BOLETIN 3080 Identificacion y Evaluacion Del Riesgo de Error Material A Través Del Conocimiento y La Comprension de La Entidad y Su Entorno.

BOLETN
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IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DEL RIESGO DE ERROR MATERIAL A TRAVS DEL CONOCIMIENTO Y LA COMPRENSIN DE LA ENTIDAD Y DE SU ENTORNO
IDENTIFICCAIN Y EVALUACIN DEL RIESGO DE ERROR MATERIAL A TRAVS DEL CONOCIMIENTO Y LA COMPRENSIN DE LA ENTIDAD Y DE SU ENTORNO
Mxico, D. F., a 11 de diciembre de 2009. A la membreca del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C. Se acompaa el Boletn 3180, Identificacin y evaluacin del riesgo de error material a travs del conocimiento y la comprensin de la entidad y de su entorno, el cual fue aprobado por la Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora (CONPA) del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP), el 3 de diciembre de 2009 y por el Comit Ejecutivo Nacional del IMCP, el 11 de diciembre de 2009. La emisin de este boletn es parte del proceso de convergencia con las Normas Internacionales de Auditora, establece los pronunciamientos normativos relativos a la responsabilidad que tiene un auditor externo de identificar y evaluar los riesgos de error material en los estados financieros sujetos a examen, a travs del conocimiento y comprensin de la entidad, de su entorno y de su sistema de control interno. Este boletn incluye una seccin denominada: Aplicacin y otro material explicativo, que se identifica al final de la parte normativa en los prrafos, cuya numeracin es antecedida con la letra A. Estos prrafos son parte integrante del boletn y amplan o ejemplifican los aspectos contenidos en los prrafos normativos. Adems, incluye dos apndices relativos a: Componentes del control interno, Apndice 1, y a Condiciones y eventos que puedan indicar riesgos de error material, Apndice 2.
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La CONPA consider que dados los requerimientos establecidos en este boletn, se requiere de un periodo de estudio y preparacin de las metodologas por parte de los Contadores Pblicos, por lo que la entrada en vigor del mismo ser para las auditoras de estados financieros cuyos ejercicios inicien a partir del 1 de enero de 2011. Atentamente,
C.P.C. Fernando J. Morales Gutirrez

Vicepresidente de Legislacin
C.P.C. Gabriel Llamas Monjardn

Presidente de la Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora
Boletn 3180 Identicacin y evaluacin del riesgo de error material a travs del conocimiento y la comprensin de la entidad y de su entorno
Contenido
Prrafo Introduccin Alcance de este boletn.....................................................1 Fecha efectiva................................................................2 Objetivo................................................................................3 Definiciones........................................................................4 Requerimientos Procedimientos para la evaluacin de riesgo y actividades relacionadas........................................5-10 El entendimiento de la entidad, de su entorno y de su estructura de control interno...........................................................................11-24
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Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material .....................................................25-31 Documentacin.............................................................32 Aplicacin y otro material explicativo Procedimientos de evaluacin de riesgo y actividades relacionadas (ver prrafo 5).......................................................A1-A16 Comprensin y entendimiento requeridos sobre la entidad, sobre su entorno y sobre su control interno...........................................A17-A104 Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material...........................................A105-A130 Documentacin (ver prrafo 32).............A131-A134 Apndice 1. Componentes de control interno Apndice 2. Condiciones y eventos que puedan indicar riesgos de error material
Boletn 3180 Identicacin y evaluacin del riesgo de error material a travs del conocimiento y la comprensin de la entidad y de su entorno
Introduccin
Alcance del boletn
1. Este boletn trata sobre la responsabilidad que tiene un au ditor externo de identificar y evaluar los riesgos de error material en los estados financieros sujetos a examen, a travs del conocimiento y comprensin de la entidad, de su entorno y de su sistema de control interno, tambin denominado estructura de control interno o control interno.
Fecha efectiva
2. El contenido del boletn es efectivo para auditoras de estados financieros de periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 2010.
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Objetivo
3. El objetivo del auditor externo al aplicar este boletn es el de identificar y evaluar los riesgos de error material, debido a fraude o a error, que pudieran existir a nivel de los estados financieros y a nivel de las aseveraciones incluidas en ellos, mediante el conocimiento y comprensin de la entidad, del entorno en que opera y de su estructura de control interno, con el propsito de que le proporcionen bases para el diseo e implementacin de las respuestas para enfrentar los riesgos identificados y evaluados.
Definiciones
4. Para efectos de este boletn, los siguientes trminos tienen el significado que se indica a continuacin: a) Aseveracin. Representacin o declaracin de la administracin de una entidad, explcita o de otra ndole, incorporada en los estados financieros, tal como la entiende o utiliza el auditor para considerar los distintos tipos de posibles errores que pudieran ocurrir. Riesgo de negocio. Riesgo derivado de condiciones, eventos, circunstancias, acciones u omisiones importantes que puedan afectar negativamente a una entidad en su capacidad de alcanzar sus objetivos y de ejecutar sus estrategias o riesgo debido a la inadecuada determinacin de objetivos y estrategias.
b)
c)
Control interno. Proceso diseado, implementado y mantenido por las personas a cargo del gobierno corporativo, de la administracin y por otro personal de una entidad para proporcionarle a sta una seguridad razonable para el logro de sus objetivos en cuanto a la confiabilidad de su informacin financiera, a la eficacia y eficiencia de sus operaciones y al cumplimiento con las leyes y reglamentos que le son aplicables. El trmino controles se refiere a cualquier aspecto de uno o de varios de los componentes del control interno. Procedimiento de evaluacin de riesgo. Procedimientos de auditora aplicados por el auditor externo con el propsito de obtener un conocimiento y entendimiento de la entidad, de su entorno y de su control interno, con objeto de identificar y evaluar los riesgos de error material, debido ya sea a fraude o a error, a nivel de los estados financieros y a nivel de sus aseveraciones. Riesgo significativo. Un riesgo de error material identificado y evaluado que, en opinin del auditor, requiere una consideracin especial de auditora.
d)
e)
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Requerimientos
Procedimientos para la evaluacin de riesgo y actividades relacionadas
5. El auditor deber aplicar procedimientos para evaluar los riesgos que le provean bases para la identificacin y evaluacin de riesgos de error material a nivel de los estados financieros y a nivel de las aseveraciones contenidas en ellos. Los procedimientos de evaluacin de riesgo no proporcionan, por s mismos, suficiente ni apropiada evidencia de auditora sobre la que el auditor pueda basar su opinin (ver prrafos A1 a A5). Los procedimientos de evaluacin de riesgo debern considerar a) Cuestionamientos a la administracin, as como a otro personal de la entidad que, en opinin del auditor, puedan tener informacin que apoye o ayude a identificar riesgos de error material, debido a fraude o a error (ver prrafo A6). Procedimientos analticos de revisin (ver prrafos A7 a A10). Procedimientos de observacin e inspeccin (ver prrafo A11).
6.
b) c) 7.
l auditor deber evaluar si en la carta de aceptacin de sus E servicios, o durante el proceso de continuidad de una auditora, la informacin que obtiene del cliente es relevante para identificar posibles riesgos de error material.
8.
Cuando el socio a cargo del trabajo (auditora) haya realizado otros trabajos para la entidad, ste deber considerar si la informacin obtenida en esos trabajos es relevante para la identificacin de riesgos de error material. Cuando el auditor tiene la intencin de utilizar informacin obtenida de experiencias anteriores tenidas con la entidad sujeta a auditora, as como de procedimientos de auditora realizados en auditoras previas, ste deber determinar si se han producido cambios en dicha informacin desde la ltima auditora o experiencia que pudieran afectar su relevancia en la auditora actual (ver prrafos A12 a A13).
9.
10. El socio a cargo del trabajo y otros miembros clave del equipo de auditora debern reunirse para discutir sobre la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a incluir errores importantes y para comentar sobre la aplicacin de las disposiciones del marco conceptual de las Normas de Informacin Financiera aplicables a los hechos y a las circunstancias de la entidad. El socio a cargo del trabajo deber determinar qu asuntos han de ser comunicados a los miembros del equipo que no participaron en la reunin (ver prrafos A14 a A16).
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El entendimiento de la entidad, de su entorno y de su estructura de control interno.

La entidad y su entorno
11. En este proceso, el auditor deber obtener un entendimiento de: a) Los factores importantes de la industria, de organismos reguladores y de otros factores externos, incluyendo el marco de Normas de Informacin Financiera aplicable, que le afectan a la entidad (ver prrafos A17 a A22). La naturaleza de la entidad, que incluye a: Sus operaciones; Su esquema accionario (accionistas) y a sus estructuras de gobierno corporativo; Los tipos de inversiones que est realizando y que tiene previsto hacer, incluyendo las inversiones relacionadas con propsitos especiales, y La forma en que la entidad est estructurada y cmo est financiada. Todo lo anterior deber permitirle al auditor entender los tipos de transacciones, las cuentas de balance y las
b)
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revelaciones que espera que contengan los estados financieros sujetos a examen (ver prrafos A23 a A27). c) Las polticas contables seleccionadas y aplicadas, considerando, en su caso, las razones para los cambios que se consideren oportunos. El auditor deber evaluar si las polticas contables observadas son adecuadas para el tipo de negocio al que se aplican y si son consistentes con el marco conceptual de Normas de Informacin Financiera aplicable y con las polticas contables relevantes que son utilizadas en la industria a la que pertenece la entidad (ver prrafo A28). Los objetivos y estrategias de la entidad y los riesgos de negocio relacionados que pueden resultar en riesgos de error material (ver prrafos A29 a A35). La evaluacin (medicin y revisin) del desempeo financiero de la entidad (ver prrafos A36 a A41).
d)
e)
Control interno
12. El auditor deber entender los aspectos del control interno en vigor en la entidad que sean relevantes para la auditora. Aunque la mayora de los controles que son relevantes para una auditora es probable que estn relacionados con la informacin financiera, no todos los controles que se relacionan con dicha informacin son relevantes para una auditora. Es una cuestin de juicio profesional del auditor
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el considerar si un control, de manera individual, o en combinacin con otros, es relevante para la auditora (ver prrafos A42 a A65).
Naturaleza y alcance del entendimiento de los controles relevantes

13. Una vez que el auditor ha comprendido los controles que son relevantes para la auditora, ste deber evaluar el diseo de esos controles y determinar y probar si han sido puestos en funcionamiento, para lo cual deber aplicar los procedimientos de auditora que considere adecuados en las circunstancias, los cuales deben complementarse con preguntas hechas al personal de la entidad (ver prrafos A66 a A68).
Componentes del control interno Ambiente de control

14. El auditor deber lograr una comprensin adecuada del ambiente de control en que opera la entidad, para lo cual deber evaluar si: a) La administracin, bajo la vigilancia de los encargados del gobierno corporativo, ha creado, mantenido y fomentado una cultura de honestidad y comportamiento tico, y
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b)
Las fortalezas de los elementos del ambiente de control, de manera conjunta, proporcionan un sustento adecuado para los otros componentes del control interno, y si estos otros componentes resultan afectados negativamente debido a las debilidades en los elementos del ambiente de control (ver prrafos A69 a A78).
Proceso de evaluacin de riesgos

15. El auditor deber investigar y entender si la entidad tiene establecido un proceso para: a) Identificar los riesgos de negocio que son relevantes para el logro de los objetivos de la informacin financiera; Estimar la importancia de los riesgos; Evaluar la probabilidad de su ocurrencia, y Decidir sobre las acciones a seguir para hacer frente a esos riesgos (ver prrafo A79).
b) c) d)
16. Si la entidad ha establecido este proceso (denominado en lo sucesivo la entidad y el proceso de evaluacin de riesgos), el auditor deber obtener una comprensin de dicho proceso, as como de los resultados logrados. Cuando el auditor identifica riesgos de error material que la administracin no logr identificar, ste deber evaluar si exista un riesgo subyacente de tal naturaleza que el auditor esperara que la administracin lo hubiera detectado en el proceso de evaluacin de riesgos. De ser as, el auditor deber investigar y entender el por qu dicho proceso fall en la de-
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teccin del riesgo y evaluar si el proceso de evaluacin de riesgos es apropiado en las circunstancias de la entidad o si hay una debilidad importante en el proceso de evaluacin de riesgos. 17. Si la entidad no tiene establecido un proceso de evaluacin de riesgos o si no cuenta con un proceso adecuado, el auditor deber discutir con la administracin de la entidad si los riesgos de negocio que son relevantes para los propsitos de su informacin financiera han sido identificados y de qu manera han sido tratados. El auditor deber evaluar si la ausencia de un proceso de evaluacin de riesgos documentado es el apropiado en las circunstancias o representa una debilidad importante en la estructura de control interno de la entidad (ver prrafo A80).
Sistema de informacin, incluidos los relacionados con los procesos de negocio que son relevantes para la informacin nanciera y de comunicacin
18. El auditor deber obtener un entendimiento del sistema de informacin, incluyendo los sistemas relacionados con los procesos de negocio, que son relevantes para la informacin financiera, incluyendo: a) Los diferentes tipos o clases de transacciones generadas por las operaciones de la entidad que son significativas para la informacin financiera; Los procedimientos, tanto los relacionados con la tecnologa de la informacin, como con los sistemas manuales, por medio de los cuales
b)
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las transacciones son iniciadas, registradas, procesadas, corregidas, de ser necesario, transferidas al libro mayor y reportadas en los estados financieros; c) Los registros contables relacionados, la informacin de soporte y las cuentas especficas que son utilizadas para iniciar, registrar, procesar y reportar las transacciones, incluyendo la correccin de informacin incorrecta y el cmo la informacin es transferida al libro mayor. Los registros pueden ser manuales y/o electrnicos; El cmo el sistema de informacin captura los eventos y las situaciones que son diferentes a las transacciones normales o recurrentes y que son significativos para la informacin financiera. El proceso de informacin financiera utilizado para preparar estados financieros, incluyendo las estimaciones contables y las revelaciones, y Los controles establecidos sobre las plizas de diario, incluyendo las plizas no estndar, utilizadas para registrar transacciones no recurrentes, inusuales o ajustes (ver prrafos A81 a A85).
d)
e)
f)
19. El auditor deber obtener una comprensin de cmo se comunican, dentro de la entidad, las responsabilidades en el proceso de preparacin de la informacin financiera y de cuestiones significativas relacionadas con la informacin financiera, incluyendo (ver prrafos A86 a A83):
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a) b)
La comunicacin entre la direccin y los encargados del gobierno corporativo, y La comunicacin hacia el exterior de la entidad, por ejemplo, con organismos reguladores.
Actividades de control relevantes para la auditora

