SEPARATA DE DERECHO TRIBUTARIO PROFESOR JAIME GARCIA ESCOBAR

OBLIGACION TRIBUTARIA PRINCIPAL Y OBLIGACIONES ACCESORIAS

TEORIA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Cuando nos referimos al tema de las obligaciones tributarias, distinguimos dos tipos de obligaciones: 1.- Obligacin tributaria propiamente tal o principal: es aquella en que el ejercicio del poder tributario tiene como fin esencial exigir de los particulares el pago de sumas de dinero. 2.- Obligaciones tributarias accesorias: son aquellas en que la ley impone el cumplimiento de obligaciones (accesorias o anexas), tendientes a asegurar y facilitar la determinacin, fiscalizacin y recaudacin de los tributos. Por ejemplo: La obligacin de comunicar al Servicio de Impuestos Internos la iniciacin de actividades, de presentar declaraciones de impuestos, de llevar contabilidad, etc. A este conjunto de derechos, deberes y obligaciones que nacen del ejercicio del poder tributario y la actividad tributaria correspondiente, regidos fundamentalmente por principios y normas del derecho tributario y, en subsidio, por las otras ramas afines al derecho, se le acostumbra a llamar relacin jurdica tributaria

OBLIGACION TRIBUTARIA PRINCIPAL

Aquel vinculo jurdico cuya fuente mediata es la ley y que nace en virtud de la ocurrencia de ciertos hechos que en la misma ley se designan o describen, por el cual personas determinadas se encuentran en la necesidad jurdica de entregar al Fisco u otro ente publico, cierta cantidad de dinero para la satisfaccin de necesidades publicas.

CARACTERISTICAS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA PRINCIPAL Sus caractersticas son las siguientes: 1.- Es un vnculo jurdico, por lo tanto, crea una obligacin de derecho entre el Estado y el particular. El vnculo jurdico obligatorio se establece con los titulares o detentadores de los bienes o con los que intervienen en la circulacin o comercio de stos. Por lo tanto, no es un vinculo entre sujeto activo y cosas o bienes, ni aun en los impuestos reales, al consumo, inmobiliarios o aduaneros.

2.- Su fuente mediata es la ley: en los artculos 63 N14. La fuente inmediata es el hecho gravado, ello guarda relacin con el principio establecido, 65 inciso tercero N 1 y 19 N20 de la Constitucin Poltica de la Repblica. 3.- La ley describe una situacin de forma tal que el particular que incurre en ella se ve obligado al pago de un tributo. Ejemplo: la adjudicacin no estaba contemplada como un hecho bsico de venta gravado por la ley del I.V.A, debido a que se trataba de un ttulo declarativo y no traslaticio de dominio. Por lo tanto, el legislador tuvo que contemplarlo especialmente como un hecho asimilado a venta, lo anterior en el en el art 8 letra c) del citado cuerpo legal. Esta caracterstica es bsica para entender la diferencia entre de planificacin tributaria y delito tributario. Debe evitarse la rebaja tributaria basada en el fraude a ley, la simulacin o el abuso del derecho. 1 4.- La obligacin consiste en pagar sumas de dinero, es decir, tiene un carcter pecuniario o patrimonial. Por lo tanto es una obligacin de gnero y no de especie o cuerpo cierto. Difiere de las obligaciones o deberes formales consistentes en una accin, omisin o tolerancia. Tambin difiere en cuanto al titulo respeto de la obligacin de pagar la sancin pecuniaria. 5.- El objeto ltimo de la obligacin tributaria es permitir al Estado la satisfacer las necesidades colectivas. Sin perjuicio de las finalidades extra fiscales del mismo. 6.- No crea derechos reales sobre bienes determinados a favor del Fisco. 7.- Crea un crdito o derecho personal a favor del sujeto activo para forzar al deudor al cumplimiento de la prestacin del tributo. 8.- Es una obligacin principal. No es accesoria a otra obligacin, ni tampoco accesoria al acuerdo de voluntades que constituye el hecho que da origen a ella. Difiere tambin de la obligacin accesoria de pagar intereses por la mora en el cumplimento de la obligacin principal del pago del tributo. 9.- Es una obligacin de derecho pblico, en razn de su objeto y sujeto activo. 10.- Es una obligacin civil o perfecta, en contraposicin a las obligaciones naturales. El acreedor no slo tiene derecho a retener lo dado o pagado en razn de ella, sino, adems tiene accin para exigir su cumplimiento. (Aun forzadamente) 11.- Es una obligacin pura y simple, que se devenga cuando se verifica el hecho gravado, no sujeta a condicin o modo, aunque su exigibilidad se encuentra generalmente sujeta a un plazo. Sin embargo lo que se encuentra
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Ver Elusin, Planificacin y Evasin Tributaria, de Rodrigo Ugalde Prieto y Jaime Garca Escobar, Editorial Lexis Nexis, Santiago, 2006

pendiente es la exigibilidad de la obligacin tributaria, pues sta ya naci. Por ejemplo: para las empresas, la obligacin tributaria nace en diciembre pero se hace exigible en abril. 12.- Es una obligacin positiva de dar o hacer Al respecto se plateaba la discusin respecto a si los impuestos que se pagaban con estampillas generaban una obligacin de dar o de hacer. Aparentemente sera una obligacin de hacer, ya que la obligacin no se extingua al comprar la estampilla, sino cuando sta se adhera al documento y, posteriormente, era inutilizada por un funcionario pblico. Ahora bien, las obligaciones accesorias, anexas o deberes formales administrativos pueden ser negativos, por ejemplo: No se autoriza ninguna disolucin de sociedad sin el certificado de trmino de giro otorgado por el Servicio de Impuestos Internos; la Polica de investigaciones de Chile no puede autorizar la salida del pas de personas investigadas por presunto delito tributario, sin un certificado del Servicio; los notarios y otros funcionarios no pueden autorizar ningn instrumento sin que se acredite el pago de los impuestos que los causen; etc. 13.- Es una obligacin de sujeto nico y no mltiple. 14.- Por regla general es una obligacin simplemente conjunta. Excepcionalmente la ley establece casos de solidaridad tributaria: - Art. 69 del Cdigo tributario: se trata de un caso de obligacin solidaria respecto del pago de impuestos que afectan a una empresa individual que se transforma en sociedad; - Art. 78 del Cdigo Tributario: los notarios respondern solidariamente con los obligados al pago de impuestos de timbres y estampillas; - Art. 6 del Decreto Ley 824: caso de solidaridad respecto al impuesto a la renta que afecta a los comuneros o socios de una sociedad de hecho; y - Art. 64 de la Ley N 16.271, sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones: esta disposicin seala que las personas que figuren como partes en los actos o contratos a que se refieren los artculos precedentes de este captulo, a quienes se les compruebe una actuacin dolosa encaminada a burlar el impuesto y aquellas que, a sabiendas, se aprovechen del dolo, sern sancionadas con el N 4 del art. 97 del Cdigo Tributario. Agrega la disposicin que Sern solidariamente responsables del pago del impuesto y de las sanciones pecuniarias que correspondan, todas las personas que hayan intervenido dolosamente como partes en el respectivo acto o contrato. El inciso final de la citada disposicin, seala que: Si con motivo de las investigaciones que el Servicio practique en cumplimiento de las disposiciones precedentes, se probare la intervencin dolosa de algn profesional, ser sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o corporales, que procedan en contra de las partes del respectivo acto o contrato. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Los elementos de la obligacin tributaria son: 1) El hecho gravado, 2) El sujeto activo, 3) El sujeto pasivo y 4) El objeto. Algunos agregan los supuestos de exencin, lo que no le parece pertinente, toda vez que, perfectamente, puede concebirse un tributo sin exenciones. Tambin existen otros autores que distinguen entre elementos internos y externos, clasificacin a nuestro juicio resulta ser un tanto artificiosa. EL HECHO GRAVADO El hecho gravado se define como: aquel hecho o conjunto de hechos o circunstancias establecidas en la ley, cuya concurrencia o cumplimiento dan nacimiento a la obligacin tributaria En consecuencia, el mandato general e impersonal de la ley se materializa, se concreta en un crdito para el ente pblico. Respecto al contribuyente, se concreta cuando se produce la situacin descrita por la ley, esto es, cuando se concreta en realidad el hecho gravado. Si no existe el hecho gravado, no hay tributo ni obligacin tributaria. El hecho gravado esta constituido por dos elementos: a) La objetividad: la materia sobre la cual la norma legal se dirige como la realidad o sustancia considerada apta para imponer un tributo, es decir, aquel elemento material del cual nace la deuda y que delimita el campo de aplicacin de la obligacin tributaria. Por ejemplo en el Decreto Ley 825, la ley debe precisar el concepto de venta, pues este es el hecho gravado. Entre las diversas objetividades del hecho gravado, se cuentan las siguientes: a.1) Objetividades personales: Son aquellas que consisten en una simple calidad de la persona. Por ejemplo: la calidad de chileno, de casado, etc. Existieron impuestos en la colonia, uno de ellos el llamado impuesto de capitacin, era pagado por indgenas en trabajo, era un Impuesto especial por ser indgena. a.2) Objetividades patrimoniales: Son aquellas constituidas por derechos sobre bienes singulares o patrimonios. Por ejemplo: Las patentes mineras. Al ser titular de una patente minera, se debe pagar un impuesto.

