Apunte Tributario (Parra - 2012) (Materia Hasta 2do Certamen)

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra
15-03-12 Nociones Generales Qu es el derecho tributario? Es internacionalmente reconocido como una rama del derecho. En algunos lados sigue llamndose derecho financiero de la hacienda pblica, en otras partes derecho fiscal (Francia), en el mundo hispanoamericano se llama derecho tributario. En nuestra facultad se le llama derecho econmico dos, pero el nombre no hace la cosa, la sustancia es la misma. La Universidad de Concepcin fueron pioneros en desarrollar un departamento de derecho econmico. (1967) se estructur la enseanza del derecho en si, el ciclo, entonces el derecho tributario que hasta entonces con el ciclo de derecho financiero se enseaban como ramas separadas, pas a formar parte del mismo elemento, son cosas distintas. El derecho tributario se intercal entre el derecho econmico general y el especial (est referido a los distintos sectores de la economa, minera, pesquera, educacional, etc.) cada una de estas actividades cuenta con normas tributarias especiales. Entonces por una cuestin de compresin, pareca lgico que para abordar el tema econmico sectorial o especial, la gente en forma previa conociera el derecho econmico general y el derecho tributario. A que estar referida esta rama? A los tributos. Est referida al tributo en tanto institucin jurdica, a los tributos que componen el sistema tributario chileno en general. No son solo los impuestos, no hay que generalizar. El termino tributo no est definida en la legislacin Chilena. Concepto apunte de profesor. Montecinos Son prestaciones pecuniarias impuestas a favor del Estado, en el ejercicio del poder de imperio, con el objeto primordial de allegar recursos para el cumplimiento de sus fines. Concepto de derecho tributario; es la rama del derecho que se ocupa del estudio del tributo como institucin jurdica y de los tributos que conforman un sistema tributario determinado. El derecho tributario es relativamente nuevo, anterior al derecho econmico, el tributo es el necesario resultado de la existencia y funcin del estado, es un instrumento de financiamiento para el estado, pero sus funciones no se agotan aqu. OBS; la reforma tributaria que se quiere realizar, hay posiciones muy contrapuestas, unos a favor y unos en contra. Si las finanzas publicas estn en equilibrio, si mantenemos el status quo actual podra decirse el estado no necesita mas plata, pero el estado por ejemplo necesita mas para la educacin, entonces necesita ms dinero para poder financiar una reforma educacional, la que se realizar mediante una reforma tributaria. El estado es tan viejo? El estado no es tan antiguo, el tributo es muy anterior. Invocamos algunas de las 70 clausulas de la carta magna de Inglaterra, haba monarqua, y el detonante del movimiento que llevo a este gran acuerdo entre la sociedad y el monarca fue la cuestin tributaria, no
1

haba estado, pero si sociedad y poder poltico, y por cierto haba necesidades de recursos financieros. Es un fenmeno antiguo, que est vinculada a la existencia de la sociedad poltica organizada y que adquiere su mayor expresin y fuerza con el nacimiento del estado moderno. Hay que tener presente que en la historia la imposicin de los tributos en los primeros estados, era una facultad de quien detentaba el poder y se realizaba de una forma muy arbitraria, desde la carta magna pero sobre todo con las constituciones contemporneas, la de filadelfia (1587), los resultados de la revolucin francesa, etc. Se transformo en una relacin jurdica no en una relacin de poder. Y una relacin jurdica est muy claramente en los hechos constitucionales, por que hoy la arbitrariedad no corre. Por ejemplo cuando el seor necesitaba para hacer la guerra, estableca la obligacin de que sus sbditos aportaran. El tributo constituye, y de ah su existencia, una forma de financiar al estado, hay otras formas de financiar al Estado (las utilidades de las empresas publicas, la venta de activos por parte del estado teniendo, el monopolio estatal como fuente de financiamiento, al lado del monopolio est el estanco, la venta o arriendo de inmuebles, la contratacin de deudas ya que el estado tiene crdito). Cmo sabemos cuales son las fuentes de financiamiento que el estado est utilizando en un momento determinado? R; a travs de la ley anual de presupuesto. 19-03-12 Compaera exponiendo del financiamiento del ao 2012. Primero hay que tener en cuenta el concepto de ingresos pblicos; conjunto de recursos que el sector pblico obtiene del sistema econmico para dar cobertura financiera a sus inversiones en el mismo, dicho conjunto esta conformado como un todo o agregado de instituciones jurdico-econmicas (como impuestos). El presupuesto del sector pblico persigue reflejar los gastos y los ingresos previstos para un mbito determinado del sector pblico, en un periodo de tiempo. Estos significa que mide, habitualmente para el intervalo de un ao, los crditos que como mximo se destinaran a las distintas partidas de gastos, as como las previsiones de recaudacin y la estimacin de los fondos provenientes de otras fuentes de ingresos. El presupuesto del sector pblico constituye, asimismo, un documento poltico que recoge la declaracin de intenciones de un gobierno, cuantificados monetariamente para un ejercicio anual. El presupuesto del sector publico, por tanto, sintetiza desde la perspectiva econmica y financiera el plan de actuacin que presidir la gestin gubernamental. Alrededor de tres cuartas partes de los ingresos del gobierno central provienen de la recaudacin tributaria, los que son recolectados por la Tesorera General de la Repblica. El resto de los ingresos del gobierno central provienen de los traspasos de utilidades que realizan al gobierno central las empresas publicas (como Codelco, ENAP, etc.), de las
2

cotizaciones previsionales que realizan las personas al instituto de normalizacin previsional (INP) y al fondo nacional de salud (FONASA), de las donaciones que realizan personas o instituciones a entidades publicas, y de otras fuentes de ingresos menores que recauda tanto el tesoro publico como otras instituciones del gobierno central (ministerios o servicios) por servicios que estos prestan a la ciudadana. Todos estos ingresos son proyectados por la direccin de presupuestos para la elaboracin del proyecto de Ley de Presupuestos del Sector Publico, proyeccin global que, dado el nivel de gasto global incorporado al proyecto de presupuesto, sirve de base para determinar el balance (supervit o dficit) que arrojar el ejercicio presupuestario. En caso de existir un dficit, el gasto que no alcanza a ser financiado por estas fuentes de ingreso debe ser financiado a partir de la venta de activos del sector pblico o endeudamiento. Es importante considerar en todo caso que, de acuerdo a nuestra constitucin, en Chile no pueden dedicarse fuentes especficas de ingresos a financiar gastos especficos. Por tanto, la composicin de los ingresos pblicos entre sus distintas fuentes no afecta de ninguna manera la composicin del gasto pblico entre distintos ministerios o programas la que se define anualmente en la discusin presupuestaria. Comentario del Profesor; Aqu nos estamos refiriendo a la Ley 20.557 del 5 de diciembre pasado (ley de presupuesto 2012). Hay que tener en cuenta dos cosas; la ley de presupuesto en materia de gasto y en materia de ingresos. En materia de gasto, la ley de presupuesto limita y autoriza, no obliga, el gasto podr ser inferior, pero no superior. En materia de ingresos, son estimaciones de los ingresos, no siempre va a calzar el ingreso con el que se estableci en la ley de presupuesto. Pero es importante esta estimacin, porque en contra de los ingresos estn los gastos, si no tuviramos esta estimacin, estaramos construyendo en el aire dicha ley de presupuesto. El presidente de la republica es el que tiene la iniciativa para esta ley, en principio el congreso, no puede modificar la ley de presupuesto, la estimacin que hace el presidente es inamovible, pero se podr aumentar o disminuir la estimacin, pero en caso de aumentar la estimacin los congresales tendrn que indicar fuentes alternativas de ingreso. Esta estimacin puede variar por mltiples causas, que veremos mas adelante. En el presupuesto del 2012 contra el monto total de ingresos estimado se ha programado un gasto equivalente. Sin embargo perfectamente la ley podra estimar un ingreso superior al gasto, y esto se traducira en un supervit, y esto mismo constituye para el estado un ahorro, con lo que el estado puede tener un inters por ahorrar ingresos para polticas fiscales, por ejemplo cuando hay un crecimiento acelerado, el estado va a tender a disminuir el gasto publico (el fisco se aprieta el cinturn) en caso de que pueda existir un desequilibrio en la economa. Por esto contrae el gasto y con esto disminuye el volumen total de gastos y
3

podemos aproximarnos de nuevo a un equilibrio para que de esta manera, la economa no se recaliente. Esta ley de presupuesto contempla ingresos de 30.8 billones de pesos, y de estos 21.8 provienen de utilizo, de impuestos, lo que corresponde aproximadamente al 63% de los ingresos con que va a contar el Estado. Si este calculo ser exacto o no en la practica, lo veremos en el camino, porque los ingresos va impuesto dependen del funcionamiento de la economa (luego veremos como se estructura este ingreso provenientes de impuestos). Noticia; hace poco se supo que la economa chilena creci en un 6%, este dato lo entrega el Banco Central, y como sabemos mide el volumen del producto interno bruto (PIB) del 2011 dividido por el del 2010. Y significa que Chile produjo 6% ms de bienes y servicios finales durante el ao 2011, que en el 2010. Tambin se supo una estimacin de cuanto Chile crecer durante el 2012, aproximadamente 4%, lo que significa que la economa chilena seguir creciendo pero a un ritmo ms suave, ms lento que el ao pasado, en todo caso el crecimiento es un factor dinamizador de la economa. En que se traduce esto de que la economa sea ms dinmica? Que elementos conforman la medicin del Producto interno? R; Gastos + inversiones + Exportaciones importaciones. Si sube el gasto quiere decir que hay mas renta, y esto va a tener un rebote tributario, por prestaciones de servicios. Si sube el PIB la renta tambin aumentar y consecuencialmente los impuestos aumentaran (impuestos a la renta). Todo lo cual genera un incremento si el calculo, la estimacin presupuestaria es conservadora, que es lo mas comn en Chile, por ejemplo si se estima que la economa crecer un 4% y finalmente crece en un 5%, obviamente los intereses estimados, por concepto de impuestos van a ser mas altos. Por lo mismo hemos tenido dficit fiscales marginales y tambin supervit de caja, este mismo presupuesto da cuenta de un saldo inicial de caja, o sea el saldo estimado para el primero de enero del 2012, de 33.000 millones de pesos. Pero adems hay otros ingresos que establece la ley de presupuesto, hay que tener en cuenta la brecha que existe entre los 21.8 billones para un total de 30.8 (9 billones). Los otros ingresos son; a. Imposiciones previsionales; el sistema previsional chileno es privado y de capitalizacin Por qu el Estado parece captando 1.7 billones? R; Porque el estado carga con la herencia, esto quiere decir que hay un grupo de personas que aun pertenecen al sistema de seguridad social que depende del INP, es decir que no se cambiaron de sistema con la reforma del 81. Porque las FF.AA estn excluidas del sistema previsional nuevo, y mantienen su sistema tradicional, que es un sistema publico financiado por el Estado.
b. El endeudamiento (2.8 billones) Desde el punto de vista financiero el presupuesto es deficitario.

4

Hay un porcentaje que se cubre con el endeudamiento, esto quiere decir que el Estado gasta ms de lo que ingresa, pero para sostener ese nivel de gasto, opta por endeudarse y lo hace porque considera necesario el nivel de gasto, para mantener el buen funcionamiento de la economa.
c. Venta de activos financieros (2.0 billones) Se produce supervit, y cuando a uno le sobra plata, gasta mas, ahorra o invierte. El estado no puede gastar ms de lo que seala la ley de presupuesto en ningn caso, y dentro de este tema de la responsabilidad fiscal, naturalmente, como se trata de supervit de caja, de carcter transitorio, se puede invertir el papel y que se constituya una nueva fuente de ingresos y de renta que tenga fcil liquidez, de manera que cuando el Estado tenga que gastar, pueda hacerlo. A comienzos del 2012 el estado tena un paquete de valores transables en las bolsas de valores, y de eso se piensa liquidar en este ao hasta 2 billones de pesos, que conjuntamente se transformarn en ingresos adicionales.

El ingreso del cual dispone el Estado es ms extenso, tenemos las multas, pero aqu debemos considerar las multas a beneficio fiscal, y no las de beneficio municipal, las cuales si existen, por ejemplo las que aplica el tribunal de defensa de la libre competencia (TDLC). Un caso reciente es el de la colusin de farmacias, tanto a Cruz Verde como a Salcobrand, les impuso una pena de 20.000 unidades tributarias (UTA), y se tratan de ingresos para el fisco. El objeto de la multa no es financiamiento fiscal, aunque a la larga si ayuda a lo anteriormente mencionado, pero su principal objetivo es penal. En econmico uno dijimos que era fcil establecer que algunos de estos ingresos provenan de la soberana y del poder de imperio del estado, otros provenan de su patrimonio y de la gestin que el estado haga de su patrimonio, otros provenan del uso de su personalidad jurdica que le da crdito y por ende capacidad de endeudamiento, por ultimo otros que provenan de las enajenaciones de activos. Lo cierto es que para obtener ingresos, el estado puede actuar por distintas vas, los economistas clsicos instaban al Estado a usar con la menor intensidad posible su poder de imperio, porque esto significaba quitarle recursos a los privados para que ello fuera gastado por el Estado. Es claro que el estado est dotado por su propia naturaleza, de facultades y poderes para exigir de las personas determinadas prestaciones, lo puede hacer, eso si no de una forma arbitraria, desde la Carta Magna de 1215 en adelante hubo una potente evolucin jurdica que ha conducido finalmente al Estado de Derecho, y en consecuencia estos poderes del Estado no son absolutos, no pueden ejercerse voluntariamente, no en el contexto de un Estado de derecho, menos aun en el contexto de una democracia porque eso supone, no obstante los trminos del articulo 5 inciso primero de la constitucin, soberana popular.
5

El propio artculo 5 hace referencia implcitamente a la soberana popular. Nadie le discute al Estado contemporneo en consecuencia este poder sobre las personas. Y la tarea del derecho es acotar ese poder, tanto desde el punto de vista sustantivo, como desde el punto de vista formal. Desde el punto de vista sustantivo; se trata determinar que prestaciones son esas que el Estado nos puede imponer. Desde el punto de vista formal; el cmo puede hacer, para que el poder no se ejerza de forma arbitraria. La Constitucin no reconoce un tipo, si no varios tipos de prestaciones obligatorias que el Estado puede establecer. Esto lo podemos reafirmar con algunos preceptos constitucionales;

19 n 20 inc. 1 la constitucin le asegura a todas las personas; la igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas publicas. Dos trminos que llaman la atencin; tributos y cargas pblicas. 19 n 9 inc. 4 la constitucin le asegura a todas las personas; el derecho a la proteccin de la salud. Inc. 4; Es deber preferente del estado garantizar la ejecucin de las acciones de salud, sea que se presten a travs de instituciones publicas o privadas, en la forma y condiciones que determine la ley, la que podr establecer cotizaciones obligatorias. Hay un termino que llama la atencin; cotizaciones obligatorias. 19 n 18 la constitucin le asegura a todas las personas; el derecho a la seguridad social. Las leyes que regulen el ejercicio de este derecho sern de qurum calificado. La accin del estado estar dirigida a garantizar el acceso de todos los habitantes al goce de prestaciones bsicas uniformes, sea que se otorguen a travs de instituciones pblicas o privadas. La ley podr establecer cotizaciones obligatorias. Nuevamente el termino cotizaciones obligatorias. Primero realizaremos una breve referencia a las cotizaciones obligatorias y a las cargas publicas, antes de pasar al tema de fondo los tributos. Cotizaciones obligatorias; Para que la ley establezca estas cotizaciones obligatorias, que estn vinculadas al derecho de la salud y a la seguridad social, estamos en presencia de necesidades comunes a las personas. Todos necesitamos proteccin de la salud, todos necesitamos seguridad social, cuanto ms amplio sea el sistema de seguridad social, ms tranquila ser la vida de las personas, y as stas podrn apuntar sus esfuerzos a su realizacin material y espiritual (art. 1 CPE).

