfoque es idntico al recurso a un prstamo ficto como operacin secundaria, a efectos de tener en cuenta el exceso de utilidad que se encuentra en manos de una de las partes que intervienen en la operacin vinculada. Los intereses devengados por la cuenta podran, sin embargo, producir sus propias consecuencias tributarias, lo que puede complicar el proceso segn la fecha en que comiencen a devengarse de acuerdo con el derecho interno (como se ha discutido en el prrafo 4.68). Algunos pases pueden renunciar a gravar los intereses devengados por estas cuentas como parte de un acuerdo entre Autoridades competentes. 4.76 Cuando se intenta una repatriacin, se plantea la cuestin de saber cmo se deben registrar tales pagos o acuerdos en la contabilidad del contribuyente que repatra los pagos a su empresa asociada, de forma que sta y la Administracin tributaria del pas en cuestin estn informadas de que ha tenido lugar o se ha fijado una repatriacin. La contabilizacin efectiva de la repatriacin, en las cuentas de la empresa que debe realizarla, depender en definitiva de la forma que adopte la repatriacin. Por ejemplo, cuando un dividendo percibido debe ser considerado, por la Administracin tributaria que efecta el ajuste primario y por el contribuyente que percibe este dividendo, como una repatriacin, no es obligatorio que este tipo de acuerdo sea especialmente registrado en las cuentas de la empresa asociada que paga el dividendo, ya que tal acuerdo puede no afectar a la cuanta o a la calificacin del dividendo que tiene en sus manos. Por otra parte, cuando se constituye una cuenta a pagar, el contribuyente que registra esta cuenta, as como la

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Administracin tributaria del pas en cuestin, debern ser conscientes de que la cuenta se refiere a una repatriacin, de manera que puedan identificarse claramente todos los reembolsos efectuados con cargo a la cuenta o los intereses del saldo de la cuenta y tratarlos de acuerdo con la legislacin interna de ese pas. Adems, pueden plantearse cuestiones en lo referente a las ganancias y prdidas de cambio. 4.77 Como en el momento actual la mayor parte de los pases de la OCDE no tiene mucha experiencia en el uso de la repatriacin, se recomienda que los acuerdos entre contribuyentes y Administraciones tributarias relativas a una repatriacin tengan lugar en el seno del procedimiento amistoso que se haya iniciado con referencia al ajuste primario correspondiente. El Comit de Asuntos Fiscales est estudiando la cuestin de los ajustes secundarios y de las repatriaciones con la finalidad de establecer indicaciones adicionales que puedan ser facilitadas a los contribuyentes y a las Administraciones tributarias en este terreno. D. i) Inspecciones tributarias simultneas Definicin y antecedentes

4.78 La inspeccin tributaria simultnea constituye una forma de asistencia mutua, utilizada en un gran nmero de asuntos relativos a operaciones internacionales, que permite a dos o ms pases cooperar en las investigaciones tributarias. Las inspecciones tributarias simultneas pueden ser particularmente tiles cuando la informacin, que se encuentra en un tercer pas, es determinante para una investigacin tributaria, ya que en general propician y facilitan los intercambios de informacin. Tradicionalmente las inspecciones tributarias simultneas en materia de precios de transferencia se centran en aquellos casos en los que la interposicin de parasos fiscales enmascara la verdadera naturaleza de las operaciones. Sin embargo, en casos complejos de precios de transferencia parece que las inspecciones simultneas podran jugar un papel ms amplio, ya que pueden mejorar la calidad de los datos requeridos por las Administraciones tributarias participantes para los anlisis de precios de transferencia. Se ha sugerido igualmente que las inspecciones simultneas podran ayudar a reducir las posibilidades de doble imposicin econmica, los costes de cumplimiento tributario para el contribuyente y acelerar la resolucin de los problemas. Cuando una inspeccin simultnea determina una nueva liquidacin, los dos pases afectados deberan esforzarse en conseguir un resultado que permita evitar la doble imposicin del conjunto del grupo multinacional. 4.79 Las inspecciones tributarias simultneas estn definidas en la parte A del Modelo de Convenio de la OCDE para emprender las inspecciones tributarias simultneas ("Modelo de Convenio de la OCDE"). Segn este acuerdo, una inspeccin tributaria simultnea es un "acuerdo

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entre dos o ms partes para inspeccionar simultnea e independientemente, cada una en su territorio, la situacin tributaria de uno o de varios contribuyentes que presenta para ellos un inters comn o complementario con la finalidad de intercambiar las informaciones relevantes obtenidas de esta manera". Esta forma de asistencia mutua no intenta reemplazar el procedimiento amistoso. Cualquier intercambio de informacin que se derive de una inspeccin simultnea contina efectundose a travs de las Autoridades competentes, con todas las salvaguardias previstas en este tipo de intercambios. 4.80 Aunque las disposiciones derivadas del artculo 26 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE pueden constituir la base jurdica necesaria para la realizacin de las inspecciones simultneas, las Autoridades competentes concluyen a menudo acuerdos especficos que definen los objetivos de sus programas de inspecciones simultneas y los procedimientos prcticos relacionados con estas ltimas y con el intercambio de informacin. Una vez que un acuerdo, fijando las grandes lneas a seguir, haya sido concluido y que hayan sido seleccionados casos especficos, los inspectores fiscales de cada Estado procedern separadamente a sus inspecciones, dentro de su propia jurisdiccin y conforme a su derecho y prcticas administrativas. ii) Fundamento jurdico de las inspecciones fiscales simultneas

4.81 Las inspecciones tributarias simultneas entran en el campo de aplicacin de las disposiciones previstas en materia de intercambio de informacin en el artculo 26 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE. El artculo 26 rige la cooperacin entre las Autoridades competentes de los Estados contratantes bajo la forma de los intercambios de informacin necesarios para la aplicacin de las disposiciones del Convenio o de su derecho interno relativas a los impuestos cubiertos por el Convenio. El artculo 26 y los Comentarios no limitan las posibilidades de existencia a los tres mtodos de intercambio de informacin mencionados en los Comentarios (intercambio de informacin previa solicitud, automtico y espontneo). 4.82 Las inspecciones tributarias simultneas pueden autorizarse fuera del contexto de los Convenios de doble imposicin. A ttulo de ejemplo, el artculo 12 del Convenio Nrdico de Asistencia Mutua en materia tributaria rige el intercambio de informacin y la asistencia en materia de recaudacin en los pases nrdicos y abre la posibilidad de proceder a inspecciones tributarias simultneas. Este Convenio contiene directrices comunes para la seleccin de los casos y la ejecucin de las inspecciones simultneas. El Convenio conjunto del Consejo de Europa y de la OCDE sobre Asistencia Administrativa Mutua en materia tributaria prev tambin expresamente, en su artculo 8, la posibilidad de inspecciones tributarias simultneas. 4.83 En todos los casos, las informaciones obtenidas por la Administracin tributaria de un

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Estado deben ser tratadas de manera confidencial en el marco de su derecho interno y pueden ser utilizadas slo para determinados fines de naturaleza tributaria y divulgadas nicamente a ciertas personas y Autoridades que intervienen en asuntos tributarios, definidos de manera precisa y cubiertos por el Convenio fiscal o el Acuerdo de Asistencia Mutua. Los contribuyentes afectados son normalmente notificados de que la inspeccin tributaria a la que sern sometidos es una inspeccin tributaria simultnea y en ciertos pases tienen el derecho a ser informados cuando las Administraciones tributarias estn considerando una inspeccin tributaria simultnea o cuando las informaciones sean transmitidas conforme al artculo 26. En estos casos la Autoridad competente debe informar a su homloga extranjera de que tendr lugar tal divulgacin. iii) Inspecciones tributarias simultneas y precios de transferencia

4.84 Las diferencias que existen de un pas a otro en cuanto a los plazos en los cuales las inspecciones deben ser efectuadas o la liquidacin debe ser emitida, as como a los aos fiscales susceptibles de ser inspeccionados, pueden obstaculizar considerablemente la seleccin de los casos de precios de transferencia que se sometern a la citada inspeccin. Sin embargo, estos problemas pueden atenuarse si las Autoridades competentes se comunican con suficiente antelacin sus planes de inspeccin, con el fin de poder determinar en qu casos los perodos de inspeccin tributaria coinciden y de sincronizar los perodos futuros de inspeccin. Aunque a primera vista parecera positivo un intercambio temprano de los planes de inspeccin, algunos pases han constatado que una presentacin ms completa de los problemas, que justifican una inspeccin simultnea, aumenta muy considerablemente las posibilidades de que un socio del tratado acepte tal propuesta de inspeccin. 4.85 Una vez que un caso ha sido seleccionado para una inspeccin simultnea, es habitual que los inspectores fiscales o los auditores de los servicios tributarios se renan para planificar, coordinar y seguir de cerca los resultados de la inspeccin simultnea. Especialmente en casos complejos, las reuniones entre los inspectores fiscales o los auditores correspondientes pueden celebrarse con la presencia del contribuyente a fin de clarificar los elementos de hecho. En los pases donde el contribuyente tiene el derecho de ser consultado antes de suministrar informacin a otra Administracin tributaria, debera aplicarse igualmente dicho procedimiento en el contexto de una inspeccin simultnea. En este caso, antes de empezar la inspeccin simultnea, la Administracin tributaria debera informar sobre la existencia de este requisito a sus socios en el Convenio. 4.86 Las inspecciones tributarias simultneas pueden constituir un medio til para determinar correctamente la deuda tributaria de las empresas asociadas cuando, por ejemplo, hay reparto o imputacin de costes y cuando se distribuyen utilidades entre contribuyentes de diferentes jurisdicciones tributarias o, ms en general, cuando se plantean problemas de determinacin de

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precios de transferencia. Las inspecciones tributarias simultneas pueden facilitar los intercambios de informacin relativos a las prcticas empresariales multinacionales, a las operaciones complejas, a los acuerdos sobre reparto de costes y a los mtodos de imputacin de utilidades en reas particulares, tales como el comercio a escala mundial o las nuevas operaciones financieras. Como resultado de las inspecciones tributarias simultneas, las Administraciones tributarias pueden adquirir una mejor comprensin de las actividades de conjunto de una empresa multinacional y obtener posibilidades ms amplias en cuanto a la comparacin y comprobacin de las operaciones internacionales. Las inspecciones tributarias simultneas pueden contribuir igualmente al intercambio de informacin de una rama de actividad, con la finalidad de conocer mejor el comportamiento de los contribuyentes, las prcticas y tendencias de un sector y obtener otras informaciones que podran ser tiles al margen de los asuntos especficos objeto de la inspeccin simultnea. 4.87 Uno de los objetivos de las inspecciones tributarias simultneas es promover el cumplimiento de las reglamentaciones sobre precios de transferencia. En efecto, puede ser difcil para una Administracin tributaria obtener las informaciones necesarias y determinar los datos y circunstancias relativos, por ejemplo, a las condiciones bajo las cuales las empresas asociadas de dos o ms pases fijan sus precios de transferencia, sobre todo si los contribuyentes de su jurisdiccin no cooperan o no suministran a su debido tiempo las informaciones necesarias. Las inspecciones tributarias simultneas permiten a las Administraciones tributarias establecer ms rpida y eficazmente, y a menores costos, estos elementos de hecho. 4.88 Este procedimiento puede permitir igualmente la pronta identificacin de potenciales disputas en materia de precios de transferencia, minimizando as las controversias con los contribuyentes. Sobre la base de las informaciones obtenidas en el curso de una inspeccin tributaria simultnea, los inspectores fiscales o los auditores de los servicios tributarios participantes cuentan con la oportunidad de discutir sus diferencias sobre las condiciones de determinacin de los precios de transferencia entre empresas asociadas y allanar estas divergencias. En caso de una inspeccin tributaria simultnea, los funcionarios participantes deberan, en la medida de lo posible, llegar a declaraciones convergentes en cuanto al establecimiento y evaluacin de los datos y circunstancias referentes a operaciones vinculadas, sealando, en su caso, cualesquiera desacuerdos en cuanto a la evaluacin de los hechos, as como cualesquiera divergencias en cuanto al tratamiento jurdico de las condiciones de determinacin de precios de transferencia entre las empresas asociadas. Estas declaraciones pueden servir de base a procedimientos amistosos ulteriores, y quizs evitar los problemas que se plantean cuando un pas inspeccione los negocios de un contribuyente mucho tiempo despus de que el otro Estado contratante ha liquidado definitivamente el impuesto de la empresa asociada afectada. De esta manera se podra, por ejemplo, minimizar las dificultades del procedimiento amistoso debido a la falta de informaciones

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pertinentes. 4.89 En ciertos casos, el procedimiento de la inspeccin tributaria simultnea puede permitir a las Administraciones tributarias participantes alcanzar un acuerdo sobre las condiciones de determinacin de precios de transferencia de operaciones vinculadas entre empresas asociadas. Cuando se alcanza un acuerdo, pueden efectuarse los ajustes correlativos suficientemente pronto, gracias a lo cual se evitan al mximo la prescripcin y la doble imposicin econmica. Adems, si el acuerdo sobre la fijacin de los precios de transferencia entre empresas asociadas goza del consentimiento del contribuyente, pueden evitarse litigios largos y costosos. 4.90 Aun si las Administraciones tributarias no llegan a un acuerdo durante una inspeccin tributaria simultnea sobre la determinacin del precio de transferencia entre empresas asociadas, el Modelo de Convenio de la OCDE prev la posibilidad de que cualquiera de las dos empresas asociadas presente una solicitud de apertura de un procedimiento amistoso, con la finalidad de evitar la doble imposicin en un momento anterior al que hubiera correspondido si no hubiera una inspeccin tributaria simultnea. En tal caso, esta ltima permite reducir sensiblemente el plazo entre los ajustes de la deuda tributaria de un contribuyente efectuados por una Administracin tributaria y la ejecucin del procedimiento amistoso. Adems el Modelo de Convenio de la OCDE se apoya en la idea de que las inspecciones tributarias simultneas pueden facilitar el procedimiento amistoso, dado que las Administraciones tributarias podrn reunir, de forma ms completa, pruebas fcticas para aquellos ajustes susceptibles de provocar por parte de un contribuyente la solicitud del procedimiento amistoso. Tomando como punto de referencia la determinacin y evaluacin de los hechos, as como el tratamiento tributario propuesto de los temas de precios de transferencia en cuestin, tal como quedan expuestos en las anteriores declaraciones de las Administraciones tributarias, la ejecucin del procedimiento amistoso se ver sensiblemente mejorada, permitiendo a las Autoridades competentes alcanzar un acuerdo de una forma ms sencilla. 4.91 Las empresas asociadas pueden asimismo beneficiarse de una inspeccin tributaria simultnea, en la medida en que ganen tiempo y economicen recursos, gracias a la coordinacin de las investigaciones de las Administraciones tributarias afectadas y a la eliminacin de duplicaciones. Adems, la intervencin simultnea de dos o ms Administraciones tributarias en la inspeccin de los precios de transferencia entre dos empresas asociadas, ofrece a una empresa multinacional la posibilidad de jugar un papel ms activo en la resolucin de sus problemas de precios de transferencia. Presentando los hechos y argumentos pertinentes a cada una de las Administraciones participantes durante la inspeccin tributaria simultnea, las empresas asociadas podrn en efecto evitar malentendidos y facilitar el trabajo paralelo de las Administraciones tributarias involucradas en materia de determinacin y evaluacin de sus condiciones de precios de transferencia. Las empresas asociadas pueden tener pues certidumbre, en lo que respecta a sus

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precios de transferencia, en una fase temprana. Vase el prrafo 4.78. iv) Recomendacin relativa a la utilizacin de inspecciones tributarias simultneas

4.92 Como resultado de la utilizacin creciente de las inspecciones tributarias simultneas entre pases miembros de la OCDE, el Comit de Asuntos Fiscales ha juzgado til redactar un Acuerdo Modelo de la OCDE para emprender las inspecciones tributarias simultneas destinadas a aquellos pases que pueden y desean vincularse a este tipo de cooperacin. El 23 de julio de 1992 el Consejo de la OCDE ha recomendado a los pases miembros utilizar este Acuerdo Modelo, que aporta directrices sobre los aspectos legales y prcticos de esta forma de cooperacin. 4.93 Con la creciente internacionalizacin del comercio y de las actividades empresariales, y por la complejidad de las operaciones de las empresas multinacionales, los problemas relacionados con los precios de transferencia juegan un papel cada vez ms importante. Las inspecciones tributarias simultneas pueden atenuar las dificultades que experimentan tanto los contribuyentes como las Administraciones tributarias en el campo de la fijacin de los precios de transferencia de las empresas multinacionales. Se recomienda, en consecuencia, una mayor utilizacin de las inspecciones tributarias simultneas en materia de precios de transferencia, y facilitar el intercambio de informacin y la aplicacin de los procedimientos amistosos. En una inspeccin tributaria simultnea, si se efecta un ajuste, los dos pases implicados deben esforzarse en alcanzar un acuerdo que evite la doble imposicin del grupo multinacional. E. i) Rgimen de proteccin (Safe Harbours) Introduccin

4.94 La aplicacin del principio de plena competencia exige la bsqueda de numerosos elementos de hecho y conlleva, a menudo, un amplio margen de apreciacin. Posiblemente presente incertidumbre e imponga a los contribuyentes y a las Administraciones tributarias una pesada carga administrativa que puede agravarse por la complejidad de las reglamentaciones y de las formalidades que los contribuyentes deben respetar. Estos hechos han llevado a los pases miembros de la OCDE a considerar la oportunidad de establecer regmenes de proteccin en el rea de los precios de transferencia. ii) 4.95 Concepto y finalidad de los regmenes de proteccin Las dificultades que suscita la aplicacin del principio de plena competencia pueden ser

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atenuadas si, en determinados casos, los contribuyentes se adaptaran, en sus precios de transferencia, a un conjunto de reglas simples bajo las cuales los precios de transferencia seran automticamente aceptados por la Administracin tributaria nacional. Tales disposiciones se conocen como "rgimen de proteccin" ("safe harbour" o "safe haven"). En materia tributaria, un rgimen de proteccin es una reglamentacin que se aplica a una categora determinada de contribuyentes, exonerndolos de ciertas obligaciones contenidas en la legislacin tributaria y hacindolos beneficiarios de un rgimen excepcional, normalmente ms simple. En el caso concreto de los precios de transferencia, el conjunto de reglas administrativas aplicables a un rgimen de proteccin se sita entre la exoneracin total, para los contribuyentes seleccionados, de la obligacin de ajustarse a la legislacin nacional en materia de precios de transferencia y su reglamentacin, y la obligacin de conformarse a diversas reglas de procedimiento para poder beneficiarse del rgimen de proteccin. Estas reglas podran, por ejemplo, imponer a los contribuyentes el establecimiento de sus precios de transferencia o de sus resultados de una determinada manera; por ejemplo, aplicando un mtodo simplificado de fijacin de los precios de transferencia establecido por la Administracin tributaria, o cumpliendo determinadas disposiciones relativas a la difusin de la informacin o al mantenimiento de informacin respecto de las operaciones con empresas asociadas. Tal procedimiento requiere una participacin ms sustancial por parte de la Administracin tributaria, ya que ser necesario el seguimiento del cumplimiento por parte del contribuyente de las reglas de procedimiento. 4.96 Un rgimen de proteccin puede tener dos variantes desde el punto de vista de las condiciones del contribuyente en las operaciones vinculadas: o se excluyen ciertas operaciones del mbito de aplicacin de las reglas en materia de precios de transferencia (en particular, a travs de la fijacin de umbrales), o se simplifican las reglas que se aplican (por ejemplo, fijando rangos dentro de los cuales debern inscribirse los precios o las utilidades). Estas dos formas de delimitacin de los regmenes de proteccin pueden exigir su revisin y publicacin peridica por parte de las Autoridades tributarias. Los regmenes de proteccin no incluyen los procedimientos por los cuales una Administracin tributaria y un contribuyente acuerdan por anticipado el precio de transferencia en operaciones vinculadas (acuerdos previos sobre precios de transferencia), que se analizan en la seccin F del presente Captulo. Tampoco se trata en esta seccin de las disposiciones tributarias destinadas a prevenir el endeudamiento "excesivo" de una filial extranjera (reglas relativas a la "subcapitalizacin"), que sern objeto de trabajos posteriores. 4.97 Los regmenes de proteccin plantean importantes cuestiones desde el punto de vista: del riesgo de arbitrariedad que generara la determinacin de los precios de transferencia por los contribuyentes que pueden beneficiarse de estos regmenes; de las posibilidades de planificacin fiscal; y del riesgo de doble imposicin resultante de una eventual incompatibilidad de los regmenes de proteccin con el principio de plena competencia.

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iii)

Factores en favor de la utilizacin de los regmenes de proteccin

4.98 Los principales objetivos de los regmenes de proteccin son los siguientes: simplificar, para los contribuyentes que pueden beneficiarse de ellos, el cumplimiento de la reglamentacin referente a la aplicacin del principio de plena competencia a las operaciones vinculadas; otorgar a una categora de contribuyentes la seguridad de que el precio pactado o percibido en operaciones vinculadas ser aceptado por la Administracin tributaria sin comprobacin ulterior; y, por ltimo, exonerar a la Administracin tributaria de la tarea de llevar a cabo ulteriores inspecciones de tales contribuyentes con respecto a sus precios de transferencia. a) Facilidad para el cumplimiento de obligaciones

4.99 La aplicacin del principio de plena competencia puede exigir la captacin y anlisis de datos difciles de obtener y/o de evaluar. En ciertos casos, tal complejidad puede resultar desproporcionada con relacin al tamao de la sociedad o al volumen de sus operaciones vinculadas. 4.100 Los regmenes de proteccin podran facilitar sensiblemente el cumplimiento de las obligaciones eximiendo a los contribuyentes de ciertas disposiciones. Concebidos como un mecanismo de facilitacin, los regmenes de proteccin permiten una mayor flexibilidad sobre todo cuando no existen precios de plena competencia equivalentes o comparables. Dentro de un rgimen de proteccin los contribuyentes conoceran por anticipado el rango (o intervalo) de precios o los mrgenes de utilidad que debe respetar la empresa para beneficiarse de este rgimen. El cumplimiento de tales condiciones requerira meramente la aplicacin de un mtodo simplificado, predominantemente una medida de rentabilidad que evitara al contribuyente la bsqueda de elementos comparables, ahorrando de esta manera el tiempo y los recursos que de otra forma debera haber dedicado a la determinacin de los precios de transferencia. b) Certidumbre

4.101 Otra ventaja de los regmenes de proteccin residira en la certidumbre de que los precios de transferencia del contribuyente fueran aceptados por la Administracin tributaria. Los contribuyentes a los que se permite el beneficio del rgimen de proteccin tendran la seguridad de no estar sujetos a una auditora o a una nueva reevaluacin en relacin con sus precios de transferencia. La Administracin tributaria aceptara automticamente, sin otro examen, todo precio o resultado que sobrepasase un umbral mnimo o que cayese dentro de un rango preestablecido. A estos efectos los contribuyentes podran obtener los parmetros pertinentes que permitiesen determinar un precio de transferencia o un resultado considerado aceptable por la

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Administracin tributaria. Podra tratarse, por ejemplo, de una serie de mrgenes comerciales o de indicadores de utilidad correspondientes a un sector especfico. c) Simplificacin administrativa

4.102 Un rgimen de proteccin simplificara la tarea de la Administracin tributaria. Una vez establecido el grupo de contribuyentes beneficiarios del rgimen de proteccin, estos contribuyentes no requeriran ms que de una inspeccin mnima de sus precios de transferencia o de los resultados de sus operaciones vinculadas. La Administracin tributaria podra entonces asignar mayores recursos a la inspeccin de otras operaciones y de otros contribuyentes. iv) Problemas que plantea la utilizacin de regmenes de proteccin

4.103 La existencia de un rgimen de proteccin para una categora determinada de contribuyentes podra presentar un cierto nmero de consecuencias adversas, que las Administraciones tributarias deben ponderar cuidadosamente con relacin a los beneficios que esperan. Estas preocupaciones resultan del hecho de que: a) la aplicacin del rgimen de proteccin en un pas determinado puede afectar no solamente el clculo del impuesto en esa jurisdiccin, sino que tambin puede repercutir sobre el clculo del impuesto para las empresas asociadas de otros pases; es difcil establecer criterios satisfactorios para los regmenes de proteccin, y en consecuencia pueden potencialmente producir precios o resultados que no sean conformes al principio de plena competencia.

b)

Esta cuestin puede examinarse desde diversas perspectivas. 4.104 En el contexto de un rgimen de proteccin, los contribuyentes pueden estar exonerados de la obligacin de aplicar un mtodo concreto de determinacin de precios, o incluso de utilizar cualquier mtodo de determinacin de precios con fines tributarios. Cuando el rgimen de proteccin establece un mtodo simplificado de determinacin de precios de transferencia, sera poco probable que este mtodo fuera en todos los casos el ms apropiado para la situacin concreta de un contribuyente sometido a las reglas generales en materia de precios de transferencia. Por ejemplo, un rgimen de proteccin puede establecer un margen de utilidad mnimo expresado en porcentaje en el mbito de un mtodo del beneficio, cuando el contribuyente hubiera podido utilizar el mtodo del precio comparable en el mercado libre u otros mtodos basados en las

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operaciones. 4.105 En este caso, podra considerarse que existe una incompatibilidad con el principio de plena competencia, que exige la utilizacin de un mtodo de determinacin de precios coherente con las condiciones que se habran convenido entre partes independientes, realizando operaciones comparables en el mercado libre y en condiciones comparables. Algunos sectores en los que los bienes, las materias primas o los servicios estn normalizados y los precios de mercado son ampliamente conocidos por ejemplo, el sector del petrleo o de la minera o el sector de servicios financieros podran posiblemente aplicar un rgimen de proteccin con un alto grado de precisin, apartndose menos, en consecuencia, del principio de plena competencia. Pero incluso en estos segmentos industriales se produce un conjunto amplio de resultados que un rgimen de proteccin, posiblemente no adaptara satisfactoriamente para las Administraciones tributarias. Adems, la existencia de precios de mercado hechos pblicos facilitara presumiblemente la utilizacin de mtodos basados en las operaciones, en cuyo caso no habr necesidad de un rgimen de proteccin. 4.106 An asumiendo que el mtodo de determinacin de precios establecido en un rgimen de proteccin se adapte a la situacin concreta de determinados casos, la aplicacin de un rgimen semejante sacrifica la precisin en la declaracin del precio de transferencia. Esto es inherente a la misma naturaleza de los regmenes de proteccin, ya que en ellos, los precios de transferencia se establecen principalmente tomando como referencia un objetivo estandarizado y no las caractersticas individuales de la operacin como se haca bajo el principio de plena competencia. De lo anterior se sigue que los precios o resultados conformes al objetivo estandarizado pueden no ser precios o resultados de plena competencia. 4.107 Los regmenes de proteccin corren el riesgo de ser arbitrarios desde el momento en que raramente se ajustan de manera exacta a las diversas situaciones de las empresas, aun cuando stas pertenezcan al mismo sector o rama de actividad. Esta arbitrariedad no se minimizara sino con gran dificultad, dedicando a numerosos agentes especializados a la recopilacin, comparacin y actualizacin permanente de todo un conjunto de informaciones relativas a la evolucin de los precios y a las modalidades de fijacin de los mismos. Obtener la informacin pertinente para el establecimiento y seguimiento de los parmetros del rgimen de proteccin puede, en consecuencia, imponer pesadas cargas administrativas sobre las Administraciones tributarias, porque tal informacin puede no estar fcilmente disponible, pudiendo obtenerse solamente a travs de investigaciones en profundidad sobre los precios de transferencia. Por tanto, la extensin de las investigaciones necesarias para establecer los parmetros de un rgimen de proteccin de forma suficientemente precisa como para cumplir el principio de plena competencia perjudicara una de las finalidades del rgimen de proteccin; a saber, la simplicidad administrativa.

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a)

Riesgo de doble imposicin y dificultades en el procedimiento amistoso.

4.108 Desde un punto de vista prctico, el problema ms importante que plantean los regmenes de proteccin reside en su impacto internacional. Los regmenes de proteccin podran afectar la estrategia de determinacin de precios por parte de las sociedades. La existencia de "objetivos" fijados por un rgimen de proteccin puede inducir a los contribuyentes a modificar los precios que habran cargado en otras circunstancias a las empresas asociadas, con la finalidad de incrementar sus utilidades para cumplir los objetivos y evitar de esta manera la comprobacin de sus precios de transferencia en el curso de una auditora. El riesgo de una declaracin en exceso de la renta imponible en el pas que concede el rgimen de proteccin aumenta cuando este pas sanciona fuertemente el no cumplimiento en la declaracin o el incumplimiento de los requisitos documentales, lo cual estimula todava ms a los contribuyentes a actuar de suerte que sus precios de transferencia sean aceptados sin ulteriores revisiones. 4.109 Los contribuyentes pueden valorar la certidumbre que les procura el rgimen de proteccin hasta el punto de elevar los precios facturados a las empresas asociadas, con la finalidad de disfrutar del beneficio de este rgimen, aun cuando estos precios de transferencia sean superiores a los precios de plena competencia que hubieran utilizado, habida cuenta de sus circunstancias especficas. En este caso, el rgimen de proteccin puede resultar ventajoso para la Administracin tributaria que lo concede, porque los contribuyentes residentes declararan ms rentas imponibles. Por otro lado, el rgimen de proteccin penalizara a la vez a las empresas asociadas y a sus Administraciones tributarias, ya que estas empresas declararan menos utilidades y rentas imponibles en sus respectivas jurisdicciones. Se creara, en consecuencia, un problema de reparto apropiado de ingresos tributarios entre las dos categoras de jurisdicciones tributarias. 4.110 En efecto, en tales casos, la Administracin tributaria del pas afectado negativamente por este rgimen puede no estar dispuesta a aceptar los precios facturados a su contribuyente con ocasin de operaciones con empresas asociadas del pas que acuerda el rgimen de proteccin. Estos precios pueden diferir de los obtenidos en estas jurisdicciones con los mtodos de clculo de los precios de transferencia conformes al principio de plena competencia. Se podra esperar que las Administraciones tributarias extranjeras discutieran los precios resultantes de la aplicacin del rgimen de proteccin, con el riesgo para el contribuyente de sufrir una doble imposicin. 4.111 Aprimera vista, se podra argumentar que la posibilidad de doble imposicin anulara los objetivos de certidumbre y simplicidad perseguidos originalmente por el contribuyente al elegir el rgimen de proteccin. Sin embargo, los contribuyentes pueden considerar que una doble imposicin limitada constituye un precio aceptable a pagar por no tener que cumplir las complejas reglas de fijacin de precios de transferencia.

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4.112 De ello se sigue que la doble imposicin puede no ser, en s misma, un factor de descalificacin de los regmenes de proteccin. Se puede argumentar que el contribuyente debera decidir, por s mismo, si el riesgo de doble imposicin es aceptable al optar o no por el rgimen de proteccin. Sin embargo, para asegurar que los contribuyentes tomen tal decisin claramente en funcin de este aspecto fundamental, sera necesario que el pas que ofrece el rgimen de proteccin hiciese saber claramente si intentara o no atenuar la doble imposicin que pueda resultar del rgimen de proteccin. Desde el momento en que el rgimen de proteccin otorga al contribuyente el privilegio de eludir toda revisin o auditora ulterior de los precios de transferencia derivados de su aplicacin y, en que los precios o resultados obtenidos, por la naturaleza de los regmenes de proteccin, no son por definicin ms que una aproximacin de los que se obtendran aplicando el principio de plena competencia, sera del todo normal que el contribuyente estuviera igualmente dispuesto, cuando opte por un rgimen de proteccin, a soportar la doble imposicin internacional que puede resultar de la no aceptacin, por una Administracin tributaria extranjera, de los precios de transferencia practicados en el marco de dicho rgimen. Esto implicara lgicamente que los contribuyentes que opten por un rgimen de proteccin deberan, en general, perder el derecho de llevar ante las Autoridades competentes los casos de doble imposicin cuando la utilizacin del rgimen de proteccin diera como resultado la doble imposicin internacional. La atenuacin de la doble imposicin atribuible a la eleccin de un rgimen de proteccin por un contribuyente slo debera ser concedida en el pas extranjero si el contribuyente puede demostrar que los resultados obtenidos en aplicacin del rgimen de proteccin son conformes al principio de plena competencia. 4.113 Sin embargo, los ajustes de los precios de transferencia realizados por Administraciones tributarias sern ms complejos cuando la multinacional se haya decidido por un rgimen de proteccin en otro pas, porque el contribuyente discutir probablemente el ajuste para evitar la doble imposicin. Como los procedimientos amistosos no permiten, generalmente, ajustar a la baja los precios o resultados establecidos en el contexto de un rgimen de proteccin, la aplicacin de tal rgimen puede tener un efecto negativo para la Administracin tributaria de los pases extranjeros. 4.114 La adopcin de regmenes de proteccin en un pas puede obligar a las Administraciones tributarias de otros pases a examinar la poltica de precios de transferencia de todas las empresas asociadas con empresas que han elegido un rgimen de proteccin, a fin de identificar los eventuales casos de inconsistencia con el principio de plena competencia. De no hacerlo as puede producirse una transferencia de ingresos fiscales desde estos pases en beneficio del pas que ha acordado el rgimen de proteccin. En consecuencia, la simplificacin administrativa obtenida por la Administracin tributaria del pas que acuerda el rgimen de proteccin se obtendra a expensas de otros pases, quienes, para proteger su propia base de imposicin, deberan determinar

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sistemticamente si los precios o resultados autorizados dentro del rgimen de proteccin son compatibles con los que se conseguiran en aplicacin de sus propias reglas de precios de transferencia. El trabajo administrativo que se ha evitado en el pas que concede el rgimen de proteccin se desplaza de esta manera hacia las jurisdicciones extranjeras. 4.115 Los riesgos de doble imposicin no slo existen cuando un nico pas adopta un rgimen de proteccin. La adopcin de un rgimen de proteccin por diversos pases no evitar la doble imposicin si cada jurisdiccin fiscal adopta procedimientos y mtodos contradictorios. Los parmetros tenidos en cuenta en los regmenes de proteccin de dos pases para ramas especficas de actividad sern sin duda diferentes, ya que ambos pases querrn preservar sus ingresos tributarios. En teora, la coordinacin internacional podra conseguir un grado de armonizacin de los sistemas nacionales necesario para evitar la doble imposicin. Pero, en la prctica, es bastante improbable que dos jurisdicciones puedan armonizar regmenes de proteccin contradictorios de manera que se elimine la doble imposicin. b) Posibilidad de favorecer la planificacin fiscal

4.116 Los regmenes de proteccin abriran igualmente a los contribuyentes posibilidades de planificacin fiscal. Las empresas pueden tener un incentivo para modificar sus precios de transferencia a fin de transferir rentas imponibles a otras jurisdicciones. Esto puede favorecer la evasin fiscal, en la medida en que los contribuyentes utilicen mecanismos artificiales para sacar partido de los regmenes de proteccin. 4.117 Si un rgimen de proteccin estuviera basado en la media de un sector, podran existir oportunidades de planificacin fiscal para los contribuyentes con una rentabilidad superior a la media. Por ejemplo, una empresa con una estructura eficiente de costos que venda a precios de plena competencia puede estar obteniendo un margen del 15 por ciento sobre las ventas a empresas asociadas. Esta empresa tendra inters en optar por el rgimen de proteccin que provea un margen del 10 por ciento. En el mbito del rgimen de proteccin, la empresa sera sometida a imposicin sobre una utilidad subvaluada, independientemente del hecho de que los precios de transferencia para operaciones vinculadas sean sensiblemente inferiores a los precios de plena competencia. En consecuencia se producira una transferencia de renta imponible al extranjero. A gran escala, esto podra traducirse en una considerable prdida de ingresos fiscales para el pas que ofrece el rgimen de proteccin. Por la concepcin misma del mecanismo, la Administracin tributaria no tendra ningn recurso para contrarrestar tales transferencias de utilidades. 4.118 Los regmenes de proteccin pueden potencialmente producir una subimposicin de las rentas a escala internacional, desde el momento en que resultan precios o utilidades que no se

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aproximan a los obtenidos en aplicacin del principio de plena competencia y que permiten transferir rentas sujetas a imposicin hacia pases de baja fiscalidad o hacia parasos fiscales. 4.119 Corresponde a cada pas decidir si est dispuesto a sufrir una cierta erosin de su base imponible por poner en prctica un rgimen de proteccin. El |aspecto fundamental para tomar tal decisin de poltica fiscal es el campo de aplicacin y el atractivo del rgimen de proteccin para los contribuyentes, por una parte, y la erosin de ingresos fiscales, por otra. Cuanto ms atractivo sea un rgimen de proteccin para los contribuyentes, ms contribuyentes elegirn el rgimen, reduciendo de esta manera la carga administrativa de la Administracin tributaria. Pero, por otra parte, cuanto ms interesante sea el rgimen de proteccin ms se agrava el riesgo de prdida de ingresos debido a una disminucin en la declaracin de los ingresos. Sin embargo, la magnitud respectiva de los costes y beneficios de tal opcin es irrelevante si la Administracin tributaria no est dispuesta, como cuestin de principio, a renunciar a una parte de sus prerrogativas en materia de imposicin. c) Cuestiones de equidad y de uniformidad

4.120 Finalmente, los regmenes de proteccin dan lugar a problemas de equidad y uniformidad. Al establecer un rgimen de proteccin, se crean dos conjuntos distintos de reglas en la determinacin de los precios de transferencia: uno que requiere la conformidad de los precios con el principio de plena competencia y otro que requiere la conformidad con condiciones diferentes y ms sencillas. Toda vez que deberan fijarse necesariamente ciertos criterios para diferenciar a los contribuyentes con derecho al rgimen de proteccin de los dems contribuyentes, puede suceder que, en ciertas circunstancias, dos contribuyentes similares y posiblemente competidores se siten en lados opuestos del umbral del rgimen de proteccin y estn, en consecuencia, sometidos a un trato tributario diferente: uno, que se rige por las reglas del rgimen de proteccin y, de esta manera, est exento del cumplimiento de las obligaciones normales; y el otro que se ve obligado a respetar en todos los casos el principio de plena competencia (ya porque la empresa de hecho trate en condiciones de plena competencia o porque est sujeta a una legislacin sobre precios de transferencia fundada sobre el principio de plena competencia). Un tratamiento tributario preferencial bajo un rgimen de proteccin para una categora especfica de contribuyentes puede implicar una discriminacin y una distorsin de la competencia. v) Recomendaciones para la utilizacin del rgimen de proteccin

4.121 El anlisis anterior sugiere que, aun cuando pueden conseguir un cierto nmero de objetivos relativos al cumplimiento y a la gestin de las reglas sobre precios de transferencia, los regmenes de proteccin presentan problemas fundamentales. En efecto, podran tener