a.3) Objetividades jurdicas: Aqu el hecho gravado esta constituido por una institucin jurdica regulada por cualquier rama del derecho, excluida la tributaria. Por ejemplo: determinados actos y contratos en la Ley de Timbres; la ocurrencia del hecho jurdico del fallecimiento de una persona, en la Ley de Herencias y donaciones. a.4) Objetividades tributarias: Aqu el hecho gravado se encuentra integrado por hechos o actos al que la ley tributaria le atribuye la capacidad para generar un tributo. Por ejemplo: el D.L. 824, el concepto de renta es una creacin de la ley tributaria; lo mismo acontece el concepto de venta en el IVA. (Art. 2 N 1 D.L.825). El derecho tributario da un sentido diverso al dado por el derecho comn. b) La relacin en que debe encontrarse el sujeto pasivo frente a la objetividad, toda vez que, para que nazca la obligacin, el sujeto pasivo debe relacionarse con la objetividad de una determinada forma y no de otra. Por ejemplo: En el impuesto territorial, la ley exige una persona natural o jurdica vinculada con el bien raz (la objetividad) en calidad de dueo o usufructuario de ste (relacin que requiere la ley); en el IVA se requiere que la venta la haga un vendedor. El hecho gravado varia segn al naturaleza del impuesto. As la emisin de una letra de cambio es un hecho gravado de Ley de Timbres; la percepcin de remuneraciones es un hecho gravado para la Ley de impuesto a la Renta; la realizacin de una venta u otra convencin por la cual se transfiere el dominio de bienes corporales muebles corresponde al hecho gravado en el impuesto del valor agregado. Cabe hacer presente que para la doctrina el hecho gravado recibe diversas denominaciones, tales como: -Hecho imponible, -hecho generador, -hecho tributable, -hecho jurdico tributable, -hecho tributario, -presupuesto de tributo. El hecho gravado debe constituir un ndice o indicio demostrativo de la capacidad contributiva del sujeto o sujetos a quienes se les atribuye. En otras palabras, el hecho gravado es un hecho econmico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurdica. Lo que el legislador toma en cuenta al calificar una situacin como hecho gravado, es su aptitud para servir de punto de referencia, de indicacin

demostrativa de la capacidad econmica o contributiva del sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Como excepciones a lo anterior tenemos el sistema general de Impuesto al Valor Agregado y a la tributacin en base a renta presunta. En Chile, la obligacin de pagar un tributo nace cuando los supuestos de hecho, previstos en la ley, son realizados por una persona. Esto supuestos o hiptesis de incidencia tributaria se conocen doctrinal y legalmente como hechos imponibles. La realizacin del hecho imponible lleva aparejado, cuando se realiza, un determinado efecto jurdico: el nacimiento de la obligacin tributaria. De esta forma, al ocurrir el hecho generador, nace para el ente pblico un verdadero derecho de crdito contra el contribuyente, por el monto del tributo. De suerte que, cuando se verifica cualquier situacin jurdica o econmica que la ley establezca como susceptible de generar tributo, nace la obligacin tributaria. SUJETO ACTIVO Es el titular del crdito y consecuencialmente quien tiene derecho a exigir el pago del tributo. Siendo la obligacin tributaria una consecuencia del ejercicio del poder tributario, el sujeto activo por excelencia es el Fisco, pero existen otros entes, personas jurdicas de derecho pblico, a los cuales la ley les ha atribuido tal calidad. Por ejemplo: Las municipalidades se encuentran facultadas para percibir en su exclusivo beneficio los denominados impuestos municipales por permisos de circulacin de vehculos y por el ejercicio de toda profesin, oficio, industria, comercio o cualquiera actividad, e incluso en ciertos casos pueden fijar el monto del tributo. El Estado, por el hecho de representar los intereses generales de la comunidad nacional, se encuentra frente al contribuyente en una posicin preeminente. El particular, en cambio, se encuentra en una situacin de sumisin a la potestad del Estado, como la necesidad de tener que pagar los impuestos. Si uno est en una situacin de poder, es porque el ordenamiento jurdico le permite ese comportamiento, ya sea por tratarse del sujeto activo que detenta la potestad tributaria o por ser titular del poder normativo para establecer tributos ya sea por tratarse del sujeto activo de la obligacin tributaria propiamente tal, esto es, titular del derecho de exigir la prestacin en que se concreta la obligacin. Esta diferenciacin entre sujeto activo del poder y sujeto activo de la obligacin hace referencia, como puede suponerse, a dos momentos distintos en la vida del tributo, es decir, al momento de ser creado y al momento de su exigibilidad. Lo que implica necesariamente una etapa posterior, ya que slo puede ser exigible lo que ya existe creado y establecido.

El sujeto activo, es decir, el ente pblico acreedor del tributo, es quien tiene derecho a su percepcin. El titular del derecho a exigir el pago del tributo recae en quien detenta la potestad tributaria, siendo el sujeto activo el Estado y aquellas personas de derecho publico a las cuales la ley les ha atribuido tal calidad. El Estado, titular de las potestad tributaria, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situacin de sujeto activo del vinculum iuris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos. En el primer caso, el estado acta mediante uno de los poderes que lo integran, como es el Poder Legislativo. La segunda actuacin, derivada de su sujecin activa en la relacin jurdica principal, es atribucin de otro poder del estado, como es el Poder Ejecutivo. La recaudacin puede ser realizada por otros organismos pblicos, previa delegacin del mismo. SUJETO PASIVO Es el deudor del tributo (contribuyente), la persona a cuyo respecto se dan las circunstancias previstas en la ley para el nacimiento de la obligacin tributaria. Es quien debe entregar al sujeto activo las sumas de dinero determinadas por la ley y cumplir con las obligaciones accesorias. El Art. 8 N 5 del Cdigo Tributario hace una primera referencia a este tipo de sujeto, sealando que debe entender por contribuyente a las personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. La calidad de sujeto pasivo admite diversas gradaciones de acuerdo al rol que debe cumplir frente al sujeto activo, estas categoras son las siguientes: a) Deudor directo: Es el sujeto activo o contribuyente propiamente tal, es el obligado a entregar a las arcas fiscales el impuesto, cumplir las obligaciones accesorias y sufrir en su patrimonio o persona las sanciones por las infracciones en que incurra. b) El sustituto: Es la persona que, por mandato de la ley, debe enterar en arcas fiscales un impuesto que no afecta directamente a su patrimonio, sino que es debido por otro por cuya cuenta paga el sustituto, previa deduccin y retencin en los casos legalmente determinados. El sustituto del impuesto es aquella persona que est obligada en lugar del contribuyente y en virtud de un hecho que se tribuye a ste ltimo. En definitiva el sustituto es el sujeto pasivo, que por imposicin de la ley y en lugar del contribuyente, esta obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligacin tributaria. El sustituto es tambin conocido bajo la denominacin de Agente de retencin o percepcin.

El contribuyente es el obligado por deuda propia, es el deudor principal. Mientras que el sustituto es un obligado por deuda ajena. Sobre quien recae obligacin de retencin. La ley tributaria puede reemplazar completamente al sujeto pasivo, por una persona diversa, que queda obligada en su lugar. Sustituto es aquella persona que por disposicin de la ley esta obligada a cumplir sus obligaciones materiales y formales de la obligacin tributaria en reemplazo del contribuyente. El sustituto paga con fondos del contribuyente propiamente tal. Es responsable de deuda ajena. Es un tercero ajeno a la relacin jurdica tributaria, su obligacin solo puede surgir de acuerdo al principio de legalidad, de un texto legal que lo menciona expresamente o que fije las condiciones dentro de las cuales podr ser designado por la administracin. El sustituto o agente de retencin o percepcin cumple la funcin de sustituir al contribuyente. Es decir, se coloca en lugar de este frente al acreedor del tributo. En consecuencia, no puede haber un supuesto de sustitucin si, previamente, no ha existido una persona que al realizar un supuesto fctico ha quedado vinculada como deudor principal de la prestacin a titulo del contribuyente. El sustituto queda obligado porque ha realizado el presupuesto de hecho correspondiente del que deriva la deuda (cumpliendo ciertas prestaciones materiales o formales) y que slo a l le compete cumplir, pero asimismo debe aadirse que sus obligaciones tributarias son dependientes de las que recaen sobre el contribuyente o deudor principal, es decir, las prestaciones que al sustituto corresponde realizar las efecta en sustitucin del contribuyente, de tal forma que de no existir aquel seria ste el obligado a cumplirlas. Dado que el sustituto queda obligado al pago de la cuota tributaria no siendo el sujeto que manifiesta la capacidad econmica, debe arbitrarse un mecanismo que restituya este aparente desequilibrio jurdico, bien estableciendo la posibilidad de la repercusin o de la retencin de lo pagado previamente que debe ser soportado por le contribuyente. De dos caractersticas, una negativa (el retenedor no es sujeto pasivo) y una positiva (el retenedor es sujeto deudor) podemos extraer una definicin de retenedor como: sujeto deudor de prestaciones tributarias de retener, declarar e ingresar, que tiene su fundamento en una capacidad econmica que manifiesta otro sujeto que se constituye como referente de una obligacin cierta pero no cuantificada. El retenedor no est dando cumplimiento a una obligacin del contribuyente cuando retiene e ingresa una cantidad de dinero, sino mas bien est satisfaciendo una obligacin distinta (la obligacin de retener y correlativamente la de ingresar su importe), que lleva aparejada, asimismo, el deber de presentar la correspondiente declaracin.