Surge la pregunta; Se tratar de una necesidad colectiva? Si fuese as nadie discute que el Estado debera resolver estas necesidades. Aqu estamos en presencia de una necesidad comn porque afecta aun cuanto separadamente a todos los miembros de la colectividad, las necesidades comunes pueden transformarse en necesidades colectivas, pero esto se produce a partir de una decisin poltica, aqu es cuando entran en juego las distintas visiones de la sociedad en la economa, aqu es cuando liberales y socialistas cruzan armas, pero no son por su naturaleza necesidades colectivas. La decisin entre nosotros es que sean los privados y no el estado, quien atienda a la satisfaccin de esas necesidades, el Estado solidario al fin de cuentas, se har cargo del margen, de personas que por su capacidad econmica no pueden solventar las prestaciones, pero se trata como una necesidad comn, no como una necesidad colectiva. Lo que la constitucin dice es que como por naturaleza somos imprevisores, irresponsables con nosotros mismos, la ley nos obliga a cotizar, dice elija usted la ISAPRE donde llevar su cotizacin, pero ojo la cotizacin establecida por ley ser del 7% de su remuneracin, con tope de 60 uf, y ese dinero, es el pago del seguro, y la ISAPRE as cumplir la obligacin que contrajo con la persona. Adems, voluntariamente uno puede cotizar mas all de lo que la ley obliga, y as mejorar la cobertura de sta. 20-03-12
La Constitucin nos habla de 3 categoras distintas. Estn en primer lugar las cotizaciones obligatorias, en segundo lugar las cargas pblicas y en tercer lugar, finalmente el tema en que vamos a centrar nuestra atencin; los tributos. Pero estamos tratando de despejar conceptualmente y en aplicacin prctica lo que cada una de estas cosas significa. Ayer alcanzamos a referirnos a las cotizaciones. En qu consisten? Son aquellas establecidas directamente en la Constitucin para dos grandes materias que son la Salud y la Seguridad Social. (Artculos 19 nmero 9 y 19 nmero 18 respectivamente). Qu es lo que caracteriza a estas cotizaciones? - Son prestaciones de tipo obligatoria - Son prestaciones que se traducen en obligaciones de dar - No tienen por objeto el financiamiento de gastos Estatales (Fiscales), sino que el financiamiento especfico de las prestaciones que otorgan entes pblicos o entes privados, puesto que en ambos casos hay un sistema mixto. Estas cotizaciones, en el caso de la seguridad social, no as en el caso de la salud, tienen una caracterstica adicional. Quin es el dueo del dinero? , Para qu ahorra en el caso de la Seguridad Social? La respuesta es para financiar sus propias pensiones. La AFP lleva una cuenta clara, el dueo de la plata es usted, slo que la ley condiciona el uso de estos dineros, de modo que respecto de ellos, el derecho de dominio est muy fuertemente limitado, pero ese fondo que usted constituye all, es suyo. De modo pues, que la
7

Constitucin prev la existencia de estos dos tipos de cotizaciones que tienen las caractersticas que acabamos de sealar. Dos preguntas surgen aqu. 1) Hay otras distintas a las que seala la Constitucin? Hay una en que se presta duda respecto de si estamos en presencia de una cotizacin obligatoria o estamos en presencia de un tributo. Es la cotizacin que deben efectuar las empresas de conformidad a la ley sobre accidentes del trabajo. Estas cotizaciones estn afectadas, van a las cajas de cotizaciones mutuarias de seguridad. La asociacin Chilena de seguridad tiene hospitales en muchos puntos del pas, y las platas salen de esas cotizaciones. Estas cotizaciones las impone la ley. Igual que las otras, constituyen una obligacin de dar una suma de dinero, para contar con recursos que permitan solventar los gastos que se originan en los accidentes de trabajo. La seguridad social comprende los accidentes del trabajo, de manera que esta cotizacin debe ser asumida para seguridad social y por ende cubierta por la norma del artculo 19 nmero 18 de la Constitucin. Sin embargo, el que cotiza para estos fines, no es el trabajador, es el empleador, y la obligacin de cotizar es del todo independiente de la ocurrencia de accidentes de trabajo. Si en una empresa en un ao determinado se produce, un nmero de accidentes ms alto que el normal, se aplica una cotizacin adicional de carcter temporal. Pero en trminos generales no importa de si hay o no hay accidentes, en trminos generales la obligacin de cotizar es la misma, se mantiene igual. De modo que estamos aqu muy cerca del campo de participacin del Art. 19 nmero 18 de la Constitucin. Elemento comn de todas estas cotizaciones Se establecen por ley. No podra un Presidente de la Repblica, invocando el Art. 32 nmero 8 (La potestad reglamentaria autnoma), crear cotizaciones de este tipo. Sin embargo la limitante est establecida en numerales especficos en la Constitucin. No con un carcter general, de modo que queda planteada la duda, de si pudiera a llegar a introducirse otro tipo de cotizaciones por una va distinta de la ley porque el principio de reserva legal est establecido para las cotizaciones de Salud y para las cotizaciones de Seguridad Social. Este es un campo no investigado. La cotizacin obligatoria no est para nada estudiado.
Algo parecido ocurre con el tema de las cargas pblicas, segundo tipo de institucin originada en el poder de Imperio del Estado. A las cargas pblicas se refiere el Art. 19 nmero 20 inciso primero y el Art. 22 de la Constitucin. Artculo 19.- La Constitucin asegura a todas las personas: 20.- La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley,y la igual reparticin de las dems cargas pblicas.
8

Artculo 22.- Todo habitante de la Repblica debe respeto a Chile y a sus emblemas nacionales. Los chilenos tienen el deber fundamental de honrar a la patria, de defender su soberana y de contribuir a preservar la seguridad nacional y los valores esenciales de la tradicin chilena. El servicio militar y dems cargas personales que imponga la ley son obligatorios en los trminos y formas que sta determine. Los chilenos en estado de cargar armas debern hallarse inscritos en los Registros Militares, si no estn legalmente exceptuados. Esta es la otra disposicin que habla de cargas, es la nica norma de la Constitucin que contempla deberes. El derecho Constitucional se ha desequilibrado bastante en este punto. Los deberes de las personas, en tanto integrantes del grupo social, parecen ms entregados a la moral, por ende a la conciencia individual que al campo del Derecho. Y como por desgracia, nuestra estructura est marcada por la tendencia fcil de reclamar, demandar y a eludir cualquier tipo de compromisos, parece que inevitablemente vamos a tener que contar con normas un poco ms extensas y explcitas en lo que se refiere a los deberes individuales.
De las declaraciones que existen en materia de DD.HH slo la carta de derechos humanos de la OEA contempla un artculo parecido al Art. 22, que nos recuerda que cuando se vive en sociedad se tienen derechos pero tambin deberes, para con los dems y para con la comunidad organizada. Cargas Pblicas: Los dos preceptos anteriores sugieren un concepto de carga pblica. Lo que se reconoce aqu es una facultad del Estado propia del poder de Imperio de establecer cargas. Y qu son estas cargas? Son prestaciones obligatorias que los individuos deben hacer en beneficio e inters del Estado. El Art. 22 ha llevado en que la doctrina distinga entre cargas reales y personales. Siendo reales las que afectan el patrimonio de las personas y siendo personales nicas, a las que explcitamente se refiere la Constitucin a aquellas que implican prestaciones, de carcter no pecuniario, no patrimonial, no monetario. En consecuencia las cargas se traducen, cuando se trata de cargas personales, (en torno a lo cual existe unanimidad) en una obligacin de hacer y no en una obligacin de dar. Ejemplo ms tpico: Servicio Militar. La legislacin en esta materia se ha flexibilizado bastante, pero eso NO significa que esta carga haya desapareci, porque el servicio tiene alternativas, es servicio militar o servicio civil, pero el servicio siempre debe ser prestado y es una carga que se traduce en una obligacin de hacer. El nmero de cargas es bastante extenso y no hay que pensar en consecuencia slo en los casos del servicio militar. Procesos electorales por ejemplo. Conforme a la Ley de Elecciones, para poder llevar adelante el proceso, necesitamos constituir las mesas receptoras de sufragios. Y las mesas se componen con vocales. Los vocales los determina por sorteo la junta electoral respectiva, y el que es llamado a desempear la funcin de
9

vocal, est obligado a hacerlo. Curioso en un sistema que est basado hoy da en inscripcin automtica y en voto voluntario. Usted puede ser llamado, va a estar obligado, so pena de sancin, a asumir la condicin de vocal y no votar porque es su facultad. Parece un contrasentido. Tambin los llamados "cargos concejiles", constituyen un tipo de carga. En el pasado se poda ser llamado a desempear una determinada funcin pblica y no era posible sustraerse a ese imperativo. Se trataba en consecuencia de una carga pblica. Otro ejemplo, est resuelto por la Jurisprudencia. Primero por la Corte Suprema y luego por el Tribunal Constitucional. Es la institucin de los abogados de turno. El cdigo orgnico, en la parte de proveer defensa a las partes en litigio, institua el abogado de turno. Existe la Corporacin de Asistencia Judicial por una parte, existe la posibilidad de que las partes contraten sus propios abogados, pero en causas en que la CAJ estaba ya actuando como demandado o demandante y en que la contraparte no tena capacidad econmica para contratar un abogado, la obligacin del juez era nombrar un abogado, para cuyo efecto se confeccionaba un turno, y el abogado de turno en una semana determinada poda ser llamado a asumir gratuitamente 3, 4, 5 causas distintas. Qu fallaron los tribunales de Justicia? Que esta norma del COT era inconstitucional, a la luz de las actuales disposiciones de la Constitucin y que no poda exigirse una carga de este tipo sin una retribucin por el trabajo que efectuaba el abogado de turno. Lo cierto es que despus de estos fallos, cay esta institucin en total desuso y ahora se nos est hablando de una reformulacin de las CAJ. Por otra parte ya se ha creado la Defensora Penal Pblica, la Defensora Laboral, etc. De manera que en general, nadie est desprovisto de la defensa jurdica que necesita en juicio. Hay entonces abundantes casos. Sin embargo una vez ms el poder de Imperio del Estado para establecer este tipo de obligaciones, no es omnmoda, reconoce dos lmites en la Constitucin. Art. 19 nmero 20.- La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargaspblicas. En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Primer lmite: Cmo se establecen las cargas? Por ley. Y el segundo lmite, debe ser igual. Habla de Igualdad ante las cargas pblicas, no pueden, en consecuencia, ser arbitrariamente discriminatorias. Debe haber igualdad ante la ley. Noten el caso de las cotizaciones, el lmite era uno solo, LEY, en el caso de las cargas pblicas los lmites son dos: LEY E IGUALDAD ANTE LAS CARGAS PBLICAS. Constituira carga pblica una ley prohibitiva? En este pas nos estamos llenando de leyes prohibitivas. Ej. Prohibido fumar en lugares cerrados, alcohotest. De alguna manera son cargas porque son restricciones, pero que constituyan carga pblica es ms difcil. Planteo la pregunta sin tener respuesta, para que vean lo resbaloso que son estos conceptos con los que estamos tratando. Y Como dice la doctrina la frontera entre carga y tributo es bastante difcil de establecer. Algunos autores dicen que la carga es el gnero y el tributo una especie de carga, pero que como vamos a ver luego, esta afirmacin es exagerada. Pero todos estos
10

conceptos que han dado origen a un trabajo jurisprudencial bastante extenso, son muy genricos, muy difciles de precisar.

Los Tributos: Quiero partir llamndoles la atencin que entre la Constitucin del 25 y la Constitucin del 80, hay una marcada diferencia terminolgica. La Constitucin del 25 hablaba de Impuestos y de Contribucin, dos tipos de tributos hay segn la Doctrina, no comprenda por lo mismo todo tipo de tributos, sino que estas dos especies. La constitucin del 80 opt por remplazar esta terminologa hablando de tributos. No encuentran ustedes en el texto Constitucional la expresin impuestos, ni la expresin contribuciones como ocurra antes. Siempre tributos: En el 19 numero 20, en el 19 nmero 26, en el 65, en el 67 de la disposicin sexta transitoria, etc., siempre la referencia est hecha a tributos. Con lo que el texto da buena amplitud, pero tambin presenta dificultades interpretativas mayores. Por eso ha habido muy abundante jurisprudencia tratando de resolver en casos especficos, y a partir del concepto que para el efecto han elaborado los tribunales, si estamos en presencia de un tributo en un determinado caso. Si estamos en presencia de un tributo, tiene enorme importancia porque eso depende la legislacin de fondo que vamos a aplicar. De eso depende adems, si en su creacin se han respetado los lmites que el poder tributario del Estado tiene, que por lo mismo en juicio, acerca de la validez que la ley o el instrumento a travs de los cuales se ha creado el gravamen. Por eso que los tribunales han tenido que ocuparse de la ley. Les agrego que este cambio ha dejado en evidencia tambin, el desfase de nuestra legislacin tributaria respecto de la normativa Constitucional. Los impuestos actualmente, la fijacin existe, los que imponen nuestro sistema tributario, son, tal vez con la excepcin discutible en cuanto a su naturaleza jurdica, lo vamos a ver a la luz de la jurisprudencia en su minuto, del impuesto especfico a las rentas operacionales de la minera, esto que parti como Royalty, y gener la propuesta de Royalty una discusin enorme, respecto a cual era su naturaleza jurdica, si se trataba o no de un tributo. El TC resolvi que NO. El Royalty tal cual fue propuesto originalmente por el Pdte. Lagos, no constitua un tributo. Y entonces hubo que remplazar el proyecto y crear este impuesto especfico a las rentas operacionales de la minera. Pero todo lo dems, casi todo, viene de antes de la Constitucin del 80 y de mucho antes de esta Constitucin es el Cdigo Tributario. El Cdigo Tributario arranca de 1960, el DFL 190, dictado por don Jorge Alessandri, como Pdte. De la Repblica, y despus su texto fue sustituido porque grandes cambios no tuvo durante el rgimen militar, con el DL 830 que fij su texto, anterior a la Constitucin. Y por la misma razn no est adecuado ante todo a esta nocin base de tributos en sentido amplio. La verdad que es un cdigo que tiene que ver, artculo 1 de este cdigo, con tributacin fiscal interna de competencia del servicio de impuestos internos, y cuando habla de tributacin est hablando de impuestos, impuestos que son un concepto especfico, una
11

de las manifestaciones de el tributo, no la nica y todo esto dificulta la administracin y la aplicacin de la legislacin tributaria. Lo cierto es que hoy da el concepto base que hay que retener, es el concepto de tributo, no obstante que en nuestro estudio, a pesar de que vamos a hablar permanentemente de tributos, bsicamente nos vamos a referir a impuestos. Las tasas por ejemplo que la doctrina acepta que constituyen una forma de tributos, estn del todo fuera de las normas del cdigo tributario. Los derechos, lo mismo, y surgen otra formas especficas de gravmenes, ya me refer a los peajes, que abren la interrogante de si son o no tributos. Y el que sean o no tributos, les reitero una vez mas, tiene importancia, uno porque determina la forma en que debe ejercerse el poder tributario, para que se cree de una manera legtima y vlida, y dos porque determina la legislacin de fondo que se va a aplicar.