20. El auditor deber obtener una comprensin de las actividades de control que son relevantes para la auditora, considerando aqullas que el auditor juzga necesario entender, con el fin de evaluar los riesgos de error material a nivel de aseveraciones de los estados financieros, y deber disear los procedimientos de auditora que respondan a los riesgos evaluados. Una auditora no requiere de un entendimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada tipo de transacciones, cuentas de balance y revelaciones importantes en los estados financieros o para cada aseveracin relevante para ellos (ver prrafos A88 a A94). 21. Como parte del entendimiento de las actividades de control de la entidad, el auditor deber lograr comprender cmo la entidad ha respondido a los riesgos provenientes de la Tecnologa de la Informacin TI (ver prrafos A95 a A97).
Monitoreo de controles
22. El auditor deber obtener un entendimiento de las principales actividades que la entidad tiene implementadas para efectos de monitorear el control interno relativo a la preparacin de la informacin financiera, incluyendo aqullas relativas a las actividades de control relevantes para la auditora, y la forma en que la entidad establece y pone en mar17
cha medidas correctivas para las deficiencias determinadas en sus controles (ver prrafos A98 a A100). 23. Si la entidad tiene la funcin de auditora interna, ste deber determinar si es probable que dicha funcin sea relevante para la auditora mediante la comprensin de: a) La naturaleza de las responsabilidades de la funcin de auditora interna y como dicha funcin se ajusta en la estructura de la organizacin; y Las actividades que realiza, o realizar, la funcin de auditora interna (ver prrafos A101 a A103)
b)
24. El auditor deber conocer las fuentes de la informacin utilizadas en las actividades de monitoreo, as como las bases sobre las que la administracin considera que dicha informacin es suficientemente confiable para sus propsitos (ver prrafo A104).
Identicacin y evaluacin de los riesgos de error material

25. El auditor deber identificar y evaluar los riesgos de error materiala nivel de: a) b) Los estados financieros (ver prrafos A105 a A108) y Las aseveraciones incluidas en los estados financieros para las clases de transacciones, las cuentas de balance y las revelaciones (ver
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prrafos A109 a A113), que le proporcionen una base para el diseo y la aplicacin de procedimientos adicionales de auditora. 26. Para estos propsitos, el auditor deber: a) Identificar, durante el proceso de entendimiento de la entidad y de su entorno, los riesgos, incluyendo los controles relevantes relacionados con los riesgos, teniendo en cuenta las clases de transacciones, las cuentas de balance y las revelaciones de los estados financieros (ver prrafos A114 a A115); Evaluar los riesgos identificados y evaluar si stos estn relacionados, de manera dominante, con los estados financieros en su conjunto y si potencialmente afectan a varias aseveraciones; Relacionar el riesgo identificado con aquello que puede estar incorrecto a nivel de aseveracin y con los controles relevantes que el auditor tiene intencin de probar (ver prrafos A116 a A118); y Considerar la probabilidad de error, incluyendo la posibilidad de mltiples errores, y si el error potencial es de tal magnitud que podra dar lugar a errores importantes.
b)
c)
d)
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Riesgos que requieren especial consideracin de auditora

27. Como se describe en el prrafo 25, como parte de la evaluacin del riesgo, el auditor deber determinar si alguno o algunos de los riesgos identificados son, a su juicio, riesgos significativos. En el ejercicio de este juicio, el auditor deber excluir los efectos de los controles identificados y relacionados con el riesgo. 28. En el ejercicio de su juicio profesional, en cuanto a qu riesgos son riesgos significativos, el auditor deber considerar, al menos, lo siguiente: a) b) Si el riesgo es de fraude; Si el riesgo est relacionado con significativos recientes, ya sean econmico, contable o de otro acontecimientos, que requieren una especial; La complejidad de las transacciones; Si el riesgo implica transacciones importantes con partes (personas) relacionadas; El grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera relacionada con el riesgo, especialmente aquellas mediciones que implican un amplio rango de incertidumbre de medicin; y Si el riesgo involucra transacciones significativas eventos de tipo tipo de atencin
c) d) e)
f)
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que estn fuera del curso normal de los negocios de la entidad, o que de otra manera parecen ser inusuales (ver prrafos A119 a A123). 29. Cuando el auditor ha determinado la existencia de un riesgo material, deber obtener una comprensin de los controles establecidos por la entidad, incluyendo las actividades de control que sean relevantes para tratar este riesgo (ver prrafos A124 a A126).
Riesgos para los cuales los procedimientos sustantivos, por s solos, no proporcionan suciente ni apropiada evidencia de auditora
30. En relacin con algunos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o prctico obtener evidencia apropiada y suficiente mediante la aplicacin de procedimientos sustantivos. Estos riesgos pueden estar relacionados con errores o con la falta de integridad en el proceso o rutina del registro contable de transacciones significativas o de saldos contables importantes cuyas caractersticas, a menudo, permiten slo procesos altamente automatizados con poca o ninguna intervencin manual. En estos casos, los controles de la entidad para enfrentar los riesgos son relevantes para la auditora y el auditor deber obtener una comprensin de ellos (ver prrafos A127 a A129).
Revisin de la evaluacin del riesgo

31. La evaluacin que hace el auditor del riesgo de error material a nivel de aseveracin puede cambiar durante el transcurso de la auditora conforme obtiene evidencia adicional,
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u obtiene nueva informacin y sta es inconsistente con la evidencia sobre la que originalmente bas su evaluacin. En estas situaciones, ste deber revisar la evaluacin y modificar los procedimientos de auditora en consecuencia (ver prrafo A130).
Documentacin
32. El auditor deber documentar: a) Las reuniones de trabajo tenidas con el equipo de auditora en las que se trataron los puntos requeridos en el prrafo 10 anterior, as como las decisiones importantes tomadas; Los elementos clave de la comprensin obtenida con respecto a cada uno de los aspectos de la entidad y de su entorno especificados en el prrafo 11 y de cada uno de los componentes de control interno sealados en los prrafos 14 a 24; las fuentes de informacin de donde obtuvo su entendimiento y los procedimientos de evaluacin de riesgo realizados; Los riesgos de error material a nivel de estados financieros y a nivel de aseveraciones identificados y evaluados, como es requerido en el prrafo 25; Los riesgos identificados y los controles relacionados sobre los que el auditor ha obtenido un entendimiento, como consecuencia de los requisitos de los prrafos 27 a 30 (ver prrafos A131 a A134).
b)
c)
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Aplicacin y otro material explicativo

Procedimientos de evaluacin de riesgo y actividades relacionadas (ver prrafo 5).
A1 El entendimiento de una entidad, de su entorno y de su estructura de control interno, en lo sucesivo el conocimiento de la entidad, deber entenderse como un proceso continuo y dinmico de obtencin, actualizacin y anlisis de informacin durante el proceso de una auditora. Este conocimiento establece un marco de referencia dentro del cual el auditor realiza planes de auditora y ejercita su juicio profesional, por ejemplo, cuando: Evala los riesgos de error material en la informacin financiera; Establece y evala la materialidad (importancia relativa) y si sta, a su juicio, sigue siendo adecuada mientras avanza la auditora; Considera que las polticas contables aplicadas por la entidad, as como las referentes a las revelaciones (notas) en los estados financieros, son las apropiadas o convenientes en vista de la circunstancias; Identifica reas en las que una consideracin especial de auditora puede ser necesaria. Por ejemplo, la existencia de transacciones celebradas con partes relacionadas, lo adecuado de las consideraciones ob-
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servadas por la administracin para la evaluacin de la continuidad de la entidad como un negocio en marcha, a la luz del objetivo comercial de las operaciones que lleva al cabo, etc.; Desarrolla expectativas para utilizarlas al aplicar procedimientos analticos de auditora; Da respuesta a la evaluacin de los riesgos de error material, incluyendo el diseo y la realizacin de ms procedimientos de auditora para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditora; y Evala la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditora obtenida, por ejemplo, si son apropiadas las asunciones y las declaraciones orales y escritas externadas por la administracin. A2 La informacin obtenida de la aplicacin de los procedimientos para evaluar los riesgos y las actividades relacionadas con stos puede ser utilizada por el auditor como prueba para apoyar las evaluaciones de riesgo de error material. Adems, el auditor puede obtener evidencia de auditora sobre los tipos de transacciones, sobre las cuentas de balance o sobre las revelaciones y las aseveraciones relacionadas y sobre la efectividad del funcionamiento de los controles, an cuando dichos procedimientos no hubieran sido especficamente planeados como procedimientos sustantivos o como procedimientos de pruebas de controles. El auditor tambin puede optar por aplicar procedimientos sustantivos o pruebas sobre controles, junto con la aplicacin de procedimientos de evaluacin de riesgos, ya que hacerlo simultneamente permite lograr eficiencia en la auditora.
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A3 El auditor aplica su juicio profesional para determinar el alcance necesario de entendimiento de la entidad, de su entorno y de su estructura de control interno y su principal consideracin deber ser el determinar si el entendimiento que ha obtenido es suficiente para alcanzar el objetivo establecido en este boletn de auditora. La profundidad del entendimiento general de una entidad, de su entorno y de su estructura de control interno, que es requerida por el auditor para efectos de su trabajo, es menor a la que posee la administracin de la entidad para el manejo de sta. A4 Los riesgos que deben ser evaluados incluyen tanto a los que corresponden a errores cmo a los relativos a fraude y ambos estn cubiertos por este Boletn. Sin embargo, la importancia de fraude es de tal magnitud que el Boletn de auditora 3070 Consideraciones sobre fraude que deben hacerse en una auditora de estados financieros, establece ms requisitos y orientacin en relacin con los procedimientos de evaluacin de riesgos y actividades relacionadas para obtener informacin que lleva a identificar riesgos de error material debido a fraude. A5 A pesar de que el auditor, durante el proceso de obtencin de un adecuado conocimiento de la entidad (ver prrafos 11 a 24), deber evaluar todos los riesgos establecidos en el prrafo 6, no est obligado a evaluar todos ellos para efectos de dicho entendimiento. Pueden aplicarse otros procedimientos cuando la informacin que se obtiene de ellos puede ser til en la identificacin de riesgos de error material. Ejemplos de estos procedimientos incluyen:
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Pasar revista a la informacin obtenida de fuentes externas, por ejemplo, de publicaciones sobre comercio y sobre asuntos econmicos; de informes de analistas de bancos o de agencias de calificacin y de publicaciones de regulacin financiera. Realizar indagaciones con los asesores legales externos de la entidad o con expertos valuadores que la entidad haya utilizado.
Cuestionamientos a la administracin y a otro personal de la entidad [ver prrafo 6a)]

A6 Mucha de la informacin obtenida por el auditor se logra a travs de investigaciones y de cuestionamientos que le hace a la administracin y a los responsables de la informacin financiera. Sin embargo, el auditor tambin puede obtener informacin, o una perspectiva diferente en la identificacin de los riesgos de error material, a travs de cuestionamientos que hace a otro personal de la empresa y a otros empleados con diferentes niveles de autoridad, por ejemplo, preguntas: Hechas a los encargados del gobierno corporativo con objeto de apoyar su comprensin del medio ambiente en el que la informacin financiera se prepara. Realizadas al personal de la funcin de auditora interna pueden proporcionar informacin sobre los procedimientos de auditora realizados durante el ao y relacionados con el diseo y la efectividad del funcionamiento del control interno y conocer la actitud y respuesta de la administracin sobre
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los hallazgos determinados por esta instancia, como resultado de los procedimientos de revisin aplicados y si estas han sido satisfactorias. A los empleados que participan en el proceso de registro de transacciones complejas o inusuales, lo cual puede permitirle al auditor evaluar lo conveniente o lo apropiado de la seleccin y aplicacin de determinadas polticas contables. Dirigidas a los asesores legales internos de la empresa, con objeto de que proporcionen, entre otra informacin, datos sobre asuntos tales como litigios, cumplimiento con leyes y reglamentos, conocimiento de fraude o de sospecha de fraude que afectan a la entidad, garantas post-venta, obligaciones, acuerdos con socios de negocios (negocios conjuntos) y el significado de los trminos de los contratos, entre otra informacin. Hechas al personal de las reas de ventas y de mercadotecnia, quien puede aportar informacin sobre cambios en las estrategias de comercializacin, tendencias de ventas o acuerdos contractuales con los clientes.
Procedimientos analticos [ver prrafo 6b)]

A7 Los procedimientos analticos considerados para la evaluacin de riesgos podran identificar aspectos de la entidad sobre las cuales el auditor no estaba consciente y podran ayudar en la evaluacin de los riesgos de error material para proporcionar una base para disear e implementar las respuestas a los ries-
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gos evaluados. Los procedimientos analticos considerados para la evaluacin de riesgos pueden incluir informacin financiera y no financiera, por ejemplo, la relacin entre las ventas y la relacin de metros cuadrados del rea de venta o del volumen de artculos vendidos. A8 Los procedimientos analticos pueden ayudar a identificar la existencia de eventos o transacciones inusuales e importes, razones y tendencias que pudieran indicar asuntos que tengan implicaciones en la auditora. La determinacin por el auditor de relaciones inusuales o no esperadas, le pueden asistir a ste en la identificacin de riesgos de error material, especialmente debido a fraude o a error. A9 Sin embargo, cuando en la aplicacin de procedimientos analticos se utiliza informacin a un alto nivel de agregacin informacin resumida o condensada (que puede ser el caso cuando los procedimientos analticos se utilizan como procedimientos de evaluacin de riesgo), los resultados obtenidos de la aplicacin de este tipo de procedimientos slo proporcionan una indicacin general inicial sobre la posibilidad de existencia de error material. En tales situaciones, el examen de otro tipo de informacin obtenida durante la identificacin de riesgos de error material, junto con los resultados de los procedimientos analticos, puede ayudar a que el auditor comprenda y evale los resultados de dichos procedimientos. El Boletn de auditora 3100 Revisin analtica, establece los requisitos y da orientaciones sobre el uso de los procedimientos analticos.
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Consideraciones especcas para entidades pequeas

A10 Algunas entidades pequeas no cuentan con informacin intermedia o mensual, que pudiera ser usada para efectos de la aplicacin de procedimientos analticos. En estos casos, a pesar de que el auditor pueda aplicar, de manera limitada, procedimientos analticos para propsitos de la planeacin de la auditora u obtener alguna informacin mediante indagaciones, ste pudiera considerar necesario la aplicacin de procedimientos analticos, con objeto de identificar y evaluar los riesgos de error material con base en estados financieros preliminares emitidos por la entidad.
Observacin e inspeccin [ver prrafo 6c)]

A11 Los procedimientos de observacin e inspeccin pueden apoyar a constatar o comprobar los hallazgos obtenidos de las preguntas hechas a la administracin y a otro personal de la entidad y tambin pueden proporcionar informacin sobre la entidad y su entorno. Ejemplos de este tipo de procedimientos de auditora incluyen la observacin o inspeccin de: Las operaciones de la entidad. Documentos, tales como planes y estrategias de negocio, registros, manuales de control interno y manuales administrativos, etctera. Informes internos preparados por la administracin (informes trimestrales de gestin y estados
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financieros intermedios y provisionales) y de documentos relacionados con el gobierno corporativo (actas de juntas de comits directivos, del consejo de administracin, etctera). Las instalaciones, plantas, oficinas, etc., de la entidad.
Informacin obtenida en ejercicios anteriores (ver prrafo 9)