As, el retenedor es un sujeto deudor porque la ley hace recaer sobre el retenedor una deuda constituyndolo en deudor principal de su obligacin; es deuda propia no satisfecha en nombre ajeno ni en representacin de otro sujeto, sino en nombre propio, lo que ocurre es que esta deuda esta fundamentada en una capacidad econmica (percepcin de una suma de dinero) que manifestada por otro sujeto (contribuyente) y que el legislador, en atencin a motivos diversos, ha estimado como legitimadora de la obligacin de hacer recaer sobre el pagador de los rendimientos. Por su parte la figura del sustituto, que es tambin sujeto pasivo, en cuanto a su posicin y a las funciones que est llamado a desempear, vara sustancialmente de las del contribuyente. Entre los ejemplos de sustitutos que contempla nuestra legislacin se pueden citar: Art. 74 del DL. 824, que impone a diversas personas, entre otras, a quienes pagan sueldos y salarios, la obligacin de retener y deducir el impuesto al tiempo del pago de las rentas; los contribuyentes que remesen al exterior, retiren, distribuyan o paguen, rentas afectas al impuesto Adicional, deben oficiar de sustitutos reteniendo y deduciendo el monto del impuesto. El legislador adopta la figura en estudio en atencin a que facilita la administracin y fiscalizacin del cumplimiento tributario, toda vez que resulta ms simple vigilar ste respecto de una persona y no en relacin de una pluralidad de personas. Efectos de la sustitucin de impuesto: Si el que recibe la renta, la obtiene neta, es decir, descontados los impuestos, la obligacin tributaria surge nicamente en relacin al sustituto. De lo contrario, ambos son responsables del pago del impuesto, es lo que dispone el Art. 83 de la Ley de Impuesto a la Renta. c) El tercero responsable: Son personas que sin ser deudores directos ni sustitutos, pueden encontrarse eventualmente en la necesidad de responder por otro ante el Fisco, es decir, la ley los hace responsables en ciertos casos. Los motivos que inducen al legislador a extender la obligacin tributaria a personas que no revisten el carcter de contribuyentes son de simple naturaleza fiscal, y dicen relacin con la necesidad de hacer ms expedito y seguro el cobro del tributo. En este sentido, se tratara de una posicin subjetiva orientada a aadir un factor de confianza en la efectividad del derecho de crdito del ente pblico acreedor. La legitimidad de esta funcin vendra impuesta slo por la ley, en razn de un fundamento que la justifique y este no seria otro que la de presentar el responsable de una determinada relacin con el contribuyente. De modo que, si una persona se va a situar o posicionar como responsable es porque, este no es un sujeto ajeno a la hiptesis prevista en la ley como hecho imponible, es decir, su responsabilidad deriva por estar en conexin con el contribuyente.

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En este caso la administracin no est obligada a dirigirse en primer lugar contra el sujeto pasivo directo y subsidiariamente contra el tercero responsable, sino que es libre para hacer valer su pretensin contra uno u otro, sin perjuicio de la accin de repeticin que le corresponde al tercero responsable. Entre los ejemplos de terceros responsables tenemos los siguientes: los Notarios, deben vigilar el pago de los tributos que corresponde aplicar en conformidad con la ley de timbres y estampillas, respecto de las escrituras o documentos que autoricen o protocolicen, respondiendo solidariamente con los obligados al pago del tributo; el que adquiere un establecimiento comercial que, segn el Art. 71 del Cdigo Tributario, tiene el carcter de fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido que afectan al vendedor o cedente; otros casos se encuentran en los Arts. 41 inciso 2 y 73 incisos 3 y 4 de la ley sobre impuesto al valor agregado, Art. 170 del Cdigo tributario; y Art. 76 de la ley sobre Impuesto a la Renta.

EL OBJETO El objeto de la obligacin tributaria no debe confundirse con el objeto del tributo, que consiste en el financiamiento del gasto pblico, conjuntamente con el cumplimiento de los denominados fines extra fiscales de los tributos. El objeto de toda obligacin es la prestacin y, en el mbito jurdico tributario lo ser la prestacin tributaria, esto es, dar una suma de dinero al Fisco (o, a un ente pblico) para que de esta forma se adecue este comportamiento del deudor con la finalidad de contribuir a financiar el gasto pblico al que debe tender todo ingreso de naturaleza tributaria. En efecto, el objeto de toda obligacin es el cumplimiento de la obligacin debida por el deudor a favor del acreedor a aquello que de debe dar, hacer o no hacer. En este sentido, el objeto de la obligacin tributaria consiste en una prestacin de dar, esto es, de pagar el tributo, prestacin monetaria o en especie de cuyo cumplimiento depende que la obligacin tributaria se extinga. Para determinar su extensin, esto es, para calcular el monto del tributo a pagar, se consideran esencialmente dos factores: La Base Imponible y la Tasa. a) La base imponible: es el monto o valor del hecho gravado Puede decirse que se trata del: valor monetario que se le asigna a la renta, acto o contrato, sobre el cual se aplica la tasa del impuesto para determinar el monto de la obligacin tributaria. Por ejemplo: el precio de la venta en el IVA, la remuneracin en el Impuesto nico de Segunda categora del D.L. 825, etc.

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b) La tasa: es el porcentaje que se aplica sobre la base imponible a modo de determinar el monto de la obligacin tributaria Esta puede consistir en: -una suma fija de dinero (tasa fija). -o bien, en un valor, que, puesto en relacin con la base imponible da en cada caso la suma adeudada (tasa variable). Esta se clasifica en: a) Proporcional b) Progresiva. a) La tasa proporcional es: aquella que no varia con el cambio de la base imponible, de manera que le monto del tributo adeudado crece en proporcin constante con el crecimiento de la base imponible. Por ejemplo, si la base imponible es de $100 y la tasa en un 10% corresponde pagar $10 pesos, ahora bien, si la base es de $1000 el impuesto se mantendr en un 10%, esto es, se debern pagar $100 de impuestos. (El ejemplo mas clsico de tasa proporcional lo encontramos en el IVA). b) La tasa progresiva es: aquella que aumenta con el crecimiento de la base imponible, pero no en una forma constante. Por ejemplo, si percibo $100 se paga un impuesto de un 10%, pero si comienzo a ganar $1000 no seguir pagando un impuesto de un 10%, si no que pagare un tributo de un 25%(un tpico ejemplo de tasa progresiva de Segunda categora que afecta las rentas de las personas sujetas a un contrato de trabajo).

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA QUE DEBEN ESTAR ESTABLECIDOS POR LEY2

En doctrina existen diversas posiciones respecto a que elementos de la obligacin tributaria deben estar contemplados en la ley y, consecuencialmente, cuales pueden quedar entregados a la regulacin de la potestad reglamentaria del Presidente de la Republica, al respecto las posiciones son las siguientes: 1.- Doctrina italiana: En esta doctrina no se considera necesario que la ley especifique todos los elementos esenciales de la obligacin tributaria, siendo suficiente que esta contenga aquellos elementos que permitan individualizar la prestacin.

Esta materia, debe necesariamente, ser complementada con la lectura del texto Elusin, Planificacin y Evasin Tributaria, de Rodrigo Ugalde P. y Jaime Garca E., editorial Lexis Nexis, desde la pgina 28 a la pgina 46.