21-03-12 El poder tributario del estado Persigue establecer otro tipo de obligaciones y formas a los privados hacia el estado. De manera que el poder de imperio abre muchas posibilidades muy extensas al estado, una de las cuales es el establecimiento de tributos y precisbamos que la constitucin de 1980 utiliza este termino(tributo) cosa que no hacia la constitucin de 1925 que prefera hablar de impuestos y contribucin, trminos muy especficos que han tenido en la doctrina connotaciones precisas y claras, no es el caso del tributo ya que no existen definiciones legales entre nosotros de lo que deba entenderse por tributo y por la misma razn el tema queda entregado al interprete: precisar que es un tributo y cuando estamos en presencia de un tributo y esto decamos es un tema que viene ocupando recurrentemente tanto al Tribunal Constitucional, como a los tribunales ordinarios de justicia y particularmente a la corte suprema. Avancemos entonces para aclarar que la importancia de determinar si estamos o no en presencia de un tributo como lo decamos tambin ayer tiene que ver en primer termino con la legitimidad y consecuencialmente la validez de su establecimiento y tiene que ver con el rgimen jurdico a que va estar dirigida la relacin que se origina y del tributo que se crea. Pero lo primero es lo ms importante nada ms. El poder tributario del estado es un poder singularizado, reconocido en el derecho positivo particularmente en la propia constitucin poltica y que se caracteriza entre otras cosas porque es un poder limitado de manera que su ejercicio no puede ser arbitrario no depende de la sola voluntad poltica de los rganos colegisladores y es aqu justamente donde el problema entre nosotros se viene planteando. Naturalmente como sealan autores de derecho constitucional en obras recientes hay ciertos incentivos en nuestro rgimen constitucional para que particularmente el presidente de la republica tienda a trabajar con un concepto mas estricto de tributo porque en la medida en que cree gravmenes y los sustraiga de las normas jurdicas de tributos no se van a aplicar los limites propios del poder tributario y en consecuencia podr l a lo mejor en el ejercicio de la potestad reglamentaria autnoma generar esos tributos y evitar por ese camino el debate legislativo y tener que contar con apoyo mayoritario de las cmaras, de modo que la tendencia del ejecutivo en esto es a estrechar el concepto o a reducirlo, en tanto que la
12

tendencia del legislativo ser por el contrario a trabajar con un concepto lo mas amplio posible. En este punto como en tantos otros hay tambin visiones ideolgicas como generadores y aprehensores del rgimen econmico tal cual, con la constitucin de 1980 tratan de que el estado vea sus poderes los mas circunscritos posibles y por las misma razn trabajan con conceptos muy amplios de tributos que en la practica incluye prcticamente todo tipo de gravmenes que el estado imponga que tengan un contenido econmico ( a la larga siempre hay contenido econmico) ayer hablbamos de las cargas los autores dicen que la carga es el genero y el tributo es una especie pero tratan de establecer una sinonimia entre las dos cosas que efectivamente es posible porque por esa va el poder del estado para generar cargas publicas queda sometido al mismo, que el poder tributario del estado todos los que tenga un contenido econmico tratan de meter ah, y cuando hablbamos de cargas personales por ejemplo el servicio militar acaso Puede sostenerse que no tiene contenido econmico? Es que se ve ya no forzado pero en condiciones especiales y optas por realizar el servicio militar tiene un costo alternativo, en funcin de eso renunciar a la posibilidad de estudiar para completar su formacin y tener un futuro y mejores expectativas de vida hay costos sin lugar a dudas por mucho que exista tambin algn tipo de contraprestacin por parte del estado, entonces los que estn pegados y lo vimos en econmico I a las concepciones originales de la constitucin de 1980 que invocan una y otra vez como fuente de sus opiniones los trabajos de la comisin de estudio de la nueva constitucin que presidio Enrique Ortzar, presentan, ofrecen, postulan conceptos muy extensos de lo que debe entenderse pro tributo. Dos ejemplos en esto. El Libro de Evans Espieira que en su primera edicin fue publicado por el y su padre don Enrique Evans de la Cuadra (integrante de la comisin) que sigue esta lnea de pensamiento; dice Evans Espieira: el termino tributo es genrico comprensivo de todas las prestaciones de dinero hechas al Estado en virtud de la facultad impositiva para que cuente con recursos que le permitan cumplir su cometido, en consecuencia la voz tributo abarca los impuestos y contribuciones, los derechos de las partes, los aranceles y los dems cargas publicas pecuniarias cualquiera sea la causa o motivo que se invoque como hecho gravado , as consta la historia fidedigna de su texto y del mismo modo pronunciado por el tribunal constitucional en sentencia 17/05/94. Un concepto muy amplio que comprende toda esta lista de especie que la doctrina histricamente ha reconocido (Impuesto, contribuciones, derechos, pagos, aranceles y toda carga publica de carcter pecuniario). En la misma lnea en el tomo II del Derecho Constitucional Econmico esta Arturo Fermandois, l en la pg. 197 de su libro tiene un apartado que dice reiteracin del concepto constitucional de tributo propuesto. Y a propsito seala que para nosotros tributo es toda obligacin de dar, hacer o no hacer apreciable econmicamente impuesta forzosamente por el Estado y sus organismos a los particulares pero en dinero y tenga o no tenga una contraprestacin por parte del Estado y ser tributo tambin toda obligacin que l Estado le fija a los particulares como requisito para acceder a una condicin, estado o prestacin de la cual no puedan sustraerse sin grave lesin de sus derechos fundamentales. (La amplitud de este contexto no la encuentran en otro texto).
13

Cul ser el propsito de llevar el concepto a estos trminos casi ilimitados? Sencillamente es que en todos estos casos tenga que aplicarse los lmites de la potestad tributaria del Estado todo esto naturalmente en funcin de la proteccin de la libertad econmica, derecho de propiedad, principio de igualdad, que estn extensamente establecidos en nuestra constitucin. La doctrina, la legislacin comparada, un ensayo legislativo, una propuesta legislativa de alcance continental como es el modelo de cdigo tributario para Amrica Latina trabaja con un concepto mucho ms estricto. El modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina naci de un proyecto que llevo adelante el Banco Interamericano de desarrollo de acuerdo con la OEA y en la dcada del 60 estos organismos convocaron a un conjunto muy ilustre de estudiosos del derecho tributario en Latino Amrica para que elaboraran una propuesta del cdigo y se produjera - (eran aos en que la integracin se impulsaba con ms fuerza que la que ocurre hoy en da) se propendiera entonces a una informacin legislativa y desde luego a una base uniforme ( Cuando en Argentina, Colombia o Mxico se hablara de tributo , se estuviera hablando de lo mismo) naturalmente esto abarca todos los aspectos de la relacin tributaria. Fueron 3 los tratadistas tributarios los que encabezaron esta comisin, un argentino, el uruguayo Ramn Valds Costa, y el brasileo Souza. Ellos propusieron lo siguiente: (Recordar que no es un texto positivo). En el Capitulo II Titulo Tributo Art. 13 .Concepto de Tributo: Tributo son las prestaciones en dinero que el Estado en ejercicio de su poder imperio exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. El Art. 14 agrega que los tributos son: Impuestos, tasas y contribuciones especiales. Estamos sin lugar a dudas en presencia de un concepto ms acotado que el que sealamos inicialmente. En la doctrina chilena hay pocas definiciones de tributo, pero en la legislacin comparada si las hay, vamos a sealar en nuestro curso varias veces la Ley General Tributaria espaola que es un cdigo bastante desarrollado, y se encuentra un concepto de tributo muy cercano al sealado anteriormente. Se han suscitado entre nosotros muchos casos en que particulares a quienes la ley establece una determinada obligacin pecuniaria han cuestionado la legitimidad de esa ley, han cuestionado el carcter de tributo del gravamen. En el mismo libro de Arturo Fermandois. Encuentran un muy buen estudio de esa jurisprudencia del tribunal constitucional y de la corte suprema. Estos rganos jurisdiccionales tienen una visin ms prxima a una concepcin estricta de tributo que una concepcin demasiado amplia y por la misma razn que aun cuando no hay una lnea absolutamente clara siguiendo la doctrina tradicional han ido acotando la idea de tributo. Profesor seala algunos casos.
14

Caso DL 1227: Obligacin de las compaas de seguros de pagar cierto tipo de prestaciones e indemnizaciones en aquellos casos en que en cumplimiento de la misin bomberil se hubiesen producido siniestros que afectaban la salud, integridad fsica, eventualmente a bomberos, hasta entonces podra un bombero perecer en el esfuerzo de apagar un incendio y no haba ningn tipo de contraprestacin. Porque el DL le impuso esta obligacin a las compaas de seguro? Porque en parte ellas son beneficiarias del trabajo de bomberos, y si el incendio se apaga cuando esta empezando el seguro que hay que pagar es pequeo porque la magnitud del siniestro que se haya sufrido esta lejos de la perdida total y esto naturalmente representa un beneficio para las compaas aseguradoras sin embargo estas aprovecharon la entrada en vigencia de la constitucin de 1980 ( art. 19 n 20 referencia a tributo) y cuestionaron la obligacin que les impona el DL 1227 Sealando que lo que establece este DL es un tributo y como nos obliga ( a las compaas aseguradoras) aqu el principio de igualdad ante la ley (que es uno de los limites al poder tributario) se pierde. Por ende este DL que es anterior a la constitucin del 80 debe entenderse derogado por esto, no hay obligacin de las aseguradoras con los bomberos mrtires. En este caso bomberos. La Corte suprema dijo que desde luego el carcter de tributo como se establece por ley no debera ser un asunto de postergacin el legislador debe expresar con claridad cuando una determinada prestacin pecuniaria tiene este carcter (si no fuese claro tendr que quedar a la interpretacin de los jueces para aplicar la ley) . En algunos casos lo hace expresamente en otros establece elementos iniciaros al configurar sus elementos: sujeto activo, sujeto pasivo, el hecho gravado y el objeto de la obligacin. En este caso en que estamos resulta difcil detectar estas variables, en seguida, (esto es lo importante) no basta que exista una obligacin legal de pagar algo en dinero a favor del Estado para que estemos en presencia de un tributo por ejemplo: Una deuda legal que beneficie al fisco, no es un tributo, tampoco lo es una multa, es necesaria la concurrencia de otros elementos. 1. Debe existir beneficio fiscal: Los tributos financian el cumplimiento de las funciones del Estado. Ello no implica que el Estado no pueda dar a los tributos otra finalidad que la recaudatoria, por ejemplo, puede ser utilizado como un instrumento de una poltica econmica destinada a motivar o desincentivar el desarrollo de una actividad, a corregir distorsiones en el mercado, estabilizar la economa, redistribuir ingresos, etc. En todo caso siempre los tributos estn dirigidos al Estado, en este caso en cambio la superintendencia de valores y seguros solo recauda para pagar los beneficios a favor de los bomberos, pero no incorpora rentas generales de la nacin lo recaudado, es decir, es una mera intermediaria. Se puede contra argumentar que lo recaudado esta afectado al cumplimiento de una funcin propia del Estado. 2. EL tributo es un ingreso publico: Es de su esencia que se pueda definir su destino por parte de la administracin, los tributos ingresan a rentas generales de la nacin ampliando el presupuesto publico desde ah cubre los distintos egresos del estado y sus organismos aqu en cambio hay un pago que hacen las compaas a favor de los bomberos es decir esta pre-distribuido en su destino pero en vez de hacer el pago directamente a los hospitales, mdicos se emplea la superintendencia, no es un ingreso que entra en el presupuesto de este organismo fiscalizador, no es un ingreso propio de este.
15

3. Es necesario que exista una relacin de derecho publico entre el constituyente y el Estado: Sin embargo dicho elemento aqu no se da , es cierto que si la compaa no paga la superintendencia puede sancionarla pero eso es producto de su relacin de sujecin a dicho organismo de control. La sanciona por un incumplimiento de la obligacin, no por ser contribuyente. La relacin entre los acreedores del beneficio es decir los bomberos y la superentenda es de derecho privado. 4. Siempre hay un hecho propio por el cual existe un vinculo directo que desata la obligacin tributaria, es decir, Hecho gravado: la compra de un bien, la generacin de un ingreso, la obtencin de una renta, la posesin o dominio de una propiedad, todos ejemplos de hechos gravados. Pero aqu son hechos de terceros por lo que no hay vnculos adquiridos, los que generan la obligacin, el accidente o enfermedad del bombero que requiere atencin medica u hospitalaria. 5. No Hay una obligacin de contraprestacin: El contribuyente no recibe directamente algo a cambio de lo que paga, en la situacin la compaa paga por un accidente o enfermedad que se contrajo en la actividades a cumplir, por ejemplo incendio o un accidente de transito. La conclusin a que llego el tribunal, es que esa prestacin No era un tributo, y por la misma razn rechazo el recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad que haban presentado las compaas de seguro, y siendo as dio plena aplicacin al decreto ley 1757. El fallo es bastante explicito e ilustrativo y lo importante es que restringe el concepto de tributo, y se aparta de las propuestas de los interpretes doctrinadores del derecho constitucional que buscan ampliar el concepto de tributo. La contralora general de la republica ha tenido que precisar varias veces el carcter de tributo o no de determinadas prestaciones, frecuentemente a beneficio de las municipalidades. La doctrina seala que la contralora trabaja con un concepto similar a los de los tribunales tambin con un concepto mas estricto, mas limitados en su alcances, mas precisos en su contenido, as ha dicho que la contralora el vocablo que utiliza la ley suprema fue incorporado en remplazo de las voces contribuciones e impuestos sealados en el anterior texto constitucional, de modo que deben comprende las tasas y los dems derechos semejantes, afirmacin esta en sentido de que el concepto tributo en la constitucin del 80 es mas amplio que los conceptos que utilizaba la constitucin del 25 , pero no tanto. En otra oportunidad dirijo el termino tributo implica obligaciones pecuniarias que la ley impone a las personas para el cumplimiento de fines del bien comn propios del estado, y comprenden los impuestos, las contribuciones, las tasas y los derechos. La expresin tributo se analizo de manera amplia comprensiva de los derechos, impuestos, y contribuciones en general. Lo importante es que tengamos presente que nuestro ordenamiento jurdico actual el termino que prefiere es el termino tributo y que la falta de definiciones hace que este abierto el tema al tema al interprete de manera que casusticamente se nos vaya a ir planteando de manera
16

permanente cuando estamos en presencia de un tributo o no. Si estamos en presencia de un tributo el nico que lo puede crear entre nosotros es el Estado y el Estado tiene que respetar limites uno de los cuales es el principio de legalidad es decir que solo a travs de una ley puede crearse un tributo determinado. En lo que todo estn de acuerdo es que el tributo es un gnero y que en esa calidad comprende a lo menos tres especies, siguiendo el modelo (art. 14): Impuestos, contribuciones especiales y tasas, como vemos la contralora agrega derechos. Son todas especies singularizadas cada una de las cuales es posible identificar.

LAS TASAS Art. 16 Modelo Cdigo tributario para Amrica Latina Tasa: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio publico individualizado del contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligacin. No es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. Esto tiene que ver con el carcter de _____ que el estado tiene. Es decir si estas son indivisibles o divisibles. Para que haya tasa la necesidad que estamos atendiendo es divisible, de manera que el particular que utilizan servicios estatales obtienen una prestacin directa del estado y la tasa viene a ser la contraprestacin que nace de lo que el repite. Esto tiene que ver con la teora de los precios y puede fcilmente confundirse, por eso es que entre tanto tributo la tendencia es a ir dejando de lado las tasas.