A12 La experiencia tenida por el auditor con la entidad en el pasado y los procedimientos de auditora aplicados en auditoras previas le pueden proporcionar informacin sobre cuestiones tales como: Errores ocurridos en el pasado y si stos se corrigieron oportunamente y cmo se corrigieron. Naturaleza de la entidad, de su entorno y de su control interno. Cambios significativos que la entidad o que sus operaciones pudieron haber sufrido desde el ejercicio financiero anterior, lo que puede ayudar al auditor a lograr suficiente conocimiento de la entidad, que le permita identificar y evaluar riesgos de error material.
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A13 Si para fines de la auditora el auditor tiene la intencin de utilizar informacin obtenida en ejercicios anteriores, ste deber cerciorarse de si dicha informacin sigue siendo relevante (til) para la auditora actual. Esto obedece a que cuando ha habido cambios en el ambiente de control, stos pueden afectar la relevancia de la informacin obtenida en aos anteriores. Para determinar si se han producido cambios que puedan afectar la utilidad de esta informacin, el auditor puede entrevistarse con personal de la administracin, con objeto de hacer las indagaciones que, a su juicio, considere adecuadas y aplicar los procedimientos de auditora apropiados en las circunstancias, como hacer recorridos de los sistemas y procesos importantes.
Reuniones y dilogo entre el personal del equipo de trabajo (ver prrafo 10)
A14 El tener plticas entre los miembros del equipo de trabajo sobre la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a errores importantes: Proporciona una oportunidad para que los miembros ms experimentados del equipo, incluido el socio a cargo del trabajo, compartan sus puntos de vista y opiniones considerando el entendimiento que tienen sobre la entidad. Permite a los miembros del equipo el intercambio de informacin sobre los riesgos de negocio a los qu est sujeta la entidad y sobre qu cuentas o transacciones, que afectan a la informacin financiera, pueden ser susceptibles de errores impor31
tantes debido a fraude o a error y de qu forma pueden generarse stos. Ayuda a los miembros del equipo a obtener una mejor comprensin de los posibles errores importantes que la informacin financiera pudiera contener en las reas especficas que les son asignadas para su revisin y para comprender cmo los resultados de los procedimientos de auditora que aplican pueden afectar a otros aspectos de la auditora, incluyendo decisiones sobre la determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcances de procedimientos adicionales de auditora. Proporciona una plataforma para que los miembros del equipo puedan comunicarse y compartir nueva informacin obtenida durante la auditora, que pueda afectar a la evaluacin de riesgo de error material o a los procedimientos de auditora aplicados para hacer frente a estos riesgos. (El Boletn de auditora 3070, Consideraciones sobre fraude que deben hacerse en una auditora de estados financieros, establece requisitos adicionales y orientacin en relacin con el debate entre los miembros del equipo de trabajo sobre riesgos de fraude). A15 Para efectos de la discusin entre los miembros del equipo, no siempre es necesario ni prctico incluir, en una sola reunin, a todos los miembros del equipo (por ejemplo, cuando se trata de una auditora de una empresa con mltiples localidades). Tampoco es necesario que se les informe a todos los miembros del equipo de todas las decisiones alcanzadas en las reuniones. A su juicio, el socio a cargo del trabajo puede examinar y comentar algunas situaciones con
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los principales miembros del equipo y, si lo considera apropiado, con los especialistas y con los responsables de las auditoras de los otros componentes, sin considerar al resto del equipo, teniendo en cuenta el grado o nivel de comunicacin necesario para todo el equipo. El elaborar y seguir un plan de comunicacin aprobado por el socio a cargo puede ser muy til para el desarrollo de la auditora.

A16 Muchas auditoras realizadas a entidades pequeas son llevadas a cabo totalmente por el socio responsable o a cargo del trabajo (que puede ser un nico profesional). En tales situaciones, es este profesional a cargo quien despus de haber realizado personalmente la planeacin de la auditora, es responsable de considerar la susceptibilidad de la informacin financiera a errores importantes debido a fraude o a error.
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Comprensin y entendimiento requeridos sobre la entidad, sobre su entorno y sobre su control interno
La entidad y su entorno Reglamentacin de la industria y de otros factores externos [ver prrafo 11a)]
Factores de la industria
A17 Los factores relevantes de la industria incluyen las condiciones de la industria, tales como el entorno competitivo, las relaciones con los proveedores y con los clientes, as como los avances tecnolgicos. Ejemplos de factores que el auditor puede considerar incluyen: Mercado y la competencia, incluida la demanda, la capacidad y la competencia de precios. Actividad cclica o estacional. Relacin entre los productos de la entidad y los productos de la tecnologa. Suministro de energa y su costo. A18 La industria en que opera la entidad puede dar lugar a riesgos especficos de error material derivados de la naturaleza del negocio o de su grado de regulacin. Por ejemplo, el manejo de contratos a largo plazo
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puede implicar importantes y complejas estimaciones de ingresos y de costos y gastos que den lugar a riesgos de error material. En estos casos, es bsico que el equipo de trabajo incluya miembros con suficiente conocimiento y experiencia en estos asuntos.
Factores reglamentarios
A19 Los factores regulatorios relevantes incluyen el entorno regulador que considera, entre otros asuntos, el marco conceptual de las Normas de Informacin Financiera aplicables, as como el marco jurdico y poltico. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar incluyen: Reglas contables y prcticas especficas para la industria a la que pertenece la entidad. Marco normativo para una industria regulada. Legislacin y reglamentacin que afectan significativamente a las operaciones de la entidad, incluyendo las actividades de supervisin directa. Obligaciones fiscales (impuestos a las utilidades y otras). Polticas gubernamentales vigentes que afectan la conducta o conduccin empresarial de la entidad, como son: poltica monetaria, incluyendo el control de cambios, poltica fiscal, poltica de incentivos financieros (por ejemplo, programas de ayuda del gobierno corporativo) y aranceles y polticas sobre restricciones comerciales.
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Requisitos ambientales que afectan a la industria y el negocio de la entidad. A20 El Boletn 3130, Efecto en la auditora por incumplimientos de una entidad con leyes y reglamentos, incluye algunos requisitos especficos relacionados con el marco jurdico y normativo aplicables a la entidad y a la industria.
Consideraciones especcas para las entidades del sector pblico

A21 Para las auditoras de entidades pertenecientes al sector pblico, adems de la legislacin o de los reglamentos aplicables, puede haber directivas ministeriales o requerimientos y resoluciones de polticas gubernamentales o legislativas que afectan a las operaciones de la entidad. Es esencial considerar estos elementos para obtener un entendimiento de la entidad y de su entorno.
Otros factores externos

A22 Ejemplos de otros factores externos que afectan a la entidad y que el auditor puede considerar para su auditora incluyen, entre otros, condiciones econmicas generales, tasas de inters, viabilidad de financiamiento, inflacin y valorizacin de divisas, etctera.
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Naturaleza de la entidad [ver prrafo 11b)]

A23 El entendimiento de la naturaleza de una entidad le permiten al auditor conocer cuestiones tales como: Si la entidad tiene una estructura compleja, por ejemplo, integrada con subsidiarias o filiales u otros componentes ubicados en varias localidades. Una estructura compleja puede dar lugar a o ser indicativa de situaciones de riesgos de error material. Estas situaciones pueden referirse al correcto reconocimiento contable de un crdito mercantil, de negocios o aventuras conjuntas, de empresas con propsitos especiales, entre otros. La propiedad de la entidad (accionistas) y las relaciones entre propietarios y con otras personas o entidades. Esta comprensin ayuda a determinar si las transacciones con partes vinculadas o relacionadas se han identificado y se han contabilizado adecuadamente. El Boletn de auditora 5060, Partes relacionadas establece requisitos y da orientacin sobre las consideraciones relevantes que el auditor deber observar sobre partes relacionadas. A24 Algunos ejemplos de situaciones que el auditor puede considerar para obtener una comprensin de la naturaleza de la entidad son: Las operaciones de negocios, por ejemplo: Naturaleza de las fuentes de ingresos, de los productos o servicios y de los mercados, incluyendo la participacin en el comercio
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electrnico, como son las ventas por Internet y las actividades de mercadeo. Conduccin de operaciones (por ejemplo, las etapas y los mtodos de produccin o las actividades expuestas a riesgos ambientales). Alianzas, negocios conjuntos y los servicios externos. Dispersin geogrfica y segmentacin de la industria. Localizacin de las instalaciones productivas, almacenes y oficinas y la ubicacin y las cantidades fsicas de inventarios. Clientes clave y proveedores importantes de bienes y servicios, acuerdos sindicales (incluyendo la existencia de contratos sindicales; pensiones y otras prestaciones post-empleo, de opciones sobre acciones o acuerdos de bonificacin-incentivo y la regulacin gubernamental en relacin con el empleo). Actividades y desembolsos relacionados con la investigacin y desarrollo. Transacciones relacionadas. realizadas con partes
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Inversiones y actividades de inversin, por ejemplo: Planes recientes desinversiones. de adquisiciones o
Inversiones y disposiciones de valores y prstamos. Actividades de inversin de capital. Inversiones en entidades no consolidadas, considerando asociaciones, negocios conjuntos y entidades con propsitos especiales.
Financiamientos y actividades de financiamiento, por ejemplo: Principales subsidiarias y entidades asociadas, incluyendo estructuras consolidadas y no consolidadas. Estructura de deuda y otros trminos relacionados, incluyendo financiamientos y arrendamientos financieros que estn fuera de balance. Propietarios beneficiados (locales, extranjeros, reputacin del negocio y experiencia) y partes relacionadas. Uso de instrumentos financieros derivados.
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Informes financieros, por ejemplo: Normas contables y prcticas especficas para el sector, incluyendo categoras importantes especficas de la industria (por ejemplo, prstamos e inversiones en el caso de bancos, o la investigacin y el desarrollo de productos en la industria farmacutica). Prcticas de reconocimiento de ingresos. Contabilidad de valores razonables. Activos, pasivos y transacciones denominados en moneda extranjera. Contabilidad de transacciones complejas o inusuales, incluyendo aquellas reas que son controversiales o emergentes (por ejemplo, la contabilidad de compensaciones basadas en acciones).
A25 Cambios significativos en la entidad, con respecto a periodos anteriores, pueden dar lugar a riesgos de error material o modificar stos.
Naturaleza de entidades con propsito especial

A26 Una entidad de propsito especial (algunas veces referida como medio para un propsito especial), es una entidad que es generalmente constituida con un propsito acotado y bien definido, como pudiera ser para efectos de arrendamientos o para la bursatilizacin de activos financieros o para realizar actividades de in-
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vestigacin y desarrollo. Este tipo de entidades pueden constituirse de muy diversas formas, tales como sociedades annimas, fideicomisos, sociedades civiles, etc. La entidad que constituye una entidad de propsito especial, a menudo le transfiere activos a sta ltima (por ejemplo, como parte de una transaccin de no-reconocimiento, que involucra activos financieros), obtiene el derecho de usar sus activos o realiza servicios para sta, mientras otras partes pudieran proveerla de fondos. Como los seala el Boletn relativo a partes relacionadas, en algunas circunstancias una entidad con propsito especial a menudo es una parte relacionada. A27 Los marcos de referencia de informacin financiera a menudo especifican condiciones detalladas que son consideradas para tener control sobre otra entidad o circunstancias en las cuales una entidad con propsito especial deber ser consolidada. La interpretacin de los requerimientos establecidos en los marcos de referencia contable a menudo exige un conocimiento detallado de los acuerdos relevantes que involucran a una entidad con propsito especial.
Seleccin y aplicacin de polticas contables [ver prrafo 11c)]

A28 La comprensin de las polticas contables seleccionadas y aplicadas por la entidad puede abarcar cuestiones como las siguientes: Mtodos utilizados para contabilizar transacciones inusuales o importantes.
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Efecto de polticas contables significativas para reas controversiales o emergentes para las que no existe orientacin autorizada o un consenso. Cambios en polticas contables. Normas de informacin financiera y leyes y regulaciones que son nuevas para la entidad y el cundo y el cmo la entidad va a adoptar este tipo de requerimientos.
Objetivos y estrategias y riesgos de negocio relacionados [ver prrafo 11d)]

A29 La entidad lleva a cabo sus operaciones en el contexto de los factores aplicables a la industria a la que pertenece, a la regulacin que le es aplicable y a otros factores internos y externos. Para responder a estos factores, la administracin de la entidad y los encargados de su gobierno corporativo definen objetivos que son los planes generales aplicables a la entidad. Las estrategias son los enfoques a travs de los cuales la administracin de la entidad planea lograr sus objetivos. Los objetivos y las estrategias de la entidad pueden cambiar con el tiempo. A30 Los riesgos de negocio son ms amplios que los riesgos de error material en la informacin financiera e incluyen a stos mismos. Los riesgos de negocio pueden surgir por cambios o complejidades del negocio. El no reconocer o el fallar en reconocer un cambio puede dar origen a un riesgo de negocio. Los riesgos de negocio pueden surgir, por ejemplo, de:
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El desarrollo de nuevos productos o de nuevos servicios que pueden fracasar; Un mercado que, aunque desarrollado con xito, es inadecuado para apoyar un producto o servicio; Defectos en un producto o servicio que pueden dar lugar a pasivos y a riesgos de reputacin. A31 La comprensin de los riesgos comerciales que enfrenta la entidad aumenta la probabilidad de identificar riesgos de error material, ya que la mayora de los riesgos de negocio generalmente tienen efectos financieros y, por consiguiente, un efecto sobre la informacin financiera. Sin embargo, el auditor no tiene la responsabilidad de determinar o evaluar todos los riesgos de negocio, ya que no todos dan lugar a riesgos de error material. A32 Algunos ejemplos de situaciones que el auditor puede considerar para obtener una comprensin de los objetivos de la entidad, de sus estrategias y de los riesgos de negocio relacionados que pueden resultar en un riesgo de error material en la informacin financiera, se presentan a continuacin: Desarrollos de la industria (un riesgo potencial de negocio puede ser que la entidad no tenga la experiencia o el personal para hacer frente a los cambios en la industria). Nuevos productos y servicios (un riesgo potencial de negocio puede ser que haya una mayor responsabilidad civil o penal por productos defectuosos).
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Expansin del negocio (un riesgo potencial de negocio puede ser que la demanda de los productos o servicios no haya sido estimada con precisin). Nuevos requerimientos contables (un riesgo potencial de negocio puede ser la incompleta o inadecuada aplicacin de estos requerimientos y/o el incremento en los costos para su aplicacin). Requisitos regulatorios (un riesgo potencial de negocio puede ser que haya una mayor exposicin a aspectos legales). Actuales y futuras necesidades de informacin financiera (un riesgo potencial de negocio puede ser la prdida de financiamiento, debido a la incapacidad de la entidad para cumplir con las obligaciones asumidas). Uso de tecnologa de informacin (un riesgo potencial de negocio puede ser que los sistemas informticos sean incompatibles, obsoletos, etctera). Efectos de implementar una estrategia, particularmente cualquier efecto que d lugar a nuevos requerimientos contables (un riesgo potencial de negocio puede ser una incompleta o inadecuada aplicacin de los nuevos requerimientos). A33 Un riesgo de negocio puede tener consecuencias inmediatas en un riesgo de error material relacionado con los tipos de transacciones, las cuentas de balance y las revelaciones a nivel de aseveraciones y a nivel de estados financieros. Por ejemplo, los riesgos de negocio de un contrato base con un cliente puede aumentar el riesgo de error relacionado con la valua-
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cin de cuentas por cobrar. Sin embargo, el mismo riesgo, sobre todo en combinacin con una economa en contraccin, tambin puede tener consecuencias a largo plazo, lo que le obliga al auditor a considerar lo adecuado de las asunciones o bases para evaluar a la entidad como negocio en marcha. Cuando el riesgo de negocio puede dar lugar a un riesgo de error material, ste se evaluar a la luz de las circunstancias particulares de la entidad. Ejemplos de condiciones y eventos que pueden indicar riesgos de error material se indican en el Apndice 2. A34 Por lo general, la administracin de una entidad identifica riesgos de negocio y desarrolla criterios para enfrentarlos. Este proceso de evaluacin de riesgos es parte del control interno y se discute en el prrafo 15 y en los prrafos A79 a A80.
Consideraciones especcas para entidades del sector pblico