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Solo se requiere una ley formal para crear tributo, pero no se exige la misma para regular todos los elementos materiales y administrativos de este, ya que la ley tributaria ser integrada por el Poder Ejecutivo mediante la delegacin de facultades. Por lo tanto, la ley tributaria deber considerar al sujeto activo, al sujeto pasivo y al hecho gravado. 2.- Doctrina espaola: Esta sostiene que la ley debe abarcar la obligacin tributaria en sus aspectos sustanciales y fundamentales, pudiendo confiarse al Ejecutivo la integracin o desarrollo de los restantes elementos mediante delegaciones estrictamente limitadas. Los elementos considerados esenciales serian: -el sujeto activo y pasivo de la obligacin, -el hecho gravado y -los supuestos de exencin del tributo. De esta forma, quedan excluidas la base imponible y la fijacin de la tasa o alcuota, elementos cuya regulacin podra quedar entregada a la Administracin. El fundamento de esto es que al ente administrativo se le confa el manejo econmico y financiero del estado, para lo cual resulta indispensable que se le otorguen los instrumentos que le permitan asumir idneamente esta tarea. Por otro lado cabe hacer presente que la Administracin, en el ejercicio de la potestad reglamentaria, no puede actuar discrecionalmente, toda vez que, en primer lugar, no podr regular aquellas materias constitucionalmente entregadas a la determinacin de la ley ( principio de reserva de ley) y en segundo termino, respecto de aquellas otras materias en que el Ejecutivo goza de competencia, ha de desarrollar esta potestad reglamentaria de acuerdo a la constitucin y las leyes. 3.- mbito Latinoamericano: La doctrina y ciertos ordenamientos jurdicos (Cdigo tributario de Brasil, Per, Uruguay y Venezuela) sostienen que la ley debe remitirse a: los sujetos de la obligacin tributaria, el hecho gravado y los supuestos de exencin, la base imponible. Y la fijacin de la tasa.

EXTINCION DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Los modos de la obligacin tributaria se definen como: aquellos actos o hechos jurdicos cuya ocurrencia libera al deudor de la prestacin a que se encuentra obligado.

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Se analizaran solo aquellos que poseen la virtud de extinguir obligaciones tributarias. LA CONDONACION Consiste en la remisin o el perdn de la deuda hecho por el acreedor, es la renuncia gratuita que este hace de sus derechos a favor del deudor. A este respecto, cabe hacer presente que la condonacin de impuestos solo procede: - en virtud de una ley que lo establezca. - y solo respecto a las sanciones administrativas, multas o intereses establecidos por el atraso en el pago de los tributos. Estos pueden ser condonados por los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos, segn lo dispuesto en el Art. 6 letra B N 3 y 4 y Art. 56 del Cdigo Tributario.

LA COMPENSACION O IMPUTACION De acuerdo a lo establecido en el Art. 1655 del Cdigo Civil, este modo de extinguir las obligaciones opera cuando: dos personas son recprocamente acreedoras y deudoras, extinguindose las obligaciones hasta la concurrencia de la deuda menor. Para que se verifique la compensacin, no es necesario que la deuda y el crdito correspondan a mismo impuesto, claro que ambos deben ser firmes, lquidos, exigibles y no prescritos. Cabe tener presente que algunos estiman que no necesariamente la compensacin es sinnimo de la imputacin, toda vez que esa ltima estara haciendo referencia a pagos anticipados verificados a cuenta de un impuesto que se devengar en el futuro. Por ejemplo, en los Pagos Provisionales mensuales. Sin perjuicio de lo anterior, entre los casos de compensacin en materia tributaria podemos citar los siguientes: a) El sistema de los Pagos Provisionales Mensuales (PPM) contemplado en la ley de Impuesto a la Renta, consiste en que algunos contribuyentes, mensualmente deben pagar una determinada cantidad de dinero a cuenta del tributo que debern solucionar en el mes de Abril del ao siguiente. La compensacin se produce entre lo que el Fisco debe al contribuyente a ttulo de PPM y lo que este debe a Fisco por concepto del impuesto que pesa sobre las utilidades que ha devengado o percibido en el ejercicio anterior. Si la suma enterada como PPM resulta ser superior al impuesto a pagar, el Fisco debe devolver la diferencia, y si aquella es inferior, el contribuyente se ve obligado a pagar sta.

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b) El sistema de impuesto al valor agregado constituye un caso de compensacin. En efecto, de acuerdo al artculo 20 del D.L. 825, de 1974, de debito fiscal mensual es la suma de los impuestos recargados en las ventas y prestaciones de servicios efectuados en el respectivo periodo tributario. Por su parte el Art. 23 de respectivo cuerpo legal seala que el crdito fiscal est constituido por la suma de los impuestos recargados en las facturas que acrediten adquisiciones o utilizacin de servicios por el contribuyente. Ahora bien, la compensacin se produce a travs de la operacin consistente en restar al debito fiscal el crdito fiscal, resultando de esa forma el impuesto a pagar. Debito fiscal: impuesto recargado en las ventas y servicios. Crdito fiscal: impuesto soportado en las compras y uso de servicios. Se genera una compensacin entre ambos. c) Dentro de D.L. 825, nos encontramos con un caso especial de imputacin, contenido en el Art. 27 bis de esta normativa. Esta disposicin faculta a aquellos contribuyentes del IVA que durante seis perodos tributarios consecutivos tengan remanentes de crdito fiscal originado de la adquisicin de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo, para pedir la imputacin de dicho remanente acumulado a cualquier impuesto clase de impuesto fiscal, o incluso, su devolucin.

LA CONFUSION De acuerdo a lo dispuesto en el Art. 1665 del Cdigo Civil, esta se verifica cuando: Concurren en una misma persona las calidades de acreedor y deudor. Art. 1247 en relacin con el 1250 del Cdigo Civil A primera vista, pareciera que en materia tributaria este modo de extinguir la obligacin tributaria operara cuando el Fisco para ser heredero el contribuyente, esto es, cuando el causante no tiene otros herederos que le suceden en sus derechos y obligaciones, o bien, porque el difunto lo design como heredero por testamento. Ahora bien, esto no es as. Efectivamente los herederos suceden al causante en todas sus obligaciones transmisibles, Art. 951 del Cdigo Civil. Ello significa que stos se encuentran obligados al pago e las deudas ste, en proporcin las cuotas en la herencia. Estas deudas pueden perseguirse en todo el patrimonio del heredero, en virtud d los principios generales que conocemos. Puede ocurrir que un difunto deje muy pocos bienes y muchas deudas, de manera que el heredero debera pagar ms de lo que recibe por la herencia. Para evitar que se produzca este efecto, existe el beneficio de inventario, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 1247 del Cdigo Civil, consiste en no hacer a los herederos que aceptan, responsables de las obligaciones hereditarias y

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testamentarias, si no hasta la concurrencia del valor total de bienes que han heredado. Pues bien, el Fisco debe aceptar las herencias que corresponden con beneficio de inventario, con lo cual se impide que el patrimonio del causante y el patrimonio del o los herederos se confundan. Segn el Art.1250 del Cdigo Civil, en virtud de este beneficio, las deudas y crditos del heredero beneficiario no se confunden con las deudas y crditos de la sucesin, por consiguiente, no resulta posible la extincin de las deudas y crditos recprocos entre el causante y el heredero cuando ste ha aceptado con beneficio de inventario, por lo tanto, este modo de extinguir a obligacin tributaria no puede operar en este caso. No hay confusin en materia tributaria LA TRANSACCION De acuerdo a lo dispuesto en el Art.2446 del Cdigo Civil, la transaccin se define como: un contrato en que las partes terminan o un litigio pendiente, o precaven un litigio eventual. Para que opere este modo de extinguir la obligacin tributaria, resulta indispensable que una ley autorice a un determinado funcionario pblico para que celebre este contrato a nombre del Fisco. Al efecto, se han dictado leyes que aprobaron o autorizaron transacciones en materia tributaria. Entre otras, podemos sealar las siguientes: A) Ley 16.624, de 15.05.67. Autorizo al Presidente de a Republica para transigir ciertos reclamos tributarios con algunas compaas de la gran minera de cobre. B) Ley 17.416, de 09.03.71. Esta norma dispuso que cuando los contribuyentes lo solicitaran, el fisco debera transigir lo reclamos en contra e las liquidaciones o giros pendientes al 01.01.71. C) Decreto Ley 601, de 24.07.74. Este decreto ley tenia como objeto la solucin de los diversos problemas que origino la nacionalizacin del cobre. Entre otros de sus tpicos aprob una transaccin en materia tributaria entre el Estado de Chile, la Corporacin del Cobre, Chile Exploration Company, Andes Koper Mining Company y The Anaconda Co. EL PAGO El Art. 1568 del Cdigo Civil define el pago como: la prestacin de lo que se debe. Pagar es cumplir la obligacin tributaria principal en la forma convenida. Art. 1573 al 1574 c.civil aplicables en materia tributaria