Clase 26 / 03/ 2012 Requisitos de la tasa segn definicin del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina: -Sujeto particular y un ente pblico, este ente pblico realiza una prestacin y el sujeto realiza un pago por esta prestacin, el sujeto por tanto puede ser OBLIGADO a realizar una contraprestacin. Ac el estado u otro rgano publico presta un servicio a un sujeto determinado singularizado, este sujeto puede o no hacer uso de este servicio, pero cuando lo hace nace para l una obligacin. En atencin a esto: - Qu diferencia existe con un contrato cualquiera de prestacin de servicios? Por qu esta relacin contractual tiene el alcance de un tributo si los tributos son impuestos y obligatorios en atencin del poder de imperio del estado?
17

Esto tiene mltiples alcances prcticos porque si la contraprestacin es el pago de un tributo en nuestro ordenamiento constitucional debe cumplirse con el art. 19 n 20 de la Constitucin, entre otras cosas debe haber sido creado por ley y respetar los otros limites al poder tributario del estado. El estado se desdobla toma figuras jurdicas distintas acta como estado algunas veces otras como empresa pblica puede tambin asumir otras formas jurdicas como sociedad mixtas con particulares. El saber si la prestacin es o no un tributo es relevante porque si no lo es la relacin cae al derecho privado y el precio se determinara por el mercado, no habr que respetar absolutamente ninguna limitante de tipo constitucional y la voluntad de las partes ser determinante. Si por el contrario estamos en el campo tributario el estatuto jurdico es distinto y obviamente estamos en visin de una relacin estrictamente de derecho pblico. 3 ejemplos para analizar el tema: a. Articulo 492 COT Art.492. Los auxiliares de la Administracin de Justicia tendrn los sueldos que les fijan las leyes, pero los defensores pblicos que no sean de Santiago y Valparaso, los notarios, archiveros, conservadores, receptores y procuradores del nmero gozarn de los emolumentos que les correspondan con arreglo al respectivo arancel. Los secretarios de juzgados, en su carcter de tales, no podrn cobrar emolumentos de ninguna clase, salvo los que puedan corresponderles cuando desempeen los cargos de actuarios en juicios arbitrales o de ministros de fe en la faccin de inventarios. Los auxiliares de la Administracin de Justicia estarn, adems, sometidos al rgimen de previsin que determinen las leyes.

El caso de los notarios son ministros de fe pblica cuya funcin principal es autorizar escrituras pblicas y es as porque as lo establece la ley para proteger la fe pblica. El conservador de bienes races lo que hace es llevar un registro de los bienes races y esto porque interesa que exista orden claridad y transparencia mirando el inters general de la comunidad, no solo al propietario, cumplen una funcin pblica, prestan un servicio a personas determinadas, y el notario es remunerado por las personas por tanto hay aqu una contraprestacin, esta contraprestacin consiste en un arancel que se fija por decreto el ministerio de justicia a partir de la disposicin legal que lo creo y esto es lo que el notario puede cobrar por sus servicios. Lo mismo ocurre con los conservadores de bienes races y lo mismo ocurre con los receptores judiciales.
18

NO SE TRATA ESTO DE UNA TASA PORQUE EN LA TASA EL HECHO GENERADOR ES LA UTILIZACION DE UN SERVICIO PERO LA CONTRAPRESTACION ES COMPULSIVAMENTE EJERCIDA POR LA LEY PARA EL FINANCIAMIENTO DEL ESTADO. Veremos que el 19 n 20 de la constitucin prohbe todo tipo de tributo con fines especficos o calzados, sera inconstitucional la norma que establece el pago a estos funcionarios si le diramos el nombre de tributos porque la ley le afecta ese ingreso a estos funcionarios que prestan el servicio de que se trate. b. La ley de rentas municipales DL 3063 establece derechos a favor de las municipalidades con mltiples conceptos que van desde los permisos de construccin hasta el prstamo de los servicios de aseo domiciliario. Este ejemplo est ms cerca que el concepto anterior al concepto de tributo, pero tiene destino calzado, su fin son las harcas municipales y no el FISCO, ac Contralora tiene especial importancia.

Pero ac hay una prestacin por parte de un rgano pblico que es la municipalidad y que se singulariza a una persona determinada y esta debe dar una contraprestacin que est determinada EN EL MARCO QUE SEALA LA LEY por la propia municipalidad y el ingreso por esta va fortalece los ingresos municipales por esto NO SON TRIBUTOS.

c. Acotamos aqu ms el concepto de tasa. El mejor ejemplo es el registro civil que es un servicio pblico que cumple funciones inherentes al estado y que permiten por lo mismo gravar a los beneficiados inmediatos por las prestaciones que efecta. Todos somos beneficiarios de este servicio de registro. Por ejemplo si se pide un certificado de nacimiento se cobra ESTO SI ES UNA TASA, el hecho generador es un servicio que se singulariza a una persona determinada, el pago lo impone la ley, est destinado al financiamiento pblico y la funcin que cumple el rgano es inherente al estado. Este ltimo punto de inherente al estado es una cuestin de interpretacin, se trata de funciones que en principio son indelegables por el estado y por tanto no hay otras personas que lo puedan sustituir en esta funcin; esto si corre para el Registro Civil pero no as por ejemplo en la educacin. LA TASA EN CUANTO TRIBUTO ES EXEPCIONAL

19

CONTRIBUCIONES;

Definicin MCTAL Art. 17 : Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales, y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin. La contribucin de mejora es la instituida para costear la obra pblica que produce una valorizacin inmobiliaria y que tiene como lmite total el gasto realizado y como lmite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado. La contribucin de seguridad social es la prestacin a cargo de patronos y trabajadoras integrantes de los grupos beneficiados destinadas a la financiacin del servicio de previsin

Esto de las contribuciones de seguridad social es distinta la concepcin que se tiene en nuestro ordenamiento jurdico (cotizaciones obligatorias) de la definicin establecida en el modelo de cdigo tributario para Amrica latina recin expuesto, en esta ultima el financiamiento de la seguridad social provena de pagos obligatorios que se les daba el carcter de tributo tanto de trabajadores como de empleadores y se les daba el carcter de tributo porque el aporte que por esta va se les resultaba al financiamiento del sistema de seguridad social y la pensin del trabajador que causaba esa obligacin no haba relacin directa alguna, las razones estn en que era un sistema solidario no de capitalizacin como lo es hoy. Ac hay por tanto hay dos visiones que contrastan; la histrica de la seguridad social y la actual basada en la capitalizacin en donde la ley se detiene solo en la aplicacin de cotizaciones obligatorias (obligacin solo para el trabajador). la institucin del primer elemento del tributo es el HECHO GENERADOR que es el presupuesto de hecho que establece la ley de cuya realizacin nace la obligacin tributaria, este es muy importante, en la tasa el hecho generador era la utilizacin de un servicio por parte del estado que singulariza en la persona, el hecho generador en la contribucin de mejora lo que hay es la realizacin por parte del estado de una obra consecuencia de lo cual hay particulares que ganan y lo que ganan es la plusvala del inmueble, esos particulares sern los que estarn gravados, pero este gravamen tiene lmites; el primero de ellos es que el estado solo puede recuperar su inversin y otro limite es que nadie puede pagar un
20

gravamen ms alto de lo que gano con la realizacin de esta mejora. En la contribucin especial no necesariamente debe ser una obra tambin puede ser la realizacin de una servicio y ser este el beneficio para el particular o la realizacin de obras que no tiene porque acarrear la plusvala, es decir, puede que no haya plusvala sin embargo puede tener un impacto positivo y por esto se llama a los beneficiarios directos a pagar esta contribucin y as concurran al financiamiento de ella. Ejemplos: a. Ejemplo extrado del Cdigo de Agua. Se resuelve construir un embalse en un lugar, para acopiar agua con fines de regado y la superficie que alcance la red de canales que alcancen, transformara tierras de secano (secas) en tierras regadas. En consecuencia con la construccin de este embalse ganan todos pero en especial los propietarios que son beneficiarios directos y esta ganancia se refleja en las ganancias y especialmente de la PLUSVALIA. Dice la ley que para recuperar el gasto de esta obra se puede establecer una aporte obligatorio por parte de los privados beneficiados este es tributo? Parece reunir todos los requisitos para ser considerado un tributo, pero cuidado porque si se le considera tributo esta norma tan amplia que deja en manos del gobierno, no de la ley, el determinar el aporte que deben efectuar los particulares atentara contra los resguardos constitucionales que existen en materia tributaria desde 1215 en adelante. No faltara quien reclame por este aporte obligatorio y reclame la violacin del art. 6 y 7 de la constitucin.

b. Otro ejemplo ms frecuente. Las ciudades crecen y se modernizan necesitan contar con modernizacin real. La persona cuando construye una casa quiere que a ella lleguen todos los servicios bsicos.
En el campo urbanstico hay muchsimas prestaciones obligatorias impuestas por el Estado a partir de su Poder de Imperio y que se aproxima, por lo mismo, a la visin de Tributo.
27/03/2012
Ejemplo: Cada vez que se realiza un loteo, con el propsito de abrir un nuevo barrio, lo que ocurre con mucha frecuencia en las ciudades que se expanden rpidamente. El loteador tiene la obligacin de transferir gratuitamente al municipio, un porcentaje nada despreciable, de terrenos que va a lotear y que va a proceder a urbanizar. Porque si l lotea, y vende sin urbanizar: estamos en presencia de un loteo irregular, que es castigado penalmente. Pero adems, esas ventas van a estar viciadas, porque hay una prohibicin legal de por medio. De manera que el loteador, para actuar vlidamente, tiene que necesariamente urbanizar; y mientras no acredite que ha urbanizado, el municipio no va a recibir las obras de
21

urbanizacin y lo va a habilitar para vender de una manera legtima. Adems, l tiene que transferir un porcentaje de terreno, para que municipio desarrolle all, obras que equipamiento comunitario o reas verdes. La pregunta en este caso es, estamos en presencia de un Tributo? Esto es debatible. La verdad, es que el loteador, no va a perder ese terreno. Para l eso es parte de sus costos. Naturalmente, lo va a recuperar a partir del precio de los lotes que venda, esos m2 que cede gratuitamente, que tiene para l un valor renal, obviamente, incrementan el costo de la superficie que va a vender y va a poder recuperar esos recursos. Pero la Recuperabilidad no opta a la eventual calidad de Tributo. Frecuentemente los impuestos que se pagan constituyen costos, y se recuperan va precio. [Se ver ms adelante, cuando se analice el Art. 31 de la Ley Sobre Impuestos a la Renta]. Analicemos ms all, al caso concreto que se seala al trmino de sesin anterior. Ejemplo: Se construye un edificio al trmino de una calle, hasta que no llegan las obras de urbanizacin. Hay aqu una exigencia legal, para que se pueda esa obra recibir y comercial, es que se haya producido el empalme con las obras de urbanizacin existente: las redes de alcantarillado, agua potable, sistema elctrico, etc. Todo esto origina, para quien construye, el pago de una contraprestacin que es exigida por la ley: La ley de Servicios Sanitarios, La Ley General de Servicios Elctricos, la Ley sobre Concesiones de Gas Industrial. Es obligatorio empalmar con esas obras, y obligatorio para el costo de esos empalmes. Estaremos en presencia de una Contribucin? Es discutible. Hay una cosa clara, la Ley no le permite al concesionario del servicio pblico respectivo, valerse de la posicin que tiene para obtener un enriquecimiento ilcito. Lo que hace el concesionario es simplemente recuperar el costo en que incurri, no puede gravar ms all. De modo que es discutible el tema, y hay que tener en cuenta que hoy da, a diferencia de lo que ocurri en el pasado, todos estos servicios bsicos domiciliarios se prestan por concesionarios, de lo que la legislacin respectiva califica como servicio pblico. Pero esos concesionarios son empresas privadas, que se haya adjudicado el rea que se trata de la Ciudad (Ej.: Essbio, GasSur), pagndoles a ellos por los servicios y no al Estado. Hay en esto un mandato legal.
[Dos situaciones ms, antes de hablar de Impuestos propiamente tal]. Estas dos situaciones son las de Impuestos Territorial y la de los Peajes.
Impuesto Territorial Establecido en la Ley 17235. Se le acostumbra llamar, Contribucin de Bienes Races. Surge entonces la duda, si sta constituye una Contribucin o un Impuesto. Esto no tiene importancia, porque la Constitucin habla de Tributos, y esta distincin entre: contribucin, impuestos y tasas, es una distincin que hace la Doctrina, no est hecha por la legislacin positiva. La Doctrina nos dir que el Tributo es el gnero, y una de las especies son las Contribuciones. De manera que, el que la llamen Contribucin o Impuesto, es irrelevante, porque en uno u otro caso estamos en presencia de un Tributo del estatuto Constitucional; es controversialmente el mismo.
El Estatuto Constitucional est consagrado en el Art. 19 N20 Const.

22

Art. 19 CPR. La Constitucin asegura a todas las personas: N 20 La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas. En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la Nacin y no podrn estar afectos a un destino determinado. Sin embargo, la ley podr autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podr autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local puedan ser aplicados, dentro de los
El inciso tercero, implica que en Chile se prohben los impuestos afectados o calzados, es decir, impuestos que tienen un destino especfico. La generalidad de los tributos debe ir a un fondo comn, cuyo objetivo es financiar el gasto contenido en la Ley de Presupuesto. En consecuencia, est prohibido el crear tributos que queden amarraditos a un determinado gasto. En el caso del Impuesto territorial, la ley establece que el rendimiento de este impuesto tiene en una parte fundamental como destino: las Arcas del Municipio en cuya comuna est ubicado el inmueble. Una parte menor que la anterior, va a un Fondo Comn Municipal, cuya distribucin establece la propia ley, utilizando parmetros de tipo social. Por ltimo, una parte marginal va al Fisco. Entonces, este impuesto llamado por algunos, contribucin, ha sido fuertemente cuestionado en su constitucionalidad, incluso ha sido analizado por el Consejo General del Colegio de Abogados de Chile. Las razones por las que se produjo el cuestionamiento de Constitucionalidad fueron 2: 1. Cuando gravamos la propiedad raz, estamos gravando algo que se tiene, en consecuencia jurdicamente lo que estamos gravando es el patrimonio. Al analizar el precepto del Art. 19 N20 inc. 1 Const., al hablar de en proporcin a las rentas, tenemos que decir que las rentas son un flujo: ingresos menos costos, menos gastos, lo que nos da la renta a la que va a estar afecto.
23

El fondo estable que es el patrimonio, no aparece mencionado por la Constitucin. (este punto de vista se impugnar en otras sesiones ms adelante). Se pasan de revoluciones los que dicen slo la renta o el uso de la renta. Usamos la renta para gastar o ahorrar. El ahorro por regla general est desgravado. El gasto por regla general est gravado: aparece el IVA (que grava las ventas y los servicios). En consecuencia, se impugna Constitucionalmente porque lo que se grava es el patrimonio y no la renta en forma directa o el empleo de la renta en forma indirecta a la renta misma, sino el patrimonio: y esto, la Constitucin no lo aceptara. 2. Hay una afectacin por parte de la ley de lo que se recauda. Pero segn la Disposicin Sexta Transitoria de la Constitucin:
Disposicin Sexta Transitoria CPR. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del nmero 20. del artculo 19, mantendrn su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectacin a un destino determinado, mientras no sean expresamente derogadas.