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potencialmente efectos negativos sobre las decisiones en materia de precios de las empresas que efecten operaciones vinculadas. Pueden tener tambin repercusiones negativas sobre los ingresos fiscales del pas que aplica el rgimen de proteccin, as como de los pases cuyas empresas asociadas realizan operaciones vinculantes con contribuyentes que han elegido un rgimen de proteccin. Pero, sobre todo, los regmenes de proteccin no son generalmente compatibles con la aplicacin de precios de transferencia conformes al principio de plena competencia. Estos inconvenientes deben ser evaluados en relacin con los beneficios esperados de los regmenes de proteccin; a saber, la certidumbre y la simplicidad del cumplimiento para el contribuyente y el aligeramiento de la carga administrativa para la Administracin tributaria. 4.122 Bajo una administracin normal de las leyes tributarias, no puede garantizarse una certidumbre para el contribuyente puesto que la Administracin tributaria debe conservar la posibilidad de revisar todos los elementos de clculo del impuesto sobre la renta del contribuyente, particularmente en el rea de los precios de transferencia. Fundamentalmente, la aplicacin de un rgimen de proteccin significa que la Administracin tributaria renuncia en parte a sus prerrogativas en beneficio de la aplicacin de reglas automticas. Las Administraciones tributarias pueden no estar dispuestas a llegar tan lejos y tal vez consideren esencial mantener la posibilidad de verificar la exactitud de la del contribuyente y de su base imponible. Adems la sencillez del cumplimiento puede estar a menudo subordinada a otros objetivos de poltica fiscal, como la aportacin de documentacin comprobatoria, la presentacin de declaraciones razonables y adecuadas y la prevencin de la evasin fiscal. 4.123 Por otra parte, las Administraciones tributarias disponen en un plano general de una gran flexibilidad para la gestin de la legislacin tributaria. Pueden elegir la opcin de concentrar ms recursos en casos que afecten a grandes contribuyentes o que se caractericen por una proporcin importante de operaciones vinculadas, mostrndose ms tolerantes respecto a los pequeos contribuyentes. Ciertamente, unas prcticas administrativas ms flexibles en relacin con los pequeos contribuyentes no constituyen un sustituto de un rgimen formal de proteccin pero pueden conseguir, hasta cierto punto, los mismos objetivos perseguidos por los regmenes de proteccin. Tomando en cuenta las consideraciones anteriores, los regmenes de excepcin a favor de ciertas categoras de contribuyentes respecto a la determinacin precios de transferencia, generalmente no son consideradas convenientes, consecuentemente, la utilizacin de regmenes de proteccin no es recomendable. F. i) Acuerdos previos sobre precios de transferencia Definicin y caractersticas de los acuerdos previos sobre precios de transferencia

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4.124 Un acuerdo previo en materia de precios de transferencia (APP) es un acuerdo que determina, con carcter previo a las operaciones entre empresas asociadas, un conjunto apropiado de criterios (relativos, por ejemplo, al mtodo de clculo, los elementos de comparacin, los ajustes pertinentes a introducir y las hiptesis de base referentes a eventos futuros) para la determinacin de los precios de transferencia aplicados a estas operaciones, a lo largo de un cierto perodo. Un APP se inicia formalmente a instancias del contribuyente y supone negociaciones entre el contribuyente, una o ms empresas asociadas y una o ms Administraciones tributarias. Los APP tienen por objeto completar los mecanismos tradicionales --de naturaleza administrativa, judicial y de tratados -- de resolver los problemas derivados de los precios de transferencia. Pueden ser de la mxima utilidad cuando los mecanismos tradicionales fallan o son difciles de aplicar. 4.125 Una de las cuestiones claves en el concepto del APP es la correspondiente a su grado de especificidad al establecer los precios de transferencia de un contribuyente a lo largo de cierto nmero de aos; por ejemplo, es necesario definir el mtodo de determinacin de precios de transferencia o fijar resultados ms especficos?. En general, es preciso ser muy prudente si el APP va ms all de la metodologa, de sus modalidades de aplicacin y de las hiptesis fundamentales, dado que las conclusiones ms especficas se fundan en predicciones de eventos futuros. 4.126 La fiabilidad de una prediccin utilizada en un APP es funcin a la vez de la naturaleza de esta prediccin y de las hiptesis fundamentales sobre las cuales se basa la prediccin. Por ejemplo, no sera razonable considerar que, en condiciones de plena competencia, el tipo de inters para prstamos a corto plazo de una empresa determinada en el contexto de un grupo siga siendo igual al 6 por ciento durante los tres aos siguientes. Una prediccin ms plausible sugerira que ese tipo de inters fuera igual al LIBOR incrementado en un porcentaje fijo. Esta prediccin sera incluso ms fiable si se aadiese una hiptesis bsica relativa a la clasificacin crediticia (por ejemplo, que el incremento del LIBOR ser modificado si la clasificacin crediticia cambia). 4.127 Otro ejemplo: no sera apropiado fijar una frmula de reparto (split) del beneficio entre empresas asociadas si se espera que la asignacin de funciones entre estas ltimas sea inestable. Sera por el contrario posible utilizar una frmula de reparto del beneficio si determinadas hiptesis fundamentales permitiesen articular adecuadamente el papel de cada empresa. En ciertos casos resultara factible formular una prediccin razonable, en relacin con un apropiado porcentaje real de particin de utilidades, si se puede apoyar sobre condiciones suficientes. 4.128 Para decidir sobre el grado de especificidad de un APP en un caso particular, las Administraciones tributarias deberan reconocer que son las predicciones concernientes a la evolucin futura de las utilidades contempladas en forma absoluta las que parecen las menos plausibles. Se podran utilizar como elementos comparables las tasas de utilidad de empresas

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independientes, pero stas son a menudo voltiles y difciles de prever. El uso de hiptesis de base pertinentes y la utilizacin de rangos (o intervalos) permitirn predicciones ms fiables. Los datos histricos referentes a una rama de actividad pueden constituir igualmente una referencia til. 4.129 En resumen, la fiabilidad de una prediccin depende de los hechos y circunstancias de cada caso particular. Los contribuyentes y las Administraciones tributarias deben prestar una gran atencin a la fiabilidad de las predicciones al plantearse el enfoque de un APP. Las predicciones no fiables no deberan incluirse en un APP. En general, podr formularse una prediccin ms fiable sobre la pertinencia de un mtodo y de su aplicacin, as como sobre las hiptesis de base realizadas, que sobre la correspondiente a resultados futuros (nivel de precios o de utilidades). 4.130 En algunos pases existen acuerdos unilaterales en los que la Administracin tributaria y el contribuyente de su jurisdiccin establecen un convenio sin la intervencin de otras Administraciones tributarias interesadas. Sin embargo, un APP unilateral puede tener una incidencia en la responsabilidad tributaria de empresas asociadas situadas en otra Administracin tributaria. Cuando los APP unilaterales estn permitidos, las Autoridades competentes de los otros pases afectados deberan ser informadas lo antes posible del procedimiento, a fin de determinar si ellas estn dispuestas, y pueden considerarlo a un acuerdo bilateral en el mbito del procedimiento amistoso. 4.131 Debido a los problemas de doble imposicin, la mayor parte de los pases prefiere los APP bilaterales o multilaterales (es decir, un acuerdo con uno o varios pases) y, en efecto, ciertos pases no conceden un APP unilateral (es decir, el APP entre el contribuyente y una sola Administracin tributaria) a los contribuyentes de su jurisdiccin. El procedimiento bilateral (o multilateral) ofrece muchas ms posibilidades de reducir el riesgo de doble imposicin, de ser equitativo para el conjunto de Administraciones tributarias y de contribuyentes afectados y de ofrecer ms certidumbre a los contribuyentes. Asimismo, en ciertos pases la legislacin interna no permite a las Administraciones tributarias concluir directamente con el contribuyente un acuerdo obligatorio, de manera que un APP slo puede firmarse con la Autoridad competente de un Estado con el que se tiene un Convenio, en el marco del procedimiento amistoso. A los efectos de las discusiones que siguen, no se tendr en cuenta en los APP los acuerdos unilaterales, salvo referencia especfica a un APP unilateral. 4.132 Las Administraciones tributarias pueden considerar que los APP son particularmente tiles en las cuestiones de reparto del beneficio o de imputacin de rentas que se plantean en el contexto de operaciones mundiales sobre ttulos y sobre mercancas e igualmente en aquellas derivadas de acuerdos multilaterales de reparto de costes. El concepto de APP puede resultar tambin til en la resolucin de las cuestiones que plantea el artculo 7 del Modelo de Convenio

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Fiscal de la OCDE sobre problemas de imputacin y operaciones de establecimientos permanentes y de sucursales. 4.133 Los APP, incluso cuando son unilaterales, difieren en ciertos puntos de las tradicionales resoluciones que algunas Administraciones tributarias pueden emitir a solicitud de los contribuyentes. Un APP valora generalmente elementos de hecho, mientras que las resoluciones tradicionales se limitan generalmente a la interpretacin de cuestiones de naturaleza legal, sobre la base de los datos presentados por el contribuyente. En el caso de una resolucin tradicional a instancia de parte, la Administracin tributaria puede que no se cuestione los hechos subyacentes, mientras que en un APP es probable que los hechos sean analizados en profundidad. Adems, un APP cubre generalmente varias operaciones, varias categoras de operaciones recurrentes o la totalidad de las operaciones internacionales del contribuyente para un determinado perodo de tiempo. Por el contrario, la resolucin tradicional a instancias de parte generalmente slo es vinculante para una determinada operacin. 4.134 La cooperacin de las empresas asociadas es vital para el xito de las negociaciones que desembocarn en el APP. Por ejemplo, las empresas asociadas deberan normalmente indicar a las Administraciones tributarias el mtodo que ellas juzgan ms adecuado dada su situacin particular. Las empresas asociadas deberan igualmente presentar la documentacin en apoyo de su propuesta que incluira, por ejemplo, los datos referentes al sector, a los mercados y pases a los que se extender el acuerdo. Adems, las empresas asociadas podrn identificar las operaciones en el mercado libre que son comparables o similares a sus operaciones, desde el punto de vista de las actividades econmicas ejercidas y de las condiciones de precios de transferencia; por ejemplo, los costes econmicos y los riesgos incurridos, etc., y efectuar un anlisis funcional tal como se describe en el Captulo I del presente Informe. 4.135 En general, las empresas asociadas estn autorizadas para participar en el procedimiento de obtencin de un APP, presentando el caso y negociando con las Autoridades fiscales implicadas, suministrando a las mismas la informacin necesaria y buscando el acuerdo en materia de precios de transferencia. Desde el punto de vista de las empresas asociadas, esta posibilidad de intervenir puede aparecer como una ventaja en relacin con el procedimiento amistoso convencional. 4.136 Una vez concluido el procedimiento de un APP, las Administraciones tributarias deberan garantizar a las empresas asociadas de su jurisdiccin que no se efectuar ningn ajuste de precio de transferencia en tanto los contribuyentes cumplan las clusulas de los acuerdos. El APP debera contener igualmente, para aos futuros, una clusula de revisin o de anulacin (quizs tomando como referencia un rango) en caso de modificacin importante de las operaciones del sector o de circunstancias econmicas imprevisibles (por ejemplo, modificaciones importantes de los tipos de

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cambio) con una incidencia importante en la fiabilidad del mtodo utilizado, de tal forma que empresas independientes hubieran considerado estos cambios significativos para la fijacin de sus precios de transferencia. 4.137 Un APP puede referirse al conjunto de los precios de transferencia de un contribuyente (es la solucin preferida por ciertos pases) o dejar al contribuyente la posibilidad de limitar su peticin de APP a filiales o a operaciones entre empresas determinadas. En general, el APP no se aplicara ms que a ejercicios futuros y operaciones futuras; su duracin estara en funcin de la rama de actividad, de los productos o de las operaciones en cuestin. Las empresas asociadas podrn limitar su peticin a ejercicios futuros concretos. El APP podr, asimismo, abrir la posibilidad de aplicar el mtodo convenido de fijacin de precios de transferencia para resolver problemas similares que se hayan planteado en ejercicios anteriores no prescritos. Sin embargo, aplicarlo de esa manera requerira el acuerdo de la Administracin tributaria, del contribuyente y, en su caso, de la Administracin del Estado con el que se haya concluido un Convenio fiscal. 4.138 Naturalmente, cada Administracin tributaria firmante del APP querr efectuar un seguimiento del cumplimiento del acuerdo por parte de los contribuyentes de su jurisdiccin , lo que podr realizar en general de dos maneras. En primer lugar, podr exigir al contribuyente un informe anual demostrando la conformidad de sus precios de transferencia con las condiciones previstas en el APP y mostrando la relevancia de las hiptesis fundamentales. En segundo lugar, podr continuar el examen de la situacin del contribuyente en el seno de sus auditoras regulares, sin evaluar de nuevo la validez del mtodo. En su lugar, la Administracin tributaria puede limitar la inspeccin de los precios de transferencia a la verificacin de los datos iniciales sobre los que se ha fundado la propuesta del APP y a la determinacin de si el contribuyente ha cumplido o no con los trminos y condiciones del APP. Podr, igualmente, revisar la fiabilidad y precisin de las informaciones consignadas en el APP y en los informes anuales, as como de la aplicacin sistemtica del mtodo establecido. Cualquier otra cuestin no vinculada con el APPcae dentro del procedimiento ordinario de inspeccin. 4.139 El APP debera poder ser objeto de cancelacin, incluso retroactivamente, en caso de fraude o de presentacin inadecuada de la informacin en el curso de las negociaciones del APP, o en caso de inobservancia por el contribuyente de las condiciones previstas en el APP. En el caso de cancelacin o revocacin de un APP, la Administracin tributaria que lo propone debera informar a las otras Administraciones de su intencin y de sus motivos. ii) Enfoques posibles para las reglas jurdicas y administrativas que regulan los acuerdos previos sobre precios de transferencia

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4.140 Los APP, que involucran a la Autoridad competente de un pas con el cual existe Convenio fiscal, deberan considerarse dentro del mbito del procedimiento amistoso previsto en el artculo 25 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, aunque tales acuerdos no sean especialmente mencionados en el mismo. El prrafo 3 de dicho artculo dispone que las Autoridades competentes harn lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretacin o aplicacin del Convenio, recurriendo al procedimiento amistoso. Aunque el prrafo 32 de los Comentarios indica que las cuestiones cubiertas en este prrafo son dificultades de una naturaleza general referentes a una categora de contribuyentes, reconoce expresamente que las cuestiones pueden surgir en relacin con un caso individual. En un cierto nmero de casos, si los APP se han iniciado, es porque la aplicacin de reglas en materia de precios de transferencia a una categora particular de contribuyentes origina dudas y dificultades. El prrafo 3 del artculo 25 indica igualmente que las Autoridades competentes pueden consultarse con la finalidad de eliminar la doble imposicin en los casos no previstos en el Convenio. Los APP bilaterales deberan entrar en esta disposicin porque uno de sus objetivos es evitar la doble imposicin. El Convenio prev ajustes por precios de transferencia, pero no indica mtodos ni procedimientos particulares distintos del principio de plena competencia establecido en el artculo 9. Se podra pues considerar que los APP estn autorizados por el prrafo 3 del artculo 25, ya que los supuestos especficos de precios de transferencia sometidos a un APP no estn de otra manera contemplados en el Convenio. El artculo 26, relativo al intercambio de informacin, podra igualmente facilitar los APP, ya que dispone la cooperacin entre Autoridades competentes bajo la forma de intercambio de informacin. 4.141 Las Administraciones tributarias podran adicionalmente apoyarse sobre las prerrogativas generales que les confiere su ley interna, en el campo de la administracin de los impuestos, para concluir los APP. En ciertos pases las Administraciones tributarias estn habilitadas para formular directrices administrativas o procedimentales especficas para los contribuyentes, que describen el rgimen fiscal de las operaciones y el mtodo adecuado de fijacin de precios. Como se ha mencionado anteriormente, las leyes generales tributarias de ciertos pases miembros de la OCDE incluyen disposiciones que permiten a los contribuyentes obtener resoluciones especficas a sus consultas con diferentes finalidades. Aun si esas resoluciones no han sido concebidas especficamente para los APP, su campo de aplicacin es a menudo suficientemente amplio para cubrirlos. 4.142 Algunos pases no pueden, en virtud de su derecho interno, emitir los APP. Sin embargo, cuando un Convenio fiscal contiene una clusula relativa al procedimiento amistoso similar al artculo 25 del Modelo de Convenio fiscal de la OCDE, las Autoridades competentes deberan, en general, estar autorizadas para emitir un APP si los problemas que plantean los precios de transferencia fueran susceptibles de acarrear la doble imposicin o plantear dificultades o dudas en

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cuanto a la interpretacin o aplicacin del Convenio. Tal acuerdo sera jurdicamente obligatorio para los dos Estados y creara derechos para los contribuyentes implicados. En la medida en que los Convenios de doble imposicin tienen una mayor jerarqua sobre el derecho interno, la ausencia de base jurdica en derecho interno para autorizar un APP no impedira la aplicacin del mismo sobre la base de un procedimiento amistoso. iii) Ventajas de los acuerdos previos sobre precios de transferencia

4.143 Un programa de APP puede ser muy til para los contribuyentes porque elimina la incertidumbre y hace ms previsible el rgimen tributario de las operaciones internacionales. Asumiendo que se han respetado las hiptesis fundamentales, el APP constituye para los contribuyentes implicados un factor de seguridad jurdica para el rgimen tributario de las operaciones sujetas a precios de transferencia a las que se refiere el APP, y durante un perodo fijo de tiempo. En ciertos casos, un APPpuede tambin otorgar una posibilidad de prorrogar el perodo de tiempo al cual se aplica. Cuando el plazo de vigencia de un APP expira, puede tambin existir la oportunidad para las Administraciones tributarias y los contribuyentes afectados de renegociarlo. Gracias a la certidumbre que suministra un APP, el contribuyente puede estar en mejor posicin para prever sus responsabilidades tributarias, creando en consecuencia un entorno fiscal que es favorable a la inversin. 4.144 Los APP constituyen la ocasin para que las Administraciones tributarias y los contribuyentes se consulten y cooperen en un espritu de concertacin. La posibilidad que se ofrece de examinar problemas fiscales complejos en un ambiente ms sereno que el de una inspeccin de precios de transferencia puede favorecer la libre circulacin de informaciones entre todas las partes implicadas con la finalidad de llegar a un resultado que sea jurdicamente correcto y realizable en la prctica. La ausencia de confrontacin puede igualmente conducir a una mayor objetividad en la revisin de los datos e informaciones suministrados que en un contexto ms o menos contencioso (por ejemplo, en un proceso). Las consultas y la cooperacin necesarias entre Administraciones tributarias, para la puesta en prctica de un programa de APP, se traduce igualmente en relaciones ms estrechas entre los pases parte en un Convenio en lo que se refiere a la fijacin de precios de transferencia. 4.145 Un APP puede evitar a los contribuyentes y a las Administraciones tributarias las inspecciones y las controversias largas y costosas a que pueden dar lugar los precios de transferencia. Habindose llegado a un APP, las Administraciones tributarias necesitarn menos recursos para subsiguientes inspecciones de las declaraciones fiscales del contribuyente, porque tendrn ms informacin sobre el contribuyente. Sin embargo, podr ser an difcil un seguimiento de la aplicacin del Acuerdo. El procedimiento del APP puede en s mismo, igualmente, hacer

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ahorrar tiempo tanto a los contribuyentes como a las Administraciones tributarias en relacin con las inspecciones tradicionales, aunque en conjunto puede no haber un ahorro neto de tiempo; por ejemplo, en los pases que no tienen un procedimiento de auditora y donde la existencia de un APP puede no afectar directamente al importe de los recursos destinados al cumplimiento de la legislacin tributaria. 4.146 Los APP bilaterales y multilaterales reducen sustancialmente o eliminan la posibilidad de doble imposicin o de no imposicin, jurdica o econmica, desde el momento en que participan todos los Estados implicados. Por el contrario, los APP unilaterales no aportan certidumbre en la reduccin de la doble imposicin, porque las Administraciones tributarias afectadas por las operaciones cubiertas por el APP pueden considerar que la metodologa adoptada no da lugar a un resultado conforme al principio de plena competencia. Adems los APP bilaterales o multilaterales pueden mejorar el procedimiento amistoso reduciendo significativamente el tiempo necesario para alcanzar un acuerdo, en la medida en que las Autoridades competentes estn tratando con datos actuales y no con datos referentes a ejercicios anteriores, cuya obtencin puede ser difcil y exigir un tiempo. 4.147 Las obligaciones de comunicacin de informaciones en el contexto de un programa de APP y el espritu de cooperacin que preside la negociacin del APP pueden permitir a las Administraciones tributarias comprender mejor ciertas operaciones internacionales complejas a las que se dedican las multinacionales. Gracias a un programa de APP, es posible conocer y comprender mejor los aspectos extremadamente tcnicos y los elementos de hecho de ciertas operaciones, como el comercio internacional y los aspectos fiscales que presentan. El desarrollo de competencias muy especializadas sobre ciertos sectores o ciertos tipos de operaciones posibilitar que las Administraciones tributarias den un mejor servicio a otros contribuyentes que se encuentren en situaciones similares. Atravs de un programa de APP, las Administraciones tributarias acceden a datos sectoriales muy tiles y a anlisis de mtodos de fijacin de precios en un ambiente de cooperacin. iv) Desventajas de los acuerdos previos sobre precios de transferencia

4.148 Los APP unilaterales pueden presentar serios problemas tanto para las Administraciones tributarias como para los contribuyentes. Desde el punto de vista de otras Administraciones tributarias, pueden plantearse problemas si stas se muestran disconformes con las conclusiones del APP. Desde el punto de vista de las empresas asociadas, uno de estos problemas se refiere a la incidencia que pueden tener sobre su comportamiento. Contrariamente a los APP bilaterales o multilaterales, los APP unilaterales pueden no reducir la incertidumbre para el contribuyente implicado, ni la doble imposicin econmica o jurdica para el grupo multinacional. Si el

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contribuyente, a fin de evitar largas y costosas investigaciones sobre los precios de transferencia o sanciones excesivas, acepta un acuerdo que se traduce en una sobreimputacin de rentas en beneficio del pas con el que ha concluido el APP, la carga administrativa se desplazar desde el pas que acuerda el APP a otras jurisdicciones tributarias. Estos motivos no deberan llevar a los contribuyentes a concluir un APP. 4.149 Los APP unilaterales plantean otro problema, el del ajuste correlativo. La flexibilidad que ofrece un APP puede conducir a que el contribuyente y la empresa asociada acomoden sus precios dentro del rango autorizado en el APP. En un APP unilateral es absolutamente necesario que esta flexibilidad preserve el principio de plena competencia, ya que una Autoridad competente extranjera probablemente rehusar efectuar un ajuste correlativo que se derive de un APP no conforme, desde su punto de vista, al principio de plena competencia. 4.150 Un APP puede presentar otro posible inconveniente si se basa en predicciones concernientes a la evolucin del mercado que no son fiables, sin contener las hiptesis fundamentales necesarias, tal como se analiz anteriormente. Para evitar el riesgo de doble imposicin, es necesario que el programa de APP permanezca flexible, porque un APP rgido puede no reflejar satisfactoriamente las condiciones de plena competencia. 4.151 Un dispositivo de APP puede inicialmente suponer grandes esfuerzos para los servicios encargados de la comprobacin de los precios de transferencia, porque las Administraciones tributarias debern generalmente desviar recursos afectados a otras finalidades (por ejemplo, inspecciones, consultas, litigios, etc.). Los contribuyentes, preocupados por cumplir con sus objetivos empresariales y respetar sus calendarios, pueden demandar la conclusin de un APP en el plazo ms breve posible, y el programa de APP en su conjunto depender a menudo de las exigencias de los medios empresariales. Estas exigencias pueden no coincidir con el programa de gestin de recursos de las Administraciones tributarias, que experimentarn dificultades para llevar adelante con eficiencia la negociacin del APP y otros trabajos igualmente importantes. La renovacin de un APP, sin embargo, probablemente tomar menos tiempo que su conclusin inicial. El proceso de renovacin puede centrarse en la puesta al da y adaptacin de los elementos de hecho, de los criterios, y clculos sectoriales y econmicos. Para evitar la doble imposicin (o no imposicin) ser necesario, en el caso de los APP bilaterales, obtener el acuerdo de las Autoridades competentes de ambos Estados contratantes para su renovacin. 4.152 Otro inconveniente potencial puede presentarse cuando una Administracin tributaria ha acometido un cierto nmero de APP bilaterales que conciernen solamente a una parte de las empresas asociadas de un grupo multinacional. Puede existir una tendencia a concluir los APP ulteriores sobre bases similares a las de los acuerdos precedentes, sin tener suficientemente en

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cuenta las condiciones que se dan en otros mercados. Es necesario tener cuidado de no considerar los resultados de los APP anteriores como representativos de todos los mercados. 4.153 Se puede temer igualmente que, por su propia naturaleza, el procedimiento de APP interese a los contribuyentes que siempre han cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias. En ciertos pases, la experiencia ha mostrado que, la mayor parte de las veces, los contribuyentes interesados por los APP son las empresas muy grandes que son objeto de inspecciones peridicas y cuyos mtodos de fijacin de precios son examinados en cualquier caso. La diferencia en la inspeccin efectuada del precio de transferencia se referira ms a la fecha que al contenido. Asimismo, no se ha demostrado que el APP sea de inters, exclusiva o principalmente, para dichos contribuyentes. Ciertamente parece que los contribuyentes, que han experimentado dificultades con las Administraciones tributarias en materia de precios de transferencia y que desean poner fin a las mismas, estn a menudo interesados en la solicitud de un APP. Existe un grave riesgo de desviar hacia esos contribuyentes recursos y competencias que sera preferible destinar a la inspeccin de los contribuyentes menos escrupulosos, donde estos recursos podran emplearse mejor reduciendo el riesgo de prdida de recaudacin. El equilibrio de recursos para facilitar el cumplimiento puede ser particularmente difcil de alcanzar porque un programa de APP suele requerir un personal muy experimentado y a menudo especializado. Las solicitudes de APP pueden concentrarse en reas o sectores particulares -- por ejemplo, las operaciones financieras a escala mundial--, lo cual puede sobrecargar el personal especializado que las Autoridades tributarias ya han asignado a esas reas. Las Administraciones tributarias necesitan tiempo para formar expertos en campos especializados, con el fin de atender solicitudes impredecibles de APP por parte de los contribuyentes en esas reas. 4.154 Adems de las anteriores preocupaciones, existe un cierto nmero de posibles escollos, tal como se describen despus, que se produciran cuando un programa APP no est convenientemente administrado. Las Administraciones tributarias que utilizan los APP deben realizar esfuerzos para eliminar estos obstculos mientras se desarrolla la prctica de los APP. 4.155 Por ejemplo, un APP podra exigir informaciones especficas, sobre una rama de actividad o sobre un contribuyente, ms detalladas que las necesarias para la inspeccin de un precio de transferencia. En principio, ste no debera ser el caso y la documentacin requerida para un APP no tendra por qu ser ms onerosa que para una inspeccin excepto que, en el contexto de un APP, la Administracin tributaria necesitar disponer de precisiones referentes a las predicciones y a sus fundamentos, mientras que estos elementos no ocupan un lugar esencial en el contexto de una inspeccin de precios de transferencia, que se refiere a operaciones que ya han tenido lugar. De hecho, como se ha visto precedentemente, debera intentarse limitar la documentacin para los APP, circunscribindola a los elementos relacionados con las prcticas

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empresariales del contribuyente. Es necesario que las Administraciones tributarias reconozcan que: a) b) c) son limitadas las informaciones accesibles al pblico referentes a competidores y a operaciones comparables; no todos los contribuyentes disponen de los medios para proceder a un anlisis en profundidad del mercado; y solamente las sociedades matrices pueden estar perfectamente informadas de la poltica de fijacin de precios en el seno del grupo.

4.156 Puede entenderse, igualmente, que un APPpermita a la Administracin tributaria estudiar las operaciones en cuestin con ms profundidad que en caso de inspeccin de los precios de transferencia, al depender de los hechos y circunstancias. El contribuyente deber suministrar informaciones detalladas sobre la fijacin de sus precios de transferencia y ajustarse a cualquier otra obligacin que la Administracin tributaria le imponga para asegurar el respeto de las condiciones exigidas en el APP. Al mismo tiempo, el contribuyente no est exento de las inspecciones normales y peridicas a las que la Administracin tributaria puede proceder sobre otros puntos. La conclusin de un APP no determina obligatoriamente que el contribuyente est exento de una inspeccin de sus operaciones de precios de transferencia. El contribuyente podr todava tener que demostrar que ha cumplido de buena fe con los trminos y condiciones del APP, que los principales enunciados del APP siguen siendo vlidos, que los datos utilizados para aplicar el mtodo escogido eran correctos, que las fundamentales sobre las que descansa el APP siguen siendo pertinentes y son aplicadas consistentemente y que el mtodo es aplicado de manera coherente. Las Administraciones tributarias deberan, en consecuencia, actuar de manera que los procedimientos de APP no sean demasiado gravosos y no se impongan a los contribuyentes exigencias que vayan ms all de las condiciones de aplicacin del APP. 4.157 Pueden plantearse igualmente problemas si las Administraciones tributarias hacen un uso abusivo, en sus prcticas inspectoras, de las informaciones obtenidas en un APP. Si el contribuyente retira su solicitud de APP o si sta es rechazada despus de la instruccin del expediente, las informaciones de carcter no fctico que ha suministrado en el curso de esta solicitud, tales como ofertas de acuerdo, razonamientos, opiniones y juicios, no pueden considerarse utilizables a efectos de inspeccin. Adems una peticin infructuosa de APP por parte de un contribuyente no debe incitar a la Administracin tributaria a iniciar una inspeccin de su situacin. 4.158 Las Administraciones tributarias deberan igualmente preservar la confidencialidad de los secretos mercantiles y de otras informaciones y documentos sensibles que se les ha suministrado

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durante el procedimiento de APP. En consecuencia, las normas internas contrarias a la divulgacin de informaciones deben ser aplicadas. En caso de un APP bilateral, es necesario que las reglas en materia de confidencialidad se apliquen a los Estados con los que se haya concluido un Convenio fiscal, de suerte que se impida la divulgacin al pblico de datos confidenciales. 4.159 Un programa de APP no podrn utilizarlo todos los contribuyentes porque el procedimiento puede ser costoso y largo y los pequeos contribuyentes no dispondrn generalmente de los recursos necesarios. Tal ser el caso en particular si deben intervenir expertos independientes. Los APP pueden, en consecuencia, contribuir solamente a resolver casos de precios de transferencia de gran envergadura. Adems, un programa de APP que exija medios importantes por parte de la Administracin tributaria no podr probablemente satisfacer ms que una parte de las solicitudes. En la valoracin de los APP, las Administraciones tributarias pueden atenuar estos problemas potenciales asegurndose de que las informaciones demandadas se corresponden con la importancia de las operaciones internacionales en cuestin. v) Recomendaciones a) De orden general

4.160 En el momento presente, solamente unos pocos pases miembros de la OCDE tienen experiencia con los APP. Por el momento, los pases con alguna experiencia parecen satisfechos con este programa, por lo que cabe esperar que, dndose las circunstancias apropiadas, la experiencia de los APP continuar desarrollndose. El xito de los programas de APP es funcin de varios elementos: la atencin prestada para determinar el grado adecuado de especificidad del acuerdo sobre la base de las hiptesis fundamentales, la buena gestin del programa y la existencia de adecuadas salvaguardias para evitar los escollos descritos anteriormente, a lo que hay que aadir la flexibilidad y el espritu abierto que debe presidir este procedimiento. 4.161 Desde el punto de vista de la forma y del mbito de aplicacin de los APP, existen ciertos problemas continuos que exigen una mayor experiencia para resolverlos y llegar a un acuerdo entre los pases miembros, siendo una de estas complicaciones la de los APP unilaterales. Aunque es demasiado pronto para formular una recomendacin definitiva sobre si es necesario o no incentivar los programas de APP, parece sin embargo probable que, en ciertas circunstancias, estos dispositivos contribuirn a resolver las controversias sobre precios de transferencia. El Comit de Asuntos Fiscales se propone el seguimiento cuidadoso de todo uso ms amplio de los APP y el fomento de una mayor coherencia en la prctica entre los pases que utilizan este programa.

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b)

Campo de aplicacin de un acuerdo.

4.162 En el examen del campo de aplicacin de un acuerdo, los contribuyentes y las Administraciones tributarias han de prestar una atencin particular a la fiabilidad de las predicciones, de manera que se excluyan aquellas no fiables. Es necesario, en general, una gran prudencia cuando el APP va ms all de la metodologa aplicada, su aplicacin y las hiptesis fundamentales. Vanse los prrafos 4.124-4.129. c) Acuerdos unilaterales versus bilaterales (multilaterales)

4.163 En la medida de lo posible, un APP debera concluirse bilateralmente o multilateralmente entre las Autoridades competentes, por medio del procedimiento amistoso del Convenio correspondiente. En el mbito de un APP bilateral, los contribuyentes corren menos peligro de sentirse obligados a concluir un APP, o de aceptar un acuerdo no conforme al principio de plena competencia, con la finalidad de evitar costosas y prolongadas inspecciones y eventuales sanciones. Adems, un APP bilateral reduce enormemente los riesgos de no imposicin o de doble imposicin de las utilidades. Por otra parte, la conclusin de un APP a travs del procedimiento amistoso puede constituir la nica frmula disponible para la Administracin tributaria de un pas cuya le-gislacin interna no autoriza a concluir directamente con el contribuyente acuerdos vinculantes. d) Igualdad de acceso de todos los contribuyentes a los APP

4.164 Como se ha visto anteriormente, el procedimiento del APP, por su propia naturaleza, puede "de facto" limitar su acceso a los grandes contribuyentes. La restriccin de los APP a los grandes contribuyentes puede plantear cuestiones de igualdad y de uniformidad, desde el momento en que los contribuyentes que se encuentren en situaciones idnticas no deberan ser tratados diferentemente. Un reparto flexible de los recursos de la inspeccin puede remediar estas preocupaciones. Quizs sea tambin necesario que las Administraciones tributarias contemplen la posibilidad de adoptar un procedimiento simplificado para los pequeos contribuyentes. Las Administraciones tributarias deberan procurar adaptar el nivel de investigacin, en la evaluacin de los APP, a la importancia de las operaciones internacionales en cuestin. e) Adopcin de acuerdos entre las Autoridades competentes relativos a los APP y mejora de procedimientos

4.165 Una uniformidad de las prcticas relativas a los APP entre los pases que los utilizan podra ser beneficiosa tanto para las Administraciones tributarias como para los contribuyentes. En

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consecuencia, las Administraciones tributarias de tales pases podran contemplar la conclusin de acuerdos entre Autoridades competentes referentes a los APP. Estos acuerdos podran establecer las directrices generales y las modalidades para alcanzar un acuerdo mutuo cuando el contribuyente ha solicitado un APP referente a precios de transferencia. 4.166 Adems los APP bilaterales con socios convencionales deberan responder a ciertas exigencias. Por ejemplo, sera necesario que cada una de las Administraciones tributarias dispusiera simultneamente de las mismas informaciones necesarias y pertinentes, y que el mtodo convenido fuera conforme al principio de plena competencia. G. Arbitraje

4.167 En la medida en que el comercio y la inversin han adquirido progresivamente un carcter internacional, las controversias tributarias que ocasionalmente se derivan de tales actividades se sitan tambin, cada vez ms, en el plano internacional. Ms concretamente, las disputas ya no constituyen simples controversias entre un contribuyente y su Administracin tributaria, sino que implican diferencias entre las propias Administraciones tributarias. En muchas de estas situaciones, el grupo multinacional no desempea el papel principal y los verdaderos protagonistas son los Gobiernos implicados. Tradicionalmente los problemas de doble imposicin se han resuelto a travs de un procedimiento amistoso, como se ha visto en el presente captulo. Pero este tipo de procedimiento no garantiza un remedio si las Administraciones tributarias, despus de las consultas, no consiguen llegar a un acuerdo. 4.168 Se plantean en otros contextos problemas similares relativos a la resolucin de los puntos de vista gubernamentales en conflicto. En el contexto de la inversin y del comercio internacional, el GATT y su sucesor, la Organizacin Mundial del Comercio, han establecido procedimientos e instituciones cada vez ms sofisticados para resolver las controversias en el campo del comercio internacional. El mecanismo de base consiste en la creacin de una instancia esencialmente arbitral, compuesta de expertos independientes, que toma una resolucin motivada con fuerza legal sobre la cuestin que le ha sido sometida. De forma similar, el Acuerdo de libre comercio entre Canad y los Estados Unidos y su ampliacin al Tratado de libre comercio de Amrica del Norte proveen un procedimiento que hace intervenir una instancia arbitral para resolver las controversias referentes a los derechos antidumping y a los derechos compensatorios. Existen unas medidas arbitrales similares en el Tratado de la Carta de la Energa. 4.169 Tambin en el rea tributaria se ha prestado atencin a la utilizacin del arbitraje para resolver las controversias tributarias. El Convenio ms conocido a este respecto es el "Convenio Sobre Precios de Transferencia" acordado por los Estados miembros de la Comunidad Europea (el

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"Convenio de arbitraje"), que entr en vigor el 1 de enero de 1995. Adems, algunos convenios bilaterales incluyen igualmente un procedimiento de arbitraje. Hasta el momento presente, no han sido aplicados ni el Convenio de la Comunidad Europea, ni las disposiciones de los convenios bilaterales. 4.170 La posibilidad de recurrir al arbitraje en las controversias fiscales ha sido reconocida, despus de un cierto tiempo, en los trabajos referentes al Modelo de Convenio fiscal de la OCDE. Desde 1977, los Comentarios al artculo 25 mencionan la posibilidad de pedir "opiniones" de "rbitros independientes". La versin actual de los Comentarios al artculo 25 se refieren tambin a la posible "solucin" del arbitraje y del Convenio de arbitraje, as como a los desarrollos respecto a dicho tema en los Convenios bilaterales. 4.171 Es en el contexto de los precios de transferencia donde el arbitraje ha recibido la mxima atencin por parte de la OCDE. El Informe de 1984 sobre los ajustes correlativos analiza la utilizacin de los procedimientos de arbitraje para asegurar la coherencia de los mismos. Despus de haber sopesado las ventajas y los inconvenientes de los ajustes correlativos, el Informe conclua que "por el momento" no era apropiado recomendar un procedimiento de arbitraje. Sin embargo, como se indic anteriormente, la situacin ha evolucionado desde que, en 1984, fue redactado el Informe. El convenio de arbitraje al que se ha hecho referencia anteriormente era, en esa poca, solamente un proyecto; los procedimientos de resolucin de diferencias en los acuerdos comerciales no se haban desarrollado completamente; los Convenios fiscales bilaterales no haban comenzado a adoptar procedimientos de arbitraje; y tampoco haba aumentado de forma importante el inters por los problemas referentes a los precios de transferencia, con la correspondiente incidencia que pueden tener desde el punto de vista de las controversias en materia fiscal. En consecuencia, parece apropiado analizar de nuevo y con mayor detalle si la puesta en prctica de un procedimiento de arbitraje en materia fiscal no podra jugar un papel complementario til en las relaciones fiscales internacionales. En consecuencia, el Comit de Asuntos Fiscales ha acordado comenzar el estudio de esta cuestin y complementar estas Directrices con las conclusiones de dicho estudio cuando ste haya sido finalizado.

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CAPTULO V Documentacin A. Introduccin

5.1 En este Captulo se proporcionan lineamientos generales para que sean tomados en cuenta por las Administraciones fiscales a la hora de establecer normas y/o procedimientos acerca de la documentacin que han de solicitar a los contribuyentes en el marco de una investigacin sobre precios de transferencia. Tambin se ofrece orientacin para ayudar a los contribuyentes a identificar la documentacin que resulta ms til para demostrar que sus operaciones vinculadas cumplen con el principio de plena competencia y, as, resolver cuestiones sobre precios de transferencia y facilitar las inspecciones tributarias. 5.2 Las obligaciones en materia de documentacin se vern afectadas por las normas reguladoras de la carga de la prueba en la jurisdiccin pertinente. En la mayora de las jurisdicciones, la Administracin tributaria tiene la carga de la prueba. De esta manera, al contribuyente no le corresponde probar la correcta determinacin de sus precios de transferencia a menos que la Administracin tributaria demuestre, en prima facie, que dicha determinacin no es consistente con el principio de plena competencia. Las reflexiones sobre documentacin contenidas en este Captulo no pretenden establecer ms obligaciones a cargo de los contribuyentes adems de las impuestas por normas internas. Sin embargo, debe indicarse que, incluso cuando la carga de la prueba corresponde a la Administracin tributaria, sta puede razonablemente obligar al contribuyente a presentar la documentacin sobre sus precios de transferencia, porque la Administracin tributaria no podra inspeccionar el caso adecuadamente sin la informacin oportuna. De hecho, cuando el contribuyente no suministra informacin adecuada, en algunos pases puede producirse el traslado de la carga de la prueba mediante la presuncin, salvo prueba en contrario, en favor del ajuste propuesto por la Administracin tributaria. Quizs sera ms importante que tanto la Administracin tributaria como el contribuyente hicieran un esfuerzo de buena fe para demostrar que sus determinaciones de precios de transferencia satisfacen el principio de plena competencia, independientemente de quin soporta la carga de la prueba. Durante los procedimientos de inspeccin las actuaciones de la Administracin tributaria no debieran resultar afectadas por la certeza de que pesa sobre el contribuyente la carga de la prueba, en el caso de que as sea. La carga de la prueba no debiera nunca ser utilizada ni por la Administracin tributaria, ni por el contribuyente, como pretexto para sostener afirmaciones infundadas o inverificables en relacin con los precios de transferencia.