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Quin puede pagar? Puede hacerlo el deudor en cualquiera de sus categoras (deudor directo, sustituto o tercero responsable), pero tambin puede pagar cualquier persona extraa, que se entender que acta en representacin del deudor. A este respecto, cabe tener presente lo dispuesto en los Arts.1573 y 1574 del Cdigo Civil. El primero de ellos, establece que: El que paga sin el conocimiento del deudor no tendr accin sino para que este le reembolse lo pagado; y no se entender subrogado por la ley en el lugar y derechos del acreedor, ni podr compeler a acreedor que le subrogue. Por su parte, el Art. 1574 del citado cuerpo legal, seala que: El que paga contra la voluntad del deudor, no tiene derecho para que el deudor le reembolse lo pagado; a no ser que el acreedor le ceda voluntariamente su accin. Ambas disposiciones tienen plena aplicacin en la cuestin tributaria. Donde se paga? Antiguamente solo se pagaba en Tesorera. Hoy se puede pagar en el Banco del Estado Chile, bancos comerciales y otras instituciones que determine el Ministerio de Hacienda, Art. 4. Generalmente se paga en el mismo lugar en que se declara Cul es la forma de pagar? De acuerdo a lo dispuesto en los Arts. 38 y 39 del Cdigo, se puede pagar en dinero efectivo, con cheque cruzado o vale vista bancario nominativo o a la orden de tesorera, con letra bancaria la orden de esta o a travs e estampillas. Hoy solo se paga: en cheque, efectivo y tarjeta de crdito. Cmo se extienden los documentos de pago? Segn el Art.40, al reverso del cheque, vale vista o letra de cambio debe sealarse: -El impuesto que se paga, -El perodo a que corresponde, -El numero d rol (actualmente solo existe el rol respecto del impuesto territorial) -El nombre del contribuyente. De no cumplirse estos requisitos, el Fisco no se hace responsable por el dao, el mal uso o el extravo del documento que provoque a aquel. Cmo se acredita el pago? El Art. 38 dispone que ste se acredita mediante el correspondiente recibo (declaracin de impuestos). Qu comprende el pago en mora o atraso de un impuesto?

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Este comprende el pago del impuesto adeudado, con sus reajustes intereses y multas. Tcnicamente no hay mora porque no hay interpelacin, solo hay un retraso. En cuanto a los reajustes, el Art. 53 seala que todo impuesto que no se pague dentro del plazo legal se reajustar en la variacin del ndice de Precios al Consumidor ocurrida en el perodo correspondiente entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su vencimiento y el ltimo da del segundo mes que precede al de su pago. Ejemplos: el impuesto vence el 30 de abril y se paga el 31 de diciembre, se reajustar de acuerdo al IPC habido entre el 28 de febrero y el 31 de octubre; si el impuesto vence el 12 de marzo y se paga el 15 de octubre, se reajustar por el IPC habido entre el 31 de enero y el 31 de agosto. Se debe tener presente que los impuestos que se paguen fuera del plazo legal pero dentro del mes calendario, no son reajustados. (Solo se cobran intereses) Ejemplo: el plazo de pago vence el 12 de julio y el impuesto se paga el 23 de julio, se soluciona sin reajustes. En relacin a esto, resulta menester tener presente que el Art. 36 del Cdigo dispone que el plazo de declaracin y pago de un impuesto que venza en da feriado, sbado o 31 de diciembre, se prorrogar para el primer da hbil siguiente. Pero ello no se considera para los efectos del reajuste. Ejemplo: el plazo de pago vence el 30 de abril, que cae da sbado, por aplicacin del Art. 36 el plazo para presentar la declaracin se prorroga hasta el 02 de mayo, pero a partir de esa fecha, el impuesto se paga reajustado, vale decir, no se entiende que la prorroga a que hace mencin el Art. 35, permita al contribuyente Pagar hasta el ltimo da de ese mes sin reajustes. Respecto a los intereses, el inciso tercero del Art. 53 del Cdigo, seala que los impuestos pagados con retraso devengan inters de un 1.5% por cada mes o fraccin de mes de retardo. La tasa de inters es aquella que se encuentra vigente al momento del pago. En relacin a lo anterior, el Art. 54 dispone que si el contribuyente paga los impuestos incluidos en una liquidacin dentro de los 60 das que posee para reclamar esta, pagara intereses solo hasta esa fecha. En cuanto a las multas que proceden en el caso de atraso en la declaracin y pago de un impuesto, nos encontramos con dos sanciones: a) multa por no declarar: Art.97 N 2 del Cdigo, que sanciona el atraso en la presentacin de una declaracin por una suma que asciende a un 10% de los impuestos adeudados los primeros cinco meses, porcentaje que se aumenta en un 2% por cada mes que exceda del quinto, con un tope mximo de un 30% de los impuestos adeudados.

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Esta multa no se aplica en los casos en que tambin proceda la multa por el atraso en el pago. b) multa por omisin y por la declaracin que no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la presentacin de una declaracin sin el pago del impuesto. Por ejemplo Art. 97 N 11: el IVA; la segunda infraccin sanciona el atraso en el pago de impuesto sujetos a retencin o recargo, contenida en el Art. 97 N 11 del Cdigo. En este caso la multa es de un 10% del monto del impuesto adeudado, porcentaje que se aumenta en 2% por cada, mes o fraccin de mes de atraso, no pudiendo exceder de un 30%. Comienza a correr el mes siguiente, no se debe esperar los 5 meses mencionado en la letra a). LA PRESCRIPCIN Se define como aquel modo de extinguir las acciones y derechos ajenos por no haberse ejercido en un determinado plazo, concurriendo los dems requisitos legales. La prescripcin extingue la accin del Fisco pero no la obligacin del contribuyente, esto es, si ste paga el impuesto an estando prescrita la accin, paga bien, y no puede pedirse la restitucin de lo pagado. En cuanto a la prescripcin, se distingue: a) La accin fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos que permite la fiscalizacin del cumplimiento de la ley tributaria y la accin de cobro de impuestos adeudados, cuyo titular es la Tesorera General de la Repblica, que permite cobrar forzadamente los impuestos adeudados; b) La accin sancionadora derivada de la comisin de infracciones tributarias. En primer trmino analizaremos conjuntamente la prescripcin de las acciones fiscalizadora y de cobro, materia tratada en los Arts. 200 y 201 del Cdigo Tributario. Los requisitos para que prescriban las acciones fiscalizadora y de cobro son los siguientes: l.2.3.4.5.6.Existencia de un Derecho. Inaccin del acreedor. Transcurso del tiempo. Que la prescripcin se alegue. Que no se encuentre interrumpida (Solo aplicable a la accin de cobro) Que no se encuentre suspendida.

1.- EXISTENCIA DE UN DERECHO Debe existir un derecho para que pueda ejecutarse, que es la facultad que posee el Fisco para fiscalizar y cobrar el tributo.

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2.- INACCION DEL ACREEDOR Inaccin del acreedor, esto es de, del Fisco. 3.- TRANSCURSO DEL TIEMPO Como en todo caso de prescripcin, debe transcurrir algn tiempo, esto es, de la esencia de la prescripcin. En materia tributaria, la regla general es que las acciones prescriben en el plazo de tres aos contados desde el vencimiento del trmino legal para el pago del impuesto. A pesar de lo anterior, la Circular N 73, de 2001, del Servicio de Impuestos Internos, seala que el plazo de prescripcin que tendra el ente fiscalizador para determinar diferencias de impuestos de Primera Categora del ao tributario 2001, vencera el 30 de abril de 2004 a las 24 horas. Ahora bien, pudiera entenderse que el criterio del Servicio ha cambiado, ello en atencin a lo que seala la Circular N 22, de 2002. Esta introduce el siguiente ejemplo de aumento del plazo de prescripcin por efectos de lo dispuesto en el artculo 63 del Cdigo Tributario: fecha de declaracin de Impuesto a la Renta ao tributario 1998, el 30 de abril de ese ao; ahora bien, el vencimiento del plazo original para liquidar con aumento de 3 meses, de acuerdo a la Circular, sera el da 1 de agosto de 2001. En los casos de impuestos que deben pagarse por cuotas, el plazo de prescripcin empieza a correr, independientemente para cada cuota, desde la fecha en que esta debi pagarse. La citada Circular N 73, trata la forma de computar el plazo de prescripcin en caso de rentas de fuente extranjera de las que no se puede disponer. En tal sentido, sta seala: "Por regia general toda persona domiciliada o residente en Chile, debe pagar impuestos sobre sus rentas, cualquiera sea su origen, y sea que la fuente de entradas se site dentro del pas o fuera del l. Para estos fines, los contribuyentes que obtienen rentas de fuente extranjera, estn obligados a declarar en el pas todas las utilidades que obtengan de sus inversiones forneas. La norma regula el caso de las rentas de fuente extranjera que, por causa del acaecimiento de un caso fortuito o fuerza mayor o por aplicacin de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen de la misma, no quedan a disposicin del contribuyente. En tales situaciones, la ley establece que dichas rentas deben excluirse de la base imponible del impuesto, en tanto permanezca vigente la situacin que le impide su percepcin. Como contrapartida, la norma dispone que en tanto dure el impedimento no empezar a correr el plazo de prescripcin en contra del Fisco.