En consecuencia, las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectacin a un destino determinado, son vigentes mientras no hayan sido expresamente derogadas. El reparo de inconstitucionalidad est zanjado, por la disposicin transitoria.
Como ha dicho tanto el Tribunal Constitucional como la Corte Suprema, estas disposiciones transitorias, la judicatura tiene que analizarlas de manera restrictiva, pero adems implican tcitamente un mandato al legislador, est reconociendo una inconstitucionalidad que debe ser corregida por el legislador de manera permanente.
A propsito del Impuesto Territorial se ve de nuevo, la importancia que tiene el concepto ms amplio de Tributos para no enredarse en la cuestin semntica que no cambia la naturaleza. Este destino que fija la ley es bastante perverso, se ha traducido en una fuente de desigualdad que no dejan de profundizar en la sociedad chilena. Por lo mismo, hacen
24

indispensable remedios profundos. Entre los Impuestos Territoriales y los Permisos de Circulacin. Hay comunas que tienen ingresos que divididos por el nmero de habitantes cerca de U$ 1000, mientras otras slo alcanzan 1/10 del anterior. Como lo es la Comuna de Vitacura que gracias a sus recursos construye el proyecto de Parque Bicentenario, mientras que otras un metro de rea verde constituyen prcticamente un imposible, por la endmica falta de recursos. Concepcin, tiene un ingreso del 20 % en comparacin a las Comunas ms ricas de Santiago. El correctivo o solucin es fcil, que para salvar el tema constitucional, desaparezca todo tipo de aceptacin y se incorpore al presupuesto el Fondo Comn Municipal y lo alimente directamente el Estado, con criterios de distribucin de ese Fondo Comn totalmente distintos a los que actualmente rigen.
Permisos de Circulacin
Establecidos en el D.L. 3063, Ley sobre Rentas Municipales. Cul es su naturaleza jurdica? Si se trata de Tributo o de algo distinto. Estos permisos se pagan por la propiedad de vehculos motorizados que estn identificados por la Ley, y sobre el valor fiscal que se le asigna a cada tipo de vehculo. Para estos efectos en el mes de febrero de cada ao, el SII publica una Tabla muy detallada en que por marca, modelo y ao, aparece determinado el valor fiscal del vehculo que es la base imponible sobre la que se aplica la tasa de este tributo?, que se traduce en el monto que debe pagarse por concepto de Permiso de Circulacin. Si el permiso no se paga el vehculo no est habilitado para circular, si el vehculo circula constituye una infraccin que est sancionada con multas. Lo cierto es que esto se paga, el propietario del vehculo no est recibiendo una contraprestacin directa. El hecho de que un vehculo no se use o no circule y no se emplee la red vial, no libera al propietario del pago. Al igual que los bienes races, el automvil es un bien que conforman el patrimonio de la persona, entonces vuelve a surgir el punto de constitucionalidad respectivo. De nuevo hay una parte que va directamente al municipio que otorga el permiso, otra parte que va al Fondo Comn Municipal, de manera que aparece otra vez la afectacin y la necesidad de invocar el Art. Sexto Transitorio de la Const., para blanquear una inconstitucionalidad manifiesta que viene de antes de la entrada en vigencia de la Constitucin.
Pago de Peajes Los peajes se pagan por uso de determinadas vas pblicas, esto constituye el hecho generador, la obligacin de pagar. Si no se usa la carretera en cuestin o se usa de manera imparcial, la obligacin no existe o no es la misma. Hoy en da en la carreteras, hay mltiples vas laterales, la diferencia es que el cobro es menor que el uso de un tramo completo por la troncal, porque se supone que ha hecho un
25

uso parcial de la va. Si la va no contempla cobro al ingresar, se ha hecho uso lcito de la va, no ha nacido obligacin alguna de pago. Lo que paga es el uso de una va determinada. No es un pago nico, sino segmentado por tramo. Hoy a la vez, existe el peaje urbano, como lo es el tramo desde el Aeropuerto de Santiago y la Costanera. Pagando Tags mediante cierto tramos de km/hr. Estos pagos tienen por objeto, permitir que el inversionista recupere la inversin o provenir al mantenimiento y reparacin de las rutas de que se trata. Esto es obligacin del concesionario. Vencida la concesin, pasa la carretera a propiedad del Estado y no desaparece por ese hecho el peaje. Lo que ocurre es que con esos recursos se va a hacer la mantencin, reparacin o reposicin de una ruta determinada. Reaparece en esta situacin el carcter de Calzado o destino especfico de este ingreso. El ingreso no va a rentas generales de la nacin, no tiene por objeto financiar de manera indiferenciada el gasto pblico, sino que va a un fondo especfico que tiene una finalidad y formas de administracin sealada por la ley. Jos Luis Diez, acaba de cerrar un Proyecto Fondesit, que aparecer luego como libro, en que en ste est justamente la Responsabilidad Civil, en especialmente la extracontractual que se origina para el concesionario de las rutas en la administracin de la misma. Ejemplo: la responsabilidad por los objetos lanzados a los vehculos desde las pasarelas de las rutas, por no contar con proteccin adecuada de rejas o medidas de seguridad necesarias, compromete la responsabilidad civil contractual del concesionario de la ruta.
Lo importante es que en este caso no se est hablando del Fisco, sino del concesionario. El concesionario acta para y por el Fisco, en una funcin (que utilizando los trminos del Modelo de Cdigo Tributario para L.A.) es inherente al Estado. Por esto, es que al vencimiento del plazo de la concesin la propiedad de la ruta va a llegar a manos del fisco. Si es esto es as, particularmente, mientras la ruta esta concesionada, podr hablarse de un tributo? Cuando no estamos hablando de un pago directo al Estado, ni estamos hablando de un bien que est bajo gestin estatal. Surgen, entonces, 2 conceptos en la Doctrina Tributaria, se habla Cuasi-tributos y se habla de Parafiscalidad. Cuasi-tributo, es casi un tributo pero no alcanza a serlo. Parafiscalidad, no est destinada de manera directa al Fisco, pero s de manera indirecta; porque el hecho de que el concesionario construya una ruta, libera al Estado que de otra manera hubiera tenido que l realizar.
Reajuste al Pago de Peajes
A raz de los Reajustes en los peajes, hubo un Recurso de Inconstitucionalidad de Decretos que establecan estos reajustes y el Tribunal Constitucional resolvi dos cosas: 1. Que el Peaje es un Tributo. 2. Que si bien tiene un destino especfico, la disposicin Sexta Transitoria resolva este problema de manera que era perfectamente constitucional.
26
El precio de los Peajes, se establece en el Contrato y se reajusta peridicamente mediante Decreto del MOP, no lo fija el concesionario sino la autoridad. Esto debido a que posteriormente se van a producir flujos, que el concesionario apuesta, producindose un flujo inferior o superior, que atenan un riesgo, pero el concesionario podra recuperar la inversin mucho antes de lo que lo ha pactado. Entonces, hay un excedente de caja, parte del cual va al Estado. Uno de los secretos bien guardados en el pas, que la ley de transparencia no nos ha permitido saber a cunto alcanza estos fondos, que por este concepto est constituido en el Ministerio de Obras Pblicas. Hay un problema jurdico de quin son esos dineros? Qu ocurre con ellos una vez terminada la concesin? Quedar a manos del Fisco o devolver esos excedentes? Todas estas dudas se nos plantean con tasas, con contribuciones, pero no con los Impuestos que se ha hablar a continuacin.
28/03/2012
Artculo 15 del cdigo tributario para Amrica latina impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Para que se entienda bien la nocin de impuesto, tenemos que integrar a la definicin el concepto de tributo que vimos en su oportunidad, el impuesto es una especie de tributo, tiene todos sus elementos, siendo as retomemos el concepto de tributo anotado en su oportunidad. Tributo: Son las prestaciones en dinero que el estado en ejercicio de su imperio exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. En la definicin de impuesto aadimos, que hay un hecho generador, que tiene la caracterstica de ser totalmente autnomo e independiente de la relacin del sujeto con el estado o dicho de otra manera de que haya o no haya para ese sujeto una contraprestacin por parte del estado (siempre en los tributos hay un supuesto de hecho que da origen a la obligacin), en la tasa y en la contribucin hay contraprestacin, en el impuesto esto no cuenta. Histricamente hubo una discusin acerca de la naturaleza jurdica del tributo y por largo rato se dijo que el origen era contractual, entre el sujeto pasivo y el estado, este acuerdo de voluntades era consecuencia de formar parte del colectivo cuya expresin jurdica era el estado, la gente pagaba impuestos porque el estado asuma obligaciones correlativas, como por ejemplo el proveerlos de seguridad, el organizar el orden interno etc. Entonces la idea es que haba una contraprestacin por parte del estado y que todo tributo tenia carcter contractual esta idea se dejo de lado observando lo que ocurra en los hechos, se dijo que los tributos son una consecuencia de una situacin de poder, las personas estn subordinadas al poder del seor en la edad media y el derecho de vasallaje les permita el exigir cantidades de dinero, fue esto lo que genero la revolucin inglesa, en donde dentro de este contexto histrico se cre la Carta Magna.
27

Haba una relacin de poder y por esta forma se generaban los tributos, pero en el estado de derecho contemporneo la relacin es una relacin jurdica, el tributo lo establece el estado en el ejercicio de prerrogativas que le estn reservada pero de la cual no puede hacer uso arbitrario, se trata entonces no de una imposicin por parte del estado, ni de la autoridad pblica, sino que de la expresin de la voluntad soberana y esta la que determina el nacimiento de las leyes tributarias. El hecho generador es del todo independiente de la existencia de contraprestaciones por parte del estado. El objetivo fundamental es financiar la actividad del estado, no alguna actividad determinada o especfica y no necesariamente vinculada con el contribuyente. El impuesto es el tributo preferido por la autoridad pblica y lo es por mltiples razones, entre las que encontramos: 1- Es que no habiendo contraprestacin por parte del estado puede aplicarse con un grado de generalidad y con un alcance muy amplio y cumplir por lo mismo el fin fiscal o recaudatorio, el propsito de financiar la actividad del estado (el financiamiento del estado proviene de los impuestos, puesto que son fcil de crear y aplicar) 2- El impuesto se presta bien para conseguir fines conexos al fiscal, particularmente en el campo de la poltica econmica, eso se puede ejemplificar, cuando hacemos referencia al impuesto debemos considerarlo en su generalidad, las exenciones tributarias que son parte de la ley tributaria ayudan a la obtencin de este tipo de propsitos. 3-Sirve muy bien a la distribucin secundaria del ingreso, tambin llamada redistribucin, la conjuncin de impuestos progresivos, ms gasto social fuerte por parte del estado, da como resultado el que el ingreso distribuido originariamente por el mercado se distribuya de otra manera, por eso es que el impuesto es el tributo ms extendido. Clasificacin del impuesto: Se acostumbra a distinguir entre impuestos fiscales e impuestos municipales, la distincin se basa en el beneficiario del impuesto y en el sujeto activo de la obligacin tributaria, cuando coinciden, el impuesto ser fiscal, por el contrario si ambas coinciden en el municipio, el impuesto ser municipal, el rgimen jurdico de uno y otro es totalmente distinto esta calidad de los impuestos no tiene nada que ver con el titular del poder tributario, aunque es un tema que se discute en la doctrina chilena, el nico titular del poder tributario es el estado, es decir el nico que puede crear impuestos es el estado, por ende las municipalidades no pueden crear impuestos, de modo que el carcter municipal es totalmente independiente y distinto de la titularidad del poder tributario. A los impuestos municipales se refiere la ley sobre rentas municipales que es el D.L 3.063 y esta es una ley compleja que se refiere a las distintas fuentes de ingreso que puede tener las municipalidades, es en este caso donde las tasas y los derechos tienen el mayor grado de aplicacin en este pas. El ttulo segundo de la ley se refiere al producto de los bienes municipales, el ttulo tercero al producto de los establecimientos de explotaciones municipales, ingresos que provienes del patrimonio y la gestin que realiza la municipalidad correspondiente, el titulo cuarto a los impuestos municipales, pero esos estn establecidos en la ley, es la ley los que los crea no la municipalidad, esta simplemente los cosecha, en este ttulo estn incluidos los permisos de circulacin , el impuesto territorial, las patentes comerciales y profesionales, el ttulo quinto se refiere al aporte fiscal que se da
28

principalmente a travs del fondo comn municipal, el ttulo sptimo recursos municipales por concesiones, permisos o pagos de servicios, ttulo octavo rentas varias. A estos impuestos no se les aplica el cdigo tributario, cada municipio ejerce funciones de fiscalizacin de estos tributos y por regla general persigue el cobro de ellos .Hay que dejar en claro que no hay un servicio a cargo de esto, Cada municipio tiene por mandato de la ley orgnica constitucional de municipalidades una tesorera y esta est a cargo de recaudar segn los casos, como no hay un servicio la interpretacin administrativa de estas normas las hace contralora, sea requerimiento del contribuyente, sea requerimiento del municipio cada vez que haya que dilucidar una correcta aplicacin de la norma se acude a la contralora y esta mediante dictamen resuelve la interpretacin de la norma y determina la aplicacin de esta. Todo lo anterior respecto del rgimen jurdico de los impuestos municipales pierde validez tratndose de los impuestos territoriales, porque ese se rige en todo por el rgimen jurdico de los impuestos fiscales internos, hay afectacin en el destino de los recursos, es decir la municipalidad va hacer el destinatario del impuesto, pero el sujeto activo es el propio fisco.

29-03-12 Impuestos Fiscales: Se subdividen en internos y externos. Internos: El hecho gravado se realiza al interior del territorio nacional. Externos: El hecho gravado consiste en el trfico comercial o de personas en fronteras, se expresan en gravmenes principalmente a las exportaciones e importaciones. Algunos tributos tienen regmenes jurdicos o textos legales distintos. Si bien los servicios de aduana se encuentran dentro del territorio nacional, reciben tributos provenientes desde fuera de este, lo que se denomina tributacin externa. Los gravmenes que afectan el trfico son de diversas naturaleza (Impuestos, derechos, tarifas etc.) pero todas se rigen por las mismas normas, por lo que es preferible hablar de tributacin fiscal externa, no obstante, la especie impuesto es la que prevalece, y se establece a travs del arancel aduanero (D.S 1148 de Hacienda, publicado el 2011 y rigiendo desde el 1 de Enero del 2012). Ahora bien, se sabe que el poder tributario tiene como principio base el de la legalidad, siendo as, cmo podemos hablar de legalidad estando contemplado en un Decreto Supremo? Esto es debido a que lo que hace dicho Decreto Supremo es slo fijar el texto legal, no es a travs de este que se ejerce el poder tributario, este se ejerce por la ley dictada con anterioridad al Decreto. Este comercio se realiza con muchos pases, y por lo mismo requiere de un lenguaje comn, el cual determina la OMC (Organizacin Mundial de Comercio) por ello es que existe una nomenclatura arancelaria, parmetros generalizados. En base a esta cada Estado define que y en cuanto grava, siendo as los impuestos especficos (donde se grava la especie) o ad honorem (regla general, para lo cual debe conocerse el valor aduanero del producto y a este se le aplica el impuesto. Adems debe de conocerse el lugar de procedencia, en el caso de que exista un TLC que rebaje o libere de impuestos).
29

En Chile se habla de arancel nominado y efectivo, ligado esto como ya se mencion a la existencia o no de TLC, los que otorgan concesiones comerciales recprocas. El arancel promedio chileno es de un 6% (aquello impulsad por una poltica liberal) aunque el efecto de los TLC hace la tasa efectiva estar cercana al 1%. (Cabe destacar que lo que se grava en general son las importaciones). En el comercio interno el IVA se recupera a travs del crdito fiscal, financiado por el dbito, por lo que finalmente lo que ingresa al fisco es la diferencia entre el crdito y el dbito. Ejemplo: Un panadero al comprar los productos para fabrican el pan paga IVA (harina, maquinaria, etc.) siendo lo que pag en impuesto un crdito fiscal, per a su vez el pan que produce tiene un recargo por concepto de IVA, lo que constituye un dbito fiscal, y de esta forma lo que ingresa al fisco es la diferencia entre el dbito y el crdito. Ahora, en el caso de las exportaciones, estas no estn gravadas con IVA, por lo que no se retorna lo que pag por el mismo impuesto como crdito, resolvindose esta problemtica con el art. 36 del DL 825;
30

Artculo 36- Los exportadores tendrn derecho a recuperar el impuesto de este Ttulo que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportacin. Igual derecho tendrn respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto. Las solicitudes, declaraciones y dems antecedentes necesarios para hacer efectivos los beneficios que se otorgan en este artculo, debern presentarse en el Servicio de Impuestos Internos. Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar se aplicarn las normas del artculo 25. Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este Ttulo podrn deducir el impuesto a que se refiere el inciso primero de este artculo, en la forma y condiciones que el prrafo 6 seala para la imputacin del crdito fiscal. En caso que no hagan uso de este derecho, debern obtener su reembolso en la forma y plazos que determine, por decreto supremo, el Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, el que deber llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promocin de Exportaciones. Los prestadores de servicios que efecten transporte terrestre de carga y areo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, gozarn respecto de estas operaciones del mismo tratamiento indicado en los incisos anteriores, al igual que aquellos que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el pas, que sean calificados como exportacin de conformidad a lo dispuesto en el N 16 letra E, del artculo 12. Tambin se considerarn exportadores los prestadores de servicios que efecten transporte de carga y de pasajeros entre dos ms puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestacin que deba declararse en Chile para efectos tributarios. Para los efectos previstos en este artculo, sern considerados tambin como exportadores las empresas areas o navieras, o sus representantes en Chile, que efecten transporte de pasajeros o de carga en trnsito por el pas y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o mercancas en el pas, respecto de la adquisicin de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de sus naves o aeronaves. De igual tratamiento tributario gozarn las empresas o sus representantes en el pas por las compras que realicen para el aprovisionamiento de plataformas petroleras, de perforacin o de explotacin, flotantes o sumergibles, en trnsito en el pas; de naves o aeronaves extranjeras que no efecten transporte de pasajeros o de carga, siempre que con motivo de las actividades que stas realicen en Chile se haya convenido con instituciones nacionales una amplia colaboracin para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de inters para el pas, segn calificacin que deber hacer previamente el Ministro de Hacienda, a peticin de los responsables de la ejecucin de las actividades que las naves o aeronaves respectivas realicen en Chile. Para los mismos efectos, sern considerados tambin exportadores las empresas areas, navieras y de turismo y las organizaciones cientficas, o sus representantes legales en el pas, por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves que efecten en los Puertos de Punta Arenas o Puerto Williams y por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen desde dichos puertos al Continente Antrtico, certificados por la Direccin General del Territorio Martimo y Marina Mercante Nacional o por la Direccin General de Aeronutica Civil, segn corresponda. La recuperacin del impuesto a los trminos establecidos en este artculo, solo proceder respecto del aprovisionamiento, carga, pasaje o de los servicios que sea necesario realizar exclusivamente para efectuar el viaje y transporte respectivo desde Punta Arenas o Puerto 31 Williams al Continente Antrtico.