A35 Para las auditoras de entidades del sector pblico, los objetivos de la administracin se ven generalmente influidos por asuntos relacionados con la rendicin de cuentas (responsabilidad pblica) e incluyen objetivos establecidos en una legislacin, en regulaciones, u otras autoridades.
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Evaluacin (medicin y revisin) del desempeo nanciero de la entidad [ver prrafo 11e)]
A36 La administracin y otras personas evaluarn (medirn y revisarn) aquellos asuntos que consideran importantes. Las evaluaciones del desempeo financiero, ya sean externas o internas, crean presiones sobre la entidad. Estas presiones pueden motivar que la administracin adopte medidas para mejorar el desempeo de la entidad o mantener informacin financiera errnea. Por lo tanto, la comprensin de las medidas de desempeo de la entidad ayuda al auditor a considerar si las presiones para lograr los objetivos de desempeo pueden dar lugar a acciones de la administracin que aumenten los riesgos de error importante, incluyendo los relacionados con fraude, Vase el Boletn de auditora 3070 para los requerimientos y orientaciones en relacin con los riesgos de fraude. A37 La evaluacin y revisin del desempeo financiero no es lo mismo que el monitoreo de los controles (que se examina como un componente del control interno en los prrafos A94 a A97); sin embargo, sus efectos pueden traspalarse: La evaluacin y revisin del desempeo est dirigida a comprobar si la gestin de la entidad est logrando los objetivos establecidos por la administracin o por terceros. La vigilancia o monitoreo de los controles se refiere especficamente a la vigilancia del efectivo funcionamiento del control interno.
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En algunos casos, los indicadores de desempeo tambin proporcionan informacin que permite a la administracin identificar deficiencias en el control interno. A38 Ejemplos de informacin generada internamente que es utilizada por la administracin para evaluar el desempeo financiero y que el auditor puede considerar el utilizarla para efectos de su auditora: Indicadores clave de desempeo (financieros y no financieros) y razones clave, tendencias y estadsticas de operacin. Anlisis del desempeo financiero entre periodos. Presupuestos, pronsticos, anlisis de variaciones, informacin por segmentos y por divisin y reportes de desempeo a nivel departamental o a otro nivel. Evaluacin del desempeo del personal y polticas de compensacin mediante incentivos. Comparacin del desempeo de la entidad con el de sus competidores. A39 Personas externas tambin pueden evaluar el desempeo de la entidad. Por ejemplo, a travs de informacin externa como son reportes de analistas e informes de calificacin crediticia emitidos por agencias especializadas, cuya informacin puede ser til para el auditor. Estos informes pueden, en ocasiones, ser obtenidos directamente de la entidad auditada.
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A40 Las evaluaciones internas pueden mostrar, de manera destacada, resultados o tendencias inesperados que requieren que la administracin determine y analice las causas y tome las medidas correctivas necesarias incluyendo, en algunos casos, la deteccin y correccin de errores de manera oportuna. La evaluacin del desempeo puede indicarle al auditor la posibilidad de la existencia de riesgos de error material en la informacin relacionada con los estados financieros. Por ejemplo, pueden indicar que la entidad ha tenido un crecimiento rpido o una rentabilidad inusual en comparacin con otras entidades de la misma industria. Esta informacin, cuando se combina con otra informacin o situaciones, como puede ser una evaluacin basada en bonos o en una remuneracin de incentivos, pudiera ser indicativa de un riesgo potencial de que la administracin manipule la informacin cuando prepara los estados financieros.

A41 Las entidades pequeas a menudo no cuentan con procesos para medir y revisar su desempeo financiero. Como respuesta a las inquietudes del auditor, la administracin de este tipo de empresas nos indicar normalmente que confa en algunos indicadores clave para evaluar el desempeo financiero y llevar a cabo las acciones apropiadas. Si la respuesta muestra que no se realiza una evaluacin del desempeo, el riesgo de no detectar y corregir errores se incrementa.
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Control interno de la entidad (ver prrafo 12)

A42 La comprensin del control interno ayuda al auditor a identificar errores potenciales y factores que afectan el riesgo de error material que le permiten el diseo de los procedimientos adicionales de auditora en lo referente a su naturaleza, extensin y alcance. A43 El siguiente material, aplicable al Control Interno, se presenta en cuatro secciones, como sigue: Naturaleza general y caractersticas del Control Interno. Controles relevantes para la auditora. Naturaleza y alcance de la comprensin de los controles relevantes. Componentes del Control Interno.
Naturaleza general y caractersticas del Control Interno (ver prrafo 12) Propsito del control interno
A44 El Control Interno es diseado, implementado y mantenido para tratar los riesgos de negocio que representan una amenaza para el logro de alguno de los siguientes objetivos de la entidad: Confiabilidad de su informacin financiera;
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Eficacia y eficiencia de sus operaciones, y Cumplimiento con las leyes y reglamentos que le son aplicables La forma en que el Control Interno es diseado, implementado y mantenido vara de acuerdo con el tamao y complejidad de cada entidad.

A45 Este tipo de entidades pueden utilizar medios o sistemas menos estructurados y procesos y procedimientos ms simples para lograr sus objetivos.
Limitaciones del control interno

A46 El control interno, independientemente de que tan efectivo pueda ser, slo le proporciona a la entidad una seguridad razonable sobre el logro de sus objetivos sobre la informacin financiera. La probabilidad de sus logros se ve afectada por limitaciones inherentes al control interno. Estas limitaciones incluyen el hecho real de que los juicios humanos, respecto a la toma de decisiones, pueden estar equivocados o pueden fallar y que pueden ocurrir violaciones o incumplimientos con los requerimientos de control interno, debido a errores humanos, pudiendo generar, por ejemplo, errores en el diseo de o en el cambio de un control. Del mismo modo, el funcionamiento de un control puede no ser efectivo, debido a que la informacin producida para
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propsitos de control interno no es utilizada con efectividad, ya que la persona responsable de revisar la informacin no entiende su propsito o se equivoca al no adoptar las medidas apropiadas, teniendo como consecuencia el emitir, por ejemplo, un reporte con excepciones o con comentarios improcedentes. A47 Adicionalmente, los controles pueden ser burlados debido a la colusin de dos o ms personas o por la anulacin intencional por parte de la administracin. Por ejemplo, la administracin puede entrar en acuerdos no autorizados o no oficiales con sus clientes, que estn en contra de los trminos y condiciones de los contratos estndar de la entidad, lo que puede resultar en un reconocimiento inapropiado de ingresos. Tambin, la emisin de cheques realizada a travs de un programa informtico diseado para identificar e informar sobre transacciones que excedan lmites de crdito especificados puede ser invalidada o desactivada. A48 Adems, al disear e implementar los controles, la administracin puede hacer juicios sobre la naturaleza y el alcance de los controles que selecciona para ser implementados y sobre la naturaleza y el alcance de los riesgos que selecciona asumir.

A49 Las entidades pequeas suelen tener una menor cantidad de empleados, lo que puede afectar la segregacin de funciones, limitndola hasta el grado de que dicha segregacin sea prctica. Sin embargo, en una entidad pequea, en la cual el dueo es el adminis51
trador, ste puede ejercer una mayor y efectiva vigilancia de la que se puede dar en una entidad grande. Esta vigilancia puede compensar, de manera general, la escasez de oportunidades para la segregacin de funciones. El propietario-administrador se refiere al propietario-administrador de una entidad que participa en el manejo de esta entidad sobre una base diaria. A50 Por otra parte, el propietario-administrador tiene ms facilidad y oportunidad de anular o ignorar los controles, ya que el sistema de Control Interno est menos estructurado jerrquicamente. Este hecho lo considera el auditor en el proceso de identificacin de riesgos de error material debido a fraude.
Integracin del control interno en componentes

A51 Para los efectos de las normas de auditora, la integracin del Control Interno en los siguientes cinco componentes proporciona un marco de referencia que le es til a los auditores para tener en cuenta cmo diferentes aspectos del Control Interno pueden afectar a la auditora: Ambiente de control; Proceso de evaluacin de riesgos; Sistemas de informacin (incluidos los relacionados con los procesos de negocio que son relevantes para la informacin financiera) y Comunicacin; Actividades de control; y Monitoreo de controles.
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La integracin del Control Interno en estos cinco componentes no refleja necesariamente el cmo la entidad disea, implementa y mantiene su Control Interno o el cmo puede clasificar un determinado componente. Para efectos de describir los diferentes aspectos del Control Interno y su efecto sobre la auditora, los auditores pueden utilizar terminologa o marcos de referencia diferentes a los indicados en este Boletn, siempre y cuando todos los componentes descritos en este Boletn sean considerados. A52 En los prrafos A69 a A104, se presenta material aplicable relacionado con los cinco componentes de Control Interno, en lo referente a una auditora de estados financieros. El Apndice I proporciona una explicacin ms detallada de estos componentes.
Caractersticas manuales y automatizadas de los elementos de control interno relevantes en la evaluacin de riesgos que realiza el auditor
A53 El sistema de control interno de una entidad utiliza controles que pueden ser manuales y automatizados. Las caractersticas de ambos tipos de control son relevantes para la evaluacin de riesgosque realiza el auditor y para los procedimientos de auditora basados en ellos. A54 El uso de controles manuales o automatizados, para efectos del control interno, afecta la manera en que las transacciones se inician, se registran, se procesan y se reportan.
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Los controles en un sistema manual pueden incluir procedimientos tales como la aprobacin y revisin de transacciones y la conciliacin de cifras y el seguimiento de las partidas conciliadas. De manera alterna, la entidad puede utilizar procedimientos automatizados para iniciar, registrar, procesar y reportar las operaciones, en cuyo caso los registros en formato electrnico sustituyen a los documentos en papel. Los controles establecidos en sistemas basados en tecnologa de informacin consisten en una combinacin de controles automatizados (por ejemplo, los controles incorporados en los programas de un ordenador computadora) y controles manuales. Los controles manuales pueden ser independientes de los automatizados y utilizar informacin producida por los procesos automatizados o pueden limitarse al monitoreo del funcionamiento efectivo de los sistemas basados en tecnologa de informacin y de los controles automatizados y slo manejar las excepciones. Cuando se utilizan sistemas basados en tecnologa de informacin para iniciar, registrar, procesar o reportar transacciones u otra informacin financiera para ser incluida en los estados financieros, los sistemas y programas pueden incluir controles relacionados con las correspondientes aseveraciones de cuentas importantes de los estados financieros o pueden resultar fundamentales para el funcionamiento efectivo de los controles manuales que dependen de los sistemas basados en tecnologa de informacin. La mezcla de controles manuales y automatizados en el Control Interno vara de acuerdo con la naturaleza y la complejidad de la tecnologa de informacin que usa la entidad.
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A55 En general, los beneficios para la entidad, derivados del uso de la tecnologa de informacin y de tener un sistema de Control Interno es permitirle: Aplicar, de manera consistente, reglas predefinidas de negocio y realizar clculos complejos en el proceso de grandes volmenes de transacciones o de informacin; Mejorar la oportunidad, disponibilidad y exactitud de la informacin; Facilitar el anlisis adicional de informacin; Mejorar la capacidad de vigilar el desempeo de las actividades de la entidad y de sus polticas y procedimientos; Reducir el riesgo de que los controles sean burlados o vulnerados; y Mejorar la capacidad para conseguir una adecuada separacin de funciones mediante la implementacin de controles de seguridad en aplicaciones, en bases de datos y en sistemas operativos. A56 La tecnologa de informacin plantea tambin riesgos especficos para el Control Interno de la entidad, por ejemplo: Otorgar confianza a sistemas o programas que procesan errneamente datos o procesan datos incorrectos, o ambas cosas. Acceder a los datos sin que se est autorizado para ello, lo que puede provocar la destruccin de in-
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formacin o hacer movimientos en la informacin que no sean apropiados o no estn autorizados, incluyendo la incorporacin de informacin de transacciones no autorizadas o inexistentes. Existe un riesgo en particular, y que puede ser de trascendencia, cuando varios usuarios pueden acceder a una base de datos comn. Contar con privilegios de acceso ms all de los necesarios para realizar las funciones que tengan asignadas el personal de tecnologa de informacin, con el riesgo de afectar la segregacin de funciones. Cambiar los datos almacenados en archivos maestros, sin que se cuente con la autorizacin correspondiente. Hacer cambios no autorizados a los sistemas o a los programas. Generar fallas por no hacer los cambios necesarios en los sistemas o programas. Intervenir manualmente, de manera inapropiada, los sistemas. Perder, potencialmente, informacin o no poder acceder a los datos. A57 El utilizar procesos manuales de Control Interno puede ser ms adecuado y seguro cuando el juicio y la discrecin son necesarios o requeridos, por ejemplo cuando existen: Transacciones inusuales o no recurrentes.
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Situaciones en las que los errores potenciales son difciles de definir, de anticipar o de predecir. Situaciones cambiantes en las que se requiere un control fuera del alcance de un control automatizado existente. Monitoreo de la eficacia de controles automatizados. A58 Los procesos manuales pueden ser menos fiables que los automatizados, ya que pueden ser ms fcilmente desviados, anulados o ignorados y son tambin ms propensos a equivocaciones y a errores simples; por lo tanto, un proceso manual de control no debe ser utilizado. Se presentan a continuacin algunos ejemplos en donde un proceso manual de control puede ser menos apto y es preferible un control automatizado y, por lo tanto, es deseable y prudente establecer un control automatizado. Existencia de un alto volumen de transacciones o transacciones recurrentes, en las que los errores y las equivocaciones se pueden anticipar o predecir y pueden prevenirse, detectarse y corregirse mediante el establecimiento de parmetros de control automatizados. Actividades de control en las que la manera concreta para ejercer el control pueden ser adecuadamente diseadas y automatizadas. A59 El alcance y la naturaleza de los riesgos de Control Interno varan dependiendo de la naturaleza y de las caractersticas del sistema de informacin de la entidad. La entidad puede responder a los riesgos derivados de la utilizacin de la tecnologa de informacin o del
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uso de procesos manuales de control mediante el establecimiento de controles efectivos que consideran o que se basan en las caractersticas del sistema de informacinde la entidad.
Controles relevantes para la auditora