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B.

Criterios a seguir sobre procedimientos y normas de documentacin

5.3 De todo contribuyente se espera un esfuerzo para determinar la fijacin de los precios de transferencia a efectos fiscales de acuerdo con el principio de plena competencia, basada en la informacin que se encuentre razonablemente disponible en el momento de su determinacin. Por esto, el contribuyente debera considerar normalmente si su precio de transferencia es adecuado a efectos fiscales antes de que quede establecido. Por ejemplo, sera deseable que el contribuyente hubiera llegado a una conclusin respecto a la disponibilidad o no de los datos comparables relativos a operaciones no vinculadas. Tambin se podra esperar que el contribuyente analizase, basndose en la informacin disponible, si han cambiado las condiciones utilizadas para fijar los precios de transferencia en aos anteriores, en el caso de que esas condiciones influyan a la hora de determinar los precios de transferencia durante el ao en curso. 5.4 El proceso a seguir por el contribuyente para la fijacin de los precios de transferencia que es adecuada a efectos fiscales debe resolverse a la luz de los principios de una gestin prudente de empresa que gobernaran el proceso de evaluacin de una decisin empresarial con un nivel de complejidad e importancia similar. Se podra esperar que la aplicacin de estos principios requiera que el contribuyente prepare o se refiera a documentos escritos que pudieran servir para ilustrar los esfuerzos realizados con el fin de cumplir con el principio de plena competencia, incluyndose la informacin en que se bas la fijacin de los precios de transferencia, los factores que tuvo en cuenta y el mtodo que seleccion. Sera razonable que las Administraciones tributarias esperasen que los contribuyentes, al fijar sus precios de transferencia para una actividad empresarial particular, preparasen o procurasen esos documentos relativos a la naturaleza de la actividad y a la determinacin de los precios de transferencia y que conservasen la documentacin para ser presentada, si fuera necesario, en el curso de una inspeccin tributaria. Tales actuaciones deberan contribuir a que los contribuyentes presentaran correctamente sus declaraciones fiscales. Sin embargo, se debe observar que no debera existir una obligacin contempornea de elaborar este tipo de documentos o de prepararlos para su revisin por la Administracin tributaria en el momento en que se fija el precio o se presenta la declaracin fiscal. En el apartado 5.15 se describen los documentos que sera oportuno requerir junto con la declaracin de impuestos. 5.5 En la medida en que el inters ltimo de la Administracin tributaria quedara satisfecho si se presentasen los documentos necesarios a tiempo cuando fueran demandados en el curso de una inspeccin, el procedimiento de conservacin de documentos debera dejarse al arbitrio del contribuyente. Por ejemplo, el contribuyente puede elegir almacenar documentos relevantes en su forma original o compilados en forma de libro, en el idioma que prefiera, antes de tener que suministrarlos a la Administracin tributaria. An as, el contribuyente debera cumplir con requerimientos razonables para traducir los documentos que se sometan a la Administracin tributaria. V-2 Julio 1995
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5.6 Al considerar si un precio de transferencia es adecuado a efectos fiscales, puede ser necesario, atendiendo a los principios de una gestin prudente de empresa, que el contribuyente prepare o se refiera a documentos escritos que de otra forma no habra preparado o a los que no se habra referido en ausencia de consideraciones tributarias, incluyendo documentos de empresas asociadas extranjeras. Cuando se requiera la presentacin de este tipo de documentos, la Administracin tributaria debe mostrarse cuidadosa y medir la necesidad de los documentos en relacin con el coste y la carga administrativa que supone para el contribuyente crearlos u obtenerlos. Por ejemplo, no se debera esperar que el contribuyente incurra en costes y cargas desproporcionadamente altos para obtener documentos de empresas asociadas extranjeras o que efecte una investigacin exhaustiva de datos comparables de operaciones no vinculadas cuando considera razonablemente, atendiendo a los principios expuestos en este Informe, que no existen datos comparables o que los costes de localizar datos comparables seran desproporcionadamente altos en relacin con los importes que se cuestionan. Las Administraciones tributarias deberan reconocer tambin que disponen de instrumentos sobre intercambio de informacin incluidos en los convenios bilaterales de doble imposicin para obtener esa informacin, cuando cabe esperar su recepcin a tiempo y de forma eficiente. 5.7 As, mientras que algunos documentos que podran ser utilizados razonablemente o en los que se podra confiar para determinar un precio de transferencia de plena competencia a efectos fiscales son de naturaleza tal que no habran sido elaborados u obtenidos sino para fines tributarios, se podra esperar que el contribuyente hubiera elaborado u obtenido esos documentos slo si son indispensables para una valoracin razonable acerca del cumplimiento, por el precio de transferencia, del principio de plena competencia y pueden ser elaborados u obtenidos por el contribuyente sin incurrir en costes desproporcionadamente altos. No se debera esperar que el contribuyente haya elaborado y obtenido ms documentos que los mnimos necesarios para realizar una valoracin razonable acerca del cumplimiento del principio de plena competencia. 5.8 Con arreglo a los criterios anteriores, slo se debera obligar a los contribuyentes a conservar un tiempo razonable documentos que fueron preparados o que se refirieron a operaciones que tuvieron lugar en unos aos respecto de los cuales el ajuste no es factible por prescripcin, dado que el tiempo transcurrido es superior al perodo exigido en la legislacin interna para la conservacin de documentos de naturaleza similar. Adems, normalmente las Administraciones tributarias no deberan requerir documentos relativos a esos aos aun cuando se hubieran conservado. Sin embargo, esos documentos pueden ser relevantes, en ocasiones, para la investigacin de precios de transferencia de un ao posterior respecto del cual no ha transcurrido el perodo de prescripcin por ejemplo, cuando los contribuyentes conservan por propia iniciativa los documentos relativos a sus contratos a largo plazo o para determinar si se cumplen las normas (estndares) de comparabilidad relativas a la aplicacin de un mtodo de fijacin de los precios de

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transferencia de ese ao ulterior. Las Administraciones tributarias no deberan olvidar las dificultades que entraa la localizacin de documentos de aos anteriores y deberan restringir sus requerimientos a los casos en que existan razones fundadas para revisar los documentos en cuestin en relacin con la operacin objeto de inspeccin. 5.9 Las Administraciones tributarias deberan igualmente limitar sus requerimientos de los documentos que se encuentran disponibles, slo despus de que la operacin en cuestin haya tenido lugar, a aqullos que razonablemente contengan informacin relevante, segn los principios rectores de la utilizacin de datos de mltiples aos que se mencionaron en el Captulo I, o informacin acerca de los hechos que concurrieron en el momento en que se fij el precio de transferencia. Al valorar qu informacin resulta oportuna, la Administracin tributaria debera considerar en qu medida el contribuyente podra haber dispuesto razonablemente de esa informacin cuando se determin el precio de transferencia. 5.10 Adems, las Administraciones tributarias no deberan exigir a los contribuyentes que presentaran documentos que stos no tienen o que no controlan o que no son asequibles por ejemplo, la informacin que no se puede obtener legalmente o de la que el contribuyente no puede realmente disponer por ser confidencial para sus competidores o porque no est publicada y no puede ser obtenida solicitndola o a travs de datos del mercado. 5.11 En muchos casos, la informacin sobre empresas asociadas extranjeras es crucial para las inspecciones de precios de transferencia. Sin embargo, el contribuyente se puede encontrar con dificultades para reunir esa informacin, que no tendra si aportara sus propios documentos. Cuando el contribuyente es una filial de una empresa extranjera asociada o es slo un accionista minoritario, puede ser difcil obtener la informacin como consecuencia de que el contribuyente no tiene control sobre la empresa asociada. En cualquier caso, las normas contables y las obligaciones legales de documentacin (incluidos los plazos para su preparacin y remisin) difieren de un pas a otro. Los documentos requeridos al contribuyente pueden no ser aqullos que los principios de una gestin prudente de empresa indicaran que fueran conservados por la empresa asociada extranjera; y traducir y presentar estos documentos pueden suponer un tiempo y un coste importantes. Estas consideraciones deben ser sopesadas al definir las obligaciones de documentacin exigibles al contribuyente. 5.12 Podra no ser necesario ampliar el requerimiento de informacin a todas las empresas asociadas involucradas en las operaciones vinculadas bajo comprobacin. Por ejemplo, al fijar un precio de transferencia para un distribuidor que ha desempeado pocas funciones, podra ser oportuno tener informacin sobre esas tareas sin extender la peticin de informacin a otros miembros del grupo multinacional.

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5.13 Las Administraciones tributarias deberan tener cuidado para asegurar que no se divulguen secretos comerciales o cientficos y otros datos confidenciales. Por lo tanto, las Administraciones tributarias deberan dar pruebas de discrecin al requerir este tipo de informacin y nicamente deberan proceder cuando puedan comprometerse a que la informacin se mantenga confidencial frente a terceras partes, salvo cuando la divulgacin resulte necesaria en procedimientos pblicos ante tribunales o en resoluciones judiciales. Deberan realizarse todos los esfuerzos para garantizar que se mantiene la confidencialidad en la mayor medida posible en dichos procedimientos y resoluciones. 5.14 Los contribuyentes deberan reconocer que, sin perjuicio de las limitaciones en los requisitos documentales, la Administracin tributaria tendr que llegar a concretar un precio de transferencia de plena competencia aunque la informacin disponible sea incompleta. Como consecuencia, el contribuyente debe considerar que una conservacin adecuada de archivos y la presentacin espontnea de documentos dar mayor credibilidad a su determinacin de precios de transferencia. As ser tanto si un caso concreto es muy claro como si resulta complejo pero, cuanto ms complicado e inusual sea, mayor importancia tendr la documentacin. 5.15 Las Administraciones tributarias deberan limitar la cantidad de documentacin exigible en el momento de presentar la declaracin tributaria. En ese momento no se ha concretado la comprobacin de precios de transferencia respecto de ninguna operacin. Resultara muy gravoso exigir en esta fase informacin detallada sobre las operaciones transfronterizas entre empresas asociadas y sobre la totalidad de las empresas participantes en las mismas. De esta manera, no sera lgico exigir que el contribuyente aportara, junto con la declaracin tributaria, documentos que justifiquen de manera especfica la procedencia de los precios de transferencia determinados. Podra obstaculizarse el comercio internacional y la inversin exterior. La documentacin exigible en la fase de presentacin de la declaracin tributaria debera estar limitada a requerir que el contribuyente suministrara informacin suficiente como para permitir que la Administracin tributaria determinara aproximadamente qu contribuyentes necesitan una comprobacin ms en profundidad. C. Informacin til para efectuar auditoras de precios de transferencia

5.16 La informacin relevante para la verificacin de los precios de transferencia depende de los hechos y de las circunstancias del caso. Por esta razn, no es posible definir con carcter general la medida y naturaleza precisas de la informacin que sera razonable que la Administracin tributaria requiriese y que el contribuyente presentase con ocasin de la inspeccin. Sin embargo, hay ciertos rasgos distintivos que son comunes a cualquier comprobacin de precios de

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transferencia que dependen de informaciones relativas al contribuyente, a las empresas asociadas, a la naturaleza de la operacin y a la base para fijar su precio. La Seccin siguiente expone en lneas generales la informacin que podra ser relevante segn las circunstancias particulares de cada caso. Se intenta demostrar qu tipo de informacin facilitara la investigacin en la generalidad de los casos, pero se debera subrayar que la informacin descrita ms adelante no debera entenderse como normas mnimas a cumplir. De forma similar, no se pretende recoger una enumeracin exhaustiva de la informacin que una Administracin tributaria puede tener derecho a exigir. 5.17 Un anlisis con apego al principio de plena competencia exige normalmente informacin acerca de las empresas asociadas partcipes de la operacin vinculada, acerca de las operaciones en cuestin, de las funciones desempeadas, de la informacin obtenida de empresas independientes implicadas en operaciones o negocios similares y acerca de otros factores que se hayan podido comentar a lo largo de este Informe, teniendo presentes los criterios mencionados en el apartado 5.4. Podra ser relevante alguna informacin adicional sobre la operacin vinculada en cuestin. Podra ser el caso de su naturaleza y de los trminos en que se produce, las condiciones econmicas y los bienes objeto de la misma, de cmo circulan los productos o servicios de la operacin vinculada entre las empresas asociadas y de las modificaciones en las condiciones comerciales o las renegociaciones de los acuerdos en vigor. Tambin podra incluir una descripcin de las circunstancias de cualesquiera otras operaciones conocidas entre el contribuyente y un tercero independiente que sean similares a la operacin con una empresa asociada extranjera y cualquier informacin susceptible de ser til para saber si empresas independientes que negocian en plena competencia hubieran concluido operaciones estructuradas de forma similar en circunstancias comparables. Otra informacin til puede ser la relacin de sociedades comparables conocidas con operaciones similares a las vinculadas. 5.18 En casos concretos sobre precios de transferencia puede ser til referirse a informaciones relativas a cada empresa asociada partcipe en la operacin vinculada sometida a revisin, como pueden ser: i) ii) iii) iv) la descripcin general de la empresa; la estructura organizativa; la articulacin de la propiedad en el seno del grupo multinacional; el volumen de ventas y los resultados de la explotacin en los aos ms prximos precedentes a la operacin;

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el nivel de operaciones del contribuyente con empresas extranjeras asociadas: por ejemplo, el montante de ventas de activos inventariados, las prestaciones de servicios, el arrendamiento de activos materiales, el uso y la transmisin de activos intangibles y los intereses de prstamos.

5.19 La informacin sobre fijacin de precios, incluyndose las estrategias comerciales y otras circunstancias especiales del caso, tambin puede ser til. sta podra incluir factores que hayan influido en la fijacin de los precios o de cualesquiera polticas de precios del contribuyente y de todo el grupo multinacional. Por ejemplo, esas polticas podran consistir en aadir un margen fijo al coste de fabricacin, en deducir del precio de venta en el mercado para el consumidor final los costes correspondientes cuando las partes asociadas extranjeras estn realizando ventas al por mayor o en practicar una poltica integrada de fijacin de precios o de reparto de costes basndose en la consideracin global del grupo. La informacin relacionada con los factores que hayan conducido al desarrollo de cualquiera de estas polticas puede ayudar a la multinacional a convencer a las Administraciones tributarias de que sus polticas de precios de transferencia son conformes con las condiciones de las operaciones en el mercado libre. Tambin podra ser til precisar la seleccin, aplicacin y consistencia con el principio de plena competencia del mtodo de valoracin empleado para fijar el precio de transferencia. Se debe mencionar a este respecto que la informacin ms til para fijar precios de plena competencia puede estar en funcin del mtodo utilizado. 5.20 Entre las circunstancias particulares a considerar se encontraran los pormenores de las operaciones de compensacin que puedan incidir en la determinacin de los precios de plena competencia. En tal caso, es til disponer de documentos que ayuden a describir los hechos relevantes, la conexin cualitativa entre las operaciones y la cuantificacin de la compensacin. La documentacin simultnea a la operacin permitir minimizar el recurso a la reconstruccin de los hechos. Como se discuti en el Captulo I, una operacin de compensacin puede tener lugar, por ejemplo, cuando el vendedor suministra bienes a un precio inferior porque el comprador le presta servicios gratuitamente, cuando se fija un canon superior para compensar una reduccin intencionada en los precios de los bienes o cuando se concluye un acuerdo de cesin recproca y gratuita del uso de propiedad industrial o de know-how sin dar lugar al pago de cnones. 5.21 Otras circunstancias especiales podran ser la estrategia de gestin o el tipo de empresa por ejemplo, cuando la actividad del contribuyente persigue la penetracin en un mercado, el incremento de la cuota de mercado, la introduccin de nuevos productos en el mercado o afrontar incrementos de competencia. 5.22 Asimismo puede ser relevante la situacin general del contribuyente desde el punto de

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vista comercial o industrial. Tambin pueden ser importantes la informacin relativa al entorno de la empresa y los cambios previstos, y la influencia de estas previsiones en el sector en que opera el contribuyente, la dimensin del mercado, las condiciones de competencia, el marco legal, el progreso tecnolgico y el mercado de divisas. 5.23 La informacin acerca de las funciones desempeadas (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos) puede ser til para el anlisis funcional que, normalmente, se practica para aplicar el principio de plena competencia. Las funciones comprenden la fabricacin, el montaje, la gestin de compras y de material, la comercializacin, las ventas al por mayor, los controles de existencias, la gestin de garantas, la publicidad y la comercializacin, las actividades de transporte y de almacenaje, las condiciones de los prstamos y los trminos de los pagos, la formacin y la gestin de personal. 5.24 Los posibles riesgos asumidos que se contemplan en el anlisis funcional son los riesgos en la variacin de los costes, de los precios o de las existencias, los riesgos referidos al xito o al fracaso de actividades de investigacin y desarrollo, los riesgos financieros, incluyndose los relativos a las alteraciones en los tipos de cambio y a los tipos de inters, los riesgos derivados de las condiciones de los prstamos y de los plazos de los pagos, los riesgos propios de la responsabilidad en la fabricacin y los riesgos empresariales ligados a la propiedad de los activos y de las instalaciones. 5.25 La informacin financiera puede ser til igualmente cuando resulta necesario comparar beneficios y prdidas entre empresas asociadas con quien el contribuyente mantiene operaciones sometidas a las normas sobre precios de transferencia. Esta informacin podra consistir en la documentacin que explicase los beneficios y las prdidas en la medida necesaria para valorar si la poltica de precios de transferencia de un grupo multinacional es adecuada. De la misma manera, podra comprender documentos relativos a los gastos soportados por empresas asociadas extranjeras, como los gastos de promocin de ventas o de publicidad. 5.26 Asimismo, la empresa asociada extranjera podra disponer de informacin financiera til. Esta ltima constara de informes sobre costes de fabricacin, de investigacin y desarrollo y/o sobre gastos generales y administrativos. 5.27 Tambin puede resultar til contar con documentos que sirvan para mostrar el proceso de negociacin para determinar o revisar precios de operaciones vinculadas. Cuando los contribuyentes negocian para determinar o revisar un precio facturado a empresas asociadas, pueden ser de inters los documentos sobre previsiones de beneficios y de gastos administrativos y de ventas en que han de incurrir las filiales extranjeras, como los gastos de personal,

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amortizaciones, comercializacin, distribucin o transporte, y que explican cmo se determinan los precios de transferencia por ejemplo, deduciendo, para las filiales, los mrgenes brutos de los precios de venta estimados para los consumidores finales. D. Resumen de las recomendaciones sobre documentacin

5.28 Los contribuyentes deberan hacer un esfuerzo razonable cuando fijan los precios de transferencia para determinar si el precio de transferencia es adecuado a efectos fiscales de conformidad con el principio de plena competencia. Las Administraciones tributarias deberan tener derecho a obtener la documentacin preparada o utilizada en este proceso con el fin de comprobar el cumplimiento del principio de plena competencia. Sin embargo, la medida de la exigibilidad de las obligaciones de documentacin debe concretarse considerando los mismos principios de una gestin prudente de empresa que regiran el proceso de evaluacin de cualquier decisin empresarial de un nivel de complejidad e importancia similar. Aun ms, la necesidad de los documentos debe ponderarse junto con sus costes y cargas administrativas, en particular cuando este proceso condujera a la elaboracin de documentos que, de otra forma, no se prepararan ni se utilizaran en ausencia de estas consideraciones tributarias. Las obligaciones de documentacin no deben implicar costes y cargas desproporcionadas a las circunstancias para los contribuyentes. Aun as, stos deben ser conscientes de que las prcticas adecuadas de registro de operaciones y la presentacin espontnea de documentos facilitan las inspecciones y la resolucin de los problemas de precios de transferencia que puedan surgir. 5.29 Las Administraciones tributarias y los contribuyentes deben comprometerse a cooperar ms estrechamente en lo que concierne a la documentacin con el objeto de evitar obligaciones excesivas en la materia siempre que, al mismo tiempo, se suministre la informacin adecuada para aplicar de forma fiable el principio de plena competencia. Los contribuyentes deberan estar dispuestos a facilitar la informacin necesaria en su poder y las Administraciones tributarias deberan reconocer que tienen a su disposicin provisiones de intercambio de informacin en algunos casos, con lo cual no existe tanta necesidad de requerir al contribuyente en el contexto de una inspeccin. El Comit de Asuntos Fiscales se propone realizar un estudio ms detallado de la cuestin de la documentacin para desarrollar unos criterios a seguir suplementarios que pueden darse con el fin de asistir a los contribuyentes y a las Administraciones tributarias en esta rea.

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CAPTULO VI Cuestiones de particular aplicacin a los activos intangibles A. Introduccin

6.1 En este Captulo se analizan los elementos particulares que deben tenerse en cuenta cuando se desee examinar si las condiciones fijadas o impuestas, en las operaciones entre empresas asociadas en las que intervienen activos intangibles, se ajustan al principio de plena competencia. Debe prestarse especial atencin a las operaciones relativas a activos intangibles, puesto que suele ser difcil su evaluacin en el mbito fiscal. Se examinar la aplicacin de los mtodos apropiados, basados en el principio de plena competencia, para la fijacin de los precios de transferencia en las operaciones relativas a activos intangibles empleados en actividades comerciales, especialmente en las de comercializacin. Tambin se estudiarn los problemas especficos que surgen cuando las empresas dedicadas a la comercializacin no son propietarias de intangibles de comercializacin, tales como las marcas o los nombres comerciales. Los acuerdos de reparto de costes adoptados entre empresas asociadas y aplicados a los gastos de investigacin y desarrollo que pueden producir los activos intangibles sern estudiados en el Captulo VIII. 6.2 En el mbito de este Captulo la expresin "activos intangibles" abarca los derechos de utilizacin de activos industriales tales como las patentes, marcas de fbrica, nombres comerciales, dibujos o modelos. Asimismo, comprende la propiedad literaria y artstica y la propiedad intelectual como el "know-how" y los secretos mercantiles. Este Captulo se centra en la propiedad industrial de la empresa; esto es, en los intangibles asociados a actividades comerciales, incluyendo las de comercializacin. Estos intangibles son activos que pueden tener un valor considerable, aunque carezcan de valor contable en el balance de la sociedad. Tambin puede haber riesgos importantes asociados a ellos (por ejemplo, la responsabilidad contractual o de productos y daos medio-ambientales). B. i) Intangibles comerciales. Generalidades

6.3 Los intangibles comerciales incluyen las patentes, el know-how, los diseos y los modelos que son utilizados para la produccin de un bien o la prestacin de un servicio, as como los intangibles que constituyen por s mismos activos de una empresa transferidos a sus clientes o

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utilizados en la explotacin de la misma (por ejemplo, los programas informticos -"software"-). Los intangibles de comercializacin son un tipo especial de intangibles comerciales de naturaleza distinta, como se estudiar ms adelante. A efectos de clarificacin, los intangibles comerciales distintos de los de comercializacin se denominan intangibles mercantiles. A menudo, estos ltimos son el resultado de actividades arriesgadas y costosas de investigacin y desarrollo (I+D), y quien los ha desarrollado, normalmente, trata de recuperar los gastos incurridos en estas operaciones y de obtener un utilidad por la venta de esos productos, contratos de prestacin de servicios o contratos de licencia. La unidad que ha elaborado los intangibles citados puede ejercer la actividad de investigacin por cuenta propia, esto es, con la intencin de tener la propiedad jurdica y econmica de todo intangible mercantil que se derive, por cuenta de uno o varios miembros del grupo en virtud de un acuerdo de investigacin contractual en el que el beneficiario o los beneficiarios dispongan de la propiedad jurdica y econmica del intangible, o por cuenta propia y de uno o varios miembros del grupo en el marco de un acuerdo contractual en virtud del cual las partes afectadas desarrollan una actividad conjunta y la propiedad econmica del intangible (cf. el Captulo VIII sobre acuerdos de reparto de costes). Las licencias recprocas (licencias cruzadas) son frecuentes y tambin pueden darse otros acuerdos ms complejos. 6.4 Los intangibles de comercializacin comprenden las marcas de fbrica y los nombres comerciales que ayudan en la explotacin comercial de un producto o servicio, las listas de clientes, los canales de distribucin y las denominaciones, smbolos o grafismos nicos que tienen un importante valor promocional para el producto en cuestin. Algunos intangibles de comercializacin (por ejemplo, las marcas de fbrica) pueden estar protegidas por la ley del pas afectado y no pueden explotarse si no es con la autorizacin del propietario en lo que se refiere a los productos o servicios implicados. El valor de los intangibles de comercializacin depende de numerosos factores; entre ellos, la reputacin y credibilidad del nombre comercial o de la marca promocionada por la calidad de los bienes y servicios prestados en el pasado bajo ese nombre comercial o esa marca, la importancia del control de calidad y del esfuerzo de I+D; la distribucin y disponibilidad de las mercancas o servicios comercializados; el alcance y el xito de los gastos de promocin destinados a familiarizar a los clientes potenciales con las mercancas o servicios (en particular, los gastos de publicidad o de comercializacin incurridos para desarrollar una red de relaciones de apoyo con los distribuidores, agentes u otros establecimientos auxiliares); el valor del mercado al que esos intangibles de comercializacin permiten acceder y la naturaleza de los derechos que les confiere la ley. 6.5 La propiedad intelectual, especialmente a travs de know-how y de los secretos mercantiles, puede tomar la forma de intangible mercantil o de comercializacin. El know-how y los secretos mercantiles son informaciones o conocimientos de carcter exclusivo que facilitan o mejoran una actividad comercial pero que no son registrables a efectos de su proteccin, como son

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los casos de las patentes o de las marcas de fbrica. El trmino know-how quizs sea un concepto ms impreciso. El apartado 11 de los Comentarios al artculo 12 del Modelo de Convenio fiscal de la OCDE lo define del siguiente modo: "el 'know-how es el conjunto no divulgado de informaciones tcnicas, patentables o no, que son necesarias para la reproduccin industrial, directamente y en las mismas condiciones, de un producto o de un procedimiento; procediendo de la experiencia, el 'know-how' es el lo que un industrial no puede saber por el solo examen del producto y el mero conocimiento de la ejecucin de la tcnica". Por tanto, el know-how puede incluir frmulas y procesos secretos u otras informaciones secretas que abarquen la experiencia industrial, comercial o cientfica no incluida en una patente. Cualquier divulgacin del know-how o de los secretos mercantiles podra reducir sensiblemente el valor de estos activos. El know-how y los secretos mercantiles juegan, a menudo, un papel importante en las actividades comerciales de los grupos multinacionales. 6.6 Debe tenerse cuidado en la determinacin de la existencia de un intangible mercantil o de comercializacin. Por ejemplo, no todos los gastos de I+D producen intangibles mercantiles valiosos, ni todas las actividades de comercializacin resultan necesariamente la creacin de un intangible de comercializacin. Puede ser difcil determinar en qu medida un gasto dado ha permitido obtener un activo empresarial y calcular los efectos econmicos de este activo para un ejercicio dado. 6.7 Por ejemplo, las actividades de comercializacin pueden comprender un amplio abanico de actividades, tales como los estudios de mercado, el diseo o planificacin de productos adecuados para las necesidades del mercado, las estrategias de promocin de ventas, las relaciones pblicas, las ventas, los servicios y, por ltimo, el control de calidad. Algunas de estas actividades pueden no tener consecuencias ms all del ejercicio en el curso del cual se desempean, de forma que convendra calificarlas de gastos corrientes del ejercicio y no como gastos capitalizables. Otras actividades pueden tener efectos tanto a corto como a largo plazo. Las formas de considerar estas actividades jugarn, sin duda, un gran papel cuando se efecte el anlisis funcional para apreciar la comparabilidad a efectos del examen de precios de transferencia. En algunos casos, pueden tratar de recuperarse los costes de las actividades de comercializacin y, con respecto a las actividades mercantiles, los gastos de I+D se facturarn incluidos en el precio de las mercancas y servicios que resulten, si bien en otros casos, puede crearse un activo intangible que d lugar al cobro de un canon especfico. Las dos soluciones pueden combinarse. ii) Ejemplos: patentes y marcas de fbrica

6.8 Las diferencias entre los intangibles mercantiles y los de comercializacin pueden detectarse en una comparacin entre patentes y marcas de fbrica. Las patentes afectan

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esencialmente a la produccin de mercancas (que pueden ser vendidas o utilizadas conjuntamente con la prestacin de servicios), en tanto que las marcas de fbrica se emplean para la promocin de ventas de mercancas o servicios. Una patente confiere el derecho exclusivo a utilizar una determinada invencin durante un perodo limitado. Una marca de fbrica puede existir de forma indefinida; su proteccin slo desaparece en circunstancias particulares (renuncia voluntaria, no renovacin en el perodo debido, cancelacin o anulacin por decisin judicial, etc.). Una marca de fbrica es una denominacin, smbolo o signo nico que su propietario o el licenciatario puede utilizar para identificar productos o servicios especficos de un fabricante o negociante determinado; el corolario es la prohibicin, en virtud de la legislacin nacional e internacional, del uso por otras partes de dicha marca, con fines similares. Las marcas de fbrica pueden conferir a las mercancas o servicios a los que se refieren una posicin importante en el mercado, con independencia del carcter exclusivo o no de esos productos o servicios. Las patentes pueden crear una situacin de monopolio para ciertos productos o servicios, mientras que las marcas no pueden hacerlo por s mismas, puesto que los competidores pueden estar en condiciones de vender los mismos productos o productos similares siempre que utilicen signos distintivos diferentes. 6.9 Las patentes suelen ser el resultado de trabajos de I+D arriesgados y costosos y quien los desarrolla se esfuerza en recuperar parte de los gastos en que ha incurrido (y de obtener un beneficio) por medio de la venta de los productos cubiertos por la patente, mediante acuerdos de licencia con otros para que empleen su invencin (normalmente un producto o proceso), o a travs de la venta pura y simple de la patente. Desde un punto de vista jurdico, la creacin de una nueva marca (o de una marca nueva introducida en un determinado mercado) no suele ser muy cara. Por contra, otorgarle un valor y tratar de mantenerlo (o incrementarlo) ser muy costoso. Las campaas publicitarias intensivas y costosas y otras actividades de comercializacin sern normalmente necesarias, como lo son los gastos de control de calidad del producto de marca. El valor de la marca y sus variaciones dependern, en cierta medida, de la eficacia de los esfuerzos de promocin en los mercados en los que es empleada. El valor tambin depender de la reputacin del propietario en cuanto a la calidad de produccin, de la prestacin de servicios y de las medidas adoptadas para mantener esta reputacin. En algunos casos, el valor de la marca de fbrica para el licenciador puede aumentar como consecuencia de los esfuerzos en gastos realizados por el licenciatario. Por otro lado, la calidad excepcional de las patentes puede ser un instrumento muy eficaz de comercializacin anlogo al de una marca y los pagos por el derecho de uso de esas patentes deben verse como si se tratara de pagos efectuados por el derecho de uso de una marca de fbrica. 6.10 Las marcas de fbrica pueden aplicarse sobre productos especficos o sobre una lnea de productos. Son quizs ms habituales en el mercado de consumidores finales, pero pueden encontrarse en todos los niveles del mercado. Los servicios tambin pueden prestarse bajo una marca determinada. Una marca de fbrica pertenece habitualmente a una sola persona, por ejemplo

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a una sociedad jurdicamente independiente. Un nombre comercial (a menudo, el nombre una empresa) puede tener la misma fuerza de penetracin que una marca de fbrica y registrarse especficamente al igual que sta. Por ejemplo, los nombres de ciertas empresas multinacionales en el sector de productos farmacuticos o de la electrnica tienen un gran valor por la promocin de ventas y pueden ser empleados para la comercializacin de un gran nmero de mercancas y servicios. Los nombres de personajes conocidos, diseadores, deportistas, actores, personalidades del mundo del espectculo, etc..., pueden tambin asociarse con nombres comerciales y/o con marcas y constituyen, a menudo, instrumentos de comercializacin particularmente eficaces. 6.11 Una marca de fbrica puede ser vendida, cedida va licencia o transferida de cualquier otro modo por una persona a otra. En la prctica se acuerdan distintos tipos de contratos de licencia. Un distribuidor puede estar autorizado a utilizar una marca de fbrica, sin acuerdo de licencia, para la venta de productos fabricados por el propietario de la marca de fbrica, pero la licencia de la marca de fbrica tambin se ha convertido en una prctica habitual, especialmente en el marco del comercio internacional. De este modo, el propietario de una marca de fbrica puede acordar una licencia a una empresa que la utiliza para mercancas que ella misma produce o que obtiene de otras fuentes (o del licenciador, por ejemplo, cuando las mercancas o sus componentes se adquieren de forma genrica en el marco de una operacin separada sin marca de fbrica). Los trminos y condiciones de los acuerdos de licencia pueden ser extremadamente diversos. 6.12 Aveces, es difcil distinguir de forma clara entre las rentas de los intangibles mercantiles y de comercializacin. Por ejemplo, en los sectores industriales orientados hacia la investigacin, la marca registrada y el nombre comercial son componentes esenciales si se pretende garantizar ingresos suficientes destinados a remunerar la investigacin anterior y a emprender nuevos proyectos, especialmente debido a que las patentes tienen un limite temporal. Reforzar la confianza en el nombre comercial y hacer reconocible la marca de fbrica adquiere una importancia vital si se quiere que el producto contine siendo comercialmente viable una vez que la patente ha caducado o incluso en los casos en que no se desarroll ninguna patente. Vase la Seccin D que describe los acuerdos de plena competencia que abarcan a intangibles de comercializacin. C. i) Aplicacin del principio de plena competencia Generalidades

6.13 Las indicaciones generales dadas en los Captulos I, II y III para la aplicacin del principio de plena competencia tambin son vlidas para la determinacin de precios de transferencia entre empresas asociadas en el caso de activos intangibles. De todas formas, este principio puede parecer

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particularmente arduo de aplicar en operaciones vinculadas que afecten a activos intangibles, porque tales activos pueden tener un carcter especfico que complique la bsqueda de bienes comparables y, en ocasiones, dificulte la fijacin del valor en el momento de la operacin. Por otra parte, en ciertos casos, las empresas asociadas, por razones mercantiles del todo legtimas, atendiendo a las relaciones entre ellas, podran estructurar una operacin de una forma que empresas independientes no podran contemplar (ver Captulo I, apartados 1.10 y 1.36). 6.14 Para fijar el precio de plena competencia en operaciones de activos intangibles, es necesario situarse simultneamente en el punto de vista del cedente y del cesionario a efectos de la comparabilidad. Desde el punto de vista del cedente, la aplicacin del principio de plena competencia consistira en buscar el precio que una empresa independiente comparable estara dispuesta a aceptar para transferir el activo. Desde el punto de vista del cesionario, una empresa independiente comparable puede o no estar dispuesta a pagar dicho precio en funcin del valor y de la utilidad que tenga para ella el activo intangible en cuestin, en el marco de su negocio. El cesionario estar normalmente dispuesto a pagar el precio de licencia, si el beneficio que puede razonablemente esperar de la utilizacin de los intangibles es satisfactorio a la vista de otras opciones realmente disponibles. Puesto que el licenciatario deber emprender inversiones o incurrir en otros gastos para explotar la licencia, hay que determinar si una empresa independiente estara dispuesta a pagar el precio de una licencia de un cierto montante, teniendo en cuenta la rentabilidad esperada de las inversiones adicionales y de los otros gastos en los que probablemente deber incurrir. 6.15 Este anlisis es importante si se quiere asegurar que una empresa asociada no tenga por qu pagar por la adquisicin o utilizacin de un activo intangible una suma calculada basndose en el uso mayor o ms productivo cuando dicho activo tiene una utilidad ms limitada para la empresa asociada, dadas sus actividades y otros elementos significativos. En tal caso, debera considerarse la utilidad del activo para determinar la comparabilidad. Se puede as observar cuan importantes son todos los datos y circunstancias en la determinacin de la comparabilidad de las operaciones. ii) Identificacin de los acuerdos alcanzados para la transmisin de activos intangibles

6.16 Las modalidades de transmisin de activos intangibles pueden ser diversas: venta pura y simple o, ms a menudo, el pago de un canon en el marco de un acuerdo de licencia para obtener ciertos derechos sobre los activos en cuestin. Un canon es, en general, un pago peridico fijado de conformidad con la produccin, con las ventas o, en algunas ocasiones especiales, en base a las utilidades de quien lo usa. Cuando el canon se basa en la produccin o en las ventas del licenciatario, el porcentaje puede variar en funcin del volumen de negocios de este ltimo.