Y as el producto chileno no tiene al ir al mercado internacional dicho impuesto, ya que al tenerlo le restara competitividad frente a los otros productores. ( D.L. 825: Artculo 38- El impuesto que se establece en el artculo anterior se aplicar: a) En las ventas, sobre el valor de transferencia de las especies, y b) En las importaciones, sobre el valor de los bienes importados, en los trminos establecidos en la letra a) del artculo 16, y deber ser pagado por el respectivo importador conjuntamente con el Impuesto al Valor Agregado en la forma y oportunidad sealadas en la letra b) del artculo 9.)

Artculo 16- En los casos que a continuacin se sealan, se entender por base imponible: En las importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el valor CIF de los mismos bienes. En todo caso, formarn parte de la base imponible los gravmenes aduaneros que se causen en la misma importacin. Para determinar el impuesto que afecta la operacin establecida en el inciso segundo de la letra a) del artculo 8, se considerar la misma base imponible de las importaciones menos la depreciacin por uso. Dicha depreciacin ascender a un diez por ciento por cada ao completo transcurrido entre el 1 de enero del ao del modelo y el momento en que se pague el impuesto, salvo que en el valor aduanero ya se hubiese considerado rebaja por uso, caso en el cual slo proceder depreciacin por los aos no tomados en cuenta;
ARTICULO 9- El impuesto establecido en este Ttulo se devengar: En las importaciones, al momento de consumarse legalmente la importacin o tramitarse totalmente la importacin condicional. Las Aduanas no autorizarn el retiro de los bienes del recinto aduanero sin que se les acredite previamente la cancelacin del respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se refiere el inciso cuarto del artculo 64. Las especies que ingresen al pas acogidas a regmenes aduaneros especiales causarn, al momento de quedar a la libre disposicin de sus dueos, el impuesto que corresponda por la diferencia de base imponible que se produzca, salvo en el caso de las importaciones a que se refiere la letra B del artculo 12. Hay toda una relacin jurdica nacida de la existencia de dichos tributos cuyo ncleo es la obligacin tributaria, pero que a la vez deriva en otras obligaciones accesorias y derechos de contrapartida, ocupndose de toda esta situacin la Ordenanza de aduanas, cuyo texto actual fue fijado por el DFL 30 de Hacienda del 2005, el cual vino a fijar el texto actualizado del DFL 213 de 1953; dicha ordenanza es prcticamente un cdigo, el cdigo Tributario de los impuestos externos. La aplicacin e interpretacin de estas normas est a cargo del Servicio Nacional de Aduanas, equivalente al SII, aunque siendo parecidos, la naturaleza de los tributos genera muchas diferencias, sobre todo en las facultades fiscalizadoras que uno u otro servicio tiene, aquello desprendido de la naturaleza de los hechos gravados
32

La ley 20.322 reform el cdigo, la ordenanza, y unific la jurisdiccin, pues existen hoy los tribunales tributarios y aduaneros, siendo el mismo juez quien conoce de las reclamaciones en un caso y en el otro, pero las ateras reclamadas, la terminologa y los procedimientos tienen algunas diferencias. Ambos cdigos hoy en da introdujeron un procedimiento que responde a la misma filosofa, por vulneracin de derechos del contribuyente, lo que apunta a evitar el abuso del recurso de proteccin (dicho procedimiento se asemeja mucho al recurso sealado). En ambos casos supone una decisin administrativa que vulnera el art. 19 nmeros 21, 22 y 24 CPR. Art 117 de Ordenanza individualiza las materias que son susceptibles de reclamacin, siendo ste el ms comn en ambos campos.

02-04-12 Concepto de Impuesto externo Las fronteras son cclicas, para fines del comercio exterior y relaciones con el agente externo las fronteras son muchos ms flexibles y naturalmente estn all donde se ejerce la potestad aduanera porque bsicamente lo que se grava son las importaciones. Concepto de impuesto interno Aquellos hecho gravados que la ley entiende ocurridos dentro del territorio nacional. No confundir la nocin de territorio del estudio del derecho internacional pblico, no hay que vincularla con el concepto de territorio fsico donde normalmente transcurre nuestra vida como nacin. Es por eso que se debe tener presente las legaciones diplomticas y consulares chilenas, en las consulares porque se aplican tributos, los cnsules tienen la obligacin de aplicar tributos a una serie de actos que ellos estn habilitados para autorizar, algunos de ellos tienen su base en la ley de impuestos y estampillas DL 3475, ellos lo aplican, son impuestos internos, fsicamente estn ocurriendo muy lejos del territorio nacional entendido en su expresin fsica y en su forma tradicional sin embargo estos recintos son parte del territorio nacional y el hecho gravado ocurre dentro del territorio nacional. La nocin de impuestos internos, tenemos que el legislador a preferido hablar de tributos internos, es importante para la aplicacin del Cdigo tributario: Artculo 1.- Las disposiciones de este Cdigo se aplicarn exclusivamente a las materias de tributacin fiscal interna que sean, segn la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos.
Cules son los requisitos para que se aplique el Cdigo tributario?

1.- tienen que tratarse de tributos 2.- que sean de carcter interno 3.- que sean tributos fiscales
33

4.- que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos Este es un tema que decide la ley que crea el tributo respectivo, por ejemplo a los permisos de circulacin (son impuestos) no se les aplica el cdigo tributario, porque la ley de rentas municipales no le da competencia al SII para intervenir en estas materias, sino que a los municipios respectivos, falta un requisito clave, deben concurrir todos los requisitos para que se aplique la ley que crea el impuesto respectivo ms el cdigo tributario.

Poder tributario del Estado La creacin de tributos en general e impuestos en particular es una prerrogativa del estado. Poder tributario es la facultad, la potestad inherente al estado que se traduce en la posibilidad de crear e imponer tributos de manera de obtener los recursos financieros que precisa para el desarrollo de sus actividades; es por eso que la doctrina est de acuerdo de asignarle a este poder varias caractersticas: a. Poder abstracto (no depende de su ejercicio) b. De carcter permanente (el estado lo tendr siempre, desaparece slo si el estado desaparece) c. Es irrenunciable d. De carcter territorial (se ejerce all donde se ejerce la soberana) e. Es indelegable (el estado no lo puede transferir a otros entes pblicos) Con respecto a la caracterstica anterior, No confundir la situacin de los estados unitarios con los estados federales, en estos ltimos el tema tributario es muy sensible, el poder tributario en una primera aproximacin radica en los estados federados, el estado federal lo tiene en la medida en que la constitucin, pacto constitutivo de la federacin, le otorga el poder tributario. Por ejemplo el caso de Brasil, el poder tributario est repartido, el impuesto a la renta es materia del estado federal, el impuesto al valor agregado es materia de los estados federados, estos no consintieron en entregarle esta potestad al estado federal, es por eso que los estados federados son muy ricos. En los estados unitarios esto no ocurre, el poder tributario est concentrado en el estado mismo Art. 113 inc. Final de la CPR. Corresponder al consejo regional aprobar el proyecto de presupuesto de la respectiva regin considerando, para tal efecto, los recursos asignados a sta en la Ley de Presupuestos, sus recursos propios y los que provengan de los convenios de programacin. Art. 19 n 20 inc. Final CPR. Sin embargo, la ley podr autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podr autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo
34

Ledos estos dos artculos, tienen poder tributario las regiones? El carcter indelegable del poder tributario, implica que el estado no puede transferir esta facultad a un ente como la regiones, dicho de otra forma la regin tiene el poder para aplicar pero no para establecer tributos (Est reservado siempre al Estado). Las municipalidades tienen poder tributario? Art 119 inc. final La ley orgnica de municipalidades determinar las normas sobre organizacin y funcionamiento del concejo y las materias en que la consulta del alcalde al concejo ser obligatoria y aquellas en que necesariamente se requerir el acuerdo de ste. En todo caso, ser necesario dicho acuerdo para la aprobacin del plan comunal de desarrollo, del presupuesto municipal y de los proyectos de inversin respectivos. Art 122 CPR. Las municipalidades gozarn de autonoma para la administracin de sus finanzas. La Ley de Presupuestos de la Nacin podr asignarles recursos para atender sus gastos, sin perjuicio de los ingresos que directamente se les confieran por la ley o se les otorguen por los gobiernos regionales respectivos. Una ley orgnica constitucional contemplar un mecanismo de redistribucin solidaria de los ingresos propios entre las municipalidades del pas con la denominacin de fondo comn municipal. Las normas de distribucin de este fondo sern materia de ley. Lo que la constitucin seala en el caso de las regiones y en el caso de los municipios, es que en el mbito territorial de su competencia ellos aplican los tributos, aquellos cuyos recursos les estn afectados, la aplicacin tiene por objeto hacer efectivo el tributo, implica un esfuerzo administrativo de determinacin y de recaudacin, y no siempre porque muchas veces lo hace generalmente impuestos internos y tesorera, y simplemente en cumplimiento de la ley se envan los recursos recaudados a la regin o municipio respectivo, ni al regin ni el municipio tienen poder tributario. NOTA: No confundir la indelegabilidad del poder tributario con la indelegabilidad de la funcin legislativa (nos referiremos ms adelante a esta materia) Ejemplos: en materia minera existe un rgimen de amparo (la forma en que se protege legalmente la concesin) en qu consiste ese rgimen de amparo? El amparo de la concesin se hace mediante el pago de una patente minera; el cdigo de minera establece que parte de lo que se recauda por patente va a las regiones donde est ubicada la concesin y una parte a la comuna (o a las comunas) donde est ubicada la concesin quin ejerci el poder tributario para crearlo? el estado a travs del rgano legislativo correspondiente, qu va a hacer la regin o el municipio? El dinero le va a llegar porque el estado a travs de SERNAGEOMIN o tesorera se va a hacer cargo de la determinacin, de la recaudacin y de la reparticin, de manera que a la cuenta del gobierno regional va a allegar simplemente la transferencia de recursos por parte de la tesorera general, el gobierno regional aplica estos recursos especiales con que cuenta a conforme dice el art. 19 n 20 de la CPR a obras de desarrollo Ejemplo 2: en materia de aguas, los derechos de aprovechamiento obligan al ejercicio, de manera que si alguien no ejerce debe pagar una patente, una parte a la tesorera general,
35

otra a la regin y otra parte a la comuna (donde se encuentra el cauce). Slo el estado puede crear tributos, ni la municipalidad ni la regin puede atribuirse esta facultad. Por ltimo es necesario mencionar que existe otra caracterstica, y es que el poder tributario no se puede ejercer de manera arbitraria, es un poder limitado, de la lectura de la Carta Magna y del Common Law se desprende el carcter razonable que debe tener el tributo como lmite del poder tributario. 03-04-12 El lmite del poder tributario est establecido en la Constitucin, si bien no explcitamente, le reconoce al Estado ese poder de crear y establecer tributos de distinta naturaleza y es la propia Constitucin la que acota los mrgenes en que este poder se puede ejercer. El articulo ms importante en materia tributaria, es el 19 N20, que establece algunas garantas constitucionales que operan como lmite del poder tributario. Artculo 19. La Constitucin asegura a todas las personas:
20. La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas. En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al patrimonio de la Nacin y no podrn estar afectos aun destino determinado. Sin embargo, la ley podr autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podr autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo. Esta es una norma constitucional que nos permite identificar algunos puntos, pero no es todo, saltmonos al N26, la llamada garanta de las garantas. 26. La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la Constitucin regulen o complementen las garantas que sta establece o que las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrn afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio. Saltemos al artculo 63 N2 y N14 de la Constitucin. Artculo 63.- Slo son materias de ley:
2)
Las que la Constitucin exija que sean reguladas por una ley;
14) Las dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica. Saltemos al artculo 65 inc. 2 y 3 N1.
36

65 inc 2.Las leyes sobre tributos de cualquiera naturaleza que sean, sobre los presupuestos de la Administracin Pblica y sobre reclutamiento, slo pueden tener origen en la Cmara de Diputados. Las leyes sobre amnista y sobre indultos generales slo pueden tener origen en el Senado.
65 inc 3 N1.- Corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: 1.- Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin;
De este conjunto de preceptos constitucionales resultan los lmites que la carta fundamental establece para el ejercicio del poder tributario. Tanto como el 19 N20 y como en los artculos 63 y 65 de la Constitucin, est claro que la nica forma de ejercer el poder tributario es a travs de ley, o sea que se establece el principio de reserva legal, que quiere decir que solo se puede actuar legtimamente o vlidamente mediante la dictacin de una ley, pero no es el nico lmite que se establece en la Constitucin. Tambin est establecido el principio de la prohibicin de establecer impuestos o tributos que tengan una destino especifico (principio de no afectacin, cuyo concepto es creacin doctrinaria) y como parte proclamando el articulo 19 N20, la igualdad en la reparticin de los tributos, establece el principio de igualdad. Si observamos, hay un lmite de carcter formal, que es el que solo se puede actuar a travs de la ley, y otros lmites que tienen que ver con el contenido de la ley, que son sustantivos, hacen haca el fondo de la ley.

1.- Principio de reserva legal: Se discuti el tema de la reserva legal, cuando se intent modernizar el servicio de aduanas, y se limitaba a anunciar un tributo cuyos elementos, en el hecho, quedaban entregados al propio servicio, llamado a aplicar la ley y esto entonces le pareci a los senadores pertinentes a decir que vulneraba la Constitucin y entonces surge un primer problema, que es la amplitud que debe atribuirse al principio de reserva legal, se satisface el principio con la simple declaracin por parte del legislador que crea un tributo determinado, un impuesto, por ejemplo y con la indicacin de cmo se van a determinar los elementos del tributo, o por el contario, la Constitucin es ms estricta y exige un contenido sustantivo, completo a la ley tributaria. Este es el criterio que predomina en la doctrina y que predomina en la jurisprudencia, una concepcin amplia del principio de reserva legal y que tiene un respaldo constitucional muy claro, que est establecido en el articulo 65 inc.3 N1, ah est dicho cual es el contenido de la ley tributaria y esos elementos no pueden faltar en la ley que se dicta.