A60 Existe una relacin directa entre los objetivos de una entidad y los controles que implementa su administracin para proporcionar una seguridad razonable para el logro de esos objetivos. Los objetivos de la entidad, y, por consiguiente, los controles a implementar, se refieren a la confiabilidad de su informacin financiera, a la eficacia y eficiencia de sus operaciones y al cumplimiento con las leyes y reglamentos que le son aplicables; sin embargo, no todos los objetivos y los controles son relevantes para la evaluacin de los riesgosque le interesan al auditor. A61 Los factores relevantes que pueden influir en el juicio del auditor para decidir si un control, individualmente, o en combinacin con otros, es relevante para la auditora, pueden considerar cuestiones como: Materialidad (Importancia relativa). Importancia del riesgo asociado. Tamao de la entidad. Naturaleza del negocio de la entidad, considerando su organizacin y caractersticas de sus propietarios (accionistas).
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Diversidad y complejidad de las operaciones de la entidad. Requerimientos legales y regulatorios a que est sujeta. Circunstancias y el componente de Control Interno que le es aplicable. Naturaleza y complejidad de los sistemas que forman parte del Control Interno, considerando la utilizacin de organizaciones externas de servicios (recursos externos). Manera en que un control especfico, individualmente o en combinacin con otros, previene, o detecta o corrige errores importantes. A62 Los controles sobre la integridad y la exactitud de la informacin generada por la entidad pueden ser relevantes para la auditora si el auditor tiene intencin de hacer uso de esa informacin para disear y aplicar nuevos procedimientos de auditora. Los controles relativos a la eficacia y eficiencia de sus operaciones y al cumplimiento con las leyes y reglamentos que le son aplicables, tambin pueden ser relevantes para una auditora si es que se refieren a informacin que el auditor evala o usa en la aplicacin de procedimientos de auditora. A63 El Control Interno para proteger (salvaguardar) los activos (bienes) de adquisiciones, usos o disposiciones que no son no autorizados puede incluir controles que estn relacionados, tanto con los objetivos de la informacin financiera como con los de las operaciones. La consideracin del auditor sobre dichos contro-
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les se limitar generalmente a los que se refieren a la confiabilidad de la informacin financiera. A64 Una entidad generalmente tiene controles relacionados con objetivos que no son relevantes para una auditora y, por lo tanto, no tienen por que ser considerados por el auditor. Por ejemplo, una entidad puede contar con un sofisticado sistema de controles automatizados para lograr eficacia y eficiencia en sus operaciones, controles que normalmente no seran de inters para el auditor (por ejemplo, los controles automatizados establecidos por una lnea area para mantener y controlar horarios de vuelo). A pesar de que el Control Interno es aplicable a toda la entidad y a cualquiera de sus unidades operativas o procesos de negocio es factible para efectos de la auditora, que no sea necesario tener un entendimiento del Control Interno relacionado con cada una de las unidades operativas y de los procesos de negocios

A65 Los auditores que atienden entidades del sector pblico a menudo tienen responsabilidades adicionales con respecto al Control Interno, por ejemplo, reportar sobre el cumplimiento de la entidad con alguna ley, decreto, regla o cdigo especfico. Estos auditores pueden tambin tener responsabilidades de reportar sobre el cumplimiento con requerimientos establecidos por las autoridades legislativas. Para dar cumplimiento a los requerimientos que le son impuestos al auditor que atiende entidades gubernamentales, su
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examen sobre el Control Interno puede ser ms amplio y detallado.
Naturaleza y alcance de la comprensin de los controles relevantes (ver prrafo 13)

A66 La evaluacin del diseo de un control considera tomar en cuenta si el control, individualmente o en combinacin con otros controles, es capaz de prevenir, detectar y corregir, de manera efectiva, errores importantes. La implementacin de un control significa que el control existe y que la entidad lo est utilizando. No tiene sentido evaluar la aplicacin de un control que no es efectivo, por lo que, en primer lugar, se deber evaluar el diseo del control. Un control diseado inadecuadamente puede representar una debilidad material del Control Interno de la entidad. A67 Se presentan algunos ejemplos de procedimientos de evaluacin de riesgos para obtener evidencia sobre el diseo e implementacin de controles relevantes: Hacer preguntas al personal de la entidad. Observar la ejecucin de controles especficos. Estudiar y analizar documentos e informes. Rastrear o recorrer transacciones a travs de los sistemas de informacin que son relevantes para los efectos de la informacin financiera.
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A68 El entender los controles de una entidad no es suficiente para probar la efectividad de su funcionamiento, a menos que exista alguna automatizacin que permita su funcionamiento consistente. Por ejemplo, obtener evidencia sobre la implementacin y funcionamiento de un proceso manual de control, en un momento determinado, no proporciona evidencia de auditora sobre la efectividad de su funcionamiento en otros momentos durante el periodo sujeto a auditora. Sin embargo, debido a la consistencia inherente que proporciona la tecnologa de informacin (vase el prrafo A55), la aplicacin de procedimientos de auditora para determinar si un sistema automatizado de control ha sido implementado puede servir como prueba de que el control est operando efectivamente, dependiendo de la evaluacin del auditor y de las pruebas realizadas sobre los controles relativos a los cambios en los programas. Las pruebas sobre la efectividad del funcionamiento de los controles estn descritas con mayor amplitud en el Boletn de auditora 3190 Respuesta del auditor a los riesgos determinados.
Componentes del Control Interno Ambiente (entorno) de control (ver prrafo 14)
A69 El ambiente de control incluye las funciones administrativas y de gobierno corporativo, as como las actitudes, la conciencia y las acciones de los encargados del gobierno corporativo y de la administracin en relacin con la importancia que le otorgan al Control Interno de la entidad. El ambiente de control establece el tono (orientacin ideolgica o moral) de una organizacin e influye sobre la conciencia de su personal en relacin al control.
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A70 Algunos elementos del ambiente de control que pueden ser relevantes para su mejor entendimiento se presentan a continuacin: a) Comunicacin y ejecucin de la integridad y de los valores ticos.- Estos son elementos esenciales que influyen en la efectividad del diseo, la operacin y el monitoreo de los controles. Compromiso con la competencia (aptitud). Cuestiones como la consideracin de la administracin sobre los niveles de capacidad para determinados trabajos y cmo esos niveles se traducen en habilidades y conocimientos requeridos. Participacin de los encargados del gobierno corporativo. Atributos tales como: su independencia respecto de la administracin; su experiencia y reputacin; el alcance de su involucramiento y de la informacin que recibe en y el escrutinio de las actividades; adecuacin de sus acciones, incluido el grado en que las cuestiones difciles son planteadas y se les da seguimiento junto con la administracin y su interaccin con los auditores internos y externos. Filosofa de la administracin y su estilo de funcionamiento. Caractersticas de la administracin, tales como: enfoque para tomar y manejar riesgos de negocios; actitudes y acciones hacia la informacin financiera;
b)
c)
d)
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actitudes hacia el proceso de la informacin y hacia las funciones de contabilidad y hacia el personal. e) Estructura organizacional. El marco de referencia dentro del cual las actividades de la entidad son planeadas, ejecutadas, controladas y revisadas para el logro de sus objetivos. Asignacin de autoridad y responsabilidad. Cuestiones de cmo la autoridad y la responsabilidad para las actividades de la operacin son asignadas y cmo las relaciones y los niveles de autorizacin estn establecidos jerrquicamente. Prcticas y polticas de recursos humanos. Las polticas y prcticas relacionadas, por ejemplo, con la contratacin de personal, as como su orientacin, su entrenamiento, su evaluacin, su asesoramiento, su promocin, su compensacin y las medidas correctivas.
f)
g)
Evidencia de auditora relacionada con los elementos del ambiente de control

A71 Evidencia relevante de auditora puede ser obtenida a travs de una combinacin de preguntas con otros procedimientos de evaluacin de riesgos, tales como: corroboracin e investigacin a travs del estudio y anlisis de documentos. Por ejemplo, mediante preguntas hechas a la administracin y a los empleados, el auditor puede obtener conocimiento de cmo la ad-
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ministracin comunica a los empleados sus opiniones sobre las prcticas comerciales y el comportamiento tico. De esta manera, el auditor puede estar en posibilidad de determinar si los controles relevantes han sido implementados, considerando, por ejemplo, si la administracin ha promulgado un cdigo de conducta y si acta de una manera que apoya dicho cdigo.
Efecto del ambiente de control en la evaluacin de los riesgos de error material

A72 Algunos elementos del ambiente de control de una entidad tienen un efecto dominante sobre la evaluacin de los riesgos de error material. Por ejemplo, la conciencia de control de la entidad est influenciada significativamente por los encargados del gobierno corporativo de sta, debido a que una de sus funciones es compensar las presiones que puede tener la administracin en relacin con la informacin financiera que es requerida por el mercado o por los esquemas de retribucin. La efectividad del diseo del ambiente de control en relacin con la participacin de los encargados del gobierno corporativo es influenciada por cuestiones como las siguientes: Su independencia respecto de la administracin y su capacidad para evaluar las acciones de sta. Su entendimiento de las transacciones comerciales que realiza la entidad. Su disposicin en cuanto a tiempo y extensin para evaluar la informacin financiera con el propsito
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de conocer si sta est preparada de conformidad con marco de informacin financiera aplicable. A73 Un consejo de administracin activo e independiente puede influir en la filosofa y en el estilo de operacin de la alta administracin. Sin embargo, existen otros elementos cuyos efectos pueden ser ms limitados en sus efectos. Por ejemplo, las polticas y prcticas de recursos humanos pueden estar enfocadas a la contratacin de personal competente para el rea financiera-contable y, en consecuencia, el personal de tecnologa de informacin puede reducir el riesgo de equivocaciones en el procesamiento de la informacin financiera. A pesar de este hecho, dicho personal no pueden mitigar la ocurrencia de un fuerte sesgo de la alta direccin para manipular los resultados. A74 La existencia de un buen ambiente de control puede ser un factor positivo cuando el auditor evala los riesgos de error material. Sin embargo, a pesar de que puede ayudar a reducir el riesgo de fraude, un ambiente de control satisfactorio no es un disuasivo absoluto para la comisin de fraude. Por el contrario, las deficiencias en el ambiente de control pueden poner en peligro la efectividad de los controles, en particular los relacionados con fraude. Por ejemplo, la administracin puede fallar al comprometer recursos importantes para hacer frente a los riesgos de seguridad relacionados con la tecnologa de informacin que pueden perjudicar el Control Interno, al permitir que se hagan cambios inapropiados a los programas de computadora, a los datos o que se procesen transacciones no autorizadas. Como se explica en el Boletn de auditora 3190, el ambiente de control tambin
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influye en la naturaleza, en la extensin y en el alcance de los procedimientos adicionales de auditora. A75 El ambiente de control, por si mismo, no prev ni detecta ni corrige errores importantes. No obstante, puede influir en la evaluacin que hace el auditor sobre la efectividad de otros controles; por ejemplo, el monitoreo de controles y de las actividades especficas de control de la operacin y, por lo tanto, la evaluacin de los riesgos de error material que hace el auditor.

A76 El ambiente de control dentro de las entidades pequeas difiere generalmente del de entidades ms grandes. Por ejemplo, los encargados del gobierno corporativo en las entidades pequeas pudieran no incorporar a un miembro independiente o a un miembro externo, y la actividad de gobierno corporativo puede ser llevada a cabo directamente por el dueoadministrador, cuando no haya otros dueos. La naturaleza del ambiente de control tambin puede influir en la importancia de otros controles o en la ausencia de stos. Por ejemplo, en una entidad pequea, la participacin activa del dueo-administrador puede mitigar algunos de los riesgos derivados de la falta de separacin de funciones; sin embargo, esto puede incrementar otros riesgos, por ejemplo, el riesgo de anular los controles por parte del dueo-administrador.
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A77 Adicionalmente, la evidencia de auditora a obtener relacionada con los elementos del ambiente de control de entidades pequeas puede no estar disponible en forma documental, en particular, cuando la comunicacin entre la administracin y el personal es informal, pero es efectiva. Por ejemplo, las entidades pequeas pueden no tener un cdigo de conducta escrito; sin embargo, pueden desarrollar una cultura que enfatice la importancia de la integridad y comportamiento tico a travs de una comunicacin oral y del ejemplo de la administracin (dueo-administrador). A78 Consecuentemente, las actitudes, la conciencia y las acciones de la administracin o del dueo-administrador son de particular importancia para el conocimiento del auditor sobre el ambiente de control existente en las entidades pequeas.
Componentes del Control Interno - Proceso de evaluacin de riesgos de la entidad (ver prrafo 15)
A79 El proceso de evaluacin de riesgos de la entidad constituye la base de cmo la administracin determina los riesgos a ser administrados. Si este proceso es adecuado en las circunstancias, incluyendo la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad, le ser de utilidad al auditor para identificar riesgos de error material. El considerar si el proceso de evaluacin de riesgos de la entidad es adecuado en las circunstancias es una cuestin de juicio del auditor.
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Consideraciones especcas para entidades pequeas (ver prrafo 17)

A80 Es poco probable que en una entidad pequea se tenga establecido un proceso de evaluacin de riesgos. En estos casos, posiblemente la administracin identificar los riesgos a travs del personal directo involucrado en el negocio; sin embargo, sin tomar en cuenta las circunstancias, la investigacin acerca de los riesgos identificados y de cmo son tratados por la administracin, sigue siendo necesaria para la auditora. Componentes del Control Interno. El sistema de informacin, incluyendo los procesos de negocio relacionados con la informacin financiera y comunicacin.
El sistema de informacin, incluyendo todo lo relacionado con los procesos de negocio, relevantes para la informacin nanciera (ver prrafo 18)
A81 El sistema de informacin relativo a los objetivos de la informacin financiera, el cual incluye el sistema de contabilidad, consiste en los procedimientos y registros diseados y establecidos para: Iniciar, registrar, procesar e informar sobre las transacciones que realiza la entidad (as como eventos y condiciones) para mantener contablemente la relacin entre activo, pasivo y capital;
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Resolver el procesamiento incorrecto de transacciones, por ejemplo, archivos automatizados suspendidos y los procedimientos seguidos para limpiar dichos archivos en forma oportuna; Procesar y registrar sistemas de anulacin y de desvo de controles; Transferir informacin de los sistemas de procesamiento de transacciones hacia el libro mayor; Capturar informacin relevante para la presentacin de informes financieros de eventos y condiciones distintos a las transacciones, tales como el registro de la depreciacin y amortizacin de activos y los cambios en la estimacin sobre la recuperacin de las cuentas por cobrar; y Asegurar que la informacin requerida para ser revelada conforme al marco contable de referencia aplicable est acumulada, registrada, procesada, sumada y presentada en los estados financieros.
Registros (plizas) contables de diario

A82 Un sistema de informacin incluye generalmente el uso de registros (plizas) contables de diario estandarizados, que son elaborados sobre una base constante para registrar transacciones. Algunos ejemplos pueden ser los registros diarios en el libro mayor general de ventas, de las compras y de los desembolsos de caja, o el registro de las estimaciones contables, que son hechas peridicamente por la administracin.
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A83 Un proceso de informacin financiera tambin incluye el uso de registros (plizas) de diario no estandarizados, que son utilizados para registrar transacciones inusuales o ajustes no recurrentes. Ejemplos de tales registros incluyen ajustes de consolidacin y registro de una fusin de negocios o una venta o una estimacin no recurrente para reconocer el deterioro de un activo. Cuando se utilizan sistemas manuales para afectar el libro mayor general, los registros (plizas) de diario no estandarizados pueden ser identificados a travs de la inspeccin del libro mayor, del diario y de la documentacin de soporte. Cuando se utilizan procedimientos automatizados para alimentar el libro mayor y para preparar los estados financieros, tales registros pueden existir slo en forma electrnica y pueden, por lo tanto, ser ms fciles de identificar a travs del uso de tcnicas de auditora asistidas por computadora.
Procesos relacionados con el negocio

A84 Los procesos de negocio de una entidad son las actividades diseadas para: Desarrollar, comprar, producir, vender y distribuir los productos y servicios; Asegurar el cumplimiento con leyes y reglamentos aplicables; y Registrar informacin, incluyendo a la contabilidad y a la presentacin de informacin financiera.
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Los procesos de negocio dan como resultado transacciones que son registradas, procesadas y reportadas por el sistema de informacin. El entender los procesos de negocio de la entidad, los cuales incluyen la manera de cmo se originan las transacciones, le ayudan al auditor a obtener un entendimiento del sistema de informacin que es relevante para la informacin financiera y que es apropiada en las circunstancias de la entidad.
Consideraciones especcas para entidadespequeas

A85 Los sistemas de informacin y los procesos de negocio que son relevantes y que estn relacionados con la informacin financiera de las entidadespequeas, suelen ser menos sofisticados que los de las empresas grandes; sin embargo, son igualmente importantes. Las entidadespequeas, con una participacin activa por parte de la administracin (dueo-administrador), pueden no necesitar una descripcin extensa de los procedimientos contables ni necesitar registros contables sofisticados o polticas por escrito. El entendimiento de los sistemas y procesos de una entidad puede ser, inclusive, ms fcil en una auditora de entidadespequeas y se puede depender ms de la investigacin que de la revisin documental. Sin embargo, la obtencin de un adecuado entendimiento de los sistemas y procesos de la entidad sigue siendo importante.
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Comunicacin (ver prrafo 19)

A86 La comunicacin, por parte de la administracin de la entidad, de las funciones y responsabilidades y de los asuntos importantes relacionados con la informacin financiera considera el suministro del conocimiento de las funciones individuales y responsabilidades concernientes al Control Interno sobre la presentacin de la informacin financiera. Esto incluye cuestiones como hasta qu punto el personal ha entendido o entiende la forma en que sus actividades, dentro del sistema de informacin y de presentacin de informacin financiera, estn relacionadas con el trabajo de otros y de la importancia de reportar las excepciones a un nivel alto y adecuado dentro de la entidad. La comunicacin puede adoptar formas como manuales sobre polticas y manuales sobre informacin financiera. El abrir canales de comunicacin ayuda a garantizar que las excepciones sean reportadas para actuar en consecuencia.