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Tambin ocurre que por cambios en los hechos y circunstancias (por ejemplo, nuevos diseos, una intensificacin de la publicidad de la marca realizada por su propietario) lleva a una revisin de las condiciones de la remuneracin. 6.17 La remuneracin por la utilizacin de un activo intangible puede incluirse en el precio facturado por la venta de mercancas cuando, por ejemplo, una empresa vende a otra productos no terminados poniendo a disposicin de esta ltima su experiencia para el proceso ulterior de esos productos. El que se asumiera o no que el precio de transferencia incluyera la remuneracin de una licencia y que, por consiguiente, el pas del adquirente no admitiera los pagos adicionales en concepto de cnones, dependera en gran medida de las circunstancias de cada operacin y no podra generalizarse un principio aplicable, con la salvedad de que no procede la doble deduccin para el suministro de tecnologa. El precio de transferencia puede ser un precio global que, por ejemplo, abarque simultneamente mercancas y activos intangibles, en cuyo caso, en funcin de los hechos y circunstancias, el comprador no tendr necesariamente que efectuar un pago adicional en concepto de cnones por el suministro de las experiencias tcnicas. Ser necesario desagregar este tipo de precios globales para calcular el importe de un canon de plena competencia en los pases que establezcan la i retencin en la fuente para los cnones. 6.18 En ciertos casos, el activo intangible formar parte de un contrato global que incluir los derechos sobre las patentes, las marcas de fbrica, los secretos mercantiles y el "know-how". Por ejemplo, una empresa puede conceder una licencia para todos los activos de propiedad industrial e intelectual que posee. Debern considerarse independientemente las partes del conjunto a fin de verificar el carcter de plena competencia de la transmisin (vase el apartado 1.43 del Captulo I). Tambin es importante tener en cuenta el valor de los servicios tales como la asistencia tcnica y la formacin de los empleados, que pueden ser prestados por la empresa que ha desarrollado el intangible en relacin con la operacin. Asimismo, puede ser necesario tener en cuenta los beneficios que aporta el licenciatario al licenciador en forma de mejoras de productos o de procesos. Estos servicios deberan valorarse aplicando el principio de plena competencia dadas las disposiciones especficas destinadas a los servicios que se describen en el Captulo VII. A estos efectos, puede ser necesario distinguir entre las distintas modalidades para suministrar el "knowhow". El apartado 11 de los Comentarios al artculo 12 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE establece unos criterios respecto a dichos puntos. 6.19 Un contrato de "know-how" y un contrato de servicios pueden ser objeto de un trato distinto en un determinado pas, de acuerdo con su legislacin fiscal interna o conforme a los Convenios que haya suscrito con otros pases. Esta cuestin se estudiar con mayor detalle por el Grupo de Trabajo nmero 1 sobre doble imposicin y cuestiones conexas. Por ejemplo, la procedencia o improcedencia de una imposicin en la fuente por los pagos efectuados en beneficio

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de no residentes puede depender del modo en que se contemple el contrato. Si el pago se considera como una comisin a ttulo de servicios prestados, normalmente no se someter a imposicin en el pas de fuente a no ser que la empresa beneficiaria ejerza sus actividades en ese pas por medio de un establecimiento permanente situado en l y que la comisin pueda imputarse a ese establecimiento permanente. Por contra, en determinados pases, los cnones pagados por el uso de activos intangibles se someten a imposicin en la fuente. iii) Clculo de un pago de plena competencia

6.20 Cuando se aplica el principio de plena competencia a operaciones vinculadas en las que intervienen activos intangibles, habr que tener en cuenta ciertos factores especficos que afectan a la comparabilidad entre las operaciones vinculadas y las no vinculadas. Entre estos factores se incluyen los beneficios esperados del activo intangible (que pueden determinarse por medio de un valor actual neto). Otros factores son: cualquier limitacin de la zona geogrfica en la cual se pueden ejercer los derechos; las restricciones en la exportacin de mercancas producidas en virtud de los derechos transferidos; el carcter exclusivo o no de los derechos transferidos; las inversiones de capital (para construir nuevas plantas o adquirir maquinaria especial), los gastos de puesta en marcha y los trabajos de desarrollo requeridos por el mercado; la posibilidad de ceder la licencia obtenida, la red de distribucin del licenciatario, as como saber si ste ltimo tiene derecho a participar en posteriores desarrollos del activo efectuados por el licenciador. 6.21 Cuando el activo intangible es una patente, el anlisis de comparabilidad deber atender a la naturaleza de esta patente (por ejemplo segn se trate de una patente de producto o de proceso) y al grado y perodo de proteccin que establece el derecho de patentes en los pases afectados, teniendo en cuenta que pueden desarrollarse rpidamente nuevas patentes basadas en las anteriores, de tal modo que la proteccin efectiva del activo intangible pueda prolongarse considerablemente. No slo es importante la duracin de la proteccin legal, sino tambin el perodo durante el cual las patentes son susceptibles de conservar su valor econmico. Una patente absolutamente nueva y original que representa un progreso de "punta" tecnolgico puede dejar a las patentes existentes rpidamente obsoletas y justificar un precio ms alto que el precio que se establezca por una patente destinada a mejorar un proceso ya cubierto por una patente preexistente o un proceso para el que fcilmente pueden encontrarse sustitutos. 6.22 Otros factores relativos a las patentes son el proceso de produccin en el que son utilizados los activos, as como la importancia de la contribucin de este proceso al valor del producto final. Por ejemplo, cuando una invencin patentada slo abarca un elemento de un dispositivo, no sera apropiado calcular el canon correspondiente tomando como referencia el precio de venta del producto completo. En ese caso, un canon basado en una fraccin del precio

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de venta debera tener en cuenta el valor relativo de ese componente con relacin a los dems del producto. Por otra parte, en un anlisis de las funciones desempeadas (incluyendo activos empleados y riesgos asumidos) para las operaciones en las que intervienen activos intangibles, los riesgos considerados deberan incluir la responsabilidad ambiental y la derivada del producto, que han adquirido una importancia creciente. 6.23 Para fijar un precio de plena competencia en el caso de una venta o de la concesin de una licencia relativa a un activo intangible, cabe utilizar el mtodo del precio comparable del mercado libre cuando el mismo propietario ha transmitido activos intangibles comparables o ha cedido la licencia de stos en condiciones comparables a empresas independientes. El importe exigido en operaciones comparables, entre dos empresas independientes de un mismo sector, tambin puede servir como indicacin, cuando esta informacin est disponible y sea posible determinar un rango de precios. Tambin pueden tenerse en cuenta las ofertas efectuadas a partes independientes o las pujas autnticas de licenciatarios que compitan. Si la empresa asociada cede el activo objeto de licencia a terceras partes, tambin es posible que sea utilizable el mtodo del precio de reventa, bajo una modalidad u otra, para analizar los trminos de la operacin vinculada. 6.24 En el caso de venta de mercancas que incorporan activos intangibles, tambin cabra la posibilidad de emplear el mtodo del precio comparable en el mercado libre o el del precio de reventa siguiendo los principios del Captulo II. Cuando se involucran intangibles de comercializacin (por ejemplo, una marca de fbrica), el anlisis de comparabilidad debera considerar el valor agregado de la marca de fbrica, dados su aceptabilidad por los consumidores, su zona de aplicacin geogrfica, sus cuotas de mercado, su volumen de ventas y otros factores pertinentes. Cuando los intangibles mercantiles estn involucrados , el anlisis de comparabilidad debera adems prestar atencin al valor atribuible a esos intangibles (patente protegida u otros intangibles exclusivos) y la importancia de las actividades de I+D en curso. 6.25. Por ejemplo, puede que unas zapatillas de deporte de marca, objeto de una operacin vinculada, sean comparables a unas zapatillas de deporte de una marca distinta objeto de una operacin no vinculada, tanto en trminos de calidad como por las caractersticas de las zapatillas mismas y tambin en trminos de aceptabilidad por el consumidor y por otras caractersticas de la marca en este mercado. Cuando esta comparacin es inviable, puede ser til tambin, si se dispone de evidencias adecuadas, comparar el volumen de ventas, los precios facturados y los beneficios realizados en los productos de marca con los relativos a productos similares que no tienen esa marca. Por lo tanto, es posible utilizar las ventas de los productos sin marca como operaciones comparables a las ventas de productos con marca que de ese modo son comparables, pero slo en la medida en que puedan efectuarse los ajustes para tener en cuenta el valor aadido de la marca. Por ejemplo, unas zapatillas de deporte de la marca "A" pueden ser comparables en todos los

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aspectos a unas zapatillas de deporte sin marca (tras ajustes), excepto en lo que se refiere a la marca. En este caso, la prima atribuible a la marca podra determinarse mediante la comparacin de una zapatilla sin marca que presente caractersticas distintas, transferida en una operacin no vinculada, a su equivalente de marca, tambin transferida en una operacin no vinculada. Ser entonces posible utilizar esta informacin para fijar el precio de la zapatilla con marca "A", si bien pueden ser necesarios ciertos ajustes para tener en cuenta la incidencia de las distintas caractersticas en el valor de la marca. As, estos ajustes pueden resultar especialmente difciles de aplicar cuando un producto con marca dispone en el mercado de una posicin tan dominante, que el producto genrico se dirige esencialmente a un mercado distinto, especialmente cuando se trata de productos sofisticados. 6.26 Cuando estn implicados activos intangibles de gran valor, puede ser complicado identificar operaciones comparables entre empresas independientes. Ser difcil aplicar los mtodos tradicionales, basados en las operaciones, y el mtodo del margen neto de la operacin, sobre todo cuando las dos partes de la transaccin disponen de activos intangibles de gran valor o de activos nicos, empleados en la operacin, que la distinguen de las operaciones de sus competidores potenciales. En estos casos, el mtodo de reparto del beneficio puede ser relevante, aunque puede plantear problemas prcticos de aplicacin. 6.27 Para determinar si las condiciones de una operacin en la que intervienen activos intangibles son coherentes con el principio de plena competencia, se puede examinar el importe, la naturaleza y los efectos de los costes incurridos sobre el desarrollo o conservacin del activo intangible a fin de determinar la comparabilidad o el posible valor relativo de las aportaciones de cada parte, especialmente cuando el mtodo de reparto del beneficio es el empleado. Sin embargo, no tiene por qu existir una relacin necesaria entre los costes y el valor. En particular, el valor real de mercado del activo intangible no suele ser cuantificable en relacin con los costes incurridos en el desarrollo y conservacin del activo. Una de las razones es que los activos intangibles, como las patentes y el "know-how", pueden ser el resultado de actividades de I+D prolongadas y costosas. La importancia actual de los presupuestos de I+D depende de distintos factores, entre ellos la poltica seguida por los competidores reales o potenciales, la rentabilidad esperada de la actividad de investigacin y la tendencia de las utilidades; o de consideraciones relacionadas con el volumen de negocios o de una evaluacin del rendimiento de las anteriores actividades de I+D como una base para establecer los niveles de gastos futuros. Los presupuestos de I+D pueden ser financiados por las ventas de los propios productos aunque dichos productos no tengan una relacin directa, o ni siquiera indirecta, con el resultado de la actividad de I+D. Otra razn es que los activos intangibles requieren gastos constantes de I+D y controles de calidad que pueden beneficiar a una amplia gama de productos.

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iv) Determinacin del precio de plena competencia cuando la valoracin es muy incierta en el momento de la operacin 6.28 Como se ha indicado al principio de esta Seccin, los activos intangibles a veces son muy especficos, de forma que es difcil encontrar activos comparables y, en ciertos casos, valorar los activos en el momento de la operacin vinculada. Cuando la valoracin de activos intangibles en el momento de la operacin es muy incierta, el problema que se plantea es cmo determinar el precio de plena competencia. La cuestin pueden resolverla, tanto los contribuyentes como la Administracin tributaria, tomando como referencia la actuacin de las empresas independientes en circunstancias comparables a efectos de tener en cuenta, en la fijacin del precio de la operacin, la incertidumbre que rodea la valoracin de la operacin. 6.29 En funcin de los hechos y circunstancias, las empresas independientes pueden actuar de distintas formas para hacer frente a este problema de la incertidumbre de la valoracin cuando fijan el precio de la operacin. Una de las posibilidades consiste en utilizar los beneficios previsibles (teniendo en cuenta todos los factores econmicos relevantes) como medio para determinar el precio inicial de la operacin. Para determinar los beneficios previsibles, las empresas independientes deberan tener en cuenta en qu medida la evolucin futura es previsible. En ciertos casos, las empresas independientes juzgarn que las previsiones de beneficios previsibles son suficientemente confiables para que el precio de la operacin sea fijado desde el inicio en funcin de esas previsiones, sin reservarse el derecho de efectuar ajustes en el futuro. 6.30 En otros casos, las empresas independientes juzgarn que la fijacin del precio basndose exclusivamente en los beneficios previsibles no permite una adecuada proteccin contra los riesgos ligados a la alta incertidumbre que rodea la valoracin de un activo intangible. En esos casos, las empresas independientes podrn optar por contratos de corta duracin o incluir en sus contratos clusulas de revisin de precios, de forma que se protejan contra acontecimientos imprevisibles. Por ejemplo, el tipo del canon podr incrementarse a medida que aumenten las ventas del licenciatario. 6.31 Tambin cabe el supuesto de que empresas independientes decidan asumir hasta cierto punto el riesgo de acontecimientos imprevisibles, si se conviene renegociar o revisar los acuerdos sobre precios cuando un acontecimiento de magnitud e imprevisto modifique las hiptesis fundamentales empleadas en la fijacin de dichos precios. Por ejemplo, una renegociacin de este tipo podra ser conforme a las condiciones de plena competencia si el tipo del canon calculado en funcin de las ventas de un medicamento patentado resultara sumamente excesivo debido al desarrollo inesperado de un tratamiento alternativo de coste mucho ms reducido. El canon excesivo generar que el licenciatario deje de tener inters en fabricar el frmaco, lo cual podra

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justificar una renegociacin del contrato (aunque si esto realmente ocurriera dependera de todos los hechos y circunstancias). 6.32 Cuando una Administracin tributaria evala el precio de una operacin vinculada relativa a un activo intangible en la que la valoracin inicial era muy incierta, debera basarse en los acuerdos que hubieran sido adoptados en circunstancias comparables por empresas independientes. Por ello, si las empresas independientes hubiesen fijado el precio basndose en una cierta previsin, la Administracin tributaria debera utilizar el mismo mtodo para la determinacin de los precios. En este caso, la Administracin tributaria podra, por ejemplo, investigar si las empresas asociadas han realizado adecuadamente o no sus previsiones, teniendo en cuenta el conjunto de los acontecimientos razonablemente previsibles, sin actuar de forma retrospectiva. 6.33 La Administracin tributaria posiblemente encuentre ciertas dificultades, especialmente si el contribuyente no coopera, en la determinacin de cules eran los beneficios razonablemente previsibles en el momento en que se cerr la operacin. Cabe suponer, por ejemplo, que un contribuyente en una de las primeras etapas transfiera un intangible a una empresa asociada, fije un canon que no refleja el valor posteriormente demostrado de dicho intangible a efectos fiscales o con otros propsitos y posteriormente pretenda que no era posible, en el momento de la operacin, prever el xito posterior del producto. En ese caso, la Administracin tributaria, a la vista de los acontecimientos ulteriores, podra interrogar sobre el modo en que hubieran actuado empresas independientes tomando como referencia la informacin razonablemente disponible en el momento de la operacin. En particular, habra que plantearse si las empresas asociadas tuvieron o no la intencin de establecer, y realizaron efectivamente o no, previsiones que empresas independientes hubieran juzgado adecuadas, teniendo en cuenta los acontecimientos razonablemente previsibles y los riesgos de acontecimientos imprevisibles; y si las empresas independientes hubieran insistido en fijar algunas protecciones adicionales contra el riesgo ligado a la incertidumbre de la valoracin. 6.34 En el caso de que las empresas independientes hubieran optado por una clusula de revisin de precios, en circunstancias comparables la Administracin tributaria debera tener la posibilidad de fijar el precio basndose en una clusula de ese tipo. Asimismo, en el caso de que las empresas independientes hubieran juzgado imprevisibles acontecimientos ulteriores tan fundamentales que su acaecimiento hubiera provocado una renegociacin futura del precio fijado para la operacin, estos acontecimientos deberan tambin modificar el precio de una operacin vinculada comparable entre empresas asociadas. 6.35 Se reconoce que las Administraciones tributarias pueden no ser capaces de llevar a cabo

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una comprobacin de la declaracin del contribuyente hasta despus de transcurridos unos cuantos ejercicios desde la declaracin. La Administracin tributaria tendr en ese caso el derecho de ajustar el precio para todos los ejercicios abiertos en el momento en que tiene lugar la comprobacin, sobre la base de las informaciones que las empresas independientes hubieran utilizado en situaciones comparables, para fijar el precio. D. Actividades de comercializacin ejecutadas por empresas que no son propi etarias de una marca de fbrica o de un nombre comercial

6.36 Pueden plantearse problemas especialmente delicados de precios de transferencia, cuando las actividades de comercializacin son realizadas por empresas que no son propietarias de la marca o del nombre comercial que estn promocionando (como es el caso del distribuidor de productos de marca). En ese caso hay que determinar cul es el modo de remunerar adecuadamente esas actividades. Se trata de conocer si la empresa comercializadora debe ser compensada en calidad de proveedora de servicio, por los servicios promocionales realizados, o si en ciertos casos podra beneficiarse de una parte de las rentas adicionales atribuibles a los intangibles de comercializacin. Otra cuestin conexa es cmo identificar los rendimientos atribuibles a los intangibles de comercializacin. 6.37 En lo que se refiere al primer tema que consiste en saber si la empresa que efecta las actividades de comercializacin tiene derecho a un rendimiento superior sobre los intangibles de comercializacin respecto de los rendimientos normales de las actividades de comercializacin, habr que examinar los derechos y obligaciones de las partes en virtud del acuerdo que han alcanzado. A menudo, el rendimiento de las actividades de comercializacin ser suficiente y apropiado. La situacin es relativamente clara cuando el distribuidor acta pura y simplemente como agente y el propietario del intangible de comercializacin le reembolsa los gastos de promocin. En ese caso el distribuidor slo tendra derecho a una remuneracin adecuada a sus actividades de agente y no podra beneficiarse de una fraccin de los ingresos atribuibles al intangible de comercializacin. 6.38 Cuando el distribuidor incurra efectivamente el coste de esas actividades de comercializacin (no hay acuerdo por el cual el propietario deba reembolsar los gastos), el problema que se plantea es saber en qu medida el distribuidor puede beneficiarse de una fraccin de los beneficios potenciales relacionados con esas actividades. En general, en el mbito de las operaciones de plena competencia, la capacidad de una parte que no es propietaria de un intangible de comercializacin para obtener los beneficios futuros de las actividades de comercializacin que incrementan el valor de ese intangible, depender bsicamente de la esencia de los derechos de esa parte. Por ejemplo, un distribuidor puede tener la capacidad de obtener beneficios de sus

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inversiones en el desarrollo del valor de una marca comercial, en trminos de volumen de negocios y de cuota de mercado, cuando ha alcanzado un acuerdo a largo plazo de distribucin exclusiva de un producto de marca. En dichos casos la porcin de dichos beneficios del distribuidor debera determinarse tomando como referencia lo que hubiera obtenido un distribuidor independiente en circunstancias comparables. En ciertos casos, un distribuidor podra incurrir en gastos de comercializacin exorbitantes en relacin con los que hubiera incurrido un distribuidor independiente con derechos similares por sus propias actividades de distribucin. En tal caso, un distribuidor independiente podra obtener del propietario de la marca un rendimiento adicional, quiz mediante la disminucin del precio de compra del producto o por una reduccin en el porcentaje del canon. 6.39 La segunda cuestin es la relativa a la identificacin del rendimiento imputable a las actividades de comercializacin. Un intangible de comercializacin puede incrementar su valor gracias a las campaas de publicidad y dems gastos de promocin, que pueden ser importantes para preservar el valor de una marca. Sin embargo, puede ser difcil determinar en qu medida estos gastos han contribuido al xito del producto. Por ejemplo, puede ser difcil establecer cules son los gastos de publicidad y de comercializacin que han contribuido a la produccin o a la generacin de ingreso, y en qu medida. Tambin es posible que una nueva marca de fbrica, o una marca recientemente introducida en un mercado determinado, carezca de valor o tenga muy poco valor en este mercado y que su valor se modifique con el tiempo, segn su notoriedad en el mismo se aumente o se disminuya Un segmento dominante en el mercado puede, en cierta medida, atribuirse a los esfuerzos de comercializacin del distribuidor. El valor de una marca y sus variaciones dependern en cierta medida de la eficacia de su promocin en el mercado considerado. Ms importante: muy a menudo, el aumento de los rendimientos procedentes de la venta de productos de marca se debe tanto a las caractersticas especficas del producto o a su alta calidad como al xito de las campaas de publicidad y dems gastos de promocin. Para valorar el rendimiento imputable a las actividades de comercializacin, habr que ponderar el comportamiento efectivo de las partes durante varios ejercicios; vanse a este respecto los apartados 1.49 a 1.51 (datos sobre varios ejercicios).

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CAPTULO VII Cuestiones de aplicacin especfica a los servicios intragrupo A. Introduccin

7.1 Este Captulo analiza los problemas que se plantean en materia de precios de transferencia al determinar si un miembro de un grupo multinacional ha suministrado o no servicios a otros miembros de ese grupo y, en caso afirmativo, al fijar el precio de plena competencia aplicable a esos servicios intragrupo. No se estudia excepto de forma incidental si los servicios se han prestado en aplicacin de un acuerdo de reparto de costes y de ser as el precio de plena competencia apropiado, por ejemplo, cuando los miembros de una empresa multinacional adquieren, producen o suministran conjuntamente, bienes, servicios y/o activos intangibles, compartiendo los costes de estas actividades entre las distintas partes firmantes del acuerdo. Los acuerdos de reparto de costes son el objeto del Captulo VIII. 7.2 Casi todos los grupos multinacionales deben poner a disposicin de sus miembros un amplio abanico de servicios, especialmente administrativos, tcnicos, financieros y comerciales. Estos servicios pueden incluir las funciones de gestin, coordinacin y control para el conjunto del grupo. El coste de suministrar estos servicios puede asumirlo inicialmente la sociedad matriz, un miembro del grupo especialmente designado ("un centro de servicios del grupo") u otro miembro del grupo. Una empresa independiente, que tenga necesidad de un servicio, puede obtenerlo de un proveedor de servicios, especializado en ese tipo de servicios o puede encargarse ella misma del servicio (por ejemplo, internamente). De modo similar, un miembro de un grupo multinacional, que necesite un servicio, puede adquirirlo directa o indirectamente de empresas independientes o de una o varias empresas asociadas del mismo grupo multinacional (por ejemplo, servicios intragrupo), o ejecutar el servicio l mismo. Los servicios intragrupo a menudo incluyen los que pueden prestar externamente empresas independientes (como son los servicios jurdicos o contables), as como los que suelen prestarse internamente (por ejemplo, los servicios prestados por la propia empresa tales como la auditora central, la asesora financiera o la formacin del personal). 7.3 Los acuerdos intragrupo para la prestacin de servicios se encuentran, a veces, vinculados a acuerdos de transmisin de bienes o de activos intangibles (o a la cesin mediante licencia de los mismos). En algunos casos, tales como los contratos de "know-how" que contienen un elemento de servicio, puede ser difcil determinar el lmite preciso entre la transmisin o la cesin va licencia del activo por una parte y la transferencia de servicios por otra. Las transferencias de tecnologa suelen estar asociadas a la prestacin de servicios auxiliares. Puede entonces ser necesario

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considerar los principios de agregacin y segregacin de operaciones del Captulo I en los casos de transmisin mixta de servicios y activos. 7.4 Las actividades de los servicios intragrupo pueden tener diferencias considerables entre los grupos multinacionales, en la medida en que dichas actividades proporcionan un beneficio, o un beneficio esperado, para uno o varios miembros del grupo. Cada caso depender de sus propios hechos y circunstancias y de los acuerdos alcanzados en el seno del grupo. Por ejemplo, en un grupo descentralizado, la sociedad matriz podr limitar sus actividades intragrupo al seguimiento de sus inversiones en sus filiales en su calidad de accionista. Por contra, en un grupo centralizado o integrado, el consejo de direccin y la direccin general de la sociedad matriz podrn tomar todas las decisiones importantes relativas a las actividades de las filiales y la sociedad matriz podr llevar a cabo todas las funciones de comercializacin, de formacin de personal y de gestin de tesorera. B. Cuestiones principales

7.5 Se plantean dos problemas en el anlisis de la fijacin de los precios de transferencia de los servicios intragrupo. El primero es saber si el servicio ha sido efectivamente suministrado. El segundo, si la remuneracin esos servicios a efectos fiscales debera ser coherente en acorde con el principio de plena competencia. A continuacin se estudia cada una de estas cuestiones. i) Determinar si los servicios intragrupo han sido prestados

7.6 Bajo el principio de plena competencia, para responder a la cuestin de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habra que determinar si la actividad supone un inters econmico o comercial para un miembro del grupo que refuerza as su posicin comercial. Puede responderse a esta cuestin preguntndose si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecucin de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debera, en general, considerarse como un servicio intragrupo de conformidad con el principio de plena competencia. 7.7 Est claro que el anlisis precedente depende de los hechos y circunstancias efectivamente observados y no es posible definir de forma abstracta y categrica las actividades que constituyen o no una prestacin de servicios intragrupo. No obstante, pueden ofrecerse algunas indicaciones que permitan dilucidar cmo debera aplicarse el anlisis a ciertas categoras comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.

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7.8 Ciertos servicios intragrupo son realizados por un miembro de un grupo multinacional para satisfacer una necesidad identificada de una o varias empresas miembros del grupo. En este caso, se puede responder directamente a la cuestin de si un servicio ha sido prestado. En general, en circunstancias comparables una empresa independiente hubiera satisfecho la necesidad identificada ejerciendo ella misma la actividad o recurriendo a un tercero. En consecuencia, en este caso, se deducira normalmente que se est en presencia de un servicio intragrupo. Por ejemplo, normalmente se estara ante un servicio intragrupo cuando una empresa asociada repara los bienes de equipo empleados por otra empresa miembro de un grupo multinacional en el mbito de sus actividades de fabricacin. 7.9 Debe procederse a un anlisis ms complejo cuando una empresa asociada acomete actividades que afectan a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo. En un nmero reducido de casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo, aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella (y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes). Esta actividad sera de las que un miembro del grupo (normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional) realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificara una retribucin a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma. Este tipo de actividad podra calificarse de "actividades de accionista" que se ha de diferenciar del concepto ms amplio de "actividades de tutela" empleado en el Informe de 1979. Las actividades de tutela abarcaban un conjunto de actividades ejercidas por un accionista, que poda incluir la prestacin de servicios a otros miembros del grupo, por ejemplo, los servicios que seran prestados por un centro de coordinacin. Estos ltimos tipos de actividades, que no son los propios de un accionista, podran comprender servicios de planificacin pormenorizados para determinadas operaciones, gestin en caso de emergencia o asesora tcnica ("mediacin") o, en ciertos casos, la asistencia en la gestin del da a da. 7.10 Los ejemplos siguientes (descritos en el Informe de 1984), constituirn actividades de accionista, de acuerdo con el criterio expuesto en el apartado 7.6: a) los costes asociados a la estructura jurdica de la sociedad matriz, tales como la organizacin de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisin de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administracin; los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones , incluyendo la consolidacin de informes;

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los costes de obtencin de fondos destinados a la adquisicin de las participa ciones; Por contra, si por ejemplo una sociedad matriz obtiene fondos por cuenta de otro miembro del grupo para la adquisicin de una nueva sociedad, normalmente se considera que la sociedad matriz est ofreciendo un servicio al miembro del grupo. El Informe de 1984 tambin citaba "los costes de actividades de gestin y control ("seguimiento") relacionados con la gestin y la proteccin de las inversiones representadas por las participaciones". Para determinar si estas actividades entran o no dentro de la definicin de actividades del accionista, tal y como se definen en este Informe, habra que saber si una empresa independiente, en circunstancias comparables, hubiera estado dispuesta a pagar o hubiera realizado ella misma esas actividades. 7.11 En general, no deberan considerarse servicios intragrupo las actividades que acomete un miembro del grupo, por el mero hecho de duplicar un servicio que realiza para s mismo otro miembro del grupo o que realiza un tercero por cuenta de este otro miembro del grupo. En el caso de que los servicios se dupliquen slo temporalmente, por ejemplo, cuando un grupo multinacional se reorganiza para centralizar sus funciones de direccin, habra que hacer una excepcin. Otra excepcin sera cuando la duplicacin se destina a reducir el riesgo de decisiones empresariales desacertadas (por ejemplo, solicitando un segundo consejo jurdico sobre un tema). 7.12 En algunos casos, el servicio intragrupo realizado por un miembro del grupo, como un accionista o un centro de coordinacin, slo afecta a algunos miembros aunque indirectamente genere beneficios a otros miembros del grupo. A modo de ejemplo, se podra analizar si es procedente reorganizar el grupo, adquirir nuevos miembros o suprimir una divisin. Estas actividades podran consistir en servicios intragrupo para determinados miembros del grupo implicados, por ejemplo, aquellos miembros que efectan adquisiciones o suprimen una de sus divisiones, pero tambin pueden generar ventajas econmicas para otros miembros del grupo no implicados en la decisin, aumentando la eficiencia, las economas de escala u otras sinergias. Normalmente, no se considera que esos otros miembros del grupo beneficiados hayan recibido un servicio intragrupo, dado que las actividades que originan esas ventajas no son del tipo del que una empresa independiente estara normalmente dispuesta a pagar. 7.13 Asimismo, no habra que considerar que una empresa asociada se beneficia de un servicio intragrupo cuando obtiene ventajas accesorias que slo se generan por formar parte de una empresa mayor y no por ejercer una actividad especfica. Por ejemplo, no habra prestacin de servicios cuando una empresa asociada, por el mero hecho de ser filial, tiene una mejor clasificacin crediticia que si no lo fuera; pero se considera que existira un servicio intragrupo cuando su mejor clasificacin crediticia se debiera a un aval de otro miembro del grupo o cuando la empresa se beneficiara de la reputacin del grupo debido a sus campaas pblicas de comercializacin y de

c)

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relaciones pblicas. A estos efectos, debe distinguirse entre la asociacin pasiva y la promocin activa de las caractersticas del grupo multinacional que refuerza la capacidad de obtencin de beneficios de determinados miembros del grupo. Hay que tener en cuenta los hechos y circunstancias que concurren en cada caso. 7.14 Las otras actividades, que pueden afectar al grupo en su conjunto, son aqullas centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo (como una cabecera regional de la compaa) y puestas a disposicin del grupo (o de varios de sus miembros). Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificacin, coordinacin, control presupuestario, asesora financiera, contabilidad, auditora, servicios jurdicos, factoring, servicios informticos; servicios financieros tales como la supervisin de los flujos de tesorera y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de prstamo, de la gestin de riesgo de los tipos de inters y del tipo de cambio y refinanciacin; asistencia en las reas de produccin, compra, distribucin y comercializacin; y servicios de gestin de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formacin. A menudo, los centros de servicio del grupo ejecutan los trabajos de I+D o gestionan y protegen los activos intangibles de una parte o del conjunto del grupo multinacional. En general, las actividades de este tipo se considerarn como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estara dispuesta a pagar o a ejecutar por s misma. 7.15 Para determinar si tiene lugar un pago entre dos empresas independientes por la prestacin de servicios, tambin sera importante considerar la forma que hubiera adoptado un pago de plena competencia si la operacin se hubiese producido entre empresas asociadas, operando en condiciones de plena competencia. Por ejemplo, en lo que se refiere a los servicios financieros-- tales como los prstamos, las operaciones de cambio de divisas y las operaciones de cobertura--la remuneracin normalmente se incorporara en el margen, por lo que no cabra esperar que se aplicara una comisin adicional por el servicio prestado. 7.16 Otro problema que se plantea es el que se refiere a los servicios prestados "previa solicitud". La cuestin es saber si la disponibilidad de estos servicios constituye un servicio distinto en s mismo para el que habra que fijar la remuneracin de plena competencia (adems de la remuneracin de los servicios efectivamente prestados). La sociedad matriz o el centro de servicios del grupo puede estar dispuesto a suministrar, por ejemplo, asesora de tipo financiero, administrativo, tcnico, jurdico o fiscal y asistir a todos los miembros de grupo en cualquier momento. En ese caso, el servicio consiste en poner a disposicin de las empresas asociadas personal, equipos, etc. Existiran servicios intragrupo en la medida en que se puede esperar razonablemente que una empresa independiente, en circunstancias comparables, incurra en gastos

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de "asistencia" para asegurar la disponibilidad de los servicios en cuestin, cuando requiera de ellos. No es extrao, por ejemplo, que una empresa independiente pague una "iguala" anual a un despacho de abogados que le pueda proporcionar asesoramiento jurdico y le represente en litigios. Tambin puede citarse como ejemplo los contratos de servicios que permiten beneficiarse de forma prioritaria de los servicios de asistencia tcnica para una red informtica en caso de avera. 7.17 Estos servicios podrn obtenerse previa solicitud y podrn ser ms o menos numerosos y revestir una importancia variable de un ao a otro. Es poco probable que una empresa independiente incurriera en gastos de asistencia cuando fuera incierta su necesidad potencial de servicios, cuando fuera dudosa la ventaja que representa poder disponer de estos servicios o cuando pudieran obtenerse de forma rpida a travs de otra va esos mismos servicios sin que fuera necesario suscribir contratos de asistencia. En consecuencia, antes de concluir la existencia de un servicio intragrupo, debera examinarse, la ventaja que confiere a una sociedad del grupo la existencia de acuerdos de prestacin de servicios previa solicitud eventualmente, tomando en consideracin las veces en que se ha recurrido a dichos servicios a lo largo de varios aos y no slo el ao en que se ha de efectuar un pago. 7.18 El hecho de que se hubiera efectuado un pago a una empresa asociada en concepto de supuestos servicios puede ser de utilidad para determinar si esos servicios fueron o no efectivamente suministrados, pero la simple calificacin de un pago como "comisin por gastos de gestin" no debera considerarse, a primera vista, como la prueba de que la prestacin de servicios ha tenido lugar. Asimismo, la ausencia de pagos o de contratos no debera automticamente llevar a la conclusin de que no se ha prestado ningn servicio intragrupo. ii) Determinar la retribucin de plena competencia a) En general

7.19 Habindose establecido que se ha realizado un servicio intragrupo se debe precisar, al igual que para las otras operaciones intragrupo, si es consistente o no el importe de la remuneracin con el principio de plena competencia. Esto significa que el precio facturado por los servicios intragrupo debera ser aqul que habran fijado y aceptado dos empresas independientes en circunstancias comparables. En consecuencia, estas operaciones no deberan someterse a un tratamiento fiscal distinto al de las operaciones comparables entre empresas independientes por el mero hecho de haberse realizado entre empresas que, da la casualidad de que son asociadas. b) Identificacin de los acuerdos efectivos en materia de remuneracin de los ser vicios intragrupo

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7.20 Para identificar el importe, si lo hubiera, al que se han facturado realmente estos servicios, la Administracin tributaria deber precisar los acuerdos, si los hubiera, que han sido realmente concluidos entre las dos empresas asociadas para facilitar las distintas facturaciones de las prestaciones de servicios entre ellas. En ciertos casos, es fcil identificar las modalidades de facturacin de los servicios intragrupo. Tambin lo es cuando el grupo multinacional emplea la facturacin directa (cargo directo), por ejemplo, cuando se cargan directamente determinados servicios a las empresas asociadas. En general, el mtodo de facturacin directa ofrece un gran inters prctico a las Administraciones tributarias puesto que les permite identificar de forma precisa la realizacin del servicio y la base de clculo del pago. En consecuencia, el mtodo de la facturacin directa permite determinar con mayor facilidad si el importe exigido es consistente o no con el principio de plena competencia. 7.21 Un grupo multinacional debera estar, a menudo, en condiciones de adoptar un sistema de facturacin directa, especialmente cuando tambin se prestan a empresas independientes servicios similares a los prestados a empresas asociadas. Si determinados servicios no slo se proveen a empresas asociadas sino tambin a empresas independientes en condiciones comparables y como una parte sustancial del negocio, podra presumirse que el grupo multinacional tiene la posibilidad de justificar el clculo del cargo facturado (por ejemplo, registrando contablemente los trabajos efectuados y los gastos incurridos para la ejecucin de los contratos suscritos con terceros). En consecuencia, se preconiza que en este caso los grupos multinacionales adopten el mtodo de la facturacin directa para sus operaciones con empresas asociadas. Sin embargo, debe admitirse que este enfoque no es siempre el ms adecuado si, por ejemplo, los servicios prestados a terceros tiene un carcter ocasional o marginal. 7.22 El mtodo de facturacin directa de los servicios intragrupo es, a veces, tan difcil de aplicar en la prctica para los grupos multinacionales que estos ltimos han desarrollado otros mtodos de facturacin para los servicios prestados por las sociedades matrices o por los centros de servicios de un grupo. En estos casos, las prcticas seguidas por los grupos multinacionales para la facturacin de los servicios intragrupo suelen consistir en realizar planes que son: a) fcilmente identificables aunque no se basen en el mtodo de facturacin directa; o b) ms difciles de identificar y que pueden incorporarse en la facturacin de otras operaciones imputada entre los miembros del grupo siguiendo ciertos criterios o, que en algn caso, no se reparten en modo alguno entre los miembros del grupo. 7. 23. En esos casos, los grupos multinacionales pueden estimar que, para calcular una remuneracin de plena competencia coherente con los principios expuestos en la parte c) de esta Subseccin, no tienen otro remedio que utilizar los mtodos de asignacin y reparto de costes. Estos ltimos requieren a menudo, en cierta medida, efectuar estimaciones o valoraciones

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aproximadas. Estos mtodos se califican normalmente como mtodos de facturacin indirecta (cargo indirecto) y deberan autorizarse siempre que se dedique suficiente atencin al valor de los servicios prestados a sus destinatarios y que se trate de buscar en qu medida tienen lugar prestaciones de servicios comparables entre empresas independientes. Estos mtodos de clculo no seran aceptables si los servicios especficos, que constituyen una actividad principal de la empresa son suministrados no slo a empresas asociadas sino tambin a terceros. Habra que esforzarse, en la medida de lo posible, en establecer un clculo equitativo del servicio prestado en cualquier facturacin que deber justificarse mediante un beneficio identificable y suficientemente previsible. Cualquier mtodo de facturacin indirecta debera ser sensible a las caractersticas comerciales de cada caso (por ejemplo, el criterio de reparto deber ser racional en funcin de las circunstancias), contener clusulas de salvaguardia contra cualquier manipulacin, ser conformes con los principios bsicos contables y ser capaces de efectuar los cargos o las asignaciones de los costes compatibles proporcionalmente a los beneficios obtenidos o susceptibles de conseguirse por el destinatario del servicio. 7.24 En ciertos casos, la naturaleza del servicio prestado puede exigir un mtodo de facturacin indirecta, por ejemplo, cuando slo puede cuantificarse de forma aproximada o estimada la proporcin del valor de los servicios prestados a las diversas entidades relevantes. Este problema puede plantearse, por ejemplo, cuando las actividades de promocin de ventas realizadas a nivel central (especialmente con ocasin de exposiciones universales, por va de insercin en la prensa internacional o por medio de otras campaas publicitarias centralizadas) pueden afectar a la cantidad de bienes producidos o vendidos por un cierto nmero de sociedades filiales. Otro caso sera cuando un registro y anlisis separado de las importantes actividades prestadoras de servicios supusiera para cada destinatario una carga administrativa desproporcionada respecto a ellas mismas. En dichos casos, la facturacin podra determinarse mediante un reparto entre todos los beneficiarios potenciales de los costes que no pueden imputarse directamente, es decir, que no pueden asignarse de forma especfica a los destinatarios efectivos de los servicios diversos. Para cumplir con el principio de plena competencia, el mtodo de reparto elegido debe alcanzar un resultado compatible con lo que empresas independientes comparables hubieran estado dispuestas a aceptar. Vase la parte c) de esta Subseccin. 7.25 El reparto podra basarse en el volumen de negocios, en el personal empleado o en otros criterios. El que el mtodo de reparto sea apropiado puede depender de la naturaleza y de la utilizacin del servicio. Por ejemplo, recurrir a servicios asalariados puede estar ms relacionado con el nmero de empleados que con el volumen de negocios, en tanto que la asignacin de costes de mantenimiento prioritario de los ordenadores podra hacerse en proporcin a los gastos de equipo informtico de los distintos miembros del grupo.

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7.26 La remuneracin de los servicios prestados a una empresa asociada puede incluirse en el precio de otras operaciones. Por ejemplo, el precio de la cesin de una licencia de una patente o de know-how, puede incluir un pago en concepto de servicios de asistencia tcnica o de servicios centralizados realizados para el licenciatario o de asesora de gestin de comercializacin de los bienes producidos al amparo de la patente. En estos casos, la Administracin tributaria y los contribuyentes tendran que comprobar que no se facturara ninguna comisin adicional en concepto de servicios prestados y que no hubiera doble deduccin. 7.27 Cuando se aplica un mtodo de facturacin indirecta, puede difuminarse la relacin entre lo facturado y los servicios prestados y pueden surgir dificultades cuando haya que evaluar el beneficio obtenido. De hecho, puede ser bastante probable que la empresa a la que se factura un servicio no haya establecido relacin alguna entre lo facturado y el servicio. Aumenta pues, el riesgo de doble imposicin, dado que es ms difcil determinar una deduccin en concepto de costes incurridos por cuenta de los miembros del grupo si la remuneracin no puede identificarse de forma directa; o permitir que realice el destinatario del servicio una deduccin en concepto de cualquier pago efectuado si no es capaz de demostrar que los servicios han sido prestados. 7.28 En lo que se refiere a los acuerdos de pago de honorarios en concepto de recepcin de los servicios previamente solicitados (a los que se refieren los apartados 7.16 y 7.17), puede ser necesario examinar las condiciones de utilizacin efectiva de esos servicios dado que dichos acuerdos pueden prever que no se facture el uso efectivo de esos servicios siempre que su nivel de utilizacin no sobrepase un nivel predeterminado. c) Clculo del pago de plena competencia

7.29 Para determinar el precio de plena competencia de los servicios intragrupo, debera considerarse simultneamente el punto de vista del proveedor del servicio y el del beneficiario. A estos efectos, los factores a tener en cuenta son, especialmente, el valor del servicio para el destinatario y el importe que una empresa independiente comparable hubiera estado dispuesta a pagar por ese servicio en circunstancias comparables, as como los costes para el proveedor del servicio. 7.30 Por ejemplo, desde el punto de vista de una empresa independiente que necesita un servicio, los proveedores del mismo en ese mercado pueden o no estar dispuestos a o no ser capaces de ofrecer el servicio al precio que la empresa independiente acepta pagar. Si los proveedores del servicio estn en condiciones de garantizar el mismo a un precio que se site dentro del rango (intervalo) de precios aceptables para las empresas independientes, el acuerdo estar cerrado.