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De este modo, en estos casos, el plazo de prescripcin de la accin del Servicio para revisar, liquidar, girar, regulado en el Art. 200 del Cdigo Tributario, as como el de la accin de cobro reglamentado en el Art. 201 del mismo cuerpo legal, no empezara correr sino una vez vencido el termino legal para presentar la declaracin por el ao comercial en que ces la causal de impedimento de que se trate. La prueba de la existencia del caso fortuito, fuerza mayor o la causa legal e reglamentaria corresponder, en todo caso, al contribuyente. Para estos casos debemos tener presente que la causal de caso fortuito o fuerza mayor se podr producir tanto en el pas de origen de la renta como en Chile o en un tercer Estado. Por el contrario, si la causal se funda en la aplicacin de una norma legal o reglamentaria, slo cabe considerar el caso que la normativa que provoca el impedimento corresponda al pas de origen de la renta. PLAZO EXCEPCIONAL DE SEIS AOS La norma anterior (circular 73) posee una calificada excepcin: el plazo de prescripcin de seis aos respecto de los impuesto sujetos a declaracin, cuando: - Que la declaracin no se haya presentado, estando obligado a hacerlo - Que la declaracin presentada fuere maliciosamente falsa LA NO PRESENTACION DE LA DECLARACION La autora Alvarez de Andrade 3 se cuestiona que sucede si no obstante haberse presentado el formulario correspondiente, se omite la declaracin del impuesto en la lnea correspondiente, o bien se omiten ciertas partidas (por ejemplo, determinados ingresos o tratndose de un contribuyente sujeto a Impuesto de Primera y Segunda Categora, slo declara las rentas de Primera Categora). A este respecto, existe una sentencia de la Excma. Corte Suprema de 20 de Septiembre de 1972, que seala: la ley slo amplia el plazo de prescripcin de 3 a 6 aos para la revisin de los impuestos sujetos a declaracin cuando sta no se hubiere presentado, y como se trata de una regla excepcional, debe aplicarse restrictivamente, dentro de los trminos empleados por el legislador. Ahora bien, si presentada una declaracin, ella fuere maliciosamente falsa, como podra constituirlo el hecho de haber omitido un rubro completo, dicho plazo se ampliara, por lo que sera aplicable la segunda parte del inciso segundo y no la primera; pero debe sealarse que en ninguna parte del recurso se ha insinuado, siquiera que se hubiere procedido con malicia, la que debe acreditarse Consecuencia de lo anterior, es que los jueces aplicaron el trmino de prescripcin de tres aos..4
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Alvarez de Andrade, Mara, La prescripcin extintiva extraordinaria en el Cdigo Tributario, Editorial Lexis Nexis, Santiago, 2006, pgina13 4 Fallos del mes N 166, Septiembre de 1972, citada por Mara Alvarez de Andrade.

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Concordamos con doa Mara Alvarez de Andrade en que pareciera no ser una adecuada solucin, toda vez que sta nos hace concluir que la inclusin de la causal de aumento del plazo de NO PRESENTAR DECLARACIN, sera subsumida por la otra tesis. De acuerdo al fallo citado, no habra sido necesario incluir esta causal (no declarante), ya que siempre sera indispensable que el contribuyente hubiera actuado con malicia, siendo, en consecuencia, suficiente la otra causal, ya que comprendera la hiptesis en anlisis. Por otra parte, si un contribuyente omite rubros o partidas de un determinado impuesto, no se le podra estimar como no declarante, toda vez que, en el caso propuesto, el contribuyente present la declaracin. Otra problemtica que presenta la autora Alvarez de Andrade es Qu sucede si el contribuyente cumple con la obligacin de pagar el impuesto, pero, en forma tarda? Qu plazo de prescripcin se aplica? Algunos estiman que debe entenderse que no hay declaracin, debiendo aplicarse el plazo de 6 aos. Otros estiman que la respuesta depende si ha existido fiscalizacin del Servicio. Si el contribuyente declara tardamente, pero sin que exista una actuacin del Servicio, a este respecto, estara de buena fe, debiendo aplicrsele el plazo de tres aos. Por la inversa, si con posterioridad a una fiscalizacin, presenta su declaracin, estando de mala fe, debiera aplicarse el plazo de seis aos. DECLARACION MALICIOSAMENTE FALSA Una declaracin es maliciosamente falsa cuando el contribuyente tiene conocimiento que los antecedentes contenidos, en ella son simulados, fingidos o no ajustados a la verdad. Sin embargo a la ley, para ampliar el plazo, no le basta la falsedad, sino que adems exige que sta debe ser maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consiente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajustaba a la verdad. Evidentemente esta malicia debe ser acreditada por el Servicio, toda vez que atendidos los trminos de la ley, en principio debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaracin, que no se ajusta a la verdad. Se han debido a un error del contribuyente, a su descuido o aun a su negligencia, mas no a su mala fe, ello porque la buena fe se presume. El SII en la liquidacin que va a emitir debe sealar porque esta fiscalizando, de lo contrario se presumir la mala fe. No existe una norma que obligue al Servicio de Impuestos Internos a hacer una declaracin sacramental en tal sentido, solo basta que de la liquidacin se desprenda racionalmente que esta ha sido maliciosamente falsa.

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La Circular dispone que, determinar si se ha presentado o no la declaracin y si sta es maliciosamente falsa, son cuestiones de hecho que deber resolverlas el juez tributario, siempre que el contribuyente haya interpuesto un reclamo tributario. Qu sucede si la declaracin de primera categora en una empresa resulta ser maliciosamente falsa, debe adoptarse el mismo criterio respecto de impuesto personal de los socios? El Servicio de Impuestos Internos estima que el hecho de determinarse que la declaracin presentada por la sociedad es maliciosamente falsa por si solo, no permite calificar de igual manera a las declaraciones de los socios. Cabe hacer presente que el art. 58 del D.L. N 825, sobre Impuesto al Valor Agregado, establece que los duplicados de las facturas y los originales de las boletas a que ser refiere este prrafo debern ser conservados por los respectivos contribuyentes durante seis aos. Sin embargo, cuando el cumplimiento de esta obligacin ocasionare dificultades de orden material a los contribuyentes, el Servicio de Impuestos Internos podr autorizar la destruccin de dichos duplicados u originales, conforme al procedimiento que establezca el Reglamento.

AUMENTOS DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIN Estos plazos de prescripcin se ven aumentados de la siguiente forma: a) contribuyente sea citado en virtud del Art. 63 del Cdigo Tributario, en este caso los plazos de prescripcin se aumentan en tres meses. b) el plazo antes sealado se vuelve a aumentar por el mismo nmero de das en que se prorrogue el mes que posee el contribuyente para contestar la citacin del Art.63, esta prrroga no puede exceder de un mes. De lo anterior se colige que el plazo mximo de prescripcin podra ser tres o seis aos cuatro meses. Ahora bien, la ley N 19.506 de 30.07.97., estableci nuevos casos en que el plazo de prescripcin aumenta, e incluso se renueva El artculo 11 del Cdigo Tributario permite al contribuyente la designacin de un domicilio postal para ser notificado por carta certificada. La disposicin seala que si el funcionario de Correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o si stos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren, dentro del plazo de 15 das, la carta remitida al domicilio postal que el contribuyente haya previamente fijado al efecto, se dejar constancia del hecho en el sobre, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos correspondiente y se devolver al Servicio.