A87 En una entidad pequea, la comunicacin puede estar menos estructurada y ser ms fcil de lograr que en una entidad grande, debido a la existencia de menos niveles de responsabilidad.
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Componentes del Control Interno - Actividades de control (ver prrafo 20)

A88 Las actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que las directrices establecidas por los altos funcionarios de la entidad se lleven a cabo. Las actividades de control, ya sea dentro de sistemas basados en tecnologa de informacin o de sistemas manuales, tienen diversos objetivos y son aplicados en diversos niveles organizacionales y funcionales. Ejemplos especficos de actividades de control incluyen aqullos relativos a: Autorizacin. Realizacin de revisiones. Proceso de informacin. Controles fsicos. Segregacin de funciones. A89 Actividades de control relevantes para la auditora son: Actividades que requieren ser tratadas como actividades de control y que son o estn relacionadas con riesgos importantes y aquellas actividades que estn relacionadas con riesgos para los cuales las pruebas sustantivas, por si solas, no proveen una apropiada y suficiente evidencia de auditora, como se requiere en los prrafos 28 y 29, respectivamente; o
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Actividades que se consideran relevantes de acuerdo con el juicio del auditor. A90 El juicio del auditor acerca de si una actividad de control es relevante para la auditora, se ve influenciado por el riesgo detectado por el auditor y la posibilidad de que ste pueda dar lugar a un error material y que, por lo tanto, el auditor considere apropiado probar la efectividad del control relacionado con ese riesgo al determinar el alcance, oportunidad y naturaleza de las pruebas sustantivas. A91 El nfasis del auditor puede ser sobre la identificacin y la obtencin de un entendimiento de las actividades de control relacionadas con las reas en donde considera que los riesgos de error material tienden a ser ms altos. Cuando varias actividades de control estn enfocadas a lograr el mismo objetivo, no es necesario obtener una comprensin de cada una de las actividades de control relacionadas con dicho objetivo. A92 El conocimiento del auditor sobre la presencia o ausencia de actividades de control, obtenido a partir de la comprensin de otros componentes del Control Interno, ayuda a ste a determinar si es necesario dedicar ms atencin a la obtencin y entendimiento de las actividades de control.

A93 Los conceptos subyacentes a las actividades de control en la entidad pequea son probablemente similares a las de entidades grandes, pero la formalidad
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con que operan puede variar. Adems, en las entidades pequeas se puede encontrar que cierto tipo de actividades de control no son relevantes, debido a los controles que aplica la administracin. Por ejemplo, la autoridad nica de la administracin para conceder crdito a los clientes y para aprobar compras importantes puede representar un slido y efectivo control sobre los saldos de algunas cuentas y transacciones, con el efecto de reducir o eliminar la necesidad de tener actividades de control ms detalladas. A94 Las actividades de control relevantes para la auditora de una entidad pequea estn generalmente relacionadas con las transacciones ms importantes, como son los ciclos de ingresos, de compras y de gastos relacionados con el personal (nminas).
Riesgos derivados de la tecnologa de informacin (ver prrafo 21)

A95 El uso de la tecnologa de informacin afecta la manera en que las actividades de control son implementadas. Desde la perspectiva del auditor, los controles de los sistemas basados en la tecnologa de informacin son eficaces cuando mantienen la integridad y la seguridad de la informacin, incluyendo la existencia de controles generales efectivos y su aplicacin. A96 Los controles generales relacionados con la tecnologa de informacin son polticas y procedimientos que relacionan muchas aplicaciones y soportan la funcionalidad efectiva de la aplicacin de los controles. Se aplican tanto a los servidores centrales como a las mi-
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crocomputadoras y al usuario final del ambiente de trabajo. Los controles generales relacionados con la tecnologa de informacin que mantienen la integridad y la seguridad de la informacin incluyen comnmente los siguientes puntos: Centro de datos y operaciones de red. Adquisicin de programas para sistemas y los cambios y mantenimiento. Cambios en los programas. Seguridad de los accesos. Adquisicin de aplicaciones y desarrollo y mantenimiento de sistemas. Estos controles son implementados generalmente para hacer frente a los riesgos a que se refiere el prrafo A56. A97 Los controles de las aplicaciones son procedimientos manuales o automatizados que operan generalmente a un nivel de proceso de negocios y se aplican a los procedimientos de aplicacin individual. Los controles de las aplicaciones pueden ser preventivos o de deteccin en su naturaleza y son diseados para garantizar la integridad de los registros contables; en consecuencia, los controles de las aplicaciones estn relacionados con los procedimientos utilizados para iniciar, registrar, procesar e informar transacciones u otra informacin financiera. Estos controles ayudan a garantizar que las transacciones ocurridas estn autorizadas y que hayan sido completas y correctamente
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registradas y procesadas. Algunos ejemplos incluyen la verificacin de la edicin de la entrada de informacin y de la secuencia numrica, a travs de controles manuales para el seguimiento de los informes de excepciones o de correccin en el momento en que se ingresa la informacin.
Componentes del control interno. Monitoreo (vigilancia) de los controles (ver prrafo 22)
A98 El monitoreo de los controles es un proceso que se establece para evaluar la efectividad del Control Interno que es ejecutado en un momento en el tiempo. Se refiere a la evaluacin de la efectividad de los controles en forma oportuna y a la toma de medidas correctivas que son necesarias. La administracin de la entidad efecta la vigilancia de los controles a travs del seguimiento de las actividades durante el curso de las mismas o a travs de evaluaciones separadas, o mediante una combinacin de ambas. Las actividades de vigilancia sobre la marcha estn a menudo establecidas dentro de actividades normales recurrentes de la entidad e incluye actividades cotidianas de administracin y de supervisin. A99 Las actividades de vigilancia, por parte de la administracin, pueden tambin incluir el uso de comunicaciones provenientes de partes externas, como son quejas y comentarios regulares de los clientes, que puedan indicar problemas o reas en las que se destaque la necesidad de ser mejoradas.
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A100 La vigilancia de los controles por parte de la administracin es a menudo realizada por la administracin o por el dueo-administrador, quien est ntimamente involucrado o relacionado con las operaciones. Este involucramiento, a menudo, permite identificar variaciones con respecto a las expectativas, as como inexactitudes o errores en la informacin financiera, permitiendo tomar las acciones correctivas de los controles.
Funciones de Auditora Interna (ver prrafo 23)

A101 Es probable que la funcin de auditora interna de la entidad sea relevante para la auditora, si es que la naturaleza de dicha funcin, as como sus responsabilidades y actividades estn relacionadas con la informacin financiera de la entidad, y el auditor espera utilizar el trabajo de los auditores internos con objeto de modificar, la naturaleza u oportunidad o de reducir el alcance de los procedimientos de auditora a ser realizados. Si el auditor determina que es probable que la funcin de auditora interna sea relevante para su auditora, deber considerar lo establecido en el Boletn relativo a las consideraciones relativas al trabajo de auditora interna. A102 Los objetivos de una funcin de auditora interna, as como la naturaleza de sus responsabilidades y su ubicacin dentro de la entidad, varan ampliamente y dependen del tamao y de la estructura de la enti-
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dad y de los requerimientos de la administracin y, en donde sea aplicable, de las necesidades de los integrantes del gobierno corporativo. Las responsabilidades de la funcin de auditora interna pudieran incluir, por ejemplo, la vigilancia del control interno, administracin de riesgos y la revisin del cumplimiento con leyes y reglamentos. Por otro lado, las responsabilidades pudieran limitarse a la revisin de la eficiencia, economa y efectividad de las operaciones y, en consecuencia, pudieran no estar relacionadas con la informacin financiera. A103 Si la naturaleza de las responsabilidades de auditora interna estn relacionadas con la informacin financiera, el auditor externo deber considerar las actividades realizadas o a ser realizadas por auditora interna, con objeto de revisar el plan de auditora del periodo de dicha funcin y, de ser viable, comentar el plan con los auditores internos.
Fuentes de informacin (ver prrafo 24)

A104 Gran parte de la informacin utilizada en la vigilancia del funcionamiento de los controles puede ser producida por el sistema de informacin de la entidad. Si la administracin asume que los datos utilizados para la vigilancia son correctos, sin tener una base slida para esa consideracin, los errores que pudieran existir no seran detectados originando un alto riesgo de que la administracin derive conclusiones errneas como resultado de sus actividades de monitoreo, por lo que el auditor deber considerar, como parte de su entendimiento de las actividades de monitoreo, la justificacin de la administracin de que las fuentes de la
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informacin relacionada con las actividades de vigilancia de la entidad y de que las bases consideradas para aceptar que la informacin es suficientemente confiable para el propsito de monitoreo son apropiadas.
Identicacin y evaluacin de los riesgos de error material

Evaluacin de los riesgos de error material al nivel de los estados nancieros [ver prrafo 25a)]
A105 Los riesgos de error material a nivel de estados financieros se refieren a los riesgos importantes que se relacionan con los estados financieros considerados en su conjunto, y que potencialmente afectan a varias aseveraciones. Los riesgos de esta naturaleza no son necesariamente riesgos que se identifican con aseveraciones especficas a nivel de clase de transacciones, de cuentas de balance o a nivel de revelaciones. Ms bien, representan circunstancias que pueden incrementar el riesgo de un error material al nivel de aseveracin; por ejemplo, que la administracin ignore el control interno. El riesgo a nivel de los estados financieros puede ser especialmente relevante para el auditor al considerar el riesgo de error material debido a fraude. A106 Los riesgos a nivel de estados financieros pueden provenir, de manera particular, de un ambiente de control dbil (aunque estos riesgos pueden estar relacionados tambin con otros factores, como la deca-
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dencia de las condiciones econmicas). Por ejemplo, debilidades tales como la falta de competencia (aptitud) de la administracin puede tener un efecto ms dominante o importante en los estados financieros y puede requerir una respuesta ms absoluta o determinante por parte del auditor. A107 La comprensin del auditor sobre el Control Interno le puede generar dudas sobre qu tan factible es auditar los estados financieros de una entidad. Por ejemplo: Asuntos relacionados con la integridad de la administracin de la entidad pueden ser tan serios que podran ser causa de que el auditor concluya en que el riesgo de una tergiversacin (manipulacin) de la administracin en los estados financieros es tal que no pueda realizar su trabajo. Asuntos relacionados con las condiciones y confiabilidad de los registros de una entidad pueden ser causa de que el auditor concluya que es poco probable que exista evidencia de auditora suficiente y apropiada para sustentar una opinin sin salvedades sobre los estados financieros. A108 El Boletn 4010, Dictamen del auditor, establece los requisitos y da orientacin al auditor para determinar si existe la necesidad de considerar una salvedad o no dar una opinin (abstenerse de opinar), debido a limitaciones tenidas en el alcance de su trabajo, o cmo puede ser requerido en algunos casos, renunciar al trabajo cuando legalmente es factible.
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Evaluacin de riesgos de error material a nivel de aseveracin [ver prrafo 25 b)]

A109 Los riesgos de error material a nivel de aseveracin para las clases de transacciones, las cuentas de balance y las revelaciones deben ser considerados, ya que le ayudan de manera directa al auditor a establecer la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos adicionales de auditora a un nivel de aseveracin que son necesarios para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditora. Al identificar y evaluar los riesgos de error material a nivel de aseveracin, el auditor puede concluir que los riesgos identificados se relacionan de una manera dominante con los estados financieros tomados en su conjunto y potencialmente afectan a muchas aseveraciones.
El uso de aseveraciones
A110 Al declarar la administracin de la entidad que los estados financieros estn preparados de conformidad con un marco de informacin financiera aplicable, sta, implcita o explcitamente, est haciendo aseveraciones con respecto al reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin de los diferentes elementos de los estados financieros y de las revelaciones correspondientes. A111 Las aseveraciones utilizadas por el auditor para considerar los diferentes tipos de errores potenciales que pueden ocurrir o caer dentro de las siguientes tres categoras, pueden adoptar las siguientes formas:
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a)
Aseveraciones sobre las clases de transacciones y eventos correspondientes al periodo sujeto a auditora:
Las transacciones y eventos que han sido registrados son reales y estn relacionadas con la entidad. Todas las transacciones y eventos que debieron haber sido registrados, han sido registradas. El importe y otra informacin relativos a las transacciones y eventos registrados, han sido registrados adecuadamente. Las transacciones y eventos han sido registrados en el periodo contable correspondiente. Las transacciones y eventos han sido registrados en las cuentas contables apropiadas.
Ocurrencia
Integridad
Exactitud
Corte Clasificacin
b)
Aseveraciones relativas a las cuentas de balance al final del ejercicio:

Los activos, los pasivos y el capital existen (son reales). La entidad mantiene o controla los derechos sobre los activos y los pasivos son obligaciones de la entidad. Todos los activos, los pasivos y el capital que deberan haber sido registrados, se han registrado. Los activos, los pasivos y el capital estn incluidos en los estados financieros con los saldos apropiados y cualquier ajuste por valuacin y alojamiento estn debidamente registrados.
Existencia Derechos y obligaciones Integridad
Valuacin y alojamiento
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c)
Ocurrencia y derechos y obligaciones Integridad Clasificacin y comprensin Exactitud y valuacin
Aseveraciones sobre presentacin y revelacin:

La revelacin de eventos, transacciones y de otros asuntos han ocurrido y conciernen a la entidad. Todas las revelaciones que deben ser incluidas en los estados financieros, se han incluido. La informacin financiera est apropiadamente presentada y descrita, y las revelaciones estn expresadas claramente. La informacin financiera y otro tipo de informacin estn revelados apropiadamente y por los montos correctos.
A112 El auditor puede usar las aseveraciones tal como se describen en prrafos anteriores o puede expresarlas de manera diferente, teniendo cuidado de que todos los aspectos descritos anteriormente han sido cubiertos. Por ejemplo, el auditor puede escoger el combinar aseveraciones acerca de transacciones y eventos junto con las aseveraciones sobre cuentas de balance.