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Desde el punto de vista del proveedor de los servicios, los elementos a tener en cuenta son el precio por debajo del cual no aceptara ofrecer el servicio y el coste del mismo, pero estos factores no son necesariamente determinantes en todos los casos. 7.31 El mtodo a emplear para fijar los precios de plena competencia aplicables a los servicios intragrupo debera determinarse de acuerdo con los principios enunciados en los Captulos I, II y III. A menudo, la aplicacin de estos principios llevar a la utilizacin del mtodo del precio libre comparable o del mtodo del coste incrementado para fijar los precios de los servicios intragrupo. En general, se emplear un mtodo del precio libre comparable cuando exista un servicio comparable prestado por una empresa independiente a otra tambin independiente en el mercado de sta o por una empresa asociada a una empresa independiente en circunstancias comparables. Por ejemplo, ste podra ser el caso cuando se aportan servicios de contabilidad, auditora, jurdicos o informticos. El mtodo del coste incrementado sera apropiado en ausencia del mtodo del precio libre comparable si son comparables las actividades afectadas, los activos empleados y los riesgos asumidos a los de empresas independientes. Como se indica en el Captulo II, al aplicar el mtodo del coste incrementado, debera haber coherencia entre las operaciones vinculadas y las no vinculadas, para las categoras de costes tomadas en cuenta. En ciertos casos excepcionales, por ejemplo cuando es difcil aplicar el mtodo del precio libre comparable o el mtodo del coste incrementado, podr ser til tener en cuenta varios mtodos (vase el apartado 1.69) para determinar correctamente el precio de plena competencia y, quizs, como ltima opcin, habr que emplear los mtodos del beneficio de la operacin (vase el apartado 2.49). 7.32 Puede ser til efectuar un anlisis funcional de los distintos miembros del grupo para establecer la relacin entre sus actividades y resultados y los servicios en cuestin. Asimismo, tal vez sea necesario considerar no slo el impacto inmediato de un servicio, sino tambin sus efectos a largo plazo, teniendo presente que algunos costes nunca producirn, de hecho, los beneficios que cabra esperarse en el momento en que se incurrieran en ellos. Por ejemplo, los gastos ocasionados por la preparacin de una operacin de comercializacin podran a primera vista parecer excesivos para ser asumidos por un miembro del grupo, a tenor de sus recursos actuales. Para determinar si el importe facturado en ese caso se sita al nivel de plena competencia, habra que tener en cuenta los beneficios esperados de la operacin y la posibilidad de que el importe y el plazo de la facturacin en algunos acuerdos de plena competencia pudieran depender de los resultados de la operacin. En estos casos, el contribuyente debera poder demostrar lo razonable de los importes facturados a sus asociados. 7.33 Al depender del mtodo empleado para determinar una remuneracin de plena competencia facturada por los servicios intragrupo, puede plantearse si es necesario que el precio aplicado sea el que permita alcanzar un beneficio para el proveedor de los servicios. En una

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operacin de plena competencia, una empresa independiente normalmente tratara de facturar sus servicios de modo que obtuviera un beneficio y no de prestar esos servicios a precio de coste. Para determinar la remuneracin de plena competencia, habr que estudiar otras alternativas econmicas disponibles para el destinatario del servicio. Sin embargo, hay circunstancias (como las que se presentan en el estudio de las estrategias mercantiles en el Captulo I) en que una empresa independiente puede no obtener un beneficio slo por la prestacin del servicio, por ejemplo, cuando el proveedor del servicio tiene unos costes (previsibles o reales) que exceden al precio de mercado y a pesar de ello acepta prestar ese servicio para aumentar su rentabilidad, quizs completando as su gama de actividades. En consecuencia, no es siempre necesario que el precio de plena competencia se traduzca en un beneficio para la empresa asociada que presta un servicio intragrupo. 7.34 Por ejemplo, puede que el valor de mercado de los servicios intragrupo no sea superior al de los costes incurridos por su proveedor. Esto podra ocurrir cuando, por ejemplo, el servicio no constituye una actividad normal o recurrente del proveedor, ofrecindose ocasionalmente a los miembros del grupo multinacional por comodidad. Para determinar si los servicios intragrupo generan el mismo valor por el dinero invertido que el que podra obtener una empresa independiente, una comparacin de las funciones y los beneficios esperados permitira juzgar la comparabilidad de las operaciones. Un grupo multinacional podr decidir la prestacin de un servicio intragrupo, en lugar de un servicio externo ofrecido por un tercero, por una amplia gama de razones, tal vez porque se obtienen otros beneficios intragrupo (para los que una remuneracin de plena competencia podra ser adecuada). En ese caso no sera apropiado aumentar el precio del servicio por encima del nivel calculado, aplicando el mtodo del precio libre comparable, sencillamente para permitir a la empresa asociada obtener un beneficio. Este resultado sera contrario al principio de plena competencia. Sin embargo, debe garantizarse que todos los beneficios del destinatario se han tomado en consideracin adecuadamente. 7.35 Cuando se puede recurrir al mtodo del coste incrementado (y no existe un precio libre comparable), el anlisis requerir examinar si los costes incurridos por el proveedor de servicios del grupo deben ajustarse para que sea vlida la comparacin de las operaciones. Por ejemplo, si la operacin vinculada tiene una proporcin mayor de gastos generales en relacin con los costes directos que la operacin comparable, no sera adecuado aplicar el margen obtenido en esta ltima operacin si no se ajustan los costes de la empresa asociada para que la comparacin sea vlida. En algunos casos, los costes en que hubiera incurrido el destinatario, si hubiese tenido que ejecutar el servicio por cuenta propia, pueden indicar el tipo de acuerdo que l mismo estara dispuesto a aceptar por la prestacin del servicio en condiciones de plena competencia. 7.36 Cuando una empresa asociada interviene nicamente como agente o como intermediario

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en una prestacin de servicios, es importante, al aplicar el mtodo del coste incrementado, que el rendimiento o el margen se site a un nivel que sea adecuado para el ejercicio de las funciones del agente y no para la propia prestacin de los servicios. En ese caso, no sera adecuado fijar un precio de plena competencia aplicando un margen sobre los costes de los servicios sino sobre los costes inherentes a la funcin de agente o, incluso, segn el tipo de datos comparables utilizados, el margen sobre el coste de los servicios debera ser ms reducido que el que justificara la realizacin de los propios servicios. Por ejemplo, una empresa asociada puede soportar los costes relativos al alquiler de los espacios publicitarios por cuenta de los miembros del grupo, costes que los miembros del grupo habran soportado directamente si hubieran sido independientes. En ese caso, podr ser adecuado repercutir esos costes en los destinatarios del grupo sin aplicacin de un margen, imputando este ltimo slo a los costes incurridos por el intermediario en el ejercicio de sus funciones de agente. 7.37 En principio, la Administracin tributaria y el contribuyente deberan esforzarse por establecer el precio de plena competencia correcto, pero sin olvidar que pueden existir razones de orden prctico por las que una Administracin tributaria podra estar excepcionalmente dispuesta, en el marco de sus poderes discrecionales, a renunciar a valorar e imponer un precio de plena competencia para la realizacin de servicios en algunos casos, y no a permitir que un contribuyente en las circunstancias adecuadas simplemente repartiera los costes de prestacin de esos servicios. Por ejemplo, un anlisis coste beneficio podra demostrar que los ingresos fiscales adicionales susceptibles de ser obtenidos no justifican los costes y las cargas administrativas que ocasionara la determinacin de lo que podra ser en ciertos casos un precio de plena competencia adecuado. En esos casos, la facturacin de todos los costes pertinentes y no slo de un precio de plena competencia podra ofrecer un resultado satisfactorio para las empresas multinacionales y las Administraciones tributarias. Sin embargo, es poco probable que las Administraciones tributarias hagan esta concesin cuando la prestacin de un servicio constituye la actividad principal de la empresa asociada, cuando el elemento de beneficio es relativamente importante o cuando puede aplicarse un mtodo de facturacin directa para fijar el precio de plena competencia. C. Ejemplos de servicios intragrupo

7.38 A continuacin se relacionan algunos ejemplos de problemas que se plantean en la fijacin de precios de transferencia en la prestacin de los servicios intragrupo. Los casos citados se indican slo a ttulo de ejemplo. En cada caso particular, ser necesario tener en cuenta las circunstancias para juzgar si es oportuno aplicar uno u otro mtodo de fijacin de precios de transferencia.

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7.39 Un primer ejemplo abarca las actividades de gestin de cobro, cuando un grupo multinacional decide centralizarlas por razones econmicas. Por ejemplo, podra ser prudente centralizar las actividades de gestin de cobro para limitar los riesgos de fluctuacin del tipo de cambio y de cobro y as reducir las cargas administrativas. Un centro de gestin de cobro que asume esta responsabilidad est realizando servicios intragrupo que debera facturar a un precio de plena competencia. La aplicacin del mtodo del precio libre comparable puede ser adecuada en ese caso. 7.40 La fabricacin por contrato es otro ejemplo de una actividad que puede comportar servicios intragrupo. En dichos casos, el productor puede recibir instrucciones muy precisas acerca de lo que debe fabricar, en qu cantidades y con qu calidad. La compaa que produce soporta un riesgo mnimo y tiene garantizada la venta de todo su produccin en la medida en que se ajuste a las normas de calidad. En ese caso, podra considerarse que est realizando un servicio, y que el mtodo del coste incrementado podra ser el adecuado, siempre que se respeten los principios del Captulo II. 7.41 Los contratos de investigacin constituyen un ejemplo de servicios intragrupo que demanda personal altamente calificado cuyo papel es a menudo crucial en el xito del grupo. Los planes concretos pueden tomar distintas formas, que van desde el establecimiento de programas detallados concebidos por la principal empresa afectada, a los acuerdos por los que la sociedad encargada de las investigaciones organiza libremente sus trabajos segn las lneas directrices definidas en trminos generales. En este ltimo caso, que afecta normalmente a la investigacin ms puntera, las funciones complementarias, que consisten en identificar los mbitos que ofrecen las perspectivas comerciales ms interesantes y evalan los riesgos de investigaciones fracasadas, pueden jugar un papel determinante en los resultados del grupo en su conjunto. Sin embargo, a menudo la sociedad de investigacin suele estar protegida de riesgos financieros dado que normalmente todos los gastos sern reembolsados tanto en caso de xito como de fracaso. Adems, los activos intangibles obtenidos de las actividades de investigacin pertenecen, normalmente, a la sociedad principal y, en consecuencia, la sociedad dedicada a la investigacin no asume los riesgos inherentes a la explotacin comercial de dicho activo. En ese caso, la aplicacin del mtodo del coste incrementado ser adecuada, siempre que se respeten los principios de Captulo II. 7.42 Otro ejemplo de servicios intragrupo es la gestin de licencias. Habra que distinguir la administracin y proteccin de los derechos concernientes a los activos intangibles de la explotacin de esos derechos. El control de una licencia podra confiarse a un centro de servicios responsable del seguimiento de los posibles incumplimientos respecto a la licencia y de la ejecucin de los derechos de esa licencia.

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CAPTULO VIII Acuerdos de reparto de costes A. Introduccin 8.1 En este Captulo se examinarn los acuerdos de reparto de costes (ARC) entre dos o ms empresas asociadas (y, ocasionalmente, con empresas independientes). Existen numerosos tipos de acuerdos de reparto de costes. Este Captulo no pretende analizar ni describir las consecuencias fiscales de cada uno de los tipos, sino proporcionar una orientacin general que permita determinar si las condiciones establecidas por las empresas asociadas para un ARC son consistentes con el principio de plena competencia. Las consecuencias fiscales de un ARC varan en funcin de que el acuerdo se celebre, conforme al principio de plena competencia, en los trminos de las disposiciones del presente Captulo y de que se documente de manera adecuada. Este Captulo no resuelve todas las cuestiones relevantes sobre la administracin de los ARC ni las consecuencias fiscales de stos. Por ejemplo, podr resultar necesario disponer de directrices complementarias sobre la evaluacin de las aportaciones a los ARC, especialmente, para determinar cundo procede basarse en los costes o en los precios de mercado y precisar los efectos de las subvenciones pblicas o de los incentivos fiscales (vanse los prrafos 8.15 y 8.17). Tambin podra resultar de utilidad profundizar en la caracterizacin fiscal de las aportaciones, de los pagos compensatorios y de los pagos de entrada y de salida (vanse los prrafos 8.23, 8.25, 8.33 y 8.34). Se llevarn a cabo los trabajos complementarios necesarios para la actualizacin y profundizacin del contenido de este Captulo a medida que vaya disponindose de ms experiencia sobre el funcionamiento efectivo de los ARC. 8.2 La seccin B ofrece una definicin genrica del ARC y examina las caractersticas generales del concepto. La seccin C describe la norma que permite determinar si un ARC cumple con el principio de plena competencia. El anlisis incluye asimismo orientaciones sobre la forma de medir las aportaciones a un ARC con tal fin, sobre la necesidad o no de efectuar pagos compensatorios (es decir, pagos entre participantes que permitan ajustar la proporcin de las aportaciones que les corresponde a cada uno) y sobre qu tratamiento fiscal debera darse a dichas aportaciones y pagos compensatorios. La seccin C aborda asimismo la determinacin de los participantes y el tratamiento de las sociedades que tienen un fin especfico. La seccin D analiza los ajustes a realizar cuando se considere que las condiciones previstas en un ARC no son consistentes con el principio de plena competencia, en particular en lo relativo a los ajustes del reparto proporcional de las aportaciones en virtud del acuerdo. La seccin E trata lo referente a la adhesin a un ARC o a la retirada del acuerdo tras su puesta en prctica. Por ltimo, la seccin F formula una serie de sugerencias sobre la estructura y la documentacin de los ARC.

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B. i)

Concepto de ARC Cuestiones generales

8.3 Un ARC es un acuerdo marco que permite a las empresas mercantiles distribuir los costes y los riesgos de desarrollar, producir u obtener activos, servicios o derechos y determinar la naturaleza y el alcance de los intereses de cada uno de los participantes en estos activos, servicios o derechos. Un ARC es ms bien un acuerdo contractual que una entidad jurdica distinta o un establecimiento permanente compuesto por todos sus participantes. En un ARC, la proporcin de los beneficios esperados del acuerdo que recibe un participante corresponde a su participacin en el total de las aportaciones al acuerdo, teniendo en cuenta que la determinacin de los precios de transferencia no constituye una ciencia exacta. Adems, cada participante en un ARC tendr derecho a explotar separadamente su participacin en el ARC, como propietario efectivo de esa parte y no como licenciatario y, por consiguiente, exento de pagar a ninguna de las partes canon o remuneracin alguna. Inversamente, cualquier otra parte deber pagar una remuneracin apropiada a un participante (por ejemplo, un canon) por explotar total o parcialmente la propiedad de dicho participante. 8.4 Ciertos beneficios obtenidos en las actividades, que se desarrollan en el marco de un ARC, se conocern por anticipado, mientras que otras como, por ejemplo, los resultados de las actividades de investigacin y de desarrollo sern inciertos. Ciertos tipos de actividades del ARC producirn beneficios a corto plazo, mientras que otros tendrn un marco temporal ms largo o tal vez no sean exitosos. En todo caso, en un ARC siempre existe un beneficio esperado al que cada participante aspira con su aportacin, incluyndose el derecho asociado a que el ARC sea administrado adecuadamente. Los derechos de cada participante sobre los resultados de la actividad llevada a cabo en el marco del ARC deberan establecerse a priori, incluso en el supuesto en que dichos derechos estn interrelacionados con los del resto de participantes, por ejemplo, porque la propiedad legal del activo intangible desarrollado pertenezca a uno de los participantes, y, no obstante, todos tengan el derecho de explotarlo. ii) Relacin con otros Captulos

8.5 Los Captulos VI y VII proporcionan criterios sobre la forma de determinar el principio de plena competencia en una transmisin intragrupo, de activos intangibles y de servicios, respectivamente. Este Captulo pretende proporcionar una orientacin adicional en los casos en que los recursos y las competencias se pongan en comn y en los que la remuneracin recibida sea, total o parcialmente, el resultado que cabe esperarse de los beneficios mutuos. En consecuencia, los captulos VI y VII, y, de hecho, el resto de los Captulos de estas Directrices sern

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aplicables en la medida que sean relevantes, por ejemplo, para cuantificar el importe de una aportacin a un ARC como parte del proceso de determinacin de las aportaciones proporcionales. Las empresas multinacionales son invitadas a seguir las orientaciones del presente Captulo, con el fin de asegurar que sus ARC se ajustan al principio de plena competencia. iii) Tipos de ARC

8.6. Quizs el tipo de ARC ms frecuente tome la forma de un acuerdo para el desarrollo conjunto de activos intangibles donde cada participante recibe una participacin de los derechos sobre el activo que se desarrolla. En ese ARC, a cada participante se le conceden derechos especficos de explotacin del activo intangible, por ejemplo, para ciertas zonas geogrficas o para ciertas aplicaciones. En general, el participante utiliza el activo intangible ms bien para su uso particular que en el marco de una actividad conjunta con otros participantes. Los derechos especficos obtenidos pueden ser verdaderos derechos de propiedad; igualmente, puede ocurrir que slo uno de los participantes sea el propietario legal del activo pero que, econmicamente, todos los participantes sean copropietarios. En el caso de que un participante posea un derecho efectivo de propiedad sobre cualquier activo desarrollado en el marco de un ARC y de que las aportaciones sean proporcionales, no procede el pago de un canon o de cualquier otra remuneracin por la utilizacin del activo desarrollado en funcin del derecho adquirido por el participante. 8.7 Sin duda, los ARC ms frecuentes son aquellos acordados para actividades de investigacin y desarrollo de activos intangibles, aunque no se limitan a ese tipo de actividad. Podra haber unos ARC para la financiacin conjunta o para el reparto de los costes y de los riesgos, para el desarrollo o la adquisicin de activos o para la obtencin de servicios. A ttulo de ejemplo, las empresas mercantiles pueden aunar recursos para adquirir servicios administrativos centralizados o desarrollar campaas publicitarias comunes en los mercados de los participantes. C. i) Aplicacin del principio de plena competencia Cuestiones generales

8.8 Para que las condiciones previstas en un ARC se ajusten al principio de plena competencia, las aportaciones efectuadas por cada participante deben ajustarse a las que una empresa independiente aceptara en circunstancias comparables, teniendo en cuenta los beneficios que le cabe esperar razonablemente del acuerdo. Lo que diferencia la aportacin a un ARC de una transmisin ordinaria intragrupo de activos o de servicios es que, total o parcialmente, la remuneracin buscada por los participantes est constituida por los beneficios esperados por cada

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uno al poner en comn los recursos y las tcnicas. Las empresas independientes concluyen acuerdos de reparto de costes y de riesgos cuando existe una necesidad comn de la que ambas se pueden beneficiar. Por ejemplo, las partes independientes, que operan conforme al principio de plena competencia, posiblemente desearan compartir los riesgos (sobre todo de la investigacin en el mbito de las tecnologas avanzadas) para reducir al mnimo las prdidas que pudieran resultar de una actividad o procederan a un reparto de los costes o a un desarrollo conjunto con el fin conseguir ahorros, quizs, a travs de las economas de escala o de mejorar la eficiencia y la productividad, tal vez, aprovechando los puntos fuertes y la experiencia de cada una. De manera ms general, se dan estos acuerdos cuando un grupo de sociedades, donde cada una necesita de ciertas actividades, decide centralizar o desarrollar conjuntamente estas actividades de forma que se reduzcan los costes y los riesgos en beneficio de cada participante. 8.9 La expectativa de beneficios mutuos es fundamental para la aceptacin, por parte de las empresas independientes, de un acuerdo para compartir recursos y habilidades que no de lugar a un pago adicional. Las empresas independientes exigiran que la aportacin de cada participante, con respecto del total del acuerdo, sea proporcional a su parte en el total de los beneficios que espera recibir del mismo. Para aplicar el principio de plena competencia a un ARC es, por tanto, necesario constatar que todas las partes del acuerdo esperan obtener beneficios; posteriormente, calcular la aportacin relativa (en dinero o en especie) de cada participante en la actividad conjunta; y, finalmente, determinar si es apropiado el porcentaje de las aportaciones al ARC (eventualmente ajustadas para tener en cuenta cualquier pago compensatorio efectuado entre participantes). Sera preciso tener en cuenta que estos factores pueden tener un cierto grado de incertidumbre. Es posible que se repartan los costes entre los participantes de un ARC para que resulte una sobreestimacin de los beneficios imponibles en ciertos pases y una subestimacin en otros, si se aplica el principio de plena competencia. Por esta razn, los contribuyentes deberan estar en condiciones de justificar el fundamento de su peticin con respecto al ARC (vase la seccin F). ii) Determinacin de los participantes

8.10 La nocin de beneficio mutuo es fundamental en un ARC, ya que una parte no puede ser considerada como participante si no puede esperar razonablemente un beneficio de la propia actividad del ARC (y no slo del ejercicio de toda o parte de esta actividad). A un participante se le debe, por tanto, asignar un derecho sobre los beneficios del activo o de los servicios objeto del ARC y tener una expectativa legtima para, directa o indirectamente (a travs de acuerdos de licencia o de venta a empresas asociadas o independientes, por ejemplo), explotar o utilizar el derecho que le ha sido asignado. 8.11 La exigencia de un beneficio esperado no impone la condicin de que la actividad tenga

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un resultado positivo. A ttulo de ejemplo, la investigacin y el desarrollo, tal vez, no consigan producir activos intangibles con valor comercial. No obstante, si a lo largo del perodo durante el cual se debera obtener un beneficio, la actividad no produce ningn beneficio efectivo, la Administracin tributaria podr plantearse si las partes, en el caso de haberse tratado de empresas independientes, habran continuado con su participacin [vanse en el Captulo I los prrafos dedicados a las estrategias mercantiles (en particular, el 1.35) y prdidas (1.52-1.54)]. 8.12 En ciertos casos, quiz los participantes en un ARC decidan confiar una parte o la totalidad de la actividad objeto del ARC a una sociedad distinta que no se considera participante en los trminos del prrafo 8.10 anterior. En el caso de un contrato de investigacin y/o de fabricacin, esta sociedad deber ser retribuida a un precio de plena competencia por los servicios prestados a los participantes del ARC. Este sera el caso incluso si, por ejemplo, la sociedad es una filial de uno o varios de los participantes en el ARC y ha sido creada para beneficiarse de un rgimen de responsabilidad limitada si la actividad de investigacin y desarrollo es de alto riesgo. La retribucin a un precio de plena competencia se determinara segn los principios generales expuestos en el Captulo I, teniendo en cuenta, entre otros, las funciones realizadas, los activos utilizados y los riesgos asumidos, as como las consideraciones especiales que afectan la remuneracin de plena competencia de los servicios descritas en el Captulo VII, en particular, en los prrafos 7.29-7.37. iii) Importe de la aportacin de cada participante

8.13 Para determinar si un ARC se ajusta al principio de plena competencia es decir, si la proporcin relativa de cada participante en el total de las aportaciones al ARC es consistente con la proporcin relativa en el total de los beneficios esperados del ARC-es necesario medir el valor o el importe de las aportaciones de cada uno de los participantes en el ARC. 8.14 En virtud del principio de plena competencia, el valor de la aportacin de cada participante debera ser compatible con el importe que habra sido fijado entre empresas independientes en circunstancias comparables. En consecuencia, para determinar el valor de las aportaciones a un ARC, se deben seguir las indicaciones dadas en los Captulos I a VII de estas Directrices. Por ejemplo, como se indica en el Captulo I, la aplicacin del principio de plena competencia tomara en cuenta, entre otros, los trminos contractuales y las circunstancias econmicas especficas de un ARC como, por ejemplo, el reparto de riesgos y de costes. 8.15 No puede darse algn resultado especfico para todas las situaciones; los problemas deben ms bien resolverse, caso por caso, respetando la aplicacin general del principio de plena competencia. Los pases tienen experiencia tanto en la utilizacin de los costes como de los precios

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de mercado para determinar el valor de las aportaciones a los ARC segn el principio de plena competencia. Probablemente no es fcil determinar el valor relativo de la aportacin de cada participante, salvo que todas las aportaciones se realicen ntegramente en dinero, como, por ejemplo, cuando la actividad la ejerce un proveedor de servicios externo y todos los participantes financian conjuntamente los costes. 8.16 Es importante que el proceso de evaluacin reconozca todas las aportaciones de los participantes en el acuerdo, incluyendo los activos o servicios que se utilizan tanto para la actividad del ARC como, simultneamente, para las actividades mercantiles especficas del participante. Puede ser difcil medir las aportaciones que incluyan activos o servicios compartidos como, por ejemplo, cuando un participante aporta la utilizacin parcial de activos fijos como inmuebles o equipo, o ejerce funciones de vigilancia, de oficina o de administracin para el ARC y para su propia actividad. Ser necesario determinar la proporcin de los activos o de los servicios relacionados con la actividad del ARC de forma comercialmente justificable respecto de las normas contables aceptadas y de los datos reales, as como efectuar ajustes, si stos son importantes, para lograr una mayor consistencia cuando estn implicadas diferentes jurisdicciones. Una vez determinada esta proporcin, la aportacin podr medirse conforme a los principios que aparecen en el resto del Captulo. 8.17 Para evaluar la aportacin de un participante, hay que determinar el tratamiento del ahorro que puede resultar de las subvenciones o de los beneficios fiscales (bajo la forma de deducciones para inversiones) concedidos por una Administracin. Cundo y hasta qu punto estos ahorros deben de tomarse en cuenta, al evaluar la aportacin de un participante, depender de cmo hubieran actuado las empresas independientes en circunstancias comparables. 8.18 Pueden ser necesarios pagos compensatorios para ajustar las aportaciones proporcionales de los participantes. Un pago compensatorio supone el aumento de las aportaciones relativas del pagador y la reduccin de la aportacin del beneficiario en un importe equivalente al pago efectuado. Los pagos compensatorios debern respetar las reglas de plena competencia, segn las cuales la proporcin de cada participante en el total de las aportaciones debe ser consistente con su proporcin en el total de los beneficios esperados del acuerdo. El tratamiento fiscal de los pagos compensatorios aparece a continuacin en el prrafo 8.25 siguiente. iv) Determinacin de si el reparto es correcto

8.19 No existe una regla de aplicacin universal para determinar si la proporcin relativa de cada participante en el total de aportaciones a la actividad de un ARC corresponde a su proporcin relativa en el total de beneficios esperados del acuerdo. El objetivo es estimar la parte de beneficios

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esperados por cada participante y determinar las aportaciones en la misma proporcin. La proporcin de los beneficios esperados podra estimarse tomando como punto de referencia la renta adicional o los ahorros en trminos de costes que cada participante espera como resultado del acuerdo. Pueden ser tiles, en ciertos casos, otras tcnicas para la estimacin de los beneficios esperados (por ejemplo, la utilizacin del precio cargado en la venta de activos o de servicios comparables). Otro enfoque frecuentemente utilizado en la prctica consistira en determinar la proporcin de los beneficios esperados atribuida a cada participante utilizando un criterio de reparto. Entre los criterios de reparto posibles podemos citar las ventas, el nmero de unidades utilizadas, producidas o vendidas, el beneficio bruto o el beneficio de explotacin, el nmero de asalariados, el capital invertido, etc. La validez del criterio de reparto depende de la naturaleza de la actividad del ARC y de la relacin entre dicho criterio y los beneficios esperados. 8.20 En la medida en que se espere que los beneficios totales o parciales de la actividad de un ARC se materialicen en el futuro y no en el presente, el reparto de las aportaciones debe de tomar en cuenta las proyecciones de las aportaciones de los participantes en esos beneficios. La utilizacin de proyecciones puede causar problemas a las Administraciones tributarias cuando se trate de verificar que las proyecciones se han realizado de buena fe y cuando se trate de supuestos en los que las proyecciones distan mucho de los resultados reales. Los problemas pueden agravarse cuando la actividad objeto del ARC concluya varios aos antes de que los beneficios esperados se materialicen realmente. Podra ser oportuno, especialmente cuando se espera que los beneficios se materialicen en el futuro, que un ARC prevea, durante toda su vigencia, la posibilidad de realizar ajustes en los porcentajes respectivos de las aportaciones, dentro de una ptica prospectiva, con el fin de que se reflejen los cambios en las circunstancias relevantes que, a su vez, darn lugar a modificaciones en el reparto de los citados beneficios. Cuando los resultados reales son muy diferentes de las proyecciones, las Administraciones tributarias podrn plantearse si las empresas independientes, en condiciones comparables, habran considerado fiables las proyecciones que se hicieron, teniendo en cuenta todos los acontecimientos que se hubieran podido prever razonablemente en ese preciso momento y no retrospectivamente. 8.21 Para estimar los beneficios relativos esperados de una actividad de I + D dirigida al desarrollo de una nueva lnea de productos o de un nuevo proceso, las empresas utilizan, a veces, como un indicador las ventas proyectadas de la nueva lnea de productos o los ingresos proyectados en concepto de cnones por la concesin de licencias relativas al nuevo proceso. Se ofrece este ejemplo a ttulo ilustrativo y no significa que la utilizacin de los datos relativos a las ventas sea preferible en ningn caso particular. Sea cual sea el indicador elegido, si los beneficios deben materializarse en el futuro, hay que asegurarse de que todos los datos actuales utilizados constituyen un indicador confiable para la distribucin futura de dichos beneficios.

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8.22 Sea cual sea el mtodo de reparto, en ciertos casos habr que realizar ajustes en el indicador utilizado para tener en cuenta las diferencias entre los beneficios que deben recibir los participantes, desde el punto de vista del calendario de los beneficios esperados, del carcter exclusivo de sus derechos, de los diferentes riesgos ligados a la obtencin de los beneficios, etc. Es posible que el criterio de reparto que mejor se adapte a un determinado ARC vare a lo largo del tiempo. Si un acuerdo se refiere a mltiples actividades, ser deseable tener en cuenta este factor en la eleccin de un mtodo de reparto de las aportaciones, con el fin de que dicha distribucin est ligada a los beneficios esperados por los participantes. Uno de los mtodos posibles (que, sin embargo, no es el nico) consiste en utilizar diversos criterios de reparto. Por ejemplo, si se concluye un ARC entre cinco participantes y uno no puede beneficiarse de ciertas actividades de investigacin llevadas a cabo en el marco del ARC, ni tampoco existe alguna forma de compensacin o de disminucin de la aportacin, los costes ligados a las actividades citadas podran repartirse nicamente entre los otros cuatro participantes. En este caso, se podran utilizar dos criterios para repartir los costes. Adems, pueden contribuir a determinar el grado de aceptacin del mtodo de reparto el intercambio de informacin entre las partes de un convenio, el procedimiento amistoso y los acuerdos previos sobre precios de transferencia, bilaterales o multilaterales. v) Tratamiento fiscal de las aportaciones y de los pagos compensatorios

8.23 Las aportaciones de un participante en un ARC deberan tratarse desde un punto de vista fiscal de acuerdo con las reglas tributarias generales que se aplicaran a dicho participante si estas aportaciones se efectuaran al margen de un ARC para realizar la misma actividad objeto del acuerdo (por ejemplo, para llevar a cabo actividades de investigacin y desarrollo, obtener un beneficio patrimonial en los activos necesarios para el ejercicio de la actividad del ARC). El carcter de la aportacin por ejemplo, un gasto en investigacin y desarrollo depender de la naturaleza de la actividad llevada a cabo por el ARC y determinar su tratamiento desde un punto de vista fiscal. A menudo las aportaciones se consideran gastos deducibles en aplicacin de estos criterios. Ninguna porcin de la aportacin de un participante en un ARC constituir un canon por la utilizacin de activos intangibles, salvo en la medida en que la aportacin tan slo permita a quien la ha efectuado disponer de un derecho a utilizar los activos intangibles pertenecientes a uno de los participantes (o a un tercero) y en que el contribuyente no obtenga adems un beneficio patrimonial en el propio activo intangible. 8.24 Como la aportacin adecuada para un participante en un ARC debe estar compensada por los beneficios que espera obtener del acuerdo y estos beneficios, probablemente, no podrn conseguirse hasta despus de transcurrido un plazo de tiempo, generalmente no se reconoce al que realiza la aportacin una renta inmediata en el momento en que se efecta dicha aportacin. Se

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considerar el rendimiento de una aportacin, para quien la ha satisfecho, ya sea como un ahorro en trminos de coste (en cuyo caso, es posible que no genere directamente ninguna renta la actividad del ARC) o como un rendimiento obtenido a medida que los resultados de la actividad generen ingresos (o prdidas) para dicho participante como, por ejemplo, en el caso de una actividad de investigacin y desarrollo. Por supuesto, en ciertos casos, como en el de la prestacin de servicios, los beneficios surgidos del acuerdo pueden materializarse en el momento en que se efecta la aportacin y sern, por tanto, reconocidos en dicho momento. 8.25 Un pago compensatorio debe tratarse como unos costes adicionales para el pagador y como un reembolso (y, por tanto, una reduccin) de costes para el beneficiario. Normalmente, un pago compensatorio no constituye un canon, salvo en la medida en que otorgue al pagador tan slo el derecho a utilizar los activos intangibles pertenecientes a un participante (o a un tercero) y en que el pagador no adquiera una parte del propio activo intangible. En ciertos casos, un pago compensatorio podra ser superior a los gastos o costes fiscalmente deducibles por el beneficiario, segn se definan en su sistema fiscal nacional, en cuyo caso el excedente se considerara como un beneficio imponible. D. Consecuencias fiscales de la no conformidad de un ARC con el principio de plena competencia.

8.26 Un ARC ser considerado conforme al principio de plena competencia cuando la proporcin respectiva de cada participante en el total de las aportaciones al acuerdo, ajustada tomando en cuenta posibles pagos compensatorios, sea consistente con la proporcin de los beneficios esperados por el participante en el marco del acuerdo. En caso contrario, la retribucin recibida por, al menos, uno de los participantes por su aportacin ser insuficiente y la retribucin recibida, por al menos, otro participante ser excesiva si se compara con lo que habran recibido en el mismo supuesto empresas independientes. En tal caso, el principio de plena competencia exigira que se lleve a cabo un ajuste. La naturaleza de este ajuste depender de los hechos y circunstancias pero, en la mayora de los casos, se traducir en un ajuste de la aportacin neta, posiblemente mediante la realizacin o la imputacin de un pago compensatorio. Cuando la realidad comercial de un acuerdo difiere de las condiciones en principio acordadas por los participantes, posiblemente sea conveniente renunciar a considerar total o parcialmente los trminos del ARC. Estas situaciones son las que vamos a examinar a continuacin. i) 8.27 Ajuste de las aportaciones Cuando la parte proporcional de un participante en el total de las aportaciones a un ARC,

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ajustada para considerar los pagos compensatorios, no se reparte en la misma proporcin que los beneficios esperados del acuerdo, la Administracin tributaria tiene derecho a ajustar la aportacin del participante (teniendo en cuenta, en todo caso, que las Administraciones tributarias, a menudo deberan considerar con cautela la prctica de ajustes menores o marginales) (vase el prrafo 1.68.) Esta situacin puede presentarse cuando la proporcin de las aportaciones de activos o servicios de un participante no ha sido determinada correctamente o cuando se ha calculado errneamente el reparto proporcional de los beneficios esperados de los participantes, por ejemplo, cuando el criterio de asignacin establecido o ajustado para tener en cuenta la variacin de las circunstancias no ha reflejado adecuadamente el reparto proporcional de los beneficios esperados (vase el prrafo 8.19). Normalmente el ajuste tomar la forma de un pago compensatorio hecho por uno o ms participantes, realizado o imputado a otro. 8.28 Si un ARC es por lo dems aceptado y ejecutado correctamente, teniendo en cuenta las recomendaciones de la Seccin F, la Administracin tributaria generalmente debera abstenerse de realizar un ajuste basado en un solo ejercicio fiscal. Hay que tener en cuenta si la parte proporcional relativa de cada participante en el total de las aportaciones equivale a su parte proporcional en el total de los beneficios esperados del acuerdo a lo largo de varios aos (vanse los prrafos 1.49 a 1.51). ii) Decisin de ignorar todo o parte de un ARC

8.29 En ciertos casos, de los hechos y circunstancias puede deducirse que la realidad de un acuerdo difiere de los trminos supuestamente convenidos por los participantes. Por ejemplo, cuando uno o varios de stos no pueden esperar razonablemente obtener beneficios de la actividad del ARC. Aunque, en principio, la insignificancia de la parte de beneficios esperados por un participante, en general no constituye un obstculo para su participacin. No obstante, en el supuesto de un participante que ejecute toda la actividad no se beneficie ms que de una pequea proporcin de los beneficios esperados, es posible plantearse si este participante ha suscrito el acuerdo con objeto de participar en los beneficios o con el exclusivo fin de obtener resultados ms favorables en el mbito fiscal. En estos casos, la Administracin tributaria puede establecer las consecuencias fiscales como si los trminos del acuerdo correspondieran a aqullos que podan haberse esperado razonablemente si dicho acuerdo se hubiera celebrado entre empresas independientes, conforme a los criterios que figuran en los prrafos 1.36 a 1.41. 8.30 Una Administracin tributaria puede tambin renunciar a considerar todos o una parte de los trminos convenidos en un ARC si, a lo largo de un determinado perodo, se comprueba una diferencia sustancial entre la aportacin proporcional de un participante (teniendo en cuenta los pagos compensatorios) y su parte proporcional en los beneficios esperados, y si la realidad

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comercial impone que el participante, que aporta una parte desproporcionadamente alta, reciba un beneficio patrimonial mayor por la actividad objeto del acuerdo. En este caso, el participante pudiera tener derecho a recibir un pago compensatorio de plena competencia de los dems participantes que se estn beneficiando del uso de esa aportacin. Si las circunstancias indican que se trata de un intento de abuso de las reglas de los ARC, la Administracin tributaria podr hacer caso omiso del ARC en su totalidad. E. Adhesin, retirada o rescisin

8.31 Una entidad que se adhiera a un ARC ya en vigor podra obtener una participacin en cualesquiera de los resultados de la actividad anterior al ARC, tales como los activos intangibles constituidos en el marco del acuerdo, los trabajos en curso y los conocimientos adquiridos de actividades pasadas. En tal caso, los antiguos participantes transfieren de manera efectiva una parte de sus derechos respectivos en los resultados de la actividad anterior del ARC. De acuerdo con el principio de plena competencia, toda transmisin de derechos preexistentes de los participantes miembros debe dar lugar a un pago compensatorio determinado sobre la base de este principio. Este pago compensatorio se denomina "pago de entrada". La terminologa utilizada vara segn los pases y sucede, por tanto, que cada aportacin (o pago compensatorio) realizada como contrapartida de la transmisin de activos o de derechos ya existentes se califica como pago de entrada, les sea o no, efectuado por un nuevo partcipe en el ARC. Sin embargo, en el marco de este Captulo, el trmino "pago de entrada" se limita a los pagos efectuados por los nuevos participantes en un ARC ya en vigor para la obtencin de una participacin en los resultados de las actividades anteriores del ARC. Las otras aportaciones, incluyendo los pagos compensatorios, son tratadas de forma separada en este Captulo. 8.32 El importe de un pago de entrada debera determinarse sobre la base del valor en plena competencia de los derechos que el nuevo participante obtenga, teniendo en cuenta la proporcin de los beneficios esperados por obtener del ARC. Tal vez, los resultados de las actividades anteriores del ARC puede que carezcan de valor y, en consecuencia, no exista pago de entrada. Es posible que se den casos donde un nuevo participante aporte al ARC activos intangibles ya existentes y donde proceda que los otros partcipes tengan que efectuar pagos compensatorios para retribuir esta aportacin. En estos casos, los pagos compensatorios y el pago de entrada podran expresarse en valor neto, pero para efectos fiscales, habr que contabilizar el importe total de los pagos efectuados de forma separada. 8.33 Un pago de entrada debera tener, para efectos fiscales, el mismo tratamiento que en el marco de los sistemas fiscales generales (incluidos los Convenios de doble imposicin) que se aplica a los participantes, como si se efectuara, al margen del ARC, por la adquisicin de una

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participacin en la propiedad que se obtiene, por ejemplo, una participacin en los activos intangibles ya desarrollados por el ARC, de los trabajos en curso y de los conocimientos adquiridos en las actividades del ARC en el pasado. Ningn elemento de un pago de entrada efectuado a un ARC constituira un canon, salvo en la medida en que este pago acredite al pagador para obtener tan slo un derecho a utilizar los activos intangibles pertenecientes a un participante (o a un tercero) y en la medida en que el pagador no obtenga un beneficio patrimonial sobre el propio activo intangible. 8.34 Podran aparecer problemas similares a los relativos a los pagos de entrada cuando un participante abandona un ARC. En particular, un participante que deja un ARC puede ceder su parte de sus derechos a los resultados de las actividades anteriores al acuerdo (incluidas aquellas en las que existan trabajos en curso) a los dems partcipes. Si existe una transmisin efectiva de derechos de propiedad en el momento de la retirada de un participante, esta transmisin debe dar lugar a un pago compensatorio de acuerdo con el principio de plena competencia. Este pago se denomina pago "de salida". 8.35 En ciertos casos, los resultados de las actividades anteriores del ARC pueden no tener ningn valor y, en consecuencia, no dar lugar a ningn pago de salida. Adems, para determinar el importe del pago de salida segn el principio de plena competencia, habra que considerar la opinin de los otros participantes. Por ejemplo, en ciertos casos, la retirada de un partcipe conduce a una reduccin identificable y cuantificable del valor de las actividades ulteriores del ARC. Sin embargo, cuando el valor del derecho del participante que permanece en el ARC en los resultados de las actividades pasadas de dicho ARC no ha aumentado como consecuencia de la retirada, no procede que este participante efecte un pago de salida. Al pago de salida se le aplicara el mismo tratamiento fiscal que resulte de las disposiciones generales del sistema fiscal (incluidos los convenios para evitar la doble imposicin) aplicables a los diferentes participantes, como si el pago se hubiera efectuado al margen de un ARC, considerando la cesin de los derechos preexistentes (por ejemplo, un derecho de propiedad de los activos intangibles ya desarrollados por el ARC, de los trabajos en curso y de los conocimientos adquiridos de las actividades pasadas desarrolladas en el marco del ARC). Ninguna parte de un pago de salida efectuado respecto de un ARC constituira un canon por el uso de activos intangibles, salvo en la medida en que este pago no confiera a su autor ms que el derecho de utilizar los activos intangibles pertenecientes al participante que se retira y en que el pagador no obtenga un beneficio patrimonial sobre el propio activo intangible. 8.36 En ciertos casos, la ausencia de pagos de entrada o de salida no genera problemas. Por ejemplo, las disposiciones anteriores no seran necesarias cuando el acuerdo afecta exclusivamente a la prestacin de servicios que los participantes adquieren conjuntamente y pagan a medida que se utilizan y cuando estos servicios no desembocan en la creacin de activos o derechos.