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En los casos sealados, los plazos de prescripcin del artculo 200 del Cdigo Tributario se aumentan o renuevan, segn la circunstancia, en tres meses. De este modo, las circunstancias que pueden motivar la devolucin de carta certificada y que justifican el aumento o renovacin en los plazos de prescripcin del Art. 200 son: i) Que el funcionario de Correos encargado de entregar la carta no encentrare en el domicilio respectivo a la persona a notificar o a otra persona adulta a quien hacer entrega de la carta. ii) Que la persona a notificar o la otra persona adulta, segn el caso, se negare a recibir la carta certificada. iii) Que la persona a notificar o la otra persona adulta, segn el caso, se negare a firmar el recibo correspondiente, case en que el funcionario de Correos obviamente no entregara la carta. iv) Que habindose depositado la carta certificada en al casilla, apartado postal u oficina de Correos indicados por el contribuyente, segn el caso, esta no haya sido retirada por el interesado o por otra persona con poder suficiente en el plazo de 15 das hbiles contados desde la fecha de su envo. Las situaciones que pueden producirse son: la devolucin de la carta certificada son varias y deber ser tratadas en forma separada (ver otras instrucciones sobre la materia en la Circular N 43, de 1997). a) Notificacin de la citacin: Si la carta certificada con la que se pretendi notificar la citacin es devuelta y su recepcin por el Servicio se efecta dentro del plazo de prescripcin de 3 o 6 aos, segn el caso, el aumento de tres meses que sufre dicho plazo se computar a continuacin del trmino de los 3 o 6 aos que estn corriendo. La prescripcin se ve aumentada en 3 meses Si por el contrario, la devolucin de la carta certificada por parte del Servicio de Correos, es recibida en las oficinas del Servicio de Impuestos Internes despus de cumplidos los plazos de 3 o 6 aos, respectivamente, el plazo cara notificar vlidamente la citacin se renueva por tres meses, los que se cuentan desde la fecha de recepcin de la carta devuelta. Ahora bien, una vez recibida la carta devuelta, de inmediato debern tomarse las medidas necesarias cara la notificacin de la citacin en forma personal o por cdula, y slo una vez recibida sta, se producir el aumento de 3 meses del plazo de prescripcin a que se refiere el inciso cuarto del Art. 200 del Cdigo, el cual se computara a continuacin del primer aumento o renovacin de tres meses, que produce la devolucin de la carta. El aumento de la prescripcin que produce la prrroga del plazo para contestar la citacin a que ser refiere el prrafo final del inciso cuarto del Art. 200, se computar a continuacin del aumento de 3 meses que produce la citacin. b) Liquidacin precedida de citacin: Si la devolucin de la carta certificada que notifica la liquidacin, es recibida en el Servicio antes de la fecha de vencimiento del plazo de prescripcin de 3 o 6 aos, segn el caso, mas el plazo adicional que produce la citacin y su eventual prrroga; el nuevo

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aumento en el plazo que produce la devolucin se contara a continuacin del aumento que provoca la citacin y su prrroga, en su caso. Si la devolucin de la carta certificada se recibe vencidos los aumentos producidos por la citacin y la prrroga, el plazo de prescripcin se renueva por tres meses, a contar desde la recepcin de la carta devuelta. c) Giro: Si la carta devuelta que contiene la notificacin de un giro es recibida dentro del plazo de prescripcin de 3 o 6 aos, se produce el aumento de la prescripcin por tres meses, contados desde el vencimiento del primitivo plazo de prescripcin. Si por el contrario, la carta devuelta es recibida despus de transcurridos los plazos de prescripcin de 3 o 6 aos, el plazo para notificar validamente el giro se renueva por tres meses, contados desde la fecha de recepcin de la carta devuelta en las oficinas del Servicio. En todos los casos planteados con anterioridad, se acreditara la recepcin en las oficinas del Servicio de Impuestos Internos de la carta devuelta, con el atestado de un funcionario que tenga la calidad de Ministro de Fe, quien deber dejar constancia, en el mismo sobre, de la fecha en que la carta ha sido devuelta por el Servicio de correos, Dicho sobre deber agregarse a los antecedentes del caos respectivo. PLAZO DE PRESCRIPCIN DE LA ACCIN DEL FISCO PARA PERSEGUIR EL PAGO DE IMPUESTOS, INTERESES, SANCIONES Y RECARGOS. El inciso primero del Art. 200 del Cdigo establece que "en los mismos plazos sealados en el Art. 201, y computados en la misma forma, prescribir la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos. Al respecto, debe tenerse presente que la accin de cobro de los impuestos adeudados la ejerce el Fisco a travs de la Tesorera General de la Repblica, que es el organismo recaudador. El procedimiento al que se somete esta accin, es el establecido en el Titulo V del Libro III del Cdigo Tributario. Art 168 al 202 cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero Este plazo es paralelo al que tiene el Servicio de Impuestos Internos. El plazo de prescripcin de la accin de cobro del Fisco, corre paralelo y al mismo tiempo que el plazo de prescripcin de la facultad del Servicio para liquidar y girar los impuestos. Tiene tambin la misma extensin, vale decir, tres o seis aos, segn el caso, ms les aumentos correspondientes que hubieren afectado a los plazos referidos en el Art. 200 del Cdigo. Cmputo de plazo, aumento y renovacin en los casos de citacin y devolucin de la carta. El plazo del Fisco al igual que el del Servicie comienza correr desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago del impuesto que se trate y se computara de a misma forma .Se aumenta, tambin, con el plazo de tres meses desde que se cite al contribuyente y con el

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trmino de prrroga de la citacin. Es aplicable tambin, la renovacin y aumento de los plazos a que se refiere al Art. 11 del Cdigo, como se ha explicado anteriormente. Excepcin de prescripcin. Si el Fisco demandare el pago una vez vencido el respectivo plazo de prescripcin de tres o seis aos, y sus renovaciones y aumentos, el Cdigo faculta al contribuyente para oponer la excepcin de prescripcin en el pertinente juicio ejecutivo, (Art. 177 N 2). Relacionar el art 177 N 2 con el art 177 N 3 prrafo. LA PRESCRIPCIN DEBE SER ALEGADA El cuarto requisito es que quiere aprovecharse de ella. la prescripcin debe ser alegada por quien

Esta norma tiene una excepcin en el Art. 136, que establece que el Director Regional debe disponer en la sentencia que falla el reclamo, la anulacin de las partidas de una liquidacin reclamada que corresponda a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin. El requisito fundamental es que se hay reclamado, vale decir, no puede declararse por va simplemente administrativa. Excepcin particular Art 136 CT Eventualmente, la prescripcin tambin puede ser alegada como accin, a fin que un Tribunal Ordinario la declare. La forma procedimental de hacerlo, es a travs de un juicio ordinario de mayor cuanta. En muchas ocasiones se ha pretendido que quien representa al Fisco, para estos efectos, es el Presidente del Consejo de Defensa del Estado. Esta tesis, ha sido desechada en una multiplicidad de casos, entendiendo que quien lo representa es el Abogado del Servicio de Tesoreras, segn lo establecido por el artculo 166 del Cdigo Tributario. INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN La prescripcin de la accin de cobro, no debe haberse interrumpido. Esta institucin consiste en aquel efecto que producen ciertos actos del acreedor o del deudor, en virtud de los cuales se detiene el curso de la prescripcin, haciendo ineficaz el tiempo transcurrido hasta la fecha del acto en cuestin, dando origen al inicio de un nuevo trmino de prescripcin. Causales de interrupcin: 1) Por reconocimiento u obligacin escrita del contribuyente: Se trata este de un reconocimiento de la obligacin hecho en forma escrita por el contribuyente. Por ejemplo: ste pide que se le giren impuestos adeudados o celebra un convenio de pago respecto de impuestos morosos o solicita una condonacin

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de intereses o multas. En este caso, a la prescripcin de res aos sucede la prescripcin contemplad en el Art. 2515 del Cdigo Civil. Que es de tres aos para la accin ejecutiva y de cinco para la ordinaria. (Regla general) En relacin a ese caso de interrupcin de la prescripcin se presentan dos situaciones particulares: a) Se refiere al caso de aquel contribuyente obligado a presentar declaracin de impuestos y no lo hace, de forma tal que al vencimiento de plazo de pago comienzan a correr los seis aos para ser fiscalizado. Si con anterioridad a cualquier actuacin del servicio el contribuyente presenta la declaracin omitida, existira de su parte un reconocimiento expreso de su obligacin interrumpindose la prescripcin de seis aos que haba nacido, originndose un nuevo plazo de cinco aos. b) En la segunda situacin, el contribuyente si bien presenta su declaracin de impuestos, posteriormente, presenta una declaracin rectificatoria de la anterior. En este caso, claramente, ha operado la causal de interrupcin de la prescripcin por reconocimiento escrito de la obligacin. 2) La prescripcin se interrumpe desde que se notifica administrativamente un giro o una liquidacin. En este caso comienza a correr un nuevo plazo de prescripcin de tres aos, aunque el plazo originario haya sido de seis. Este nuevo trmino de prescripcin puede interrumpirse por reconocimiento u obligacin escrita y por requerimiento judicial. Se produce desde que interviene una demanda o requerimiento judicial, esta clase de interrupcin es propia de la accin de cobro. El requerimiento consiste en el acto por el cual se pide al contribuyente, por va judicial, el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos insolutos. 3) La ley no seala un nuevo plazo de prescripcin pues con el ejercicio de la accin ejecutiva el Fisco se encontrar pronto a satisfacer su crdito, especialmente atendidas las escasas defensas que la ley le otorga al demandado en el Art. 177 del Cdigo. Vale decir, a travs del requerimiento judicial es como precisamente se ejerce ante la justicia la accin de cobro. LA SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN La prescripcin no debe estar suspendida. Esta consiste en el efecto que producen determinados actos o hechos en virtud de los cuales se detiene el curso de la prescripcin, continuando esta una vez que desaparece la causal que origin la suspensin, sin que se pierda el tiempo transcurrido hasta antes de la detencin de la prescripcin. Las causales de suspensin de la prescripcin: a) Suspensin por impedimento de girar impuestos reclamados. El inciso final del Art. 201 del Cdigo establece que los plazos de prescripcin se suspenden