A113 Cuando se hacen aseveraciones sobre los estados financieros de entidades del sector pblico, adems de las aseveraciones establecidas en el prrafo A111; la administracin puede, a menudo, aseverar que las operaciones y eventos han sido llevados a cabo de conformidad con lo establecido por la legislacin
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o por la autoridad competente. Tales aseveraciones pueden estar dentro del alcance de los estados financieros auditados.
Proceso de identicacin de riesgos de error material [ver prrafo 26a)]

A114 La informacin obtenida por la ejecucin de los procedimientos de evaluacin de riesgo, incluyendo la evidencia de auditora obtenida en la evaluacin del diseo de los controles y su implementacin, es usada como evidencia de auditora para soportar la evaluacin de riesgos. La evaluacin de riesgos determina la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora adicionales a realizar posteriormente. A115 El Apndice 2 proporciona ejemplos de las condiciones y eventos que pueden indicar la existencia de riesgos de error material.
Controles relativos a aseveraciones [ver prrafo 26c)]

A116 Al realizar la evaluacin de riesgos, el auditor puede identificar los controles que son propensos a prevenir o detectar y corregir errores importantes en aseveraciones especficas. Generalmente es til obtener un entendimiento de los controles y su relacin con aseveraciones en el contexto de los procesos y sistemas en los cuales existen, debido a que las actividades de control individuales a menudo no identifican el ries-
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go por si mismas. A menudo, solo varias actividades de control en conjunto con otros componentes del Control Interno, sern suficientes para identificar el riesgo. A117 Por el contrario, algunas actividades de control pueden tener un efecto especfico sobre una aseveracin individual incorporada en una clase particular de transacciones o en el saldo de una cuenta de balance. Por ejemplo, las actividades de control que una entidad establece para garantizar que su personal est contando y registrando apropiadamente las existencias fsicas del inventario anual se relacionan directamente con la existencia e integridad de las aseveraciones aplicables a la cuenta de inventarios del balance. A118 Los controles pueden estar, de alguna manera, relacionados directa o indirectamente con una aseveracin. Entre ms indirecta es la relacin, menos efectivo puede ser el control para prevenir o detectar y corregir errores en esta aseveracin. Por ejemplo, la revisin que realiza un gerente de ventas del resumen de la actividad de ventas de tiendas especficas por regin slo est relacionada indirectamente con la aseveracin sobre la integridad de los ingresos por ventas. En consecuencia, considerando esta revisin, el reducir el riesgo para esta aseveracin puede ser menos efectivo en comparacin cuando se utilizan controles que estn ms directamente relacionados con esta aseveracin, por ejemplo, el confrontar los documentos de embarque de ventas con los documentos de facturacin.
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Riesgos signicativos Identicacin de riesgos signicativos (ver prrafo 28)

A119 Los riesgos significativos a menudo estn relacionados con transacciones importantes no rutinarias o con asuntos de juicio. Las transacciones no rutinarias son transacciones que son inusuales debido, ya sea, a su tamao o a su naturaleza y que, por lo tanto, ocurren con poca frecuencia. Los asuntos de juicio pueden incluir el desarrollo de estimaciones contables para los que existe una incertidumbre significativa para su medicin o determinacin. La probabilidad de que transacciones rutinarias no complejas y que son procesadas de manera sistemtica, generen riesgos significativos es menor en comparacin con las que no lo son. A120 Los riesgos de error material relacionados con transacciones no rutinarias pueden ser ms significativos cuando derivan de situaciones como las siguientes: Una mayor intervencin de la administracin para establecer su tratamiento contable. Una mayor intervencin de procesos manuales para la recopilacin y procesamiento de datos. Clculos o reglas contables complejos. Naturaleza de las transacciones no rutinarias, lo que puede hacer difcil establecer controles efectivos sobre los riesgos.
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A121 Los riesgos de error material pueden ser mayores cuando se trata de asuntos importantes que implican el juicio de la administracin, que requieren de la elaboracin de estimaciones contables y que derivan de asuntos como los siguientes: Reglas contables para el reconocimiento de estimaciones contables o de ingresos que pueden estar sujetos a diferentes interpretaciones. Juicio requerido que puede ser subjetivo o complejo, o requerir de supuestos sobre efectos de futuros eventos, por ejemplo, juicio para determinar un valor razonable. A122 El Boletn de auditora 3190 Respuestas del auditor a los riesgos determinados seala las consecuencias para otros procedimientos de auditora, cuando se identifica un riesgo como material. A123 El Boletn de auditora 3070 Consideraciones sobre fraude que deben hacerse en una auditora de estados financieros prev ms requisitos y orientacin en relacin con la identificacin y evaluacin de los riesgos de error material debido a fraude.
Comprensin de los controles relacionados con los riesgos signicativos (ver prrafo 29)
A124 A pesar de que es menos probable que los riesgos relacionados con transacciones importantes no rutinarias o con asuntos de juicio estn sujetos a controles de rutina, la administracin puede tener otras respuestas para hacer frente a este tipo de riesgos. Por
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lo tanto, el auditor deber lograr un adecuado entendimiento acerca de si la administracin de la entidad ha diseado e implementado controles para transacciones importantes no rutinarias o para asuntos que requieren de juicio, considerando el hecho de si la administracin atiende estos riesgos y cmo lo hace. Algunos ejemplos de cmo se puede atender a este tipo de riesgos se presentan a continuacin: Actividades de control de cmo la alta administracin revisa los supuestos del asunto o si utiliza a expertos en la materia. Proceso de documentacin de las estimaciones. Aprobacin de los encargados del gobierno corporativo. A125 Por ejemplo, en donde ocurren eventos por una sola vez, como la recepcin de una notificacin de demanda importante, deben tomarse en cuenta las consideraciones hechas por la entidad para efectos de la repuesta, como si se ha consultado el asunto con expertos legales, ya sean internos o externos; si se ha hecho una evaluacin de los efectos potenciales para la entidad que puedan derivarse del asunto y del cmo se propone que el asunto y sus efectos van a ser revelados en los estados financieros. A126 En algunos casos, la administracin puede no haber respondido apropiadamente a los riesgos significativos de error material mediante la implementacin de controles sobre estos riesgos. Esto puede indicar una debilidad importante en el sistema de Control Interno de la entidad.
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Riesgos para los que procedimientos sustantivos, por s solos, no proporcionan evidencia suciente y apropiada de auditora (ver prrafo 30)
A127 Los riesgos de error material pueden estar relacionados directamente con el registro de tipos de transacciones o de cuentas de balance rutinarios y con la preparacin de estados financieros confiables. Estos riesgos pueden incluir riesgos de que se realicen procesos incorrectos o incompletos para cierto tipo de transacciones significativas y rutinarias, como pude ser el caso de los ingresos, las compras, la recepcin de y los pagos en efectivo. A128 En los casos en que se procesan, de manera altamente automatizada, transacciones rutinarias con nulas o pequeas intervenciones de procesos manuales, puede que no sea posible, ni efectivo para propsitos de auditora, el aplicar solamente procedimientos sustantivos de auditora en relacin con el riesgo. Por ejemplo, en circunstancias en donde una cantidad significativa de informacin es iniciada, registrada, procesada y reportada electrnicamente, como podra ser el caso cuando se utiliza un sistema integrado. De ser el caso, el auditor deber tomar en cuenta estas circunstancias, ya que es posible que, en tales condiciones: La evidencia de auditora slo exista y sea accesible en medios electrnicos y, por lo general, sera suficiente y apropiado depender solamente de la efectividad de los controles sobre su exactitud e integridad.
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La posibilidad de una alta ocurrencia de que se inicien operaciones no autorizadas y se altere la informacin y de que estos hechos no sean detectados si los controles establecidos no operan con efectividad. A129 El Boletn de auditora 3190 Respuestas del auditor a los riesgos determinados establece procedimientos de auditora adicionales para la identificacin de riesgos.
Revisin de la evaluacin de riesgo (ver prrafo 31)

A130 Durante el proceso de la auditora, el auditor puede obtener informacin que difiera importantemente de aqulla que tom como base para efectos de la evaluacin de riesgo. Por ejemplo, la evaluacin de riesgo puede estar basada sobre la expectativa de que ciertos controles estn operando efectivamente; sin embargo, al momento de ejecutar las pruebas de control para obtener evidencia sobre la efectividad de operacin de los controles, el auditor puede obtener evidencia de que los controles no estn funcionando de manera efectiva. De igual modo, cuando el auditor ejecuta procedimientos sustantivos, es posible que detecte errores en los importes con una frecuencia mayor a los que consider en sus evaluaciones de riesgo. En tales circunstancias, la evaluacin de riesgo no puede, de manera apropiada, reflejar las circunstancias reales de la entidad y los dems procedimientos de auditora planeados pueden no ser efectivos para detectar errores importantes (para mayor orientacin vase el Boletn 3190, Respuesta del auditor a los riesgos determinados).
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Documentacin (ver prrafo 32)

A131 La manera en cmo los requisitos del prrafo 32 son documentados, la realiza el auditor de acuerdo con su juicio profesional. Por ejemplo, en auditoras de entidades pequeas, la estrategia y la planeacin de la auditora pueden ser integradas o combinarse en un solo documento. Del mismo modo, los resultados de la evaluacin de riesgo pueden ser documentados por separado o documentarse como parte de los documentos de procedimientos de auditora adicionales. La forma y el alcance de esta documentacin estn influenciados por la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad y de su Control Interno, por la disponibilidad de su informacin y por la metodologa y tecnologa especficas utilizadas en el proceso de la auditora. A132 Para las entidades que no tienen negocios complicados, ni procesos relevantes relacionados con la informacin financiera, la forma en que se documenta la auditora puede ser simple y relativamente breve. No es necesario documentar la totalidad del entendimiento del auditor sobre la entidad y los temas relacionados. Los elementos clave del entendimiento del auditor, y que documenta, considera a aqullos sobre los que sustent sus evaluaciones de riesgo de error material. A133 El alcance de la documentacin tambin puede reflejar la experiencia y las capacidades de los miembros del equipo de auditora, siempre y cuando cumpla con los requisitos establecidos por el Boletn de auditora 3010, Documentacin de la Auditora,. Una auditora que incluye un equipo de trabajo con personal de
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poca experiencia puede requerir ms detalle en cuanto a su documentacin, con el propsito de ayudar a dicho personal a obtener una comprensin y entendimiento apropiados de la entidad. A134 En auditoras recurrentes, parte de la documentacin obtenida en auditoras anteriores puede ser total o parcialmente til para la auditora actual, por lo que deber actualizarse con objeto de reflejar los cambios habidos en la entidad, en sus procesos, etc.
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Apndice 1
(Ver prrafos 4 c), 14-24 y A69 a A104)
Componentes de control interno

1. En este apndice se explican, con ms detalle, los componentes del Control Interno, tal como se establece en los prrafos 4 c), 14 a 24 y A69 a A104, en lo referente a una auditora de estados financieros.
Ambiente de control
2. Elementos que integran el ambiente de control a) Comunicacin y ejecucin de la integridad y de los valores ticos La efectividad de los controles no puede estar por encima de la integridad, ni de los valores ticos de las personas que crean, administran y supervisan los controles. Integridad y comportamiento tico son el producto de las normas de tica y de comportamiento establecidas en la entidad, del cmo son comunicados a su personal y a terceros y del cmo son reforzados en la prctica. La ejecucin de la integridad y de los valores ticos incluyen, por ejemplo, las acciones de la administracin para eliminar o mitigar los incentivos y tentaciones que podra impulsar al personal a participar en actos deshonestos, ilegales, o no ticos.
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La comunicacin de la integridad y de los valores ticos puede considerar la comunicacin de las normas de conducta de la entidad a su personal, mediante la emisin de polticas y cdigos de conducta y a travs del ejemplo. b) Compromiso con la competencia (aptitud) La competencia es el conocimiento y las habilidades necesarias para cumplir con las tareas que definen el puesto del individuo. c) La participacin de los encargados del gobierno corporativo La conciencia sobre el control de una entidad est influenciada significativamente por los encargados del gobierno. La importancia de las responsabilidades que tienen los encargados del gobierno es reconocida en cdigos de prctica y en otras leyes y regulaciones o guas producidas para el beneficio de los encargados del gobierno. Otras responsabilidades de los encargados de dicho gobierno incluyen la vigilancia del diseo y de la operacin efectiva de los procedimientos para informadores y el proceso para revisar la efectividad de la operacin del Control Interno de la entidad. d) Filosofa y estilo operativo de la administracin La filosofa y el estilo operativo de la administracin de una entidad abarcan una amplia gama de caractersticas. Por ejemplo, las actitudes y acciones de la administracin haca la informacin financiera pueden manifestarse, por s mismas, a travs de una seleccin conservadora o agresiva de las reglas contables alter-
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nativas disponibles o de lo escrupuloso y conservador con que se desarrollan las estimaciones contables. e) Estructura organizacional El establecimiento de una estructura organizacional relevante incluye la consideracin de reas clave de autoridad y de responsabilidad y de canales apropiados para reportar informacin. Lo apropiado de la estructura organizacional de una entidad depende, en parte, de su tamao y de la naturaleza de sus actividades. f) Asignacin de autoridad y de responsabilidad La asignacin de autoridad y de responsabilidad puede incluir polticas relativas a las prcticas apropiadas del negocio, al conocimiento y experiencia del personal clave y a los recursos proporcionados para llevar a cabo el desempeo de funciones. Adems, puede incluir polticas y comunicaciones dirigidas a asegurar que todo el personal entienda los objetivos de la entidad, a como sus acciones individuales se interrelacionan y contribuyen a dichos objetivos y el reconocimiento de cmo y para qu deben, en todo tiempo, ser personas confiables. g) Polticas y prcticas de recursos humanos Las polticas y prcticas de recursos humanos a menudo demuestran asuntos importantes en relacin con la conciencia de control de una entidad. Por ejemplo, las reglas para reclutar al personal ms calificado con nfasis en antecedentes educacionales (experiencia de trabajos previos, logros pasados y evidencia de
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su integridad y conducta tica), demuestran el compromiso de la entidad sobre personas competentes y dignas de confianza. Las polticas de entrenamiento que comunican las funciones y responsabilidades prospectivas y que incluyen prcticas tales como entrenamientos de escuela y seminarios, son ilustrativas de los niveles esperados de desempeo y conducta. Las promociones manejadas por medio de evaluaciones peridicas de desempeo, demuestran el compromiso de la entidad haca el progreso del personal calificado a los ms altos niveles de responsabilidad.
Proceso de evaluacin de riesgos de la entidad