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8.37 Cuando un participante se adhiere a un ARC o se retira de l, puede ser tambin necesario ajustar las proporciones relativas de las aportaciones (tomando como referencia la modificacin del reparto de los beneficios esperados) en funcin del nmero incrementado o reducido de participantes que permanezcan tras la adhesin o la retirada. 8.38 Pueden darse casos en los que, incluso si el ARC no prev nada en relacin con las consecuencias de una adhesin o de una retirada, los participantes efecten pagos de entrada o de salida y ajusten las proporciones relativas de las aportaciones (reflejando la modificacin del reparto de los beneficios esperados) cuando se producen tales movimientos. La ausencia de disposiciones especficas a este respecto no debera impedir llegar a la conclusin de que existe el ARC con respecto a las actividades realizadas en el pasado siempre que las intenciones y el comportamiento de las partes implicadas respeten las directrices contenidas en el presente Captulo. Sin embargo, en teora, tales acuerdos deberan modificarse para tener en cuenta de manera especfica cualquier modificacin futura en la composicin del mismo. 8.39 Cuando un ARC finaliza, el principio de plena competencia exige que cada participante reciba un inters patrimonial sobre los resultados de la actividad del ARC proporcional a su participacin en las aportaciones durante toda la duracin del acuerdo (ajustada en funcin de los pagos compensatorios efectivamente realizados, incluyendo aquellos relacionados con la rescisin del ARC). Tambin sera posible que un participante sea compensado de acuerdo con el principio de plena competencia por uno o varios de los restantes participantes a cambio de renunciar a su derecho en los resultados de la actividad del ARC. F. Recomendaciones para la estructuracin y la documentacin de los ARC

8.40 Un ARC debera estructurarse de forma que se ajuste al principio de plena competencia. Un ARC conforme al principio de plena competencia debera cumplir las condiciones siguientes: a) los participantes deberan ser exclusivamente empresas que puedan obtener mutuos beneficios de la actividad del ARC, directa o indirectamente (y no slo del ejercicio de toda o de parte de esta actividad). Vase al respecto el prrafo 8.10; el acuerdo debera especificar la naturaleza y la importancia del inters patri monial de cada participante sobre los resultados de las actividades del ARC; no debera realizarse ningn pago distinto de las aportaciones al ARC y de los pagos compensatorios correspondientes en concepto de inters patrimonial

b) c)

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d)

sobre los activos, servicios o derechos obtenidos gracias al ARC; el reparto proporcional de las aportaciones debera determinarse de forma apropiada, utilizando un mtodo de asignacin que refleje el reparto de los beneficios esperados del acuerdo; el acuerdo debera tener en cuenta los pagos compensatorios o la modificacin prevista en la asignacin de las aportaciones tras un plazo razonable para reflejar las variaciones en la distribucin proporcional de los beneficios esperados entre los participantes; y podran efectuarse los ajustes necesarios (en particular, respecto de posibles pagos de entrada o de salida) con la adhesin o la retirada de un participante y con la rescisin del ARC.

e)

f)

8.41 Como se indic en el Captulo V sobre Documentacin, la aplicacin de los principios de prudencia en la administracin de empresas debera llevar a los participantes en un ARC a preparar o a obtener informacin sobre la naturaleza de la actividad del ARC, los trminos del acuerdo y su consistencia con el principio de plena competencia. Lo anterior lleva implcito que los participantes tengan acceso completo a los detalles de las actividades que deberan llevarse a cabo en el marco del acuerdo, a las proyecciones sobre las que se basar el importe de las aportaciones y el importe de los beneficios esperados, as como a los gastos proyectados y reales en el marco de las actividades del ARC. Toda esta informacin podra ser pertinente y til para las Administraciones tributarias y los contribuyentes deberan poder suministrarla si se la solicitaran. La informacin relativa a un determinado ARC depender de los hechos y de las circunstancias. Conviene subrayar que la informacin anterior no constituye ni una norma obligatoria de mnimos ni una lista exhaustiva de informacin que una Administracin tributaria tiene derecho a solicitar. 8.42 La siguiente informacin relativa a las condiciones iniciales de un ARC es til e importante: a) b) c) d) una lista de participantes; una lista de empresas asociadas que participarn en la actividad de un ARC o que explotarn o usarn los resultados de esta actividad; el mbito de las actividades y proyectos especficos cubiertos por el ARC; la duracin del acuerdo;

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e)

los criterios para cuantificar las respectivas partes proporcionales en los beneficios esperados de cada participante y las previsiones utilizadas para determinar sus importes; la forma y el valor de las aportaciones iniciales de cada participante, as como una descripcin detallada de la metodologa utilizada para determinar el valor de las aportaciones iniciales y en curso y cmo los principios contables se aplican consistentemente a todos los participantes para la evaluacin de los gastos y del valor de las aportaciones; el reparto previsto de las responsabilidades y de las tareas asociadas a la actividad del ARC entre los participantes y otras empresas; los procedimientos y consecuencias de una adhesin o de una retirada de un participante en el ARC y de la rescisin del ARC; y cualesquiera disposiciones que prevean pagos compensatorios o ajustes de los trminos del acuerdo para reflejar una modificacin de las circunstancias econmicas.

f)

g) h) i)

8.43

Durante la duracin del acuerdo, podra ser til contar con la siguiente informacin: a) b) cualquier modificacin del acuerdo (por ejemplo: condiciones, participantes, actividades, etc.), y las consecuencias de tal modificacin; una comparacin entre las previsiones utilizadas para determinar los beneficios esperados de la actividad del ARC y los resultados concretos (no obstante, se debera considerar el prrafo 1.51); y los gastos anuales incurridos por el desarrollo del ARC, la forma y el valor de las aportaciones de cada participante realizadas durante el perodo de vigencia del ARC, as como una descripcin detallada del modo de cuantificar el valor de las aportaciones y de aplicar los principios contables a todos los participantes en la determinacin de los gastos y en el valor de las aportaciones.

c)

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APNDICE Recomendacin revisada del Consejo sobre la determinacin de los precios de transferencia entre empresas asociadas [C(95)126/FINAL] tal como ha sido modificada EL CONSEJO, Visto el Artculo 5(b) del Convenio de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmicos de 14 de diciembre de 1960; Vista la Declaracin de 21 de junio de 1976 adoptada por los Gobiernos de los pases miembros de la OCDE sobre Inversin Internacional y Empresas Multinacionales y las Directrices que se adjuntan a la misma [C(76)99(Final)]; Visto el Informe sobre las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarios, denominado en adelante "el Informe de 1995" [DAFFE/CFA(95)19 y corrigendum 1], aprobado el 27 de junio de 1995 por el Comit de Asuntos Fiscales, y completado por el Informe sobre los activos intangibles y los servicios aprobado el 23 de enero de 1996 por el Comit de Asuntos Fiscales [DAFFE/CFA(96)2], as como por el Informe sobre los acuerdos de reparto de costes aprobado el 25 de junio de 1997 por el Comit de Asuntos Fiscales (DAFFE/CFA 8(97) 27); y, por ltimo, por el Informe sobre las directrices rectoras de los acuerdos previos sobre precios de transferencia en el marco del procedimiento amistoso, aprobado el 30 de junio de 1 999 por el Comit de Asuntos Fiscales (DAFFE/CFA(99)31). Vista la necesidad fundamental de cooperacin entre Administraciones tributarias para suprimir los obstculos que representa la doble imposicin para la libre circulacin de bienes, servicios y capitales entre los pases miembros; Considerando que las operaciones entre empresas asociadas pueden tener lugar en condiciones diferentes de aqullas aplicadas entre empresas independientes; Considerando sin embargo que los precios utilizados en esas operaciones entre empresas asociadas (generalmente conocidos bajo el nombre de precios de transferencia) deben corresponder, a efectos fiscales, a los precios que se hubieran facturado entre empresas independientes (generalmente designados como precios de plena competencia) conforme al

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Artculo 9 (apartado 1) del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE sobre la renta y el patrimonio; Considerando que los problemas planteados por los precios de transferencia utilizados en las operaciones internacionales tienen una importancia especial por el considerable volumen de estas operaciones; Considerando la necesidad de llegar a una mayor coherencia en los enfoques de las Administraciones tributarias, por una parte, y de las empresas asociadas, por otra parte, en la determinacin de los ingresos y gastos de una sociedad perteneciente a un grupo multinacional que deben tenerse en cuenta dentro de una jurisdiccin. I. RECOMIENDA a los Gobiernos de los pases miembros

I.1 Que sus Administraciones tributarias sigan, cuando revisen y, en su caso, ajusten los precios de transferencia entre empresas asociadas a efectos de determinar la renta imponible, las directrices aplicables que figuran en el Informe de 1995, tal como ha sido modificado (considerando la integridad del Informe y la interaccin de los diferentes captulos) para llegar a la determinacin de un precio de libre competencia en las operaciones entre empresas asociadas. I.2. Que sus Administraciones tributarias estimulen a los contribuyentes a seguir las directrices aplicables que figuran en el Informe de 1995, tal como ha sido modificado, y que a tal fin den en su pas una amplia publicidad al Informe modificado de 1995 y lo traduzcan cuando sea necesario a su(s) lengua(s) nacional(es). I.3 Que desarrollen una mayor cooperacin entre sus Administraciones tributarias, sobre una base bilateral o multilateral, en asuntos relacionados con los precios de transferencia. II. INVITA a los Gobiernos de los pases miembros:

II.1 A notificar al Comit de Asuntos Fiscales cualquier modificacin en el texto de las leyes o reglamentos aplicables en la determinacin de los precios de transferencia o la introduccin de nuevas leyes o reglamentos. III. INSTRUYE al Comit de Asuntos Fiscales:

III.1 Para proseguir sus trabajos sobre las cuestiones relativas a los precios de transferencia y difundir las adiciones a las directrices mencionadas en el Informe modificado de 1995;

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III.2 Para supervisar la aplicacin del Informe modificado de 1995, en cooperacin con las Autoridades fiscales de los pases miembros y con participacin del mundo empresarial y recomendar al Consejo modificar y poner al da, si es necesario, el Informe de 1995 modificado, a la vista de su supervisin; III.3 Para informar peridicamente al Consejo de los resultados de su trabajo en estas materias juntamente con cualquier propuesta pertinente para mejorar la cooperacin internacional; III.4 Para desarrollar un dialogo con los pases no miembros, conforme con la poltica de la Organizacin, con la finalidad de ayudarlos a familiarizarse con el Informe modificado de 1995 y, si ha lugar, estimularlos a adherirse ellos mismos al Informe modificado de 1995. IV. DECIDE derogar la Recomendacin sobre la determinacin de los precios de transferencia entre empresas asociadas aprobada el 29 de mayo de 1979 79(83)(final)].

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ANEXOS Lineamientos de los procedimientos de seguimiento de las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE y la implicacin del mundo empresarial. A. Antecedentes

1. En julio 1995, el Consejo de la OCDE aprob para a su publicacin "las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y a Administraciones tributarias" (a partir de ahora "las Directrices") presentadas por el Comit de Asuntos Fiscales (a partir de ahora "el Comit"). Paralelamente, el Consejo de la OCDE aprob la recomendacin del Comit segn la cual las Directrices deberan, si ello fuera necesario, revisarse peridicamente y actualizarse en funcin de la experiencia de los pases miembros y del mundo empresarial al aplicar los principios y mtodos definidos en las Directrices. Con tal fin y con objeto de facilitar las aclaraciones y mejoras que se estn llevando a cabo, el Consejo de la OCDE dio instrucciones al Comit para llevar a cabo un seguimiento de la experiencia internacional en materia de precios de transferencia. Se considera que el seguimiento forma parte integral del acuerdo alcanzado en 1995 y que es indispensable que su instrumentacin sea un xito para que las Directrices puedan aplicarse de forma consistente. La recomendacin del Consejo "da instrucciones al Comit de Asuntos Fiscales para que garantice el seguimiento de la aplicacin del informe de 1995, en colaboracin con las Autoridades fiscales de los pases miembros y con la participacin del mundo empresarial y, si fuese necesario, confe al Consejo la modificacin y actualizacin de este informe teniendo en cuenta este seguimiento" 2. En resumen, el objetivo principal de este seguimiento es examinar en qu medida la legislacin, la reglamentacin y las prcticas administrativas de los pases miembros se ajustan a las Directrices, as como enumerar los campos donde estas ltimas podran necesitar modificaciones y adiciones. El seguimiento no debera llevar slo a enumerar los aspectos que plantean problemas, sino tambin a identificar las formas de aplicar las Directrices adoptadas por uno o varios pases miembros que mereceran ser extendidas a otros pases. El seguimiento no tiene como objeto pronunciarse sobre casos particulares. 3. El procedimiento de seguimiento debe ser permanente y abarcar todos los aspectos cubiertos por las Directrices con un nfasis especial en la utilizacin de los mtodos del beneficio de la operacin. Esta nota aspira a presentar algunos procedimientos de instrumentacin del seguimiento, acatando as las directrices del Consejo de la OCDE. Dichos procedimientos se aplicarn progresivamente. Podran ser necesarias revisiones ulteriores una vez que se hayan puesto en prctica los procedimientos.

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4. Conforme a la Recomendacin del Consejo, el mundo empresarial tambin deber tener un papel en el seguimiento como se describe en la seccin C. B. Procedimiento

5. El procedimiento de seguimiento ser instrumentado por medio de cuatro proyectos relacionados entre s: (1) exmenes de las evaluaciones mutuas de las prcticas en los pases miembros, 2) identificacin y anlisis de problemas tipo difciles; 3) revisin de las modificaciones aportadas en los textos legales, reglamentos y prcticas administrativas; y 4) elaboracin de ejemplos. A continuacin, se examina cada uno de los puntos. i) Exmenes de las evaluaciones mutuas 6. El Grupo de Trabajo n 6 sobre la imposicin de las multinacionales ("el Grupo de Trabajo") ha emprendido, en estos ltimos aos, evaluaciones mutuas de las prcticas en materia de precios de transferencia de los pases miembros. Estos exmenes tienen como meta obtener informacin detallada sobre la legislacin, las prcticas y la experiencia de los pases miembros en materia de precios de transferencia. Los delegados del Grupo de Trabajo deciden conjuntamente qu pas deber ser objeto de examen y cules sern los pases que realicen este ltimo. Las evaluaciones siguen las directrices aprobadas por el Comit. 7. Las directrices aplicables a los exmenes de evaluacin mutua prevn la entrega al Grupo de Trabajo de un informe de cada pas que se haya sometido a dicha revisin. Este informe debe citar los fundamentos jurdicos aplicables en materia de precios de transferencia, la normatividad del pas sobre las prcticas operativas, los enfoques que se utilizan normalmente para abordar un problema complejo de precios de transferencia, las medidas administrativas previstas para el tratamiento de las cuestiones de precios de transferencia, los principios de la jurisprudencia y la experiencia en materia de obtencin de datos y de documentacin relativos a los contribuyentes. Este informe debe tambin describir los mtodos administrativos utilizados para evitar y resolver los litigios en el campo de los precios de transferencia (ejemplos: procedimiento amistoso, APP y regmenes de proteccin). 8. Los exmenes de evaluacin mutua seguirn realizndose, slo, a tres niveles diferentes: 1) El primer nivel sera un "examen temtico" que consistira en estudiar el enfoque adoptado por todos los pases miembros respecto a un punto importante determinado. En teora, el examen se debera ligar a los dems aspectos del procedimiento de seguimiento. Por ejemplo, el mejor medio de resolver los problemas, que podran

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plantearse con posterioridad a un examen tal, podra ser desarrollar ejemplos prcticos con vista a su insercin en las Directrices (vase la parte B (4) siguiente) o analizar la cuestin ms profundamente, poniendo a punto modelos aplicables a los casos ms difciles (vase la parte B ( ii) siguiente) 2) El segundo nivel sera un "examen limitado" que se referira slo al enfoque de cier to pas o de varios pases respecto a un punto especfico y relativamente limitado. El examen lo efectuaran dos examinadores para cada pas y el nivel de retroali mentacin necesario dependera de la naturaleza de la cuestin que se estudia. 3) el tercer nivel sera un "examen completo" de un pas en particular que se realizara basndose en los principios de evaluacin mutua mencionados en el Punto 7 anterior. Un examen completo se referira directamente a la interpretacin y aplicacin de las Directrices en un determinado pas miembro. Criterios de seleccin. 9. Con el fin de mejorar la eficacia del proceso de exmenes de evaluacin mutua, es importante que ste se efecte de forma selectiva y abarquen los campos donde la aplicacin de las Directrices presenta ms dificultades. La decisin final de acometer uno de estos tres tipos de exmenes la tomar el Grupo de Trabajo en sesin plenaria, teniendo en cuenta, a la vez, el inters que presenta, en general, cualquier examen para las actividades de seguimiento de la aplicacin de las Directrices realizadas por el Grupo de Trabajo y el inters por saber si los recursos disponibles son suficientes para llevar a buen fin el examen propuesto. Es relevante que todo examen sea de una calidad elevada a fin de extraer conclusiones significativas. ii) Identificacin y anlisis de problemas tipo. 10. Uno de los aspectos esenciales del procedimiento de seguimiento consistir en identificar y despus analizar problemas de precios de transferencia difciles y reas problemticas que obstruyen la aplicacin internacional consistente de los mtodos de fijacin de los precios de transferencia expuestos en las Directrices y que pueden ilustrarse con ejemplos concretos. Asimismo, el seguimiento podra referirse a aspectos en los que resulta que las Directrices no ofrecen indicacin alguna a las Administraciones tributarias ni a los contribuyentes. Todos los pases miembros participarn activamente en este proceso y estarn dispuestos a destinar los recursos necesarios para garantizar su xito. El mundo empresarial tambin participar en el seguimiento (vase la seccin C).

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11. El primer punto consiste en buscar aquellos procedimientos que se debern utilizar y en determinar quin asumir la responsabilidad de identificar los problemas tipo, destacando las cuestiones y las situaciones en que las Directrices corren el riesgo de no ofrecer las indicaciones suficientes, o aquellas situaciones que podran llevar a los pases miembros a interpretarlas de forma diferente, lo que constituira un obstculo a una aplicacin internacional consistente. Los pases miembros pueden enumerar los mbitos en los que, segn ellos, las Directrices podran no abordar o no tratar correctamente una cuestin determinada. 12. En el marco de las reuniones peridicas de los inspectores fiscales organizadas por el Comit de Asuntos Fiscales, el Grupo de Trabajo podra prever reuniones bianuales de inspectores para examinar los problemas tipo y reunir los elementos de una eventual actualizacin apropiada de las Directrices. La OCDE slo estudiar problemas tipo difciles desde la perspectiva del seguimiento de la aplicacin de las Directrices. 13. Determinados pases se responsabilizaran, en las reuniones del Grupo de Trabajo n 6, de realizar el examen de los problemas de precios de transferencia difciles y de las reas problemticas susceptibles de ser ilustrados con ejemplos concretos. 14. Los resultados que el Grupo de Trabajo espera obtener de la identificacin y el anlisis de problemas tipo, podran ser el desarrollo de ejemplos que ilustren la aplicacin de las Directrices en casos (tomados para ser objeto de anlisis) donde pueden aplicarse los principios contenidos en las mencionadas Directrices. La identificacin y el anlisis podran asimismo tener como consecuencia la deteccin de los campos en los que sera posible modificar las Directrices con el fin de dar indicaciones ms precisas; o en los que convendra insertar nuevos elementos. iii) Actualizaciones de la legislacin y de la prctica 15. De acuerdo con la misin que le ha sido encomendada por el Consejo, el Secretariado solicitar a los pases miembros los informes sobre la evolucin de su legislacin, reglamentos y prcticas administrativas en materia de precios de transferencia. iv) Elaboracin de ejemplos. 16. Los procedimientos de seguimiento descritos anteriormente se acompaarn de la elaboracin de ejemplos tericos suplementarios que se aadirn a las Directrices. Estos ejemplos no tienen como objeto desarrollar nuevos principios ni abordar nuevas cuestiones, sino facilitar la interpretacin de los citados principios y tratar cuestiones difciles ya analizadas en las Directrices. Con el fin de garantizar su inters prctico y evitar que sean demasiado prescriptibles, estos

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ejemplos sern breves, fundados en hechos consignados y relativamente simples, de forma que su mbito sea lo suficientemente amplio para que las indicaciones que ofrecen no tengan una aplicacin estricta y limitada. Los ejemplos se dividirn en dos grandes categoras. La primera reagrupar ilustraciones de la aplicacin de los mtodos y enfoques descritos en las Directrices. La segunda pretender coadyuvar en la seleccin de uno o varios mtodos apropiados de determinacin de los precios de transferencia. Aunque tericos, estos ejemplos se inspirarn en la experiencia concreta de las Administraciones tributarias y de los contribuyentes en materia de aplicacin del principio de plena competencia previsto en las Directrices, contribuyendo al establecimiento de prcticas satisfactorias. C. Participacin del mundo empresarial.

17. No est previsto que la OCDE intervenga en la resolucin de litigios relativos a los precios de transferencia entre un contribuyente y la Administracin tributaria. El procedimiento de seguimiento no aspira a constituirse en una forma de arbitraje y los contribuyentes no podrn someter casos particulares al Grupo de Trabajo para que ste los resuelva. De todas formas, como lo prevn las Directrices y las recomendaciones del Consejo, se promover que el mundo empresarial haga un recuento de los problemas que producen dificultades en la aplicacin consistente de dichas Directrices (ofreciendo, preferentemente, ejemplos concretos). 18. El Comit Consultivo Econmico e Industrial (BIAC) ante la OCDE ser invitado a exponer al Grupo de Trabajo las dificultades concretas halladas en la aplicacin de las Directrices, con el fin de que ste examine la suficiencia de las indicaciones ofrecidas para los mbitos afectados, respetando siempre la confidencialidad de las informaciones. 19. Al asistir a la OCDE en su papel de seguimiento de la aplicacin de las Directrices, se promover que el mundo empresarial tenga especialmente en cuenta las orientaciones formuladas en el punto 17 anterior. Por lo tanto, dicho sector deber centrarse en los temas que originan dificultades tericas o concretas y no en cuestiones especficas no resueltas, relativas a la determinacin de los precios de transferencia. No obstante, puede ser til ilustrar una determinada cuestin haciendo referencia a un ejemplo terico. Al elaborar este tipo de ejemplos, que podra inspirarse en las caractersticas tomadas de varios casos reales, convendra esforzarse en garantizar que estos ejemplos sigan siendo tericos y no se parezcan a casos reales y que las caractersticas descritas se limiten a los aspectos problemticos con el fin de evitar la impresin de que se trata de establecer un precedente general para la resolucin de un problema especfico. Exmenes de evaluacin mutua. 20. Se considera que uno de los puntos fuertes de las evaluaciones mutuas consiste en que son

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efectuadas por los dems pases miembros conforme a un proceso positivo y constructivo que, a su vez, permite la transmisin de las prcticas ms positivas y la mejora de las menos satisfactorias. No obstante, las directrices generales dadas al mundo empresarial lo animan a enumerar las cuestiones que plantean problemas que convendra analizar ms en profundidad. As, el Grupo de Trabajo podr tener en cuenta esta contribucin a la hora de realizar una eleccin definitiva de las cuestiones a abordar en el marco del procedimiento de evaluacin mutua. 21. Igualmente se prev que, una vez que el Grupo de Trabajo haya escogido la cuestin o el pas que deber ser objeto de una evaluacin mutua, se notificar al BIAC de ello para que ste pueda aportar sus observaciones. Si se trata de una cuestin que fue identificada en su origen por el BIAC y, en particular, en el contexto de exmenes temticos ste ltimo ser informado de los debates del Grupo de Trabajo y, si fuera necesario, ser invitado a dar precisiones adicionales. Sin embargo, en el momento presente no se contempla la ampliacin del papel del BIAC en el proceso de de evaluacin mutua ms all de lo que se ha descrito. Identificacin y anlisis de los problemas tipo y elaboracin de ejemplos concretos 22. Los problemas tipo aspiran a ofrecer ejemplos de cuestiones o situaciones en las que las orientaciones marcadas por las Directrices son inexistentes o inadecuadas. Concluidos los ejemplos especficos, se integrarn en las Directrices para ilustrar determinados principios. El mundo empresarial debe asumir, en este punto, un papel al facilitar la elaboracin de problemas tipo o ejemplos a partir de la experiencia especfica de sus miembros. El Grupo de Trabajo solicitar, a lo largo de dicha elaboracin, comentarios tanto sobre los problemas tipo as como sobre los ejemplos concretos. El propio BIAC podra proponer, problemas tipo o ejemplos siempre que se respeten las salvaguardas formuladas en el punto 17 de tal forma que no se utilice el proceso para resolver un determinado problema de precios de transferencia. Actualizacin de la legislacin y de la prctica. 23. El objetivo de este elemento de seguimiento es mantener informados a los pases miembros de la evolucin habida en cada una de las dems naciones. Habitualmente, existen a nivel nacional mecanismos muy experimentados que permiten al mundo empresarial contribuir a la actualizacin de la legislacin, de los reglamentos y de las prcticas administrativas de los pases miembros en el mbito de los precios de transferencia. A nivel de la OCDE, el BIAC tendr la posibilidad de llamar la atencin del Grupo de Trabajo acerca de las modificaciones introducidas en la legislacin y en las prcticas de los pases miembros y no miembros que considere contrarias a las Directrices o susceptibles de crear problemas prcticos a la hora de implementarlo, sin que se haga referencia explcita a casos

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individuales. 24. Se analizar la contribucin del BIAC en el marco de las reuniones mixtas regulares de ste con el Grupo de Trabajo.

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Ejemplos ilustrativos de las directrices aplicables en materia de precios de transferencia. Las hiptesis y los ajustes relativos a los acuerdos tomados en virtud del principio de plena competencia en los ejemplos siguientes se indican nicamente con fines ilustrativos y no deberan considerarse que crean precedente en materia de ajustes y de acuerdos de plena competencia en casos reales o en -industrias particulares. Aunque los mencionados ajustes e hiptesis tratan de demostrar los principios de las Secciones de las Directrices a las que se refieren, dichos principios deben aplicarse a cada caso de acuerdo con los hechos y circunstancias especficas del caso en cuestin.

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A.

Aplicacin del mtodo split (o de reparto) del beneficio residual

1. El xito de un producto electrnico est relacionado al diseo tecnolgico innovador de sus procesos electrnicos y de su componente principal. Este componente, es diseado y fabricado por la sociedad asociada A, es transferido a la sociedad asociada B, que disea y fabrica el resto del producto, y distribuido por la sociedad asociada C. Se dispone de informacin que permite verificar, gracias al mtodo del precio de reventa, que las funciones de distribucin y los riesgos asumidos por la sociedad C se remuneran de forma apropiada con el precio de transferencia del producto final de B a C. 2. El mtodo ms confiable para evaluar el precio del componente transferido de Aa B sera el mtodo del precio libre comparable si se pudiera encontrar un comparable lo suficientemente similar (vase el prrafo 2.7 de las Directrices). No obstante como el componente transferido de A a B refleja el avance tecnolgico innovador del que se beneficia la sociedad A en este mercado, en este ejemplo resulta imposible (despus de haber realizado el anlisis funcional y el de comparabilidad apropiados) encontrar un precio libre comparable confiable que permita calcular el precio correcto que A podra exigir en plena competencia por su producto. Sin embargo, el clculo de un retorno sobre los costes de fabricacin de A podra proporcionar una estimacin del elemento de utilidad que remunerara las funciones manufactureras de A, ignorndose el elemento de la utilidad atribuible al intangible utilizado en esta sociedad. Se podran efectuar clculos similares relativos a los costes de fabricacin de la sociedad B a fin de proceder a una estimacin de la utilidad que B obtiene de sus funciones manufactureras, ignorndose el elemento de la utilidad atribuible a su intangible. Como el precio de venta que B cobra a C se conoce y se acepta como un precio de plena competencia, puede determinarse la utilidad residual conjunta obtenida por Ay B gracias a la explotacin de sus intangibles respectivos. Vanse prrafos 3.5 y 3.19 de las Directrices. En esta fase queda indeterminada la parte de la utilidad residual que puede atribuirse a cada empresa. 3. La utilidad residual puede repartirse, basndose en un anlisis de los hechos y circunstancias que podra indicar como la recompensa adicional se hubiera asignado en condiciones de plena competencia (vase el prrafo 3.19 de las Directrices). La actividad de investigacin y desarrollo de cada sociedad est dirigida al diseo tecnolgico de las mismas categoras de producto, establecindose en el marco de este ejemplo que los importes relativos de los gastos de investigacin y desarrollo confiablemente miden el valor relativo de las aportaciones de las sociedades (vase el prrafo 3.18 de las Directrices). Ello significa que la contribucin de cada sociedad a la innovacin tecnolgica respecto al producto puede medirse de forma confiable sus gastos relativos en investigacin y desarrollo de forma que si los gastos de investigacin y desarrollo de A son de 15 y los de B de 10, el residuo puede fraccionarse en 3 y 2.

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4. a)

Algunas cifras pueden ayudar a comprender mejor el ejemplo. Prdidas y ganancias de A y B. A B 100 50 20 30 10 25 0 10 20 10

Ventas menos compras Costes de fabricacin Beneficio bruto Menos Gastos de Investigacin y desarrollo Gastos de explotacin Beneficio neto b)

50 10 15 25 15 10

Determinacin de la utilidad rutinaria por las actividades manufactureras de A y B y clculo de la utilidad residual total.

Queda establecido, para los dos pases que fabricantes independientes comparables que no disponen de activos intangibles innovadores obtienen un rendimiento sobre sus costes de fabricacin (excluyndose las compras) de un 10% (proporcin de la utilidad operativa a costes directos e indirectos de fabricacin) i. Vase el prrafo 3.19 de las Directrices. Los costes de fabricacin de A son de 15 y, en consecuencia, al calcular el rendimiento respecto a los costes, se atribuira a A una utilidad por manufactura de 1.5. Los costes equivalentes de B son de 20 y, por tanto, al calcular el rendimiento respecto a los costes, se atribuira a B una utilidad por manufactura de 2. La utilidad residual es, por consiguiente, de 6.5 y se obtiene deduciendo del beneficio neto combinado de 10, la utilidad por manufactura combinada de 3.5.

Este rendimiento del 10% no corresponde tcnicamente a la aplicacin de un margen sobre el coste en el sentido ms estricto, ya que se trata de un beneficio neto y no de un beneficio bruto. Pero este rendimiento del 10% tampoco corresponde a un margen del mtodo del margen neto de la operacin en el sentido ms estricto, ya que la base de los costes no incluye los gastos de explotacin. El rendimiento neto sobre los costes de fabricacin se utiliza como un mtodo de reparto del beneficio, cmodo y prctico en un primer momento porque simplifica la determinacin del residual atribuible a los activos intangibles.

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c)

Asignacin de la utilidad residual.

La asignacin inicial de la utilidad (1.5 para Ay 2.0 para B) retribuye las funciones manufactureras de A y B, pero no toma en cuenta el valor de sus actividades respectivas de investigacin y desarrollo que ha propiciado un producto avanzado en trminos tecnolgicos. Esta utilidad residual puede ser dividida entre A y B, basndose para ello en su porcentaje de costes totales de investigacin y desarrollo ya que, para este ejemplo, ii se puede confiablemente suponer que los gastos relativos de investigacin y desarrollo de las sociedades reflejan con exactitud sus contribuciones relativas al valor de la innovacin tecnolgica que contiene el producto. Los gastos de investigacin y desarrollo de Ason 15 y 10 los de B, por lo que suman unos gastos combinados de investigacin y desarrollo iguales a 25. La utilidad residual es 6.5 de la cual un 15/25 puede imputarse a A y un 10/25 a B, lo que resulta en un reparto de 3.9 y de 2.6 respectivamente, como indicamos a continuacin: parte que corresponde a A de la utilidad residual: 6.5 15/25 = 3.9 parte que corresponde a B de la utilidad residual: 6.5 10/25 = 2.6 d) Nuevo clculo de las utilidades. Los beneficios netos de A, por lo tanto, pasaran a ser 1.5 +3.9 = 5.4 Los beneficios netos de B, por lo tanto, pasaran a ser 2.0 + 2.6= 4.6 Las prdidas y ganancias revisadas para propsitos fiscales seran las siguientes: A 55.4 10 15 30.4 15 10 25 5.4 10 10 20 4.6 B 100 55.4 20 24.6

Ventas Menos Compras Costes de fabricacin Beneficio bruto Menos Gastos de Investigacin y desarrollo Gastos de explotacin Beneficio neto

ii

Vase, no obstante el prrafo 6.27 de las Directrices.

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Nota. 5. El ejemplo tiene como objeto ilustrar de forma sencilla los mecanismos de la divisin de la utilidad residual y no debe ser interpretado como que provee orientacin general sobre la forma en que se ha de aplicar el principio de plena competencia en la identificacin de operaciones comparables y la determinacin de una divisin adecuada. Es importante que los principios que este ejemplo trata de ilustrar se apliquen en cada caso, tomando en cuenta los hechos y circunstancias especficas. En particular, es preceptivo observar que la determinacin de la divisin residual puede necesitar un considerable refinamiento, en la prctica, para identificar y cuantificar la base apropiada de asignacin. Cuando se utilizan los gastos de investigacin y desarrollo, puede que se necesite tener en cuenta las diferencias en los tipos de actividades de investigacin y desarrollo realizadas, por ejemplo, porque diferentes tipos de actividades de investigacin y desarrollo pueden corresponder a diferentes niveles de riesgo y, en consecuencia, a niveles diferentes de rendimiento esperado en condiciones de plena competencia. Por otra parte, niveles determinados de gastos corrientes de investigacin y desarrollo tambin pueden no reflejar de forma adecuada la contribucin a la obtencin de las utilidades corrientes, atribuibles a los activos intangibles desarrollados o adquiridos en el pasado.

B.