65 inc 3 N1.-
37

Corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: 1.- Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin;
Como ven, la exigencia de ley est referida en primer lugar a la creacin o establecimiento de tributos, en segundo lugar a las exenciones que se pueden conceder, en tercer lugar a cualquier modificacin, en cuarto lugar las suspensiones, en quinto lugar a la determinacin, a travs de la forma, que puede ser la proporcionalidad o la progresividad u otra dependiendo de cual exija el legislador. Por lo menos todas estas cosas son sin lugar a dudas por expreso texto constitucional, materia de ley, cuando se instituye un tributo, lo que la ley hace normalmente es definir el hecho gravado, en segundo lugar individualizar al contribuyente-sujeto pasivo de la obligacin tributaria, en tercer lugar identificar esa base imponible, en cuarto lugar individualizar la tasa de impuesto, esos son los elementos del tributo, a una ley que crea un nuevo tributo no le pueden faltar los elementos y cualquier ley posterior, de carcter modificatoria puede actuar indistintamente forma desagregada sobre algunos de los elementos, modificar por ejemplo la forma de establecer la base imponible, modificar la tasa del impuesto, siempre se va a requerir ley, pero la discusin en doctrina se centra entre los que tienen una interpretacin muy restringida en la norma constitucional, que por la misma razn se satisfacen con la expresin de la voluntad de establecer un tributo y los que tienen una visin amplia del principio de reserva legal. Mayoritariamente la doctrina y la jurisprudencia, asumen esta segunda posicin. Surge entonces la siguiente cuestin, solo inevitablemente ley? La delegacin de facultades, en los decretos con fuerza de ley, no opera igual en todo tipo de materias, estn restringidas ciertas materias donde no es posible. Artculo 64.- El Presidente de la Repblica podr solicitar autorizacin al Congreso Nacional para dictar disposiciones con fuerza de ley durante un plazo no superior a un ao sobre materias que correspondan al dominio de la ley. Esta autorizacin no podr extenderse a la nacionalidad, la ciudadana, las elecciones ni al plebiscito, como tampoco a materias comprendidas en las garantas constitucionales o que deban ser objeto de leyes orgnicas constitucionales o de qurum calificado.
En materia de garantas constitucionales (el caso del19 N20), no es posible delegar facultades, o sea no es posible crear impuestos con DFL. Ser posible que lo haga el Presidente, en uso de su potestad reglamentaria autnoma? Evidentemente no es posible y como se ha desarrollado extensamente en doctrina, hay un cierto intento constitucional, para que se tienda a trabajar con una concepcin estrecha de tributo legal. Si la nocin de tributo es chica, la acotamos mucho, deja de operar el principio de reserva legal y puede instituirse otro tipo de gravmenes, a los que no se les conceda el carcter de tributo, al margen del principio de reserva legal, por eso el sistema incentiva al
38

ejecutivo a que trabaje con una concepcin lo ms estrecha de tributo. En cambio el legislativo tendr un inters opuesto, trabajar con una concepcin muy amplia y hacer que el principio de reserva legal lo cubra en lo posible todo, en este sistema el principio de reserva legal no tiene excepciones, no es posible operar ni con DFL ni a travs de la potestad reglamentaria autnoma. Qu ocurre con la potestad reglamentaria de ejecucin? El Presidente conserva su potestad reglamentaria, no la autnoma, sino para dictar reglamentos de ejecucin. Prueba de esto es el ltimo texto del cdigo tributario, que es un reglamento de ejecucin, hay una ley que crea el impuesto sobre el valor agregado, el DL 825, pero hay un reglamento para la aplicacin de la ley que la tiende a hacer operativa, en definitiva, el Presidente conserva su Potestad Reglamentaria de Ejecucin. En segundo lugar identificamos, segn el orden del articulo 19N20, el principio de economa o de igualdad. Est establecido el principio de igualdad, pero en esto, este texto no es el nico, el texto base de la Constitucin en esta materia esta en el nmero segundo del artculo 19, que proclama la igualdad ante la ley y se va repitiendo este principio que es vertebrador en el orden poltico, social y econmico. Aqu est establecido el principio de igualdad ante los tributos, pero recordemos lo que dice el 19N2, de la igualdad ante la ley, la igualdad no puede ser arbitraria, no puede ser discriminadora, no puede sin un fundamento racional y objetivo hacer diferencia, si se nos ocurriera establecer un impuesto al seor luksic, porque es demasiado rico, obviamente estara vulnerando groseramente este principio y el de la igual reparticin de los tributos, de modo que seamos todos tratados de la misma manera por la ley, pero recordemos que sea un igual tratamiento para los iguales, no para los desiguales, la ley debe hacer diferencias, pero que no vulneren el orden constitucional, o sea que no sean antojadizas o irracionales. La igualdad ante la ley no debe confundirse con la igualdad en la ley lo que significara naturalmente absolutizar la idea de igualdad, ni confundir con el uso instrumental de la ley al servicio de una menor desigualdad, que es lo que se llama igualdad a travs de la ley. La ley tributaria cuando establece impuestos progresivos que le permiten al Estado fortalecer el gasto social, apuntar a la redistribucin, esa es una igualdad o menos desigualdad que se consigue a travs de la ley, aqu de lo que estamos hablando es de una igualdad ante la ley, que no haga ningn tipo de arbitrariedad en el establecimiento de tributos. Problemas con este principio en la prctica hay muchos. Cuando se establece, por ejemplo, el impuesto especifico a la gran minera y se acot todava a las empresas que explotan cobre, estos lo primero que recordaron fue el principio de la igualdad, sin embargo el 19N22 inc. 2 permite que esto se haga y lo permite el 19N20 en el inc. Final. Hay impuestos que se pueden aplicar diferenciadamente o en forma exclusiva a sectores de la economa, a sectores del territorio nacional y que por la misma razn no representan una ruptura del principio de igualdad ante la ley que es lo que apunta este limite al poder tributario. Mencionamos la iniciativa del Presiente Obama para establecer un impuesto a los millonarios en dlares (quien gane ms de 2 millones de dlares) en Estados Unidos, pero nadie discute
39

el principio de igualdad porque la ley est tratando de manera igualitaria a los que estn en una misma condicin, ahora el legislador es inteligente y entonces cuando habla di millonario puede definir el termino y resultar que son los que ganan mas de 20 o 100 millones de dlares y llegar a afectar en definitiva a un fragmento muy chiquitito de la sociedad. Sin embargo aqu la forma es muy importante y no se rompe el principio de igualdad ante la ley, pero esta tiene que estar inteligentemente concebida. El inciso primero dice, la igual reparticin de los tributos y luego habla de la forma que establezca la ley y el inc. 2 habla de tributos manifiestamente desproporcionados o injustos, se pueden meter en un saco comn pero tambin se pueden desagregar, la desagregacin, unindola con el N 26, tiene particular importancia en el campo del derecho de propiedad en el caso de la libertad econmica.

04-04-12 Art. 19 n20 inc. 1 y 2 C.P.- Los tributos que las graven debern estar establecidos en la proporcin, progresin o forma que seale la ley. Inc. 2 No son admisibles los tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Alcance del trmino renta en la C.P. Algunos dicen que, segn la disposicin constitucional slo se puede establecer como hecho gravado la renta o el empleo del uso que se puede hacer de ello. El Tribunal Constitucional se ha referido sobre el tema cuando se impugn el impuesto territorial (gravamen que opera sobre el patrimonio) y al utilizar el trmino renta estim que, referente a la concepcin de renta, la Constitucin excluye como hecho gravado el patrimonio.

Acepciones de la palabra renta: 1. Econmica. 2. Legal: DL 824 sobre impuesto a la renta, define renta.
La palabra renta el constituyente la utiliz en un sentido econmico, legal o como una concepcin genrica y abierta? 19 n 20 C.P.- La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas. Nocin econmica: Renta es la retribucin que reciben los factores productivos (La Renta Nacional se calcula sumando las distintas remuneraciones de los distintos factores productivos). Nocin legal: Art 2 n1 Ley sobre Impuesto a la Renta (D.L. 824) define a renta:
40

Art 2 n1 DL 824.- Renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. A travs de este artculo el constituyente no quiso limitar el ejercicio del poder tributario a la renta o a su empleo, lo que quiso expresar fue que el tributo deba estar basado en un hecho gravado que expresara la capacidad contributiva de las persona; el art. 19 n 20 se refiere inequvocamente a la renta. Art. 19 n 20 inc. y 65 inc. 3 n 1 C.P. El art. 19 n 20 n1 nos dice que en este trato igual que debe dar la ley, ella debe determinar la proporcin, la progresin o la forma en que se va a gravar el hecho. Art. 19 n 20 C.P.- La igual reparticin de los tributos en D.O. proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas. En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Art 65 inc. 3 n 1 C.P.- Corresponder, asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: 1.- Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresin; Ambos artculos se refieren a la forma y la ley debe determinar la forma. Proporcionalidad y progresin son expresiones de la forma. Qu quiere decir el trmino forma? Forma (RAE): manera de hacer. La forma es el modo que utilizamos para determinar y cuantificar la obligacin tributaria en cada caso. Es tarea de la ley establecer la proporcin, progresin o la forma en que se va a establecer el gravamen. El impuesto especfico es un impuesto es fijado directamente por la ley y surge la duda si el trmino forma permitir establecer impuestos de este tipo, lo cual nos lleva a preguntarnos si el impuesto especfico, establecido en la ley, es constitucional? Como la ley lo determina S es constitucional, esto se desprende del Art 19 n 20 inc. 2. Art. 19 n 20 inc. 2 C.P.- En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos. Si est aceptado que el impuesto puede ser especfico y progresivo es fcil que resulte desproporcionado, de esto surge la discusin sobre qu se entiende por desproporcionado o injusto en relacin a la constitucin.
41

Principio de que los tributos nos pueden afectar las garantas y los derechos de la constitucin. En este caso las garantas y derechos que no pueden ser afectado son el d de propiedad y la libertad econmica. En relacin al D de propiedad, el impuesto no puede ser confiscatorio porque desaparecera el d de propiedad, slo mediante expropiacin y pago de indemnizacin. Tampoco los tributos pueden utilizarse para afectar la libertad econmica. A travs de los tributos no se pueden generar barreras a la entrada o al ejercicio de la actividad econmica y as, determinar la entrada o salida de los agentes de los que se trata.

Principio de no Afectacin (19 n 20 inc. 3 y 4 C.P.). No se pueden establecer tributos que se afecten o se destinen a un fin determinado. El tributo, por su naturaleza, ayuda a financiar el gasto pblico en su conjunto y va a las rentas generales de la nacin y la asignacin a las tareas se hace en la ley anual de presupuesto. Se refiere al buen manejo de los recursos fiscales, para la transparencia de Excepciones: 1. Acepta la afectacin con fines de defensa nacional (19 n 20 inc. final). Acerca de la Ley reservada del cobre, de texto desconocido, que afecta a las utilidades de CODELCO; no se sabe si se est en presencia de un tributo, es probable que lo que se afecta sea la utilidad de la empresa del E, porque ir a gastos de defensa nacional. 2. Posibilidad de que los gravmenes que afectan a sectores de la economa, que tengan identidad regional o local, puedan destinarse por ley al financiamiento de obras de desarrollo de la misma regin o comuna. Ejemplo: patentes mineras y sobre uso o aprovechamiento de aguas, en que la ley a destinado parte de lo q se paga al financiamiento de las comunas que se encuentran emplazadas. 3. Art 6 transitorio C.P.-Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del nmero 20 del artculo 19, mantendrn su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectacin a un destino determinado, mientras no sean expresamente derogadas. Se refiere a leyes que antes de la vigencia de la C.P. afectaron los tributos a determinados fines.
42

Fallo: Rol 219 31/07/1995

09-04-2012

Lmite Jurdico-Poltico al poder tributario del Estado: La doble tributacin Internacional. En estos tiempos de globalizacin en que el comercio internacional, la movilidad de factores productivos es la tnica, el tema de la doble tributacin internacional adquiere una relevancia enorme. Se produce porque las personas tienen una residencia o un domicilio determinado pero realizan inversiones en distintos lugares. Los actos jurdicos, los contratos se celebran en una parte para producir efectos en otra distinta y frecuentemente entre los dos extremos el de celebracin, el de cumplimiento del contrato y hay un camino que tambin interviene y que por la misma razn afecta al desarrollo de las actividades econmicas y van manifestando capacidad contributiva y fiscales distintas. Si la legislacin tributaria fuera uniforme, si todos los estados consideraran unos mismos factores para aplicar los impuestos locales no habra problema de doble tributacin, lo que se producira sera un reparto en base a factores comunes de los lugares en los que se debe tributar. Sin embargo, los Estados son soberanos, cada uno dicta sus propias normas, crea los tributos que le parecen adecuados y utiliza factores de conexin para hacer aplicables estos tributos locales que son distintos unos de otros y que el resultado es entonces que una misma manifestacin de capacidad contributiva se ve alcanzada por impuestos de dos o ms Estados. Cuando por eso respecto de un mismo contribuyente se realizan hechos gravados idnticos o similares en dos o ms estados y como consecuencia de eso deben aquellos pagar impuestos en cada uno de los lugares en que se realiza el hecho gravado estamos en presencia del fenmeno de la doble tributacin internacional. Un fenmeno observable en la prctica pero que los Estados preferiran obviar. Qu inters podrn tener los estados en que no haya doble tributacin internacional? Porque el principio es que lo que interesa a cada Estado es que su ley se cumpla y que los impuestos que esa ley establezca se recauden. Qu razn podra haber? La razn es principalmente econmica, porque ustedes comprendern que si los impuestos de varios Estados convergen sobre una misma inversin o el desarrollo de una misma actividad econmica esta se desincentiva. A los Estados les interesa en general el tema del crecimiento de sus respectivas economas y entonces estn interesados en atraer inversiones. Las economas se han abierto no para que terceros estados ganen, sino para
43

que ganen cada uno de los intervinientes, la ganancia es primero econmica en trminos de actividad econmica y luego fiscal, no es lo fiscal lo que est primero Por eso que el fenmeno de la doble tributacin internacional preocupa, porque castiga necesariamente al contribuyente y deprime tanto la movilidad de capitales como la realizacin de inversiones y esto le interesa tanto al pas exportador de capitales cuanto al pas receptor ambos padecen efectos negativos que se tratan de evitar. Si ustedes ven la Ley sobre impuesto a la renta chilena van a constatar que hay dos factores de conexin que se utilizan, que son los factores que hacen aplicable la ley chilena. En primer lugar, la residencia o el domicilio de la repblica, factor este de carcter personal Qu nos dice la ley sobre esto? Que aquel que tiene residencia o domicilio en Chile paga en Chile impuestos sobre sus rentas de fuente chilena o de fuente extranjera. Piensen en un inversionista persona natural, lo normal es que se trate de una persona jurdica de una sociedad preferentemente una sociedad annima que instala una filial o una sucursal para realizar actividades en Chile. Pero habiendo residencia o domicilio en Chile se grava la renta de fuente chilena y para ese residente o domiciliado se grava, adems, la renta de fuente extranjera. En segundo lugar, la fuente de la renta. La renta de fuente chilena se grava siempre, no importa que el que la perciba o la devenga, el que la obtenga tenga residencia o domicilio en el extranjero, basta que estemos ante una renta de fuente chilena para que el impuesto chileno se aplique. Y cualquiera de los dos factores de conexin que ustedes consideren conduce frecuentemente a problemas de la doble tributacin. El extranjero con inversiones en Chile va a pagar sobre las rentas de fuentes chilenas en Chile, pero probablemente la ley del pas donde l reside, donde tiene su domicilio utilizando un criterio similar al de la ley chilena grave las rentas de cualquier origen. Resultado: las rentas de fuente chilena o las que estn grabadas en chile y en el pas de residencia donde viva. En la otra situacin que sealamos, factor de conexin real la fuente de la renta ocurre exactamente lo mismo su residente en el extranjero con rentas de fuentes chilenas va a tener que hacerle frente a la ley de impuestos a la renta chile y al impuesto del pas de origen. La doble tributacin es un hecho, pero no es deseable y por eso se trata de evitar. Disposiciones: CT Art. 5: Se faculta al Presidente de la Repblica para dictar normas que eviten la doble tributacin internacional o que eliminen o disminuyan sus efectos. El profesor Abundio Prez cuestiona la constitucionalidad del Art. 5 del CT porque el presidente de la repblica haciendo uso de esa facultad suspende o suprime la aplicacin de un determinado tributo estara ejerciendo potestad tributaria y como sabemos esta slo se ejerce mediante ley y no se puede ejercer especficamente por decreto con fuerza de ley que sera lo que ocurra con la aplicacin de ste artculo.
44