3. ara los propsitos de la informacin financiera, el proceso P de evaluacin de riesgos incluye el cmo la administracin identifica los riesgos de negocios relevantes para la preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de informacin financiera aplicable, estima su importancia, evala la probabilidad de su ocurrencia y decide sobre las acciones a implementar para enfrentarlos y manejarlos y los resultados de los mismos. Por ejemplo, el proceso de evaluacin de riesgos puede considerar el cmo la entidad considera la posibilidad de transacciones no registradas o identifica y analiza estimaciones importantes registradas en los estados financieros. Los riesgos relevantes relacionados con (o para generar) in formacin financiera confiable, incluyen a eventos externos e internos y a transacciones o circunstancias que pueden ocurrir y afectar negativamente la capacidad de la entidad para iniciar, registrar, procesar y reportar informacin financiera, que sea consistente con las aseveraciones que hace la administracin en los estados financieros. La admi-
4.
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nistracin puede iniciar planes, programas o acciones para tratar riesgos especficos o puede decidir el aceptar un riesgo, debido a que el costo de controlarlo es mayor que los beneficios a obtener u otras consideraciones. Los riesgos pueden surgir o cambiar debido a circunstancias como las siguientes: Cambios en el entorno de las operaciones. Los cambios en el entorno de la regulacin a que est sujeta la entidad o de sus operaciones, pueden resultar en cambios en presiones competitivas y en riesgos significativamente diferentes. Personal de nuevo ingreso. El personal de nuevo ingreso puede tener un diferente enfoque o entendimiento del Control Interno. Sistemas de informacin nuevos o renovados. Los constantes e importantes cambios en los sistemas de informacin pueden cambiar el riesgo relativo al Control Interno. Crecimiento rpido. Una importante y rpida expansin de las operaciones puede presionar (debilitar) a los controles y aumentar el riesgo de una falla en ellos. Nueva tecnologa. El incorporar nuevas tecnologas a los procesos de produccin o a los sistemas de informacin, puede cambiar el riesgo asociado con el Control Interno. Nuevos modelos, productos o actividades de negocio. El incursionar en reas o transacciones en las que la entidad tiene poca o nula experiencia,
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puede traer nuevos riesgos asociados con el Control Interno. Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden ir acompaadas por reducciones de personal y por cambios en la supervisin y en la segregacin de responsabilidades, que pueden cambiar el riesgo asociado con el Control Interno. Expansin de operaciones extranjeras. La expansin y la adquisicin de operaciones extranjeras acarrean nuevos riesgos y, a menudo, riesgos nicos que pueden afectar al Control Interno, por ejemplo, riesgos adicionales o cambiarios generados por transacciones en moneda extranjera. Nuevos pronunciamientos contables. La adopcin de nuevas reglas de contabilidad o de reglas de contabilidad cambiantes, puede afectar a los riesgos relacionados con la preparacin de los estados financieros.
Sistemas de informacin, que incluye los procesos relativos al negocio y que son relevantes para la informacin nanciera y Comunicacin
5. n sistema de informacin tiene una infraestructura (comU ponentes fsicos y equipos informticos), programas informticos, personal, procedimientos y datos. Muchos sistemas de informacin hacen uso extenso de la tecnologa de informacin.
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6.
l sistema de informacin relevante para los objetivos de E informacin financiera, que incluye al mismo sistema de informacin financiera, comprende mtodos y registros que: Identifican y registran todas las transacciones vlidas. Describen oportunamente las transacciones con el suficiente detalle para permitir la clasificacin apropiada de las transacciones para efectos de la informacin financiera. Miden el valor de las transacciones de una manera que permite registrar su apropiado (correcto) valor monetario en los estados financieros Determinan el periodo de tiempo en que las transacciones ocurrieron para permitir su registro en el periodo contable apropiado. Presentan apropiadamente las transacciones y las revelaciones relacionadas con los estados financieros.
7.
La calidad de la informacin generada por el sistema afec ta la capacidad de la administracin para tomar decisiones apropiadas para administrar y controlar las actividades de la entidad y para preparar informes financieros confiables. a comunicacin, la cual implica proporcionar al personal L un entendimiento de sus distintas funciones y responsabilidades individuales relacionadas con el Control Interno sobre la informacin financiera, puede adoptar formas como manuales de polticas y manuales de contabilidad e informacin financiera. La comunicacin puede hacerse tambin de manera electrnica, oral y a travs de las acciones de la administracin.
8.
101
Actividades de control
9. as actividades de control que puedan ser relevantes para L una auditora se pueden categorizar como polticas y procedimientos que se refieren generalmente a: Evaluaciones del desempeo. Estas actividades de control incluyen revisiones y anlisis del desempeo real contra presupuestos, pronsticos y desempeo del periodo anterior; relaciones de diferentes conjuntos de datos operativos y financieros junto con el anlisis de las relaciones y acciones de investigacin y correctivas; comparacin de datos internos con fuentes externas de informacin y revisin del desempeo funcional o de actividad. Procesamiento de informacin. Los dos grandes grupos de actividades de control de los sistemas de informacin son los controles de las aplicaciones, los cuales se aplican a las aplicaciones individuales de los procesos y a los controles generales de la tecnologa de informacin, que son polticas y procedimientos que se relacionan con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de los controles de las aplicaciones al ayudar a asegurar la operacin continua y apropiada de los sistemas de informacin. Los ejemplos de controles de las aplicaciones consideran: a) la verificacin de la exactitud aritmtica de los registros; b) el mantenimiento y la revisin de los saldos de las cuentas y de las balanzas de comprobacin; c) los controles automatizados, como son la edicin de la verificacin de los datos de entrada y de la secuencia numrica; y d) el seguimiento manual de informes
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de excepcin. Los ejemplos de controles generales relacionados con la tecnologa de la informacin son: a) controles de cambios en los programas; b) controles que registren el acceso a programas o datos; c) controles sobre la implementacin de nuevas emisiones de paquetes de aplicaciones de programas (software); y d) controles sobre programas (software) del sistema que restringen el acceso a, o monitorean el uso de las utilidades del sistema que puedan cambiar datos o registros financieros, sin dejar un rastro de auditora. Controles fsicos. Controles que abarcan: La seguridad fsica de los activos, incluyendo salvaguardas adecuadas como instalaciones seguras sobre el acceso a activos y registros. La autorizacin para el acceso a programas de computadora y a archivos de datos. El conteo peridico y la comparacin de los resultados con las cantidades mostradas en los registros de control (por ejemplo, comparar los resultados de conteo de efectivo, de valores y de inventarios con los saldos o cantidades mostradas por los registros contables).
El grado en que los controles fsicos intentan prevenir el robo de activos es relevante para la confiabilidad de la preparacin de los estados financieros y, por lo tanto, para la auditora. Depende de circunstancias tales como qu tan susceptibles de malversacin son los activos.
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Separacin de funciones. Asignar a diferentes personas la responsabilidad de autorizar y de registrar transacciones y de mantener la custodia de los activos. La segregacin de funciones tiene la intencin de reducir las oportunidades de permitir el que alguna persona est en posicin, ya sea de perpetrar o de encubrir errores o fraudes en el curso normal de sus funciones. 10. A lgunas actividades de control pueden depender de la existencia de polticas apropiadas de alto nivel establecidas por la administracin o los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo, los controles de autorizacin pueden delegarse bajo lineamientos establecidos, como son los criterios de inversin establecidos por los encargados del gobierno corporativo; alternativamente, las transacciones no rutinarias como las adquisiciones o disposiciones importantes pueden requerir aprobacin especfica de alto nivel, incluyendo en algunos casos la de los accionistas.
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Monitoreo de controles
11. U na importante responsabilidad de la administracin es establecer y mantener, sobre una base continua, un Control Interno efectivo dentro de la entidad. El monitoreo de la administracin de los controles incluye considerar si stos estn funcionando como fueron planeados y si son modificados adecuadamente cuando se dan cambios en las condiciones de la entidad. El monitoreo de los controles pueden incluir actividades tales como la revisin que hace la administracin acerca de si las conciliaciones bancarias se estn preparando en forma oportuna; la evaluacin de los auditores internos sobre el cumplimiento del personal de ventas con las polticas de la entidad, en cuanto a trminos establecidos en los contratos de venta y la vigilancia del rea legal sobre el cumplimiento con las polticas de tica y de prcticas de negocios de la entidad. El monitoreo se realiza tambin para asegurar que los controles estn operando de manera efectiva a travs del tiempo. Por ejemplo, si la oportunidad y la exactitud de las conciliaciones bancarias no son monitoreadas, es probable que el personal deje de prepararlas. 12. L os auditores internos, o el personal que desempea funciones similares, pueden contribuir al monitoreo de los controles de la entidad mediante evaluaciones independientes y proporcionan regularmente informacin sobre el funcionamiento del Control Interno, centrando su atencin, de manera importante, en la evaluacin de la efectividad con la que el control interno est operando, comunicando, a los niveles adecuados, los hallazgos obtenidos sobre las fortalezas y debilidades del Control Interno, haciendo sus sugerencias para lograr mejoras en dicho control.
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13. L as actividades de monitoreo pueden incluir el uso de informacin obtenida de fuera de la entidad (partes externas), informacin que puede indicar la existencia de problemas o de reas que necesitan mejoras. Los clientes, de manera implcita, corroboran los datos sobre la facturacin al pagar sus facturas o al quejarse sobre los cargos que les son hechos. Los organismos reguladores pueden comunicarle a la entidad asuntos que afecten el funcionamiento del Control Interno; por ejemplo, comunicaciones derivadas de revisiones hechas por el organismo gubernamental que regula a las instituciones financieras, el que regula a las instituciones de seguros y fianzas y el que regula a entidades gubernamentales. Tambin, la administracin puede considerar los informes que sobre el Control Interno emiten sus auditores externos.
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Apndice 2
(Ver prrafos A33 y A115)
Condiciones y eventos que puedan indicar riesgos de error material

Los siguientes son ejemplos de condiciones y eventos que pueden indicar la existencia de riesgos de error material. Estos ejemplos cubren una amplia gama de condiciones y eventos; sin embargo, no todas las condiciones y eventos que se indican son relevantes para todos los trabajos de auditora. La lista que se presenta a continuacin es enunciativa y no limitativa, por lo que pueden existir condiciones y eventos que no estn incluidos en ella: Operaciones que se realizan en regiones que son econmicamente inestables. Por ejemplo, pases con devaluacin importante de su moneda o con economas altamente inflacionarias. Operaciones que se realizan y que estn expuestas a mercados voltiles. Por ejemplo, el comercio de futuros. Operaciones que se realizan y que estn sujetas a un alto grado de regulaciones complejas. Situaciones que dan lugar a dudas sobre la continuidad de la entidad como negocio en marcha por falta de liquidez, prdida de clientes importantes, etc.
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Disponibilidad restringida de capital y de crdito. Cambios en la industria en que opera la entidad. Cambios en la cadena de suministros. Desarrollo y oferta de nuevos productos y/o servicios, o cambiar a nuevas lneas de negocio. Expansin a nuevas localidades. Cambios en la entidad, como grandes adquisiciones o reorganizaciones u otros eventos inusuales. Entidades o segmentos de negocio con probabilidad de ser vendidos. La existencia de alianzas y asociaciones complejas Uso de financiamiento fuera del balance general, de entidades con propsito especial y otros arreglos financieros complejos. Transacciones importantes con partes (personas) relacionadas. Falta de personal con habilidades apropiadas de contabilidad e informacin financiera. Cambios en el personal clave, incluyendo salida de ejecutivos clave. Debilidades en el control interno, especialmente las que no son atendidas por la administracin.
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Inconsistencias entre la estrategia de la entidad respecto de la tecnologa de informacin y las estrategias de negocio. Cambios en el ambiente de tecnologa de informacin. Instalacin de nuevos e sistemas de tecnologa de informacin relacionados con la informacin financiera. Investigacin de las operaciones y/o de los resultados financieros de la entidad realizados por organismos reguladores o gubernamentales. Historial de declaraciones falsas y de errores o cantidad importante de ajustes al final del ejercicio. Cantidades importantes de transacciones no rutinarias o no sistemticas, incluyendo transacciones nter-compaas y transacciones importantes de ingresos al final del ejercicio. Transacciones que se registran con base en las intenciones de la administracin, por ejemplo, refinanciamiento de deuda, activos por vender y clasificacin de valores comerciales Aplicacin de nuevos pronunciamientos contables. Mediciones contables que involucran procesos complejos.
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Eventos o transacciones que involucran una importante incertidumbre en su medicin, incluyendo estimaciones contables. Litigios pendientes y obligaciones contingentes, por ejemplo, garantas sobre ventas, garantas financieras y saneamiento ambiental.
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C.P.C. Fernando J. Morales Gutirrez

C.P.C. Gabriel Llamas Monjardn

El entendimiento de la entidad, de su entorno y de su estructura de control interno.

Naturaleza y alcance del entendimiento de los controles relevantes

Componentes del control interno Ambiente de control

Proceso de evaluacin de riesgos

Actividades de control relevantes para la auditora

Identicacin y evaluacin de los riesgos de error material

Riesgos que requieren especial consideracin de auditora

Revisin de la evaluacin del riesgo

Aplicacin y otro material explicativo

Cuestionamientos a la administracin y a otro personal de la entidad [ver prrafo 6a)]

Procedimientos analticos [ver prrafo 6b)]

Consideraciones especcas para entidades pequeas

Observacin e inspeccin [ver prrafo 6c)]

Informacin obtenida en ejercicios anteriores (ver prrafo 9)

Consideraciones especcas para entidades pequeas

Consideraciones especcas para las entidades del sector pblico

Otros factores externos

Naturaleza de la entidad [ver prrafo 11b)]

Inversiones y actividades de inversin, por ejemplo: Planes recientes desinversiones. de adquisiciones o

Naturaleza de entidades con propsito especial

Seleccin y aplicacin de polticas contables [ver prrafo 11c)]

Objetivos y estrategias y riesgos de negocio relacionados [ver prrafo 11d)]

Consideraciones especcas para entidades del sector pblico

Consideraciones especcas para entidades pequeas

Control interno de la entidad (ver prrafo 12)

Consideraciones especcas para entidades pequeas

Limitaciones del control interno

Consideraciones especcas para entidades pequeas

Integracin del control interno en componentes

Controles relevantes para la auditora

Consideraciones especcas para entidades del sector pblico

examen sobre el Control Interno puede ser ms amplio y detallado.

Naturaleza y alcance de la comprensin de los controles relevantes (ver prrafo 13)

Evidencia de auditora relacionada con los elementos del ambiente de control

Efecto del ambiente de control en la evaluacin de los riesgos de error material

Consideraciones especcas para entidades pequeas

Consideraciones especcas para entidades pequeas (ver prrafo 17)

Registros (plizas) contables de diario

Procesos relacionados con el negocio

Consideraciones especcas para entidadespequeas

Comunicacin (ver prrafo 19)

Consideraciones especcas para entidades pequeas

Componentes del Control Interno - Actividades de control (ver prrafo 20)

Consideraciones especcas para entidades pequeas

Riesgos derivados de la tecnologa de informacin (ver prrafo 21)

Consideraciones especcas para entidades pequeas

Funciones de Auditora Interna (ver prrafo 23)

Fuentes de informacin (ver prrafo 24)

Identicacin y evaluacin de los riesgos de error material

Evaluacin de riesgos de error material a nivel de aseveracin [ver prrafo 25 b)]

Aseveraciones relativas a las cuentas de balance al final del ejercicio:

Existencia Derechos y obligaciones Integridad

Aseveraciones sobre presentacin y revelacin:

Consideraciones especcas para entidades del sector pblico

Proceso de identicacin de riesgos de error material [ver prrafo 26a)]

Controles relativos a aseveraciones [ver prrafo 26c)]