Activos intangibles y valuacin incierta. iii

Ejemplo 1. 1. Los derechos de fabricacin y distribucin de un medicamento colocado en un mercado son objeto de licencia entre empresas asociadas en virtud de un acuerdo que fija la tasa de canon durante el plazo de vigencia de tres aos del citado acuerdo. Estos trminos estn de acuerdo a las prcticas seguidas en la industria y a los acuerdos concluidos en condiciones de plena competencia respecto a productos comparables; y la tasa es aceptada como si fuera equivalente al que se hubiera acordado en el marco de las operaciones no vinculadas, originadas por los beneficios que razonablemente podran esperar las dos partes en el momento de concluir el acuerdo. 2. En el curso del tercer ao de vigencia del acuerdo se descubre que el medicamento, en combinacin con otro frmaco, tiene propiedades que corresponden a otra categora teraputica y este descubrimiento lleva a un aumento considerable de las ventas y utilidades del licenciatario. Si

Los tres ejemplos siguientes ilustran la aplicacin de los principios relativos a la determinacin de los precios de plena competencia cuando la -valuacin del activo intangible transferido es muy incierta en el momento de la operacin. Vanse prrafos 6.28-6.35.

iii

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el acuerdo hubiese sido negociado en condiciones de plena competencia, en el curso del tercer ao, disponiendo de esta informacin, es indudable que se hubiera convenido una tasa de canon ms elevada con objeto de tener en cuenta el aumento del valor del intangible. 3. Existe evidencia que sustenta el punto de vista (y la evidencia se pone a disposicin de la Administracin tributaria) de que no se haban previsto las nuevas propiedades del medicamento en el momento en que se concluy el acuerdo y que la tasa de canon fijada en el ao 1 estaba adecuadamente basada en los beneficios que las dos partes podran razonablemente esperar en ese momento. La ausencia de una clusula de ajuste de los precios o de cualquier otra proteccin contra el riesgo de incertidumbre de la valuacin tambin es consistente con las condiciones en las que se efectan las operaciones no vinculadas comparables. Y, basndose en un anlisis del comportamiento de empresas independientes en circunstancias similares, no existe motivo alguno para creer que el acontecimiento en el tercer ao era tan fundamental que hubiera generado una renegociacin del precio de la operacin en una situacin de plena competencia. 4. Teniendo en cuenta todas estas circunstancias no hay motivo para ajustar la tasa de canon en el curso del tercer ao. Tal ajuste estara en contra de los principios formulados en el Captulo VI porque constituira en tal caso un ajuste inapropiado por no ser previsible (vase el prrafo 6.29 de las Directrices). No hay razn para considerar que la valuacin fue lo bastante incierta en su origen como para justificar que partes que operan en condiciones de plena competencia hubieran exigido una clusula de ajuste de precios o que el cambio en el valor fuera tan fundamental que hubiera llevado a una renegociacin de la operacin (vanse los prrafos 6.30-6.31). Ejemplo 2. 5. Se repiten los mismos hechos que en el ejemplo anterior. Supongamos que al final del perodo de tres aos, el acuerdo es renegociado entre las partes. En esta fase, sabemos que los derechos sobre el frmaco tienen un valor considerablemente ms elevado de lo que pareca al principio. No obstante, el acontecimiento inesperado del ao anterior es an reciente y no es posible predecir confiablemente si las ventas van a seguir aumentando, si se van a descubrir otros efectos benficos y qu desarrollos del mercado podrn afectar a las ventas a medida que los competidores intenten sacar provecho del hallazgo. Todas estas consideraciones hacen de la revaluacin de los derechos intangibles un proceso muy incierto. Sin embargo, las empresas asociadas concluyen un nuevo acuerdo de licencia de 10 aos de duracin, que aumenta significativamente la tasa fija de canon, basndose en expectativas especulativas de mantenimiento y crecimiento de la demanda. 6. No es una prctica industrial entrar en acuerdos de largo plazo con tasas fijas de cnones

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cuando el intangible en cuestin potencialmente tiene un valor elevado, pero este ltimo no se ha establecido basndose en la experiencia. Tampoco existe evidencia de que, dada la incertidumbre de la valuacin, cualquier proyeccin realizada por las empresas asociadas hubiera sido considerada como adecuada por empresas independientes como para justificar un acuerdo con una tasa fija de canon. Supongamos que existe evidencia que empresas independientes hubieran insistido en una proteccin en forma de clusulas de ajuste de los precios futuros, tomando como base las revisiones efectuadas anualmente. 7. Se supone que, a lo largo del cuarto ao, las ventas han aumentado y que la tasa de canon establecida bajo el acuerdo de diez aos de vigencia, es considerada como apropiada bajo el principio de plena competencia. No obstante, al principio del quinto ao, un competidor introduce un frmaco que tiene un mayor beneficio que el primero en la categora teraputica en la cual ese primer medicamento, combinado con otro, inesperadamente haba proporcionado beneficios y las ventas del primer frmaco efectuadas para dicho uso caen con rapidez. La tasa de canon fijada al principio del acuerdo de diez aos de vigencia no puede considerarse como de plena competencia ms all del quinto ao y es justificable que la Administracin Tributaria realice un ajuste de precios de transferencia a partir del principio del sexto ao. Este ajuste es apropiado debido a la evidencia, mencionada en el prrafo anterior, que en circunstancias comparables, empresas independientes habran previsto en el acuerdo un ajuste de precios basado en una revisin anual. (vase el prrafo 6.34 de las Directrices). Ejemplo 3. 8. Supongamos que la sociedad X concede una licencia en la que otorga el derecho de producir y distribuir una microplaqueta a la sociedad Y, filial recientemente creada, durante un perodo de cinco aos. La tasa de canon se fija en 2%. Esta tasa se basa en una proyeccin de beneficios susceptibles de ser obtenidos en la explotacin del intangible, que muestra unas ventas esperadas del producto de 50 a 100 millones para cada uno de los primeros cinco aos. 9. Se establece que contratos entre empresas independientes relativos a intangibles comparables en circunstancias comparables, no consideraran las proyecciones lo suficientemente confiables como para justificar una tasa fija de canon y que, por tanto, las partes normalmente hubieran acordado una clusula de ajuste de precios para tener en cuenta las diferencias entre los beneficios reales y los beneficios proyectados. Un acuerdo realizado entre la Sociedad X y un fabricante independiente por un intangible comparable bajo circunstancias comparables, prev los siguientes ajustes de las tasas:

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Ventas Hasta 100 millones Prximos 50millones Prximos 50 millones Ms de 200 millones

Tasa 2.00% 2.25% 2.50% 2.75%

10. De hecho, aunque las ventas efectuadas por Y en el primer ao se eleven a 50 millones, en los aos posteriores las ventas son tres veces superiores a las cifras proyectadas. De acuerdo con los principios de esta seccin, para estos aos posteriores podra justificarse que la Administracin Tributaria determinara la tasa de canon, basndose en la clusula de ajuste prevista en una operacin no vinculada comparable, como la concluida entre la sociedad X y el fabricante independiente (vanse los prrafos 6.30, 6.32 y 6.33 de las Directrices).

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Lineas rectoras de los acuerdo previos sobre precios de transferencia dentro del marco del procedimiento amistoso (APP PA) A. i) Contexto Introduccin

1. Los acuerdos previos sobre precios de transferencia (APP) son objeto de un anlisis exhaustivo en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y Administraciones tributarias (OCDE, 1995) (denominadas en adelante "Directrices sobre precios de transferencia"), concretamente en el captulo IV Seccin F. Se analiza el desarrollo de los acuerdos entre las Autoridades competentes en el prrafo 4.165 : "Una uniformidad de las prcticas relativas a los APP entre los pases que los utilizan podra ser beneficiosa tanto para las Administraciones tributarias como para los contribuyentes. En consecuencia, las Administraciones tributarias de tales pases podran contemplar la conclusin de acuerdos entre Autoridades competentes referentes a los APP. Estos acuerdos podran establecer las directrices generales y las modalidades para alcanzar un acuerdo amistoso cuando el contribuyente haya solicitado un APP referente a precios de transferencia." Debe observarse que la utilizacin del trmino "acuerdo" en la cita anterior no tiene como objeto conceder a estos acuerdos procedimentales una categora superior a la prevista por el artculo sobre Procedimiento Amistoso del Modelo de Convenio de la OCDE. Adems, el Comit de Asuntos Fiscales estableci en el prrafo 4.161 de las Directrices sobre precios de transferencia que se propicie "el seguimiento cuidadoso de un uso ms amplio de los APP y el fomento de una mayor consistencia en la prctica entre los pases que decidan utilizarlos". 2. Este Anexo sigue las anteriores recomendaciones. El objetivo es mejorar la consistencia de la aplicacin de los APP, orientando a las Administraciones tributarias sobre la forma de gestionar los procedimientos amistosos en materia de APP. Aunque el Anexo se centre en el papel de las Administraciones tributarias, se aprovecha la ocasin para analizar cmo el contribuyente puede contribuir mejor al proceso. Se destinan estas orientaciones a los pases - ya sean miembros o no de la OCDE- que deseen recurrir a los APP. ii) Definicin de un APP

3. Desde hace cierto tiempo, en muchas jurisdicciones, existen procedimientos (por ejemplo, resoluciones particulares) que permiten al contribuyente obtener un cierto grado de

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certidumbre relativo al modo en que la ley se aplicar en un conjunto dado de circunstancias. Se determinan con anticipacin las consecuencias legales de la accin propuesta, basndose en las hiptesis relativas a los datos fcticos utilizados. La validez de esta determinacin depende de las hiptesis sustentadas en los hechos cuando tienen lugar las operaciones reales. El trmino "APP" se refiere a un acuerdo procedimental entre un contribuyente o unos contribuyentes y una Administracin tributaria cuyo objeto es resolver con antelacin las controversias que se produzcan en materia de precios de transferencia. El APP difiere del procedimiento clsico de los dictmenes (rulings) en la medida en que requiere un anlisis detallado y, si ha lugar, una verificacin de la hiptesis fcticas sobre las que se basa la determinacin de las consecuencias legales, antes de que pueda tener lugar dicha determinacin. Adems, el APP permite un seguimiento continuo para saber si las hiptesis continan siendo vlidas en todo el perodo de vigencia de dicho acuerdo. 4. La primera frase del prrafo 4.124 de las Directrices sobre precios de transferencia define el APP como "un acuerdo que determina, con carcter previo a las operaciones vinculadas, un conjunto apropiado de criterios (relativos por ejemplo, al mtodo de clculo, a los elementos de comparacin, los ajustes pertinentes y las hiptesis fundamentales referentes a la evolucin futura) para la determinacin de los precios de transferencia aplicados a estas operaciones, a lo largo de un cierto perodo de tiempo". Asimismo, se establece en el prrafo 4.132 que "el concepto de APP puede resultar tambin til en la resolucin de las cuestiones que plantea el Artculo 7 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE sobre problemas de imputacin y operaciones de establecimientos permanentes y de sucursales". 5. En las Directrices sobre Precios de Transferencia (vase el prrafo 4.130) slo se denominan "Acuerdos previos unilaterales" los concluidos entre un contribuyente o unos contribuyentes y una Administracin tributaria. Las Directrices sobre Precios de Transferencia fomentan los APP bilaterales y recomiendan en el prrafo 4.163 que "en la medida de los posible, un APP debera concluirse bilateral o multilateralmente entre las Autoridades competentes, por medio de un procedimiento amistoso del Convenio correspondiente". Un APP bilateral se basa en un nico acuerdo amistoso entre las Autoridades competentes de dos Administraciones tributarias en virtud del convenio correspondiente. Un APP multilateral es una expresin utilizada para describir una situacin en la que existen varios acuerdos amistosos. 6. Aunque en general un APP se aplica a operaciones transfronterizas en las que intervienen varios contribuyentes y empresas con personalidad jurdica, es decir, entre miembros de un grupo multinacional, tambin es posible que el APP se aplique slo a un contribuyente y a una empresa con personalidad jurdica. Por ejemplo, considrese el caso de una empresa situada en un pas A que efecta operaciones a travs de sus sucursales de los pases B, C y D. Para estar totalmente seguros de que no se produzca doble imposicin, ser necesario que los pases A, B, C y D se

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pongan de acuerdo sobre la cuanta de los beneficios que se ha de asignar a cada pas en razn de esa actividad comercial en virtud del Artculo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE. Para tener esta certidumbre, habra que negociar una serie de acuerdos amistosos bilaterales distintos, pero compatibles entre s, concluidos entre A y B, A y C y, por ltimo, entre A y D. La existencia de mltiples acuerdos amistosos bilaterales suscita varias cuestiones especficas, analizndose stas ltimas posteriormente en la Seccin B, prrafos 21 a 27 de este Anexo. 7. Es importante distinguir las distintas categoras de APP y, en consecuencia, los APP bilaterales o multilaterales que constituyen el tema principal de este Anexo, a partir de ahora, se denominan "APP PA". Los APP que no conllevan una negociacin para llegar a un acuerdo amistoso se denominan "APP unilaterales". Se utiliza la expresin genrica "APP" cuando la caracterstica objeto de anlisis se aplica a ambos tipos de APP. Se ha de observar que en una amplia mayora de casos se llegar a un APP en el marco de un procedimiento amistoso en virtud de un convenio de doble imposicin. No obstante, en algunos casos, cuando se ha intentado llegar a un APP bilateral y el Convenio no ha sido el apropiado ni el aplicable, las Autoridades competentes de determinados pases han podido, a pesar de ello, lograr un acuerdo gracias al poder ejecutivo conferido a los directores de las Administraciones tributarias. Debe interpretarse que la expresin APP PA, a reserva de las adaptaciones necesarias, incluye este tipo de acuerdos excepcionales. 8. El principal objetivo de este Anexo es orientar a las Administraciones tributarias para que puedan resolver controversias gracias al procedimiento amistoso, contribuyendo pues a eliminar el riesgo de una doble imposicin potencial y ofreciendo al contribuyente un grado razonable de certeza respecto al tratamiento fiscal que se le aplicar. Sin embargo, se ha de tener en cuenta que existen otros mecanismos que permiten conseguir los mismos objetivos y que no son estudiados en este Anexo. iii) Objetivos del Procedimiento de APP

9. Varios pases han tenido la experiencia de la resolucin de controversias en materia de precios de transferencia con tcnicas tradicionales de auditora o de inspeccin. Dicha experiencia ha resultado muy difcil y tambin costosa para los contribuyentes y las Administraciones tributarias, tanto en trminos de tiempo como de recursos. Estas tcnicas llevan inevitablemente a examinar los precios de transferencia (y las condiciones en las que stos se fijan) cierto tiempo despus de su determinacin, pudiendo surgir asimismo dificultades reales para obtener la informacin suficiente que permita evaluar adecuadamente si los precios utilizados eran conformes al principio de plena competencia en el momento en que se fijaron. Estas dificultades contribuyeron en parte a desarrollar el proceso de APP como una forma alternativa de resolver en

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algunos casos los temas de precios de transferencia, evitando algunos de los problemas anteriormente descritos. Los objetivos de un proceso APPson: facilitar que las negociaciones estn sustentadas en principios y se realicen de forma prctica y cooperativa; resolver temas de precios de transferencia de forma rpida y prospectiva; utilizar los recursos del contribuyente y de la Administracin tributaria ms eficientemente; y, aportar al contribuyente un grado de confianza sobre el futuro. 10. Para que el proceso llegue a buen fin, no debe gestionarse en forma de confrontacin sino de modo prctico y eficiente, requirindose la cooperacin de todas las partes implicadas. Se pretende completar y no sustituir los mecanismos administrativos, judiciales tradicionales y de los convenios para resolver los problemas de precios de transferencia. Recurrir a un APP podra ser lo ms apropiado cuando la metodologa de aplicacin del principio de plena competencia plantea problemas significativos respecto a la fiabilidad y exactitud o cuando las circunstancias especficas que rodean las cuestiones de precios de transferencia son excepcionalmente complejas. 11. Unos de los objetivos clave del proceso APP PAes la eliminacin de la doble imposicin potencial. Los APP unilaterales son la fuente de grandes preocupaciones en este campo, lo cual explica por que "la mayor parte de los pases prefiere los APP bilaterales o multilaterales (prrafo 4.131 de las Directrices). Sin embargo, es necesaria alguna clase de confirmacin o de acuerdo entre el contribuyente y la Administracin tributaria con el fin de aplicar el APP PAen cada una de las jurisdicciones implicadas. La forma exacta de tal confirmacin o acuerdo depende de los procedimientos nacionales de cada jurisdiccin (analizados ms en detalle en los prrafos 65-66 siguientes). Tal confirmacin o acuerdo tambin ofrece un mecanismo que garantiza que el contribuyente cumpla con las clusulas y requisitos del APP PA sobre el que se basa dicha confirmacin o acuerdo. 12. Adems, con objeto de alcanzar los objetivos descritos en esta Seccin, el proceso APP PA debe ser llevado de forma neutral. En particular, el proceso debera ser neutral en relacin con la residencia del contribuyente, la jurisdiccin en la que se inici la solicitud de APPPA, la situacin del contribuyente respecto a las auditoras o a las inspecciones y la seleccin de los contribuyentes en general que debern someterse a una auditora o inspeccin. Tambin deberan tenerse en cuenta las orientaciones expuestas en el prrafo 4.157 de las Directrices sobre precios de transferencia respecto al posible mal uso de la informacin obtenida en el curso de un procedimiento de APP por parte de las Administraciones tributarias, durante su actuacin revisora. Se intenta que los consejos dados en este Anexo contribuyan a alcanzar los objetivos descritos en esta Seccin.

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B. i)

Condiciones de aplicacin de un APP PA Cuestiones relativas a los convenios

13. La primera cuestin que se plantea es si es posible establecer un APP. Se aplicarn los requisitos nacionales especficos de la Administracin tributaria relevantes para juzgar la posible idoneidad de un contribuyente que desea acceder a un APP unilateral. Los APP PA se rigen por el procedimiento amistoso del convenio de doble imposicin aplicable (Artculo 25 del Modelo de Convenio de doble imposicin de la OCDE y son objeto de aplicacin discrecional por parte de las Administraciones tributarias competentes). 14. En ciertos casos, el contribuyente solicitar slo un APP unilateral. Debera investigarse por qu el contribuyente no solicit un APP PA. De acuerdo con las orientaciones dadas por las Directrices sobre Precios de Transferencia en el prrafo 4.163 ("en la medida de lo posible un APP debera concluirse bilateralmente o multilateralmente"), las Autoridades tributarias deberan animar al contribuyente para que solicitara un APP PA si las circunstancias lo requieren. Algunos pases pueden negarse a iniciar conversaciones unilaterales con el contribuyente, incluso si este ltimo insiste en que se adopte tal enfoque, cuando opinan que debera participar otra Administracin tributaria. 15. La negociacin de un APP PA requiere el consentimiento de las Autoridades competentes. En algunos casos, el contribuyente puede hacer distintas solicitudes ante las Autoridades competentes implicadas; en otros, puede en virtud del correspondiente procedimiento nacional, hacer una solicitud en una jurisdiccin y pedir a sta que contacte con la(s) otra(s) jurisdiccin/jurisdicciones afectada(s) para ver si el APPPAes posible. En consecuencia, en cuanto sea aplicable en el mbito administrativo, la autoridad competente de la jurisdiccin debe notificarlo al(los) socio(s) del convenio fiscal para saber si desea(n) participar. La otra Administracin tributaria debera responder a la invitacin tan pronto como sea posible, teniendo en cuenta la necesidad de disponer del tiempo suficiente para evaluar si su participacin es posible o factible. 16. Sin embargo, el artculo 25 no obliga a las Autoridades competentes a participar en un APP PA si lo solicita un contribuyente. La voluntad de participar en unos APP PA depender de la poltica especfica del pas en cuestin y de su interpretacin del artculo de sus convenios bilaterales relativo al procedimiento amistoso. Algunas Autoridades competentes slo considerarn un acuerdo como ste en los casos en que sea necesario "resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretacin o aplicacin del convenio". El deseo del contribuyente de contar con certeza en cuanto al tratamiento que se le aplique no es suficiente en s mismo para que los

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requisitos que hemos mencionado se cumplan. Otras Autoridades competentes aplican un umbral menos restrictivo para participar en un APP PA, ya que estiman que este procedimiento debe ser fomentado. Adems, el contribuyente debe cumplir con ciertos requisitos para beneficiarse de un determinado convenio (por ejemplo, al tener derecho al estatuto de residente de uno de los Estados contratantes) y debe satisfacer los dems criterios contenidos en el artculo relativo al procedimiento amistoso. ii) Otros factores

17. El hecho de que un contribuyente pueda ser objeto de auditora o de revisin no debera impedirle solicitar un APP PA para las operaciones futuras. La auditora o revisin y el procedimiento amistoso son procesos distintos que pueden resolverse de forma independiente. Las actividades de auditora o de revisin no sern suspendidas normalmente por las Administraciones tributarias cuando se est planteando un APP PA, a menos que todas las partes convengan en que dichas actuaciones se interrumpan, ya que concertar el APP podra facilitar la conclusin de la auditora o de la revisin. No obstante, el tratamiento de las operaciones que estn siendo auditadas o revisadas puede tomar en consideracin la metodologa que se aplicar en el futuro al APP PA, siempre que los hechos y circunstancias que rodeen la operacin sometida a auditora o revisin sean comparables con aquellos relativos a las operaciones futuras. La cuestin es analizada posteriormente en el siguiente prrafo. 18. La posibilidad de llegar a un APP PA se fundamenta en una total cooperacin del contribuyente. Este ltimo, as como todas las empresas asociadas, deben: 1) ofrecer una cooperacin plena a las Administraciones tributarias en la evaluacin de su propuesta; y 2) proveer previa solicitud, las dems informaciones necesarias para esta evaluacin, por ejemplo, los detalles de sus operaciones a las que se apliquen los precios de transferencia, sus acuerdos comerciales, sus proyecciones y planes de negocio, as como sus resultados financieros. Es deseable lograr este compromiso del contribuyente antes de iniciar el proceso de APP PA. 19. En ciertos casos, la libertad de que disponen ambas Autoridades competentes, o una de ellas, para llegar a un APP puede estar limitada, por ejemplo, por una decisin jurdicamente obligatoria relativa a los puntos que pueden ser objeto de propuestas de APP. En tales circunstancias como el proceso APPA debe ser por definicin acordado, compete a las Autoridades competentes afectadas (a reserva de las legislaciones y polticas nacionales de cada una de las jurisdicciones) decidir si ha lugar iniciar las conversaciones con vistas a llegar a un APP PA. Por ejemplo, una autoridad competente puede negarse a iniciar unas conversaciones si decide que tal limitacin relativa a la posicin de la otra autoridad competente reduce de forma inaceptable la posibilidad de un acuerdo amistoso. No obstante, es posible que en muchos casos las conversaciones referentes

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a un APP PA puedan considerarse deseables incluso si se restringe el margen de maniobra de una o de ambas Autoridades competentes. Es un tema que debern determinar caso por caso las Autoridades competentes. 20. Al decidir sobre la pertinencia de un APP PA, uno de los puntos esenciales que se ha de analizar es saber en qu medida es ventajoso acordar un mtodo que evite anticipadamente el riesgo de doble imposicin. Ello requiere un juicio de valor y obliga a equilibrar el uso eficiente de los recursos limitados tanto financieros como humanos, con el fin de reducir la posibilidad de una doble imposicin. Las Administraciones tributarias podran considerar relevante contestar a las siguientes preguntas: a) Respetan la metodologa y las dems clusulas y condiciones de la propuesta las orientaciones dadas por las Directrices sobre Precios de Transferencia? De no ser as, ser deseable conseguir que el contribuyente revise, por tanto, la propuesta con el fin de aumentar las posibilidades de alcanzar un acuerdo amistoso. Como lo establece el prrafo 17 de la Introduccin de las Directrices "Estas Directrices tambin pretenden en primer lugar regir la resolucin de casos de precios de transferencia en el marco de procedimientos amistosos". Existen "algunas dificultades o dudas en relacin con la interpretacin o aplicacin del Convenio" que aumenten significativamente el riesgo de doble imposicin y justifiquen la utilizacin de recursos para solucionar algunos problemas antes de que tengan lugar las operaciones propuestas? Seran continuas por naturaleza las operaciones cubiertas por la propuesta? Existe una parte importante que se halla excluida de cualquier proyecto de duracin limitada? Se analizan seriamente las operaciones en cuestin o se considera que stas tienen un carcter puramente hipottico? No debera utilizarse el proceso para descubrir los puntos de vista probables de la Administracin tributaria como principio general. En numerosos pases, existen otros mtodos bien arraigados para llegar a ello. Se est realizando una auditora fiscal, en materia de precios de transferencia, respecto a los aos anteriores en los que el modelo fctico era sustancialmente similar? Si as fuera, el resultado de la auditora podra obtenerse ms fcil mente participando en un APP PA, cuyos trminos podran aplicarse para informar o resolver la auditora y cualquier procedimiento amistoso no resuelto en los aos anteriores.

b)

c) d)

e)

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iii)

APP PA multilaterales

21. El deseo de tener una seguridad se traduce en la tendencia creciente de los contribuyentes a intentar llegar a APP PA multilaterales que cubran sus operaciones globales. El contribuyente dirige a cada una de las jurisdicciones implicadas una propuesta global y sugiere la conveniencia de que las negociaciones se lleven partiendo de una base multilateral en la que intervengan todas las jurisdicciones afectadas y no partiendo de una serie de APP PAbilaterales, independientes unos de otros con cada una de las Autoridades fiscales implicadas. Debe mencionarse que no existe un mtodo multilateral de aplicar un acuerdo alcanzable, sino ms bien la posibilidad de concluir una serie de APP PA bilaterales independientes. La negociacin exitosa de una serie de APP PA bilaterales de este modo aportara mayor seguridad y supondra menores costes para el grupo MNE que si los APP PA fueran acometidos de forma bilateral e independiente los unos de los otros. 22. Aunque, como se ha dicho anteriormente, concertar APP PAmultilaterales puede ofrecer ventajas potenciales, es necesario considerar varias cuestiones. En primer lugar, es poco probable que se aplique una nica metodologa para fijar los precios de transferencia a una amplia gama de hechos y circunstancias, de operaciones y de pases susceptibles de estar sujetos a un APP PA multilateral a menos que pueda adaptarse adecuadamente la metodologa con el fin de reflejar los hechos y circunstancias especficos de cada pas. Por lo tanto, las jurisdicciones participantes debern garantizar que la metodologa, incluso una vez adaptada, constituye una aplicacin adecuada del principio de plena competencia para la situacin de su pas. 23. En segundo lugar, tambin se plantean problemas porque, en el marco de un APP PA multilateral, varias Autoridades competentes estn efectivamente implicadas en un procedimiento que en un principio fue concebido para ser bilateral. Uno de los problemas suscitados es saber en qu medida podra ser necesario un intercambio de informacin entre las jurisdicciones afectadas. Ello podra ser problemtico en los casos en que no existieran flujos de informacin u operaciones comunes entre dos o ms socios de un convenio, dando pues lugar a dudas en cuando a la importancia de la informacin para el APP PA bilateral que se est estudiando . Pero en los casos en que diferentes elementos de la empresa multinacional realicen operaciones similares o en que el campo considerado se refiera al comercio efectuado globalmente, puede existir la necesidad de que se transmita la informacin sobre los flujos entre las dems partes con el fin de poder comprender y evaluar los flujos objeto de determinado APP PAbilateral. Otro problema estriba en que puede ser difcil juzgar si tal informacin es realmente relevante antes de conseguirla. 24. Adems, incluso si dicha informacin es relevante para el APP PA bilateral en cuestin pueden aun darse problemas de confidencialidad que impidan el intercambio de la informacin, ya sea en virtud del (de los) artculo(s) sobre intercambio de informacin del tratado aplicable, ya sea

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en virtud de la legislacin nacional de una de las Administraciones tributarias implicadas. Dada la amplia gama de circunstancias que posiblemente se den en los APP PA multilaterales, no puede recomendarse una solucin general para dichos problemas. Es preferible que stos ltimos se traten de forma especfica para cada uno de los APP bilaterales. 25. En los casos en que se juzgue til disponer de informacin sobre los flujos entre las partes, posiblemente podran superarse algunos de los problemas de intercambio de informacin, no basndose en las disposiciones de los convenios relativas a estos intercambios, sino ms bien pidiendo al contribuyente que asuma la responsabilidad de aportar la informacin a todas las Administraciones tributarias implicadas (aunque se necesiten procedimientos para verificar que se ofrece la misma informacin a todas ellas). Finalmente, en algunos casos, los artculos relativos al procedimiento amistoso de los tratados en cuestin tal vez no ofrezcan una base adecuada para un examen y discusin en un plano multilateral, aunque se formule el artculo del Modelo de Convenio de la OCDE referente al procedimiento amistoso para contribuir a la eliminacin de la doble imposicin en una amplia gama de circunstancias y, por ello, parece que, si procede su aplicacin, pueda tener una importancia jurdica en la mayora de los casos. 26. En resumen, como se analiz en la parte Ade esta Seccin, el deseo del contribuyente de tener una seguridad no es suficiente por s mismo para obligar a una Administracin tributaria a concertar un APP PAcuando dicho acuerdo podra ser poco apropiado. Una invitacin a participar en un APP PA multilateral debera pues evaluarse de acuerdo con los criterios usuales para determinar si puede proseguirse un APP PA bilateral y cada propuesta de APP bilateral debera evaluarse igualmente de forma independiente. La Administracin decidir si la finalizacin de las negociaciones de los APPPAque ha decidido proseguir se ver facilitada gracias a su participacin en negociaciones multilaterales. Esta evaluacin se realizar caso por caso. 27. El desarrollo de APP PA multilaterales se halla en una fase relativamente temprana excepto tal vez en el mbito del comercio global. De hecho, cuando este ltimo (el comercio global) se realiza en condiciones de integracin total, (la administracin de la actividad y del riesgo de una cartera de productos financieros tiene lugar en un cierto nmero de puntos diferentes, generalmente tres), un APP multilateral, contrariamente a uno bilateral pasa a ser la norma general. Se aspira a realizar el seguimiento de los futuros desarrollos de los APP PA multilaterales.iv

iv

Para ms detalles consltese el Documento de la OCDE: The Taxation of Global Trading of Financial Instruments.

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C. i)

Solicitudes de APP PA Introduccin

28. Aunque un APP PA, por su propia naturaleza, conlleva un acuerdo entre Administraciones tributarias, para que el proceso llegue a buen fin, necesita una participacin importante del contribuyente o de los contribuyentes. En esta Seccin se examinan las primeras etapas de este proceso, a saber, la solicitud de un APP PA, que es iniciada normalmente por el (los) contribuyente(s). (N.B. Algunas Administraciones tributarias consideran que deberan tomar la iniciativa y animar de forma activa a los contribuyentes para que formulen solicitudes en los casos pertinentes, por ejemplo despus de una auditora o un anlisis de evaluacin del riesgo). Una vez que se ha decidido que el APP PA es, sin duda, adecuado es inevitable que recaiga en el (los) contribuyente(s) la responsabilidad principal de aportar suficiente informacin a las Administraciones involucradas para que las negociaciones puedan desarrollarse en el marco del procedimiento amistoso. En consecuencia, el contribuyente debera presentar una propuesta detallada para su anlisis por parte de la Administracin tributaria correspondiente y estar preparado para suministrar ms informacin si sta fuese requerida por la Administracin tributaria. ii) Discusiones preliminares

29. Un rasgo caracterstico de muchos procedimientos nacionales para la obtencin de un APP unilateral es la posibilidad de tener una reunin preliminar (o unas reuniones preliminares) antes de que se formule una peticin formal. Tal reunin (o tales reuniones) ofrece(n) al contribuyente la posibilidad de discutir con la Administracin tributaria la pertinencia de un APP, la clase e importancia de la informacin que puede requerirse y el mbito de los anlisis que se soliciten para llevar a buen fin un APP. (Por ejemplo: el alcance de todo anlisis funcional de las empresas filiales, identificacin, seleccin y ajuste de las operaciones comparables y la necesidad de los anlisis de mercado sectoriales y geogrficos y su campo de aplicacin). El proceso tambin ofrece al contribuyente la posibilidad de discutir cualesquiera problemas relativos a la revelacin y la confidencialidad de las informaciones o a la duracin del APP. La experiencia ha demostrado que, en general, la posibilidad de proceder a estas discusiones preliminares agiliza el procedimiento de cualquier propuesta ulterior de APP PA formal. 30. En el marco de un APP PA, tambin puede ser til que las Autoridades competentes tengan conversaciones previas con el contribuyente. Adems de los puntos mencionados anteriormente, en las discusiones se podra analizar si las circunstancias son favorables para un APP PA, por ejemplo, si existen bastantes "dificultades o dudas en cuanto a la interpretacin o aplicacin del convenio". AN-28 Octubre 1999
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31. La reunin preliminar puede jugar un papel importante en la clarificacin de las expectativas y objetivos del (de los) contribuyente(s) y de la Administracin tributaria. Tambin ofrece la oportunidad de explicar el proceso, la poltica de la Administracin respecto a los APP PAy de aportar detalles de cualesquiera procedimientos con el fin de aplicar a la legislacin interna el acuerdo al que se ha llegado. Al mismo tiempo, la Administracin tributaria podra dar indicaciones acerca del contenido de la propuesta, as como de los calendarios fijados para la evaluacin o la firma del acuerdo amistoso. Las Administraciones tributarias deberan publicar orientaciones de orden general sobre el procedimiento de APP PA de acuerdo con las recomendaciones para otras clases de acuerdos amistosos hechas en los prrafos 4.61 y 4.62 de las Directrices. 32. La reunin preliminar puede darse de forma annima o nominativa segn los usos y costumbres nacionales del pas. Sin embargo, si la reunin se produce en condiciones de anonimato, se demandar una informacin suficiente sobre las operaciones para que la discusin resulte de inters. La forma de toda reunin debera acordarse entre las partes y la reunin preliminar puede ser desde una charla informal a una presentacin en toda regla. En general, al propio contribuyente le interesa presentar un memorndum que bosqueje los temas objeto de anlisis. Puede ser necesaria ms de una reunin preliminar para alcanzar el objetivo de una discusin informal sobre la conveniencia potencial de una solicitud de APP PA, su posible mbito, lo apropiado de una metodologa o la clase e importancia de la informacin que ha de facilitar el contribuyente. 33. Puede ser igualmente de utilidad que las Autoridades competentes procedan no slo a mantener conversaciones de carcter informal con el (los) contribuyente(s) sino tambin un intercambio de puntos de vista con l (ellos) sobre la conveniencia del APPPA. Ello puede permitir evitar un trabajo innecesario, si es poco probable que una de las Autoridades competentes participe. Estas conversaciones pueden no ser de naturaleza formal y no necesariamente requieren una reunin oficial en presencia de las diferentes partes implicadas. Asimismo, pueden existir ocasiones para tales intercambios de puntos de vista en el transcurso de las reuniones y negociaciones peridicas entre las Autoridades competentes. iii) Propuestas de APP PA

a) Introduccin 34. Si el contribuyente desea proseguir una solicitud de APP PA, deber someter una propuesta detallada a la Administracin tributaria competente, conforme a las reglas de procedimiento nacional aplicables: por ejemplo, el contribuyente puede estar obligado a presentar

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una peticin a una subdivisin determinada de la Administracin tributaria. En el caso de un APP PA, el objeto de la propuesta del contribuyente es suministrar a las Autoridades competentes toda la informacin necesaria para evaluar la propuesta e iniciar las discusiones relativas al procedimiento amistoso. Los pases cuentan con varios medios para asegurarse de que las Autoridades competentes obtengan la informacin necesaria. Uno de ellos es que el contribuyente pueda hacer su propuesta directamente a la Autoridad competente. Otra forma de lograr dicho objetivo es que el contribuyente entregue una copia de cualquier otra solicitud de APP nacional a las otras jurisdicciones afectadas. En teora, la forma y contenido exactos de la propuesta habrn sido fijados en cualesquiera de las reuniones preliminares. b) Actividades cubiertas generalmente en el marco de un procedimiento de APP PA 35. El mbito de aplicacin del APP PA depende de los deseos de los pases participantes y del contribuyente. Tal acuerdo puede aplicarse para resolver los problemas tratados por los artculos 7 y 9 del Modelo de Convenio de la OCDE y determinar la cuanta de los beneficios generados en las jurisdicciones fiscales implicadas. 36. El APP PApuede cubrir todas las cuestiones relativas a los precios de transferencia de un contribuyente (o de los miembros de un grupo multinacional) o puede tener un mbito ms restringido, aplicndose por ejemplo a una operacin determinada, a unos conjuntos de operaciones, a unas lneas de productos o slo a algunos miembros del grupo multinacional. Si bien algunos pases reconocen la necesidad de una flexibilidad en el proceso, estn preocupados por la pertinencia de ciertos APP. Puede ser difcil evaluar por separado algunos temas, por ejemplo cuando las operaciones cubiertas por la propuesta estn estrechamente vinculadas con operaciones no cubiertas por ella, o cuando es necesario analizar los temas de los precios de transferencia en un contexto ms amplio en la medida en que se dan compensaciones intencionadas (vanse los prrafos 1.60 a 1.64 de las Directrices). 37. Un APP PA tambin puede cubrir cuestiones distintas de la metodologa de fijacin de precios de transferencia, siempre que stas tengan una relacin suficientemente clara con las cuestiones subyacentes de los precios de transferencia para que valga la pena resolverlas con antelacin y siempre que las dems estn en consonancia con los trminos del artculo relativo al procedimiento amistoso del Convenio aplicable correspondiente. Esto lo debern decidir las partes implicadas para cada caso especfico. c) Contenido de una propuesta de APP PA. 38. El contenido de la propuesta y la importancia de la informacin y documentacin que

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debe adjuntarse a la propuesta, dependern de los hechos y circunstancias de cada caso y de los requisitos exigidos por cada una de las Administraciones tributarias implicadas. Parece pues poco factible enumerar o definir exactamente lo que debera aportarse. El principio rector, empero, debera ser aportar la informacin y documentacin necesaria para explicar los hechos relevantes en la metodologa propuesta y para demostrar su aplicacin de acuerdo con los artculos pertinentes del convenio en cuestin. La propuesta, pues, debera ser coherente con cualquier indicacin general ofrecida en los comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE de los correspondientes artculos, junto con las orientaciones sobre la aplicacin del principio de plena competencia del artculo 9 que dan las Directrices sobre precios de transferencia en los casos en que intervienen dichos precios entre empresas asociadas. 39. Deberan tenerse en cuenta las directrices expuestas en los captulos IV (prrafos 4.155158) y V de las Directrices sobre Precios de Transferencia en materia de requisitos respecto a la documentacin. No obstante por la naturaleza prospectiva del acuerdo buscado, es posible que la clase de informacin que ha de aportarse no sea la misma que la de los casos de procedimiento amistoso, que slo se refieren a operaciones ya realizadas. Las informaciones siguientes pueden ser de importancia general para los APP PA, aunque debe sealarse que la lista que presentamos a continuacin no pretende tener naturaleza exhaustiva ni normativa. a) las operaciones, productos, actividades mercantiles o acuerdos que sern cubiertos por la propuesta (incluyendo, en su caso, una explicacin sucinta de los motivos por los que no se ha incluido la totalidad de las operaciones, pro ductos, actividades mercantiles o acuerdos del (de los) contribuyente(s) que ha(n) realizado la solicitud); las empresas y establecimientos permanentes implicados en estas operaciones o acuerdos; el otro pas o los dems pases a los que se ha solicitado su participacin; la informacin relativa a la estructura organizativa a nivel mundial, la historia, los estados financieros, los productos, las funciones y activos (tangibles e intangibles) de cualesquiera empresas participantes; una descripcin de la metodologa propuesta en materia de precios de transferencia y unas informaciones y anlisis detallados en apoyo de dicha metodologa, por ejemplo, la identificacin de precios o mrgenes compara bles y el conjunto de resultados esperados, etc.; las hiptesis sobre las que se basa la propuesta y una discusin de las consecuencias de los cambios en dichos supuestos o de otros acontecimientos, tales como unos resultados imprevistos que podran afectar la validez de esta propuesta;

b) c) d) e)

f)

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g) h) i) j) k)

los perodos contables o los aos fiscales que han de considerarse; la descripcin general de las condiciones de mercado (por ejemplo, las tendencias del sector industrial y el contexto de la competencia); un anlisis de los aspectos fiscales derivados dela metodologa propuesta; un anlisis y una demostracin relativa a la conformidad con cada legislacin nacional aplicable y con las disposiciones de los convenios fiscales y directrices de la OCDE asociadas a la propuesta, y cualquier otra informacin que pudiera tener incidencia en la metodologa actual o propuesta de los precios de transferencia y la informacin implcita a cualquier parte implicada en la solicitud de APP PA.