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durante el perodo en que el Servicio se encuentra impedido de girar los impuestos comprendidos en una liquidacin, cuyas partidas hayan sido objeto de un reclamo tributario. Por su parte, el Art. 24 inciso 2 seala que los impuestos y las multas determinadas en una liquidacin se girarn transcurridos 60 das desde que se notifica la liquidacin al contribuyente. Si ste reclama, los impuestos y multas se girarn una vez que el Director Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba entenderse rechazado de acuerdo al Art. 135. La prescripcin se entiende suspendida por el lapso que media entre la notificacin de la liquidacin y el transcurso de los sesenta das que posee el contribuyente para reclamar, y si este deduce reclamo tributario, la prescripcin se encontrar suspendida hasta la sentencia que falla el reclamo o bien hasta que este deba entenderse rechazado conforme a lo dispuesto en el Art. 135 del Cdigo. De esta disposicin se colige, que el efecto de la suspensin de la prescripcin slo dura hasta la DICTACIN de la sentencia de primera instancia, no siendo necesario para ello, que se notifique. Cabe hacerse la siguiente pregunta: por qu el legislador norm esta causal de suspensin de la prescripcin si la notificacin de la liquidacin interrumpe la prescripcin? La respuesta es simple, ya que de no existir esta institucin, con la notificacin de la liquidacin efectivamente comenzarla a correr un nuevo plazo de tres aos, mismo que podra vencer con el reclamo tributario an pendiente. b) Suspensin por prdida o inutilizacin de libros de contabilidad. El inciso tercer del Art. 97 N 16 del Cdigo seala que la prdida o inutilizacin de stos, suspende la prescripcin hasta la fecha en que los libros, legalmente reconstituidos, queden a disposicin del Servicio de Impuestos Internos. El plazo en que el contribuyente debe reconstituir los libros es fijado por el Servicio, pero no puede ser inferior a treinta das. La Circular N 73, del 2001, establece que basta el hecho de la prdida o inutilizacin, vale decir, no es requisito que el contribuyente haya sido sancionado por el hecho o que la prdida o inutilizacin se haya verificado por culpa o dolo del contribuyente. En este sentido, an la prdida o inutilizacin fortuita de la contabilidad, provoca este efecto. c) De acuerdo a lo dispuesto en el Art. 103 inc.3 de la Ley de Impuesto a la Renta, la prescripcin de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del pas, por el tiempo que dure su ausencia, pero transcurridos diez aos no se tomara en cuenta la suspensin anterior. La Circular N 73, seala que la suspensin de la prescripcin en el caso en comento se aplica a cualquier impuesto fiscal interno, pues el inciso tercero del citado artculo se refiere en forma amplia a "las acciones del Fisco por Impuestos", por lo tanto, a juicio del ente fiscalizador, no slo afectara a los impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta, sino que sera de aplicacin general.

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Al respecto no concordamos con tal interpretacin. En efecto, el Art. 103 de la Ley de Impuesto a la Renta, se encuentra en el titulo V denominado de la administracin del impuesto, vale decir, resulta claro que las normas del ttulo en cuestin, son propias de los impuestos contenidos en la ley de la Renta. En el titulo mencionado se tratan instituciones propias de esta ley, Tales como: los pagos provisionales mensuales, la retencin del impuesto, su declaracin, etc. De acuerdo a lo anterior, pareciera errneo sostener que el referido caso de suspensin es de aplicacin general, en circunstancias que se encuentra en una ley especial, cual es la Ley de Impuesto a la Renta. Una interpretacin ms lgica del artculo podra ser la siguiente: cuando ste habla de "impuestos" est refirindose a los diversos impuestos que establece la ley de la renta, toda vez, que como bien sabemos, sta consagra una multiplicidad de tributos, de tal forma que, para estos se aplica la causal de suspensin de la prescripcin que hemos hecho referencia. Por otra parte, cabe hacer presente que la suspensin de la prescripcin de la accin se produce por el hecho de ausentarse el contribuyente del territorio nacional. De esta forma, el transcurso del plazo se detiene y no se reanuda sino hasta el retorno de este. Sin prejuicio de ello, transcurridos diez aos contados desde la fecha en que abandono el pas, el transcurso del plazo de prescripcin de la accin del Fisco, se reanuda por el lapso que reste para completar el trmino de prescripcin correspondiente. Segn le dispuesto en el inciso final del Art. 163 del Cdigo, la interposicin de una querella o denuncia por presunto delito tributario no inhibir al Director Regional , en la actualidad la referencia debe hacerse al Juez Tributario para continuar conociendo del procedimiento de reclamacin correspondiente.

LA ACCION SANCIONATORIA DERIVADA DE LA COMISION DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Las fracciones tributarias se pueden clasificar de la siguiente forma: I) Infracciones Civiles: son aquellas que consisten en el retardo u omisin en el pago de un impuesto y que se castiga con el cobro del impuesto reajustado y con intereses, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 53 del Cdigo. Se relaciona con el pago de intereses. El pago con retardo genera un inters del 1.5%.En cuanto a la prescripcin, deben aplicarse los Art. 200 y 201, de forma tal que la accin prescribira en tres o seis aos. II) Infracciones Administrativas : son aquellas consistentes en la violacin dolosa o culpable de una obligacin, deber o prohibiciones tributarias, castigadas con una sancin pecuniaria o multa. Entre los ejemplos de estos

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ilcitos podemos mencionar aquellos tipificados en el art. 97 N 6, 10, 16, 17 del Cdigo Tributario. Son objeto, generalmente, de sanciones pecuniarias, salvo lo establecido en el art. 97N 10 del cdigo tributario, referido a la sancin de clausura.

Ahora bien, la Ley N 19.506 dispone que: En los plazos sealados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribir la accin del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los Impuestos adeudados. III) Infracciones constitutivas de Delitos Tributarios : estas consisten en violaciones dolosas de las normas tributarias tendientes a evadir impuestos, sancionadas por la ley con la aplicacin de una multa y con una pena corporal, esto es, penas privativas o restrictivas de la libertad. Entre los ejemplos que pueden citarse se encuentran los N 4 y 5 del art. 97 del Cdigo. De acuerdo con lo dispuesto en el art. 161 N 10 del Cdigo, cuando la ley establece la procedencia de una sancin corporal, an cuando concurra conjuntamente una sancin pecuniaria, corresponde que ambas sean aplicadas por la justicia del crimen y no por el Director Regional. La prescripcin de la accin del Fisco para perseguir la responsabilidad por la comisin de delitos tributarios prescribe en el plazo de cinco aos si se trata de un simple delito (ilcito penal al cual la ley le asigna una pena entre 61 das y cinco aos) o en diez aos si se trata de un crimen (ilcito penal al cual la ley le asigna una pena entre cinco aos y un da a veinte aos). La Circular N 73, del ao 2001, mantiene la interpretacin establecida a travs de la Circular N 48, de 1997, en el sentido que la accin del Servicio para perseguir la aplicacin de sanciones por delitos tributarios, en aquellos casos en que se ha optado por limitar la accin a la persecucin de la aplicacin de sanciones pecuniarias, prescribir en cinco o diez aos, atendida la pena corporal terica que en cada caso seal el legislador. Ahora bien, existe jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema en contrario a esta interpretacin. Por ejemplo, en la sentencia que resolvi el recurso de casacin interpuesto por el contribuyente Osvaldo Sierra Burgos, Rol N 869-2000, de 09 de mayo del ao 2000, el considerando sptimo de la misma, seala: Que el procedimiento que dio lugar a la sentencia en alzada corresponde al especial regulado por los nmeros 1 al 9 del artculo 161 del Cdigo Tributario para la aplicacin de las multas, y no el que se inicia con accin penal ante la jurisdiccin ordinaria a que se refiere el nmero 10 de esa disposicin, de modo que por mucho que el ilcito que provoc la sancin tambin pudiese haber dado lugar a una accin criminal por la comisin de un delito, resulta evidente que en la especie el procedimiento infraccional persigue la sancin de una mera falta, con la consecuencia de que corresponde dar esa calificacin y no la de un ilcito objeto de estos autos;.... Esta interpretacin hace colegir

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que en el caso en que el Director del Servicio de Impuestos Internos no ejerza la accin penal, respecto de hechos presuntamente constitutivos de delitos, y slo resuelva la aplicacin de sanciones pecuniarias, las normas de prescripcin a aplicar, son estas ltimas y no, aquellas aplicables a los delitos. El 10 de Octubre de 2006, el Director del Servicio, don Ricardo Escobar C., dict la Circular N 63, a travs de la cual se cambi la interpretacin antes sealada, estableciendo que en el caso propuesto el plazo de prescripcin es de TRES AOS.

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