El resto de esta Seccin analiza algunos de los puntos ms importantes de la lista anterior con ms detalle. d) Informaciones sobre los precios comparables 40. El contribuyente debe incluir un anlisis sobre la disponibilidad y utilizacin de la informacin sobre precios comparables. Ello incluye una descripcin del modo en que se han efectuado las investigaciones sobre los precios comparables (incluyendo los criterios de investigacin utilizados), de los datos relativos a las operaciones no vinculadas, as como de la forma en que se han aceptado estos datos, si se han considerado comparables o se han rechazado en caso contrario. El contribuyente debera tambin presentar las operaciones comparables y los ajustes correspondientes destinados a tener en cuenta las diferencias importantes, en el caso de que existan, entre las operaciones vinculadas y no. En los casos en que no puedan identificarse operaciones comparables, el contribuyente debe demostrar, al referirse a los datos pertinentes relativos al mercado y a los datos financieros (incluyendo los datos internos del contribuyente) que la metodologa escogida es un reflejo fiel del principio de plena competencia. 41. La propuesta de APP PA debe contener una descripcin completa de la metodologa escogida. En los casos en que intervengan empresas asociadas, la metodologa escogida debera respetar las indicaciones de las Directrices sobre precios de transferencia en la aplicacin del principio de plena competencia del artculo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE. Se establece en el prrafo 1.70 de las Directrices sobre precios de transferencia que: "an ms debera admitirse cualquier mtodo cuando su aplicacin es aceptable para los miembros del grupo multinacional implicados en la operacin u operaciones a las que se aplica, as como para las Administraciones tributarias de los pases de todas estas empresas". Esta directriz sobre el uso de los mtodos de fijacin de los precios de transferencia es particularmente relevante en el contexto de un APP PA, por la oportunidad de alcanzar un acuerdo previo sobre el mtodo que se ha de usar. La aplicacin

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de la metodologa debera apoyarse en los datos que pueden ser obtenidos y actualizados a lo largo de la vigencia del APP PA sin tener que imponer una carga demasiado pesada al contribuyente y, tambin, revisados y comprobados eficazmente por las Administraciones tributarias. 42. El contribuyente debe, en la medida de lo posible, aportar un anlisis de los efectos de la aplicacin de la(s) metodologa(s) escogida(s) durante la vigencia propuesta del APP PA. Tal anlisis deber basarse necesariamente en los resultados proyectados y, en consecuencia, se requerir disponer de precisiones respecto a las hiptesis sobre las que se han basado dichas proyecciones. Tambin puede ser til ilustrar los efectos de la aplicacin de la(s) metodologa(s) de APP a los perodos inmediatamente anteriores al de vigencia del APP. La utilidad de este anlisis, incluso a modo ilustrativo, depender de la comparabilidad de los hechos y circunstancias que rodean las operaciones en cuestin con la de las operaciones futuras consideradas en la propuesta. e) Hiptesis fundamentales 43. Al alcanzar, conforme al principio de plena competencia, un APP PArelativo a la fijacin de los precios de operaciones vinculadas que an no han tenido lugar, se han de realizar ciertas hiptesis en relacin con las condiciones operativas y econmicas que afectarn a dichas operaciones cuando se efecten. El contribuyente debe describir en la propuesta las hiptesis sobre las que se basa para afirmar que el mtodo considerado permite fijar los precios de las operaciones futuras de acuerdo con el principio de plena competencia. Adems, el contribuyente debe explicar cmo la metodologa seleccionada se adaptar de forma satisfactoria a cualquier modificacin de las hiptesis. Estas ltimas se califican de fundamentales si las condiciones reales que se dieron en el momento en que se realizaron las operaciones divergan de las supuestas, de modo que quedaba socavada la capacidad de la metodologa para reflejar de manera fiable la fijacin de precios conforme al principio de plena competencia. Podra ofrecerse como ejemplo una variacin fundamental del mercado causada por una nueva tecnologa, unos reglamentos estatales o una prdida generalizada de confianza de los consumidores. En tal caso, la divergencia puede significar que el acuerdo deber ser revisado o cancelado. 44. Para aumentar la fiabilidad de la metodologa de un APP PA, los contribuyentes y las Administraciones tributarias deberan intentar definir las hiptesis fundamentales basadas, cuando es posible, en datos observables, fiables e independientes. Tales hiptesis no se limitan a extremos que estn controlados por el contribuyente. Todo conjunto de dichas hiptesis debe adaptarse a las circunstancias particulares del contribuyente, al contexto especfico comercial, a los mtodos utilizados y al tipo de operaciones cubiertas. No deben establecerse de forma tan restrictiva como para poner en peligro la seguridad que garantiza el acuerdo, sino que, por el contrario, deben englobar un rango de variaciones en las condiciones subyacentes de las operaciones

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suficientemente amplio como para que las partes que intervienen en el acuerdo se sientan seguras. En general, no obstante, y a ttulo de ejemplo se podran citar las hiptesis fundamentales siguientes: a) hiptesis relativa a la legislacin tributaria nacional y a las disposiciones de los convenios; b) hiptesis relativas a aranceles, derechos de aduanas, restricciones a la importacin y regulaciones gubernamentales; c) hiptesis sobre las condiciones econmicas, la cuota de mercado, las condiciones de mercado, el precio de venta final y el volumen de venta; d) hiptesis sobre la naturaleza de las funciones y de los riesgos incurridos por las empresas que participan en las operaciones; e) hiptesis sobre los tipos de cambio, los tipos de inters, la clasificacin crediticia y la estructura de capital; f) hiptesis referentes a la administracin o a la contabilidad financiera y clasificacin de los ingresos y gastos; g) hiptesis relativas a las empresas que operarn en distintos pases y a la forma que tomarn sus operaciones. 45. Puede ser tambin til fijar unos parmetros que permitan determinar con antelacin el nivel aceptable de divergencia para ciertas hiptesis con el fin de aportar la flexibilidad necesaria. Dichos parmetros deberan fijarse individualmente para cada uno de los APP PA y formar parte de las negociaciones entre las Autoridades competentes. Slo si la divergencia en relacin con las previsiones excediera el parmetro, la hiptesis pasara a ser crtica y se considerara una actuacin. Toda accin que se haya de tomar podra depender tambin de la naturaleza de la hiptesis y del nivel de divergencia. 46. Si se sabe que la fiabilidad del mtodo de fijacin es sensible a las fluctuaciones del tipo de cambio, podra parecer razonable disear una metodologa que fuera capaz de acomodar un cierto nivel de la fluctuacin esperada, tal vez previendo el ajuste de los precios para tener en cuenta las citadas fluctuaciones. Por otra parte, es posible acordar con anticipacin que las variaciones en un sentido u otro que no superen un x%, no necesitarn actuacin alguna; que las variaciones comprendidas entre x% e y% propiciarn una revisin prospectiva de la metodologa para garantizar que siga siendo apropiada; y que, por el contrario, una variacin superior a y% deber significar que deja de verificarse una hiptesis fundamental y que es necesario renegociar prospectivamente el APP PA. Se precisara fijar estos parmetros para cada APP PA en particular y ello debera ser objeto de una negociacin entre las Autoridades competentes.

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f) Resultados imprevistos 47. Puede plantearse un problema cuando los resultados de la aplicacin de los mtodos para fijar los precios de transferencia convenidos en el APP PAno cumplen con las expectativas de una de las partes, pudiendo dicha parte cuestionarse si las hiptesis fundamentales y la metodologa basada en stas son an vlidas. La resolucin de dichos problemas puede necesitar tiempo y esfuerzos considerables, obstaculizando el cumplimiento de los objetivos de cualquier procedimiento. Una posible solucin al problema es prever en esta propuesta una flexibilidad suficiente para que sea posible adaptarse a los eventuales cambios de los hechos y circunstancias, de forma que los resultados inesperados sean menos factibles y que se corra menos el riesgo de que el APP PA basado en la propuesta deba renegociarse. Desde luego, esta ltima debe seguir siendo conforme al principio de plena competencia. 48. Un modo de alcanzar el objetivo citado es disear una metodologa que tenga en cuenta de forma apropiada los cambios en los hechos y circunstancias, por ejemplo, puede integrarse desde el principio en la metodologa de fijacin de los precios cierta desviacin entre el volumen de venta previsto y el real, incluyendo clusulas de ajuste de los precios futuros o permitiendo una variacin de los precios en funcin del volumen. El nivel de desviacin permitido debera fijarse con referencia al que hubieran aceptado partes independientes. 49. Otro modo posible de alcanzar el objetivo de aumentar la fiabilidad es convenir un rango aceptable de resultados susceptibles de obtenerse aplicando el mtodo utilizado para el APP PA. Con el fin de que se cumpla el principio de plena competencia, el rango debera ser acordado con antelacin por todas las partes afectadas, lo cual evitara tener que recurrir a evaluaciones a posteriori y tomar como punto de partida lo que las partes independientes hubieran convenido en circunstancias similares (consltense los prrafos 1.45 a 1.48 para analizar el concepto de "rango"). Por ejemplo, la cuanta de un elemento, tal como un canon, sera aceptada en tanto en cuanto permanezca dentro del rango dado, expresado como porcentaje de los beneficios. 50. Si los resultados obtenidos estn fuera del rango convenido, las medidas que se han de tomar dependeran de lo que se hubiera negociado en la propuesta, de acuerdo con los deseos de las partes. Algunas partes tal vez no deseen correr el riesgo de que los resultados sean significativamente distintos de los previstos. En consecuencia, utilizarn el concepto de rango simplemente como un medio de determinar si se ha incumplido una hiptesis fundamental como se ha descrito en el prrafo 46. Otras pueden dar mayor importancia a la fiabilidad del tratamiento, en lugar de centrarse en evitar los resultados no esperados y, por tanto, pueden acordar que el APP PA debera incluir un mecanismo de ajuste de los resultados de modo que entren en el rango previamente convenido.

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g) Duracin del APP PA 51. Por su propia naturaleza, un APP se aplica a operaciones futuras y una de las cuestiones que ha de definirse es su duracin. Existen dos conjuntos de objetivos contradictorios que afectan a la negociacin de la vigencia adecuada. Por una parte, es deseable contar con un perodo lo suficientemente amplio como para garantizar un nivel razonable de certeza respecto al tratamiento que se aplicar. De otro modo, tal vez no valga la pena hacer el esfuerzo inicial de resolver previamente los problemas potenciales de la fijacin de los precios de transferencia en lugar de abordarlos slo en el momento en que surgen en el marco de los procedimientos normales de auditora o de revisin de las declaraciones de impuestos. Por otra parte, en un perodo de tiempo prolongado, son menos precisas las previsiones sobre la evaluacin futura de las condiciones en las que se basan las negociaciones en el marco del procedimiento amistoso, lo cual cuestiona la fiabilidad de las propuestas de un APP PA. El punto ptimo entre estos dos conjuntos de objetivos depender de varios factores, tales como el sector industrial, las operaciones implicadas y el entorno econmico. Las Autoridades competentes deben negociar, por tanto, la duracin caso por caso. La experiencia hasta la fecha ha mostrado que un APPPApodra durar entre tres y cinco aos. D. Finalizacin del APP PA

i) Introduccin 52. El xito de un procedimiento de APPPA, como una alternativa a las tcnicas tradicionales de auditora o de revisin depende en gran medida del compromiso de todos los participantes. La capacidad de las Autoridades competentes relevantes para alcanzar un acuerdo de forma rpida depender tanto de sus actuaciones como, de forma importante, de la voluntad del (de los) contribuyente(s) de aportar toda la informacin necesaria tan prontamente como sea posible. La utilidad del proceso, tanto para los contribuyentes como para las Autoridades tributarias, disminuir significativamente si slo se alcanza el acuerdo APP PAmuy poco antes de que expire el plazo del perodo de vigencia propuesto en la solicitud del contribuyente. Tal retraso puede dificultar an ms la evitacin de evaluaciones a posteriori de la propuesta, dado que se conocern los resultados de aplicar la metodologa para la mayor parte del perodo de vigencia propuesto por el APP PA. Comprensiblemente, dada la fase relativamente temprana en la evolucin del proceso APP PA no se ha cumplido siempre en el pasado el objetivo de una pronta resolucin. Desde luego, hasta cierto punto cierto retraso en el proceso es inevitable; los APP PA tienden a concernir a contribuyentes importantes, a situaciones complejas y a arduos temas econmicos y legales, cuya comprensin y evaluacin requieren tiempo y recursos. 53. Se anima a las Autoridades fiscales, a dedicar en la medida de lo posible, recursos y

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personal calificado suficientes al proceso para garantizar que los casos sean resueltos pronta y eficientemente. Algunas Autoridades fiscales pueden desear aumentar la eficiencia de sus programas de APPPA, fijando unos objetivos no formales para el perodo de tiempo necesario para completar el proceso y publicando el tiempo medio para su terminacin. Determinados socios del tratado pueden tambin convenir la fijacin de objetivos no formales de cara a la conclusin de sus negociaciones bilaterales. Dado que las situaciones son con frecuencia complejas y delicadas y que posiblemente se necesiten traducciones de los acuerdos al ser stos relativamente novedosos, no se considera deseable fijar objetivos ms especficos ni obligatorios para firmar APP PA en esta fase. No obstante, ser adecuado establecer objetivos ms especficos en materia de plazos de terminacin, cuando se cuente con una mayor experiencia en el procedimiento de APP PA. 54. Una vez que las Administraciones tributarias hayan recibido la propuesta de un contribuyente, deberan llegar a un acuerdo relativo a la coordinacin de la revisin, evaluacin y negociacin del APP PA. El proceso del APP PA puede dividirse convenientemente en dos fases fundamentales: 1) la obtencin, el anlisis y la evaluacin de los datos y 2) las discusiones entre las Autoridades competentes, examinndose ambas con ms detalle a continuacin. ii) Obtencin, anlisis y evaluacin de datos a) Generalidades 55. Al revisar la propuesta de APP PA, las Administraciones tributarias tal vez emprendan todas las medidas que consideren apropiadas habida cuenta de las circunstancias existentes para aplicar el procedimiento amistoso. Las medidas no se limitan a las citadas a continuacin: peticin de informaciones complementarias consideradas relevantes para revisar y evaluar la propuesta del contribuyente, la realizacin de trabajo de campo (por ejemplo, visitas a las instalaciones del contribuyente, entrevistas con el personal, anlisis de las operaciones financieras o administrativas) y la captacin de los expertos necesarios. Las Administraciones tributarias pueden tambin recurrir a la informacin obtenida de otras fuentes, incluyendo informacin y datos sobre contribuyentes equiparables. 56. Para las Autoridades competentes que participan en el procedimiento de APP PA, el objetivo de esta etapa del procedimiento es contar con toda la informacin, datos y anlisis relevantes necesarios para las negociaciones. Cuando una Administracin tributaria obtiene una informacin adicional del contribuyente relevante a efectos del APP PA, por ejemplo, en una reunin con los empleados del contribuyente, tanto este ltimo como la Administracin citada han de garantizar que la informacin llega a la otra Administracin tributaria que participa en el proceso. Las Autoridades competentes, relevantes deben preparar, entre ellas y conjuntamente con

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los contribuyentes, un mecanismo apropiado que corrobore la totalidad y los detalles de los documentos e informacin suministrados por el (los) contribuyente(s). Debern respetarse las exigencias de las Autoridades competentes que participan en el proceso. Por ejemplo, muchas jurisdicciones requieren que no slo se aporte a todas las Autoridades competentes participantes la misma informacin de los hechos, sino que se haga simultneamente. 57. El carcter futuro de la naturaleza de un APP PA con frecuencia supone, por parte del contribuyente, el suministro de informacin comercial relativa a las proyecciones, la cual posiblemente ser ms sensible a la divulgacin que la ofrecida despus del acontecimiento. En consecuencia, con el fin de garantizar la confianza de los contribuyentes en el proceso de APP PA, las Administraciones tributarias deberan asegurarse de que la informacin aportada por el contribuyente en el transcurso del procedimiento del APPPAest sujeta a las mismas salvaguardias de secreto, confidencialidad e intimidad de la legislacin nacional correspondiente que cualquier otra informacin del contribuyente. Adems, cuando se intercambia informacin entre dos Autoridades competentes en virtud de los trminos del convenio fiscal, dicha informacin puede divulgarse slo de acuerdo con las disposiciones especficas del convenio, y todo intercambio debe cumplir el (los) artculo(s) relativos al intercambio de informacin del tratado aplicable. 58. En general, las Autoridades competentes debern efectuar revisiones y evaluaciones simultneas e independientes de la propuesta del contribuyente, asistidas en esta tarea, cuando ello sea necesario, por especialistas en precios de transferencia, de la industria o de otras subdivisiones de su Administracin tributaria. No obstante, puede resultar ms eficiente, en los casos adecuados, obtener conjuntamente en cierto grado la informacin. Ello podra adoptar una variedad de formas que van desde la reunin ocasional para la obtencin de informacin o la visita a las instalaciones hasta la preparacin de un informe conjunto redactado por los inspectores encargados del caso como se esboza en el prrafo 4.55 de las Directrices. b) Papel del contribuyente en el procedimiento de obtencin, anlisis y evaluacin de la informacin 59. Con el fin de acelerar el proceso, los contribuyentes deberan asumir la responsabilidad de garantizar que las Autoridades competentes, antes de empezar a negociar, tengan en su poder los mismos hechos, la informacin que necesitan y una comprensin total de los temas. Ello puede lograrse si el contribuyente transmite sistemticamente y ms o menos al mismo tiempo a la otra Administracin tributaria la informacin pedida por la primera Administracin, si una de las Administraciones tributarias prepara y transmite a la otra notas sobre las reuniones de obtencin de informacin y tambin, cuando sea factible logstica y econmicamente, si se facilitan las reuniones de informacin conjuntas. El contribuyente debera tratar que se hagan las traducciones

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necesarias y garantizar que no existan retrasos indebidos en la contestacin a las peticiones de informacin complementaria relevante. El contribuyente debera as mismo tener la posibilidad de entrar en contacto con su Administracin tributaria, siempre que sea apropiado y conveniente para ambos y que su propuesta est siendo objeto de revisin y evaluacin, y tambin estar informado de la situacin de su expediente. iii) Direccin de las discusiones entre las Autoridades competentes a) Coordinacin entre las Autoridades competentes 60. Muchos pases desean participar ntegramente en el proceso tan pronto como ste se inicia y trabajar en estrecho contacto con las otras Autoridades competentes. Otros pases prefieren limitar su compromiso al anlisis y comentario de las propuestas de APP PA, cuando estn prximas a concluirse. No obstante, se recomienda la participacin de todas las Administraciones tributarias implicadas en el proceso desde las primeras etapas de ste ltimo, sujeta a las restricciones existentes de los recursos disponibles, ya que ello debera maximizar la eficiencia del proceso y contribuir a evitar retrasos injustificados en la conclusin del acuerdo amistoso. 61. Las Autoridades competentes debern mantener las conversaciones en el marco del procedimiento amistoso de forma oportuna. Ello requiere destinar al proceso recursos suficientes y personal cualificado para este cometido. Es deseable que las Autoridades competentes discutan y coordinen un plan de accin pertinente respecto a temas tales como: la designacin de funcionarios delegados, el intercambio de informacin, la coordinacin del anlisis y evaluacin de la propuesta, la fijacin de un calendario provisional de las consultas posteriores, de la negociacin y, finalmente, la conclusin de un acuerdo adecuado. Debe adaptarse el nivel de los medios y de los recursos necesarios a los requisitos de cada caso particular. 62. La experiencia ha demostrado que las discusiones frecuentes, ya en las primeras etapas, entre las Autoridades competentes, a medida que surgen los problemas, pueden ser tiles y evitar las sorpresas desagradables durante el proceso. Dada la naturaleza de los APP PA, existirn temas importantes que no pueden resolverse simplemente con un intercambio de notas y, en consecuencia, tal vez se requieran intercambios ms formales, tales como reuniones entre las diferentes Autoridades competentes. Posiblemente sea til la utilizacin de llamadas telefnicas o de vdeo conferencias. b) El papel del contribuyente en las discusiones entre las Autoridades competentes. 63. El papel del contribuyente en este proceso es necesariamente ms limitado que en el de

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obtencin de informacin, dado que la finalizacin del APP PAes un proceso intergubernamental. Las Autoridades competentes pueden acordar que el contribuyente haga una presentacin de las cuestiones fcticas y legales antes de que se inicien las propias discusiones, durante las cuales no deber estar presente. Tambin puede ser til que el contribuyente est disponible para contestar cualesquiera preguntas sobre los hechos que puedan surgir durante las discusiones. El contribuyente debera abstenerse de presentar informacin fctica adicional o de invocar nuevos argumentos en la reunin. Las Autoridades tributarias requerirn tiempo para analizar dichas materias y necesitarn posponer la decisin final respecto al APP PA propuesto. Tal informacin debera haber sido suministrada antes de iniciarse las conversaciones. c) Desistimiento de un proceso de APP PA 64. El contribuyente o la Administracin tributaria puede desistirse de un proceso de APP PA en cualquier momento. No obstante, se debe desincentivar la retirada del proceso, sobre todo en las ltimas etapas y sin un motivo justificado, por el desperdicio inevitable de recursos que conlleva dicha accin. Cuando hay un desistimiento de una solicitud de APP PA, ni el contribuyente ni las Administraciones tributarias debern tener una obligacin el uno respecto a las otras, y toda(s las) promesa(as) anterior(es) entre los pases carecer (n) de fuerza y efecto a menos que exista una disposicin en contrario de la legislacin nacional (por ejemplo, el pago de derechos de APP no es reembolsable). Si una Administracin tributaria propone desistirse, se debera informar al contribuyente de las causas de tal accin y darle la oportunidad de hacer nuevas alegaciones. d) Documentos utilizados en el procedimiento amistoso. 65. Las Autoridades competentes participantes deben preparar un proyecto de acuerdo amistoso cuando hayan acordado la metodologa y otras clusulas y condiciones. Puede ocurrir que a pesar de los mayores esfuerzos de las Autoridades competentes, el acuerdo amistoso propuesto no suprima completamente la doble imposicin. El (los) contribuyente(s) deberan, por tanto, tener la oportunidad de decir si tal proyecto de APP PA es aceptable antes de que ste adopte su forma definitiva; no se puede tratar de imponer previamente tal acuerdo sin el consentimiento del contribuyente. 66. El APP PA tomar la forma de un documento escrito y las Autoridades competentes implicadas decidirn su contenido y presentacin. Para que el acuerdo amistoso se registre de forma clara y se aplique eficazmente, es necesario que contenga, como mnimo, las informaciones siguientes o que indique dnde puede encontrarse las informaciones siguientes en la documentacin del APP PA:

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a) b) c) d) e) f) g) h) i)

j)

los nombres y direcciones de las empresas a las que se extiende el acuerdo; las operaciones, los acuerdos o planes, aos fiscales o perodos contables cubiertos; una descripcin de la metodologa acordada y otros temas afines, tales como las operaciones comparables convenidas o un rango de resultados esperados; una definicin de trminos relevantes que constituyen la base de aplicacin y clculo de la metodologa (por ejemplo, las ventas, el coste de las ventas, el beneficio bruto, etc...); las hiptesis fundamentales sobre las que se basa la metodologa y cuyo incumplimiento hara necesaria la renegociacin del acuerdo; cualesquiera procedimientos convenidos para hacer frente a cambios de las circunstancias fcticas que no son lo suficientemente importantes para requerir la renegociacin del acuerdo; si fuera necesario, el tratamiento fiscal convenido para las cuestiones acceso rias: las clusulas y condiciones que debe cumplir el contribuyente para que el acuerdo amistoso siga siendo vlido, as como los procedimientos para garantizar que el contribuyente cumplir dichas clusulas y condiciones; los detalles sobre las obligaciones de los contribuyentes respecto a las Administraciones tributarias como resultado de la aplicacin nacional del APP PA (por ejemplo, los informes anuales, la contabilidad, la notificacin de los cambios habidos en las hiptesis fundamentales, etc. ); y la confirmacin de que, con el fin de garantizar la confianza de los con tribuyentes y de las Autoridades competentes en el marco de un proceso de APP PA en el que se intercambie la informacin con toda libertad, toda la informacin suministrada por un contribuyente en un caso de APP PA (incluyendo su identidad) ser preservada de toda divulgacin en la medida de lo posible en virtud de las legislaciones nacionales afectadas y la informacin intercambiada entre las Autoridades competentes implicadas en dicho caso ser confidencial de acuerdo con el convenio fiscal bilateral correspondiente y las legislaciones nacionales aplicables.

iv) Aplicacin de un APP PA a) Entrada en vigor y confirmacin de este acuerdo al contribuyente 67. Una vez que el APP PA haya sido objeto de un acuerdo definitivo, es necesario que las Autoridades fiscales que participan en l lo apliquen en su propia jurisdiccin. Las

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Administraciones tributarias deben proceder a alguna forma de confirmacin o de acuerdo con sus contribuyentes respectivos, conforme al procedimiento amistoso en el que han intervenido las Autoridades competentes participantes. Esta confirmacin o acuerdo conferir al contribuyente la seguridad de que no se proceder al ajuste de las operaciones de fijacin de precios de transferencia cubiertas por el APP PA, siempre que l cumpla las clusulas y condiciones del acuerdo amistoso, tales como stas ltimas se reflejan en la confirmacin dada o en el acuerdo pactado a nivel nacional, y que no haya hecho declaraciones falsas o susceptibles de inducir a error durante el procedimiento, inclusive en los informes anuales de cumplimiento. Las clusulas y condiciones incluyen ciertas hiptesis que, en el caso de que no se verifiquen, podran requerir reajustar el acuerdo o reconsiderarlo. 68. El modo en que se llega a esta confirmacin o a este acuerdo variar de un pas a otro y la forma exacta depender de la legislacin nacional y de las prcticas especficas de cada pas. En algunos pases, la confirmacin o acuerdo tomar la forma de un APP de conformidad con el procedimiento de la legislacin nacional. Para aplicar el acuerdo amistoso de forma efectiva, la confirmacin dada o el acuerdo firmado en el mbito nacional debe ser conforme con el APP PA y ofrecer como mnimo al contribuyente las mismas ventajas que las negociadas en el acuerdo mutuo. Adems, cuando ha sido del todo imposible suprimir la doble imposicin, una de las jurisdicciones participantes puede unilateralmente, en el marco de su procedimiento interno de confirmacin, reducir la doble imposicin subsistente. As mismo, esta confirmacin o acuerdo puede abarcar otros temas adems de los contenidos en el APP PA, por ejemplo, el tratamiento fiscal nacional de otros cuestiones accesorias o no y las obligaciones adicionales en materia de registro contable o de requisitos de documentales y de presentacin de informes. Se debe velar por que ninguna de las clusulas adicionales de la confirmacin dada o del acuerdo al que se ha llegado en el mbito nacional entre en conflicto con las disposiciones del APP PA b) Posible aplicacin retroactiva "roll-back" 69. Ni las Administraciones tributarias ni el contribuyente estn obligados de forma alguna a aplicar la metodologa acordada como parte integrante del APP PA a los aos fiscales anteriores al primer ao de vigencia del acuerdo (medida a menudo referida como aplicacin retroactiva). En efecto, podra resultar imposible hacerlo si cambia el conjunto de las circunstancias prevalecientes entonces. No obstante, la metodologa que se ha de aplicar a los aos venideros en el marco del APP PA puede ser til para determinar el tratamiento de las operaciones comparables de los aos anteriores. En algunos casos, los precios de transferencia de los perodos anteriores al de vigencia del APP pueden ya estar siendo investigados por una Administracin tributaria y tanto sta como el contribuyente tal vez deseen aprovechar la oportunidad de utilizar la metodologa acordada para resolver la investigacin o la citada Administracin tributaria puede, de acuerdo con lo dispuesto

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por la legislacin interna, decidir realizar el mencionado ajuste incluso sin que haya habido solicitud ni acuerdo por parte del contribuyente. Si el contribuyente quiere tener la seguridad de conseguir una exencin de la doble imposicin, se necesitar el consentimiento de la(s) otra(s) Administracin(es) tributaria(s) afectada(s) para aplicar retroactivamente la metodologa. Poder aplicarla retroactivamente depende de la legislacin nacional y del convenio en cuestin, por ejemplo, en relacin con los plazos de tiempo. E. Seguimiento de los APP PA

70. Es esencial que las Administraciones tributarias puedan afirmar que el contribuyente est respetando las clusulas y condiciones en las que se basa el acuerdo amistoso, durante toda su vigencia. Como el acuerdo amistoso lo pactan las Administraciones tributarias sin la participacin del contribuyente, stas deben basarse en la confirmacin o en el procedimiento de acuerdo de mbito nacional descrito anteriormente con el fin de realizar el seguimiento del cumplimiento de las obligaciones del contribuyente. Si ste ltimo incumple las clusulas y condiciones del APPPA, ya no es preciso aplicar dicho acuerdo. Esta Seccin destaca, pues, los aspectos de los procedimientos nacionales necesarios para una aplicacin exitosa del APP PA y de las medidas necesarias para garantizar el cumplimiento de todas sus clusulas y condiciones. i) Registro y Archivo de la Documentacin. 71. El contribuyente y las Administraciones tributarias deben convenir los tipos de documentos y archivos (incluyendo las traducciones que puedan ser necesarias) que el contribuyente debe tener y conservar con el fin de verificar su grado de cumplimiento del APP PA. Se deben seguir las orientaciones dadas en los captulos IV y V de las Directrices con el fin de evitar que los requisitos documentales constituyan una carga demasiado pesada. Tambin pueden preverse disposiciones relativas al perodo durante el cual deben conservarse los documentos y los plazos de respuesta para comunicarlos. ii) Mecanismos de seguimiento a) Informes anuales 72. Para cada ao fiscal o perodo contable cubierto por un APP PA, se puede exigir al contribuyente que presente, adems de su declaracin de la renta, un informe anual que describa sus operaciones efectivas del ao y demuestre su respeto de las clusulas y condiciones del APP PA, incluyendo la informacin necesaria para decidir si se han cumplido las hiptesis fundamentales u otras garantas. El contribuyente debera comunicar dicha informacin a la

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Administracin tributaria con la que ha obtenido la confirmacin nacional o ha llegado al acuerdo, en las condiciones previstas por la legislacin o el procedimiento nacional aplicable. b) Auditora 73. Un APP PA se aplica slo a las partes especificadas en el acuerdo y nicamente a operaciones concretas. La existencia de tal acuerdo no impedir a las Administraciones tributarias participantes realizar una actividad auditora en el futuro, aunque toda auditora de las operaciones cubiertas por un APP PA debera limitarse a la determinacin del grado de cumplimiento del contribuyente de las clusulas y condiciones y a la respuesta a la pregunta de si siguen existiendo las circunstancias e hiptesis necesarias para la aplicacin fiable de la metodologa escogida. Las Administraciones tributarias afectadas pueden exigir que el contribuyente demuestre : a) b) que ha cumplido con las clusulas y condiciones del APP PA; que los argumentos que figuran en la propuesta, en los informes anuales y en cualquier documentacin en apoyo de la solicitud siguen siendo vlidos y que cualesquiera cambios importantes en los hechos y circunstancias se han incluido en los informes anuales; que la metodologa se ha aplicado con precisin y coherencia conforme a las clusulas y condiciones del APP PA; y que siguen siendo vlidas las hiptesis fundamentales, subyacentes en la metodologa de fijacin de precios de transferencia.

c) d)

iii) Consecuencias del incumplimiento o de los cambios en las circunstancias 74. En general, las consecuencias del incumplimiento de las clusulas y condiciones de un APP PA o de la no conformidad con una hiptesis fundamental afectarn negativamente: i) a las clusulas del APP PA; ii) a todo acuerdo distinto entre las Autoridades competentes respecto al tratamiento del incumplimiento o de la no conformidad; y iii) a toda legislacin nacional o reglas de procedimiento aplicables. Ello significa que el APP PA puede, por s mismo, indicar explcitamente los procedimientos a seguir o las consecuencias derivadas del incumplimiento de las obligaciones por accin u omisin. En tales situaciones, las Autoridades pueden, a su arbitrio, entablar conversaciones caso por caso sobre las medidas a tomar. Finalmente las disposiciones legislativas o las reglas de procedimiento nacionales pueden tener consecuencias o imponer obligaciones para el contribuyente y la Administracin tributaria afectada. Los prrafos siguientes sugieren directrices similares a los procedimientos que se han adoptado en ciertas jurisdicciones y que han resultado en conjunto aplicables. Debera subrayarse, empero, que algunas Administraciones tributarias tal vez deseen adoptar procedimientos y enfoques distintos.

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75. Si las Administraciones tributarias determinan que no se ha respetado un requisito del APP PA, no obstante, pueden convenir en virtud de las clusulas y condiciones del APP seguir aplicndolo, por ejemplo, cuando el incumplimiento no tiene consecuencias graves. Si no estn de acuerdo en continuar aplicando el APP PA, cada Administracin tributaria tiene tres opciones. La naturaleza de las medidas a tomar probablemente dependa de la gravedad del incumplimiento. 76. La accin ms drstica es la revocacin cuyo efecto es que el contribuyente sea tratado como si no se hubiese acordado nunca el APP PA. Una medida menos grave es la cancelacin que implica que el contribuyente sea tratado como si el APP PA hubiera sido efectivo y vigente pero slo hasta la fecha de cancelacin y no durante todo el perodo de vigencia propuesto. Si el APP PAes cancelado o revocado, entonces la Administracin tributaria en cuestin y los contribuyentes conservarn todos sus derechos en virtud de las legislaciones nacionales y de las disposiciones del convenio, como si el APP PA no hubiera existido en aquellos aos fiscales o perodos contables para los que es efectiva la cancelacin o la revocacin. Finalmente, el APP PA puede ser revisado, significando ello que el contribuyente continuar beneficindose del APP PA durante toda la duracin del perodo propuesto aunque las condiciones aplicables antes y despus de la fecha de revisin sean diferentes. Se ofrecen ms detalles a continuacin. a) Revocacin de un APP PA 77. Una Administracin tributaria puede revocar un APP PA (ya sea unilateralmente, ya sea previo acuerdo amistoso) si ha quedado establecido que: a) que existi falsedad omisiones o errores imputables a la negligencia, descuido o falta deliverada de un contribuyente al elaborar y presentar la solicitud de APP PA y, los informes anuales u otros documentos justificativos o al aportar cualquier clase de informacin ad hoc; o que el (los) contribuyente(s) incumpli (incumplieron) gravemente una clusula o condicin fundamental del APP PA

b)

78. Cuando un APP PA es revocado, la revocacin es retroactiva a partir del primer da del primer ao fiscal o del primer perodo contable en el que el APPtena vigencia y este acuerdo dejar de tenerla para el (los) contribuyente(s) afectado(s) y las dems Administraciones tributarias implicadas. Por la importancia de los efectos de esta accin, la Administracin tributaria que propone la revocacin del APP PA slo debe realizarla despus de una evaluacin cuidadosa y completa de los hechos relevantes y debe informar y consultar oportunamente al (a los) contribuyente(s) afectado(s) y las Administraciones tributarias.

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b) Cancelacin (Anulacin) de un APP 79. Una Administracin tributaria puede cancelar un APP PA (ya sea unilateralmente, ya sea previo acuerdo amistoso) si queda establecido que se ha dado una de las situaciones siguientes: a) que ha habido un falseamiento de los hechos, un descuido u omisin no imputables a la negligencia, descuido o falta deliberada de un contribuyente al elaborar y presentar la solicitud del APP PA, los informes anuales u otros documentos justificativos o al aportar cualquier clase de informacin ad hoc; o que el (los) contribuyente(s) participante(s) ha(n) incumplido gravemente alguna clusula o condicin del APP PA; o que se ha producido un incumplimiento grave de una o ms de las hiptesis fundamentales; o que ha habido un cambio de la legislacin fiscal, incluyndose una disposicin del tratado muy relevante para el APP PA; y que no ha sido posible revisar el acuerdo (vanse los prrafos 80 a 82 siguientes) para tener en cuenta el cambio de circunstancias.

b) c) d) e)

80. Cuando un APP PA es anulado, su fecha de cancelacin vendr determinada por la naturaleza del acontecimiento que la propici. Puede ser una fecha especfica, por ejemplo, cuando el acontecimiento que caus la cancelacin fue un cambio importante en la legislacin fiscal (aunque el APP PA puede an prever un perodo de transicin entre la fecha de la modificacin de la legislacin y la fecha de cancelacin). En otros casos, la cancelacin tendr efecto para un ao fiscal o perodo contable determinado, por ejemplo, cuando se produce una modificacin importante de una de las hiptesis fundamentales que no poda adscribirse a una fecha especfica en dicho ao fiscal o perodo contable. El APP PA dejar de tener vigencia para el (los) contribuyente(s) afectado(s) y para la otra Administracin tributaria desde la fecha de cancelacin. 81. La Administracin tributaria puede renunciar a la cancelacin si el contribuyente puede aportar motivos razonables que satisfagan a la Administracin tributaria y si est de acuerdo en realizar el ajuste propuesto por dicha Administracin para corregir la falsedad, el error, la omisin o el incumplimiento o para tener en cuenta los cambios de las hiptesis fundamentales de la legislacin tributaria o de las disposiciones de tratado aplicables para el APP. Tal accin puede dar lugar a la revisin del APP PA (vase infra). 82. La Administracin tributaria que propone la cancelacin debe informar y consultar oportunamente al (a los) contribuyente(s) afectado(s) y a la(s) otra(s) Administracin (Administraciones) tributaria(s). Esta consulta debe incluir una explicacin de los motivos por los

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que se propone la cancelacin del APP PA. Debera concederse al contribuyente la oportunidad de dar una respuesta antes de que se tome una decisin definitiva. c) Revisin de un APP PA 83. La validez de la metodologa utilizada en materia de precios de transferencia depende de que sigan en vigor las hiptesis fundamentales durante la vigencia de un APP PA. El APP PA y toda confirmacin u acuerdo de mbito nacional deben exigir, por tanto, que el contribuyente notifique cualesquiera cambios a las Administraciones tributarias afectadas. Si, despus de la evaluacin realizada por las Administraciones tributarias, queda establecido que se ha producido un cambio importante en las condiciones de una hiptesis fundamental, el APP PApuede revisarse para reflejarlo. Como ya se ha analizado anteriormente, el APP PA puede tambin contener hiptesis que, sin ser cruciales para la validez de este acuerdo, merecen ser analizadas por las partes afectadas. Uno de los resultados de tal anlisis puede ser tambin una revisin del APP PA. Sin embargo, en muchos casos las clusulas y condiciones del APP PA pueden ser lo suficientemente flexibles como para tener en cuenta los efectos de tales cambios sin por ello proceder a revisiones. 84. El contribuyente deber notificar a las Administraciones tributarias lo antes posible el cambio una vez que ste se haya producido o que el propio contribuyente haya tenido conocimiento de l y, en cualquier caso, siempre antes de la presentacin, si fuese preceptivo, del informe anual relativo a dicho ao o al perodo contable en cuestin. Se incentiva una pronta notificacin con el fin de que las partes afectadas dispongan de ms tiempo para intentar llegar a un acuerdo sobre la revisin del APP PA, reduciendo as el riesgo de cancelacin. 85. El APP PA revisado debe indicar la fecha a partir de la cual la revisin tendr efecto y tambin la fecha a partir de la cual el APP PA inicial dejar de ser aplicable. Si se puede identificar la fecha de la modificacin con precisin, entonces la revisin tendr efecto a partir de esa fecha; si ello no es posible, el APP PA ser revisado a partir del primer da del perodo contable posterior al perodo en el que tuvo lugar el cambio. Si las Administraciones tributarias y el contribuyente no pueden ponerse de acuerdo sobre la necesidad de revisar el APP PA o sobre el modo de revisarlo, el APP PA es anulado y deja de tener validez y efecto para los contribuyentes y las Administraciones tributarias que han participado en l. La determinacin de la fecha efectiva de la cancelacin del APP PAse rige por los mismos principios que se aplican en la determinacin de la fecha de revisin. iv) Renovacin de un APP PA 86. Debe formularse una solicitud de revisin de un APP PA en la fecha prevista por las

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Administraciones tributarias implicadas, habida cuenta de la necesidad de disponer de bastante tiempo para que el (los) contribuyente(s) y las Administraciones tributarias examinen y evalen la solicitud de renovacin y alcancen un acuerdo. Puede ser til abordar el proceso de renovacin mucho antes de que expire el APP PA existente. 87. El formato, tratamiento, procedimiento y evaluacin de la solicitud de renovacin son generalmente similares a los de la solicitud del APP PA inicial. No obstante, el nivel de detalle necesario puede reducirse con el consenso de las Administraciones tributarias implicadas, en particular, si no se han producido variaciones importantes en los hechos y circunstancias del caso. La renovacin de un APP PA no es automtica y depende del consentimiento de todas las partes afectadas y de que el contribuyente demuestre, entre otras cosas, el cumplimiento de las clusulas y condiciones del APP PA. La metodologa y las clusulas y condiciones del APP PA renovado desde luego pueden diferir de aqullas del APP PA anterior.

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