El Profesor Augusto Parra seala que, ms bien, lo que ocurre es un problema de interpretacin de lo que se trata es de que tal mecanismo que resuelvan la doble tributacin que no alterara, por cierto, el ejercicio del poder tributario. Ley de Impuestos a la renta. Prrafo 6 De las normas relativas a la doble tributacin internacional. Son artculos largusimos porque se trata de hacerse cargo de una casustica y por la misma razn son disposiciones que estn construidas a partir de una realidad que es muy diversa y compleja. Hay cuatro artculos que componen este prrafo del 41A al 41D y cada se hace cargo de un conjunto de problemas segn si el contribuyente es persona natural o sea una sociedad annima, a veces el tipo de actividad que realiza y que va buscando solucin una por una. Estas normas son muy posteriores al Art. 5 porque como afirma tambin el profesor Abundio Prez el Art. 5 no es ms que una declaracin de buenas intenciones con difcil concrecin en la prctica. Por eso es que en lugar de esperar que el Presidente se enredara tratando de buscar soluciones el legislador se hace cargo del tema y desde el ao 1993 est ese prrafo dedicado a solucionar ese problema de la doble tributacin. Pero la verdad estas son normas internas, son paliativos que toma el legislador chileno para no sobregravar a aquel que se ve alcanzado por doble tributacin, en consecuencia, en aplicacin de estas normas el que renuncia a parte de la recaudacin que le correspondera en principio es el Estado de Chile para que para hacerle justicia a ese contribuyente que de otra manera por efecto de la doble tributacin quedara sobregravado esto es lo mismo que la apertura unilateral, es el propio Estado quien aqu se autolimita para resolverle a ste contribuyente que viene de afuera a realizar actividad econmica en Chile el problema de doble tributacin. Naturalmente en el ejercicio de su soberana los distintos estados pueden adoptar estas disposiciones internas que las autolimitan ejemplo de las cuales son estas que estamos mencionando. Pero lo ms comn hoy en da es que se le busque una solucin ms frontal y ms equitativa mediante la celebracin de convenciones internacionales que fijen criterios comunes y que eviten por lo mismo que la doble tributacin se produzca. Los pies de pginas del Art 5 del CT y del prrafo 6 son los mismos slo que como ustedes saben los tratados internacionales no los celebrados por el presidente de la repblica. El art. 5 no le permite al presidente de la repblica comprometer u obligar internacionalmente al pas al margen de lo que dice la CPR y Qu hace el presidente en materia de tratados internacionales? El presidente suscribe los tratados, pero la sola suscripcin no basta para que el tratado se transforme en norma interna, se necesita, adems, la ratificacin y la ratificacin se tramita igual que una ley. En consecuencia, el presidente no puede invocar al Art. 5 del CT que, adems, no es ms que una norma legal y que por la misma razn no puede estar por sobre la constitucin, para decir mire yo acord con tal pas un tratado para evitar la doble tributacin internacional y ustedes congreso nacional no se meta. Hay muchos mecanismos para evitar la doble tributacin o paliar sus efectos. Los tratados internacionales al distribuir la parte de carga tributaria que corresponde a cada estado, evidentemente, resuelve en gran medida el problema. Pero la doctrina sugiere dos caminos, uno es lo que se llama el Tax Credit y el otro es el Tax Sparing Credit:
45

a. Tax Credit: implica que en el pas de la residencia se reconoce como crdito en contra del impuesto, es decir, sumas deducibles del impuesto a pagar en ese pas lo que se pag en el pas de la fuente. Ej el IVA que va a tener que tributar en EEUU sobre rentas de fuentes chilenas tendr un crdito en contra del impuesto que debiera pagar en EE.UU. equivalente a lo que tuvo que pagar en chile. Entre nosotros la ley sobre impuestos a las asignaciones hereditarias contempla este mecanismo. b. Tax Sparing Credit: el pas de la fuente, el receptor de la infraccin ofrezca un tratamiento tributario de excepcin o privilegiado al inversionista. Entre nosotros el estatuto de la inversin extranjera contempla una clausula de invariabilidad tributaria que como queda incorporada al contrato como inversin extranjera que se celebra entre el Estado de Chile y el inversionista extranjero algunos han dicho que heredada ese contrato el carcter de contrato ley y que los contratos leyes no se puede modificar por la voluntad unilateral de una de las partes tiene que concurrir la voluntad de ambos, entonces hay ah un incentivo. Cuando el inversionista realiz su inversin la tasa de impuesto a la renta de primera categora en chile era del 17%, luego, por efecto del terremoto se aument la tasa hasta el 20% el inversionista extranjero dice: a mi man, porque estoy amparado por la clausula de invariabilidad tributaria, en consecuencia, que paguen los dems el 20% de impuesto a la renta de primera categora pero a m seor Estado de Chile no me cambie usted las reglas del juego porque si lo hace vulnera el derecho de propiedad que en este caso nace para m derecho a la invariabilidad de el contrato ley llamado contrato de inversin extranjera que usted celebr con nosotros. El inversionista extranjero si le respetamos la clausula de invariabilidad que celebr el contrato de inversin con tasas del 17% obviamente va a conservar esta tasa, toda esta cosa del contrato ley es altamente discutible, es uno de los temas jurdicos ms interesantes, vital en un pas como el nuestro que ha recibido mucha inversin extranjera y que por su dotacin de recursos naturales sobre todo mineros atrae muy fuertemente a los inversionistas extranjeros. El punto es: Qu es lo que diferencia al Tax Credit del Tax Sparing? Que en el Tax Credit el crdito que se le da la, deduccin que puede realizar en el pas de residencia del contribuyente es exactamente equivalente a lo que pag, en consecuencia, si hay normas que incentiven la inversin que son de carcter tributario el verdadero ganador no va a ser el inversionista va a ser que el pas de origen el pas de la residencia Por qu? Porque como l va hacer efectivo un crdito ms pequeo, el estado del pas de la residencia va a captar una mayor cantidad por concepto de impuestos, la sumatoria entre impuestos aplicable al pas de la fuente y el pas de la residencia va a ser siempre igual y con el incentivo el pas de la fuente est renunciando no en beneficio del inversionista, sino que en beneficio de su pas de origen a una parte del tributo. Por esto se invent esto del Tax Sparing en que el crdito que se le otorga al pas de residencia es equivalente ya no a lo efectivamente pagado sino que a la que debi haber pagado en el pas de la fuente a no mediar esas normas especiales de incentivo. Cuando ustedes se encuentren con un problema de este tipo lo primero que deben hacer es averiguar es si hay tratado entre Chile y el o los otros pases involucrados en el tema de la doble tributacin. Segundo, si el presidente ha hecho uso de la facultad del Art. 5 del CT.
46

Tercero, si se trata (en el caso de impuestos a la renta) de alguna de las rentas tratadas entre los Arts. Del 41A al Art. 41D.

10-04-2012 Principio de reserva legal Consiste en que el poder tributario y con esto, la creacin y los elementos generales de los tributos son materias de ley; no se puede utilizar otro instrumento (excluimos por ejemplo la legislacin delegada)

LA LEY TRIBUTARIA Es una ley que tiene 2 particularidades (no es idntica en consecuencia a toda otra ley) Resultan del Art. 65 CPR 1. Es de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica. No hay iniciativa por parte de los parlamentarios, Si alguno propusiera un nuevo impuesto, el Presidente de la camara respectiva declarara la inadmisibilidad por inconstitucionalidad y queda cerrada la tramitacin 2. Necesariamente la Cmara de Diputados es la cmara de origen. La regla general es que puede iniciarse en cualquiera de las cmaras (indistintamente) Contenido de la ley tributaria N1 Inc. 3 Art 65: 1 Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresin Esto significa que: a) La ley que crea un nuevo impuesto debe contener los elementos del impuesto b) Es ley tributaria la que modifica algunos de esos elementos (ej.: el hecho gravado, la base imponible, la tasa).Cualquiera de estos requiere de ley, esta ley modificatoria tendr un contenido especfico que incidir en el elemento que modifique. c) La derogacin de un impuesto es materia de ley. Puede existir una ley tributaria que derogue un impuesto existente. d) El establecimiento de exenciones e) Aunque no lo dice la norma, hay cargas especiales asociadas a la determinacin y el
47

cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por regla general, son materias de ley (la doctrina suele hablar de obligaciones accesorias o de obligaciones para tributar, pero que son fundamentales, van desde inscribirse en ciertos registros hasta la obligacin emitir ciertos documentos como boletas o facturas) todas estas obligaciones no son la obligacin tributaria propiamente tal y pueden pesar sobre alguien que no tenga obligacin tributaria, pero son fundamentales para el buen cumplimiento de la obligacin tributaria misma y la ley tributaria. Ej.: La obligacin de llevar contabilidad. Para poder determinar si hay o no rentas afectas a impuesto y cual es el monto de la base imponible. Es insustituible. Pero puede un contribuyente obligado a llevar contabilidad tenga perdidas en el ejercicio, por lo que no estara afecto al impuesto a la renta, pero igualmente tiene que seguir realizando esta obligacin (no desaparece). Los legisladores cuando crean estas obligaciones lo que buscan es generar una verdadera carga publica (el profe la llama paratributaria, porque el objetivo es que se cumplan las leyes tributarias) Lo importantes es que si una ley tributaria cumple una serie de objetivos, no es siempre necesario que se cree un impuesto para que estemos en presencia de una ley tributaria. Es mucho ms amplia en su contenido. Vigencia Artculo 3 Cdigo Tributario.- En general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al de su publicacin. En consecuencia, slo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarn sujetos a la nueva disposicin. Con todo, tratndose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa.
La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, entrar en vigencia el da primero de Enero del ao siguiente al de su publicacin, y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarn afectos a la nueva ley. La tasa de inters moratorio ser la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.
Cundo entra en vigencia una ley Tributaria? La respuesta est en los principios generales del derecho, no en el artculo El artculo 3 no obliga al legislador (porque es una ley), esto quiere decir que el legislador es libre para elegir cuando. Por lo tanto la ley regir desde el momento que el legislador establezca en la ley. El artculo 3 ser utilizado cuando la ley no disponga nada de forma expresa (en silencio de
48

la ley) En principio hay 2 reglas sobre la fecha de entrada en vigencia: 1. Si la ley crea un nuevo impuesto o modifica elementos de impuestos que no tengan carcter anual: Regir desde el da 1ro del mes siguiente a su publicacin 2. Si la ley no crea un nuevo impuesto, sino que modifica los elementos que sirven para determinar la base imponible o la tasa de un impuesto de carcter anual: Entrar en vigencia el 1ro de enero del ao siguiente. Pero esta norma se aplicara a los impuestos que deban declararse y pagarse a partir de esas fechas. Impuestos anuales: Impuesto a la renta de primera categora Impuesto global complementario
Impuesto mensual: Impuesto a la renta de segunda categora

Ao calendario TASA 1 Enero Ao Tributario (se declara y paga)
Hay algn grado de retroactividad
Podra crearse una ley que crea un nuevo impuesto a la renta, esta entrara en vigencia al mes siguiente de su publicacin. Si por el contrario lo que se hace es modificar la tasa del impuesto (anual) entonces nos vamos a encontrar que en este tipo de impuesto la ley distingue entre: ao calendario y ao tributario; las rentas del ao calendario, tributan al ao siguiente (este entonces es el ao en que se pagan o declaran los impuestos) sobre las rentas que se percibieron el 2011 vamos a pagar el impuesto de primera categora y el global complementario el ao 2012.
49

Art 3 Cdigo Tributario -Hay algn grado de retroactividad -ao tributario/ao calendario: 1 de enero, desfasado en 1 ao Carcter no retroactivo de la ley tributaria (lo precisa tambin el art3) Deben aplicarse a los hechos a partir de su entrada en vigencia. Los hechos anteriores van a quedar cubiertos por la nueva ley Est establecido este principio en una ley, no obliga al legislador, por lo tanto este podra darle carcter retroactivo a los que quiera. Aunque existira una polmica de constitucionalidad de la ley (el tributo afecta al derecho de propiedad o puede afectar otras garantas como la libertad econmica) Sin embargo, el Art. 3 consulta tres hiptesis de retroactividad: 1. Implcita en las leyes que modifican la tasa o la base de los impuestos anuales 2. Leyes que modifican sanciones (se ve la amplia expresin de la ley tributaria para los efectos de la vigencia, si se tipifican sanciones igualmente es considerada ley tributaria y no ley penal) la nueva sancin se aplicar con efecto retroactivo si esta es mas benigna que la anterior (pro reo) 3. La tasa de inters moratorio. El contribuyente que no cumple oportunamente con el pago de la obligacin tributaria, incurre en mora y entre otras sanciones se establece un inters moratorio o penal que establece el propio C. Tributario. Puede que entre la fecha que cay en mora y la fecha que pague efectivamente, se haya modificado la tasa de inters, en este caso se aplicara la que este vigente al momento del pago. Aplicacin de la Ley Tributaria (cumplimiento) Como toda otra ley, las personas ajustan su conducta a ellas. Con la ley Tributaria pasa lo mismo, solo que la no observancia de esta tiene consecuencias graves. Por eso es que parte importante de los agentes econmicos tienen que asesorarse para cumplirla cabalmente y evitar sanciones y costos adicionales. La necesidad de que la ley se cumpla para que el fin fiscal se realice (es decir para que el estado pueda recaudar), se ha creado un servicio pblico que se dedica a velar por el cumplimiento y aplicacin de la ley tributaria llamado: SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS (SII) Lo crea el DFL n7(1980): ARTICULO 1.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carcter en que tenga inters el Fisco y cuyo control no est especialmente
50

encomendado por la ley a una autoridad diferente. La primera responsabilidad es aplicar la ley y enseguida fiscalizar el cumplimiento de las normas tributarias. El SII tiene facultades muy amplias con una estructura interna y una planta de personal muy desarrolladla. En el cumplimiento de estas tareas, el C. Tributario ha encomendado mantener una pgina de internet a travs de la cual entrega informacin muy completa (SII.CL) Art 26 Cdigo Tributario: No proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las leyes tributarias sustentadas por la Direccin o por las Direcciones Regionales en circulares, dictmenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o ms de stos en particular.
El Servicio mantendr a disposicin de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Direccin que den respuesta a las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. Esta publicacin comprender, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los ltimos tres aos. En caso que las circulares, dictmenes y dems documentos mencionados en el inciso 1 sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artculo 15.
11-04-2012 Aplicacin de la ley tributaria. Como vimos en el artculo primero del estatuto orgnico ARTICULO 1.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicacin y fiscalizacin de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carcter en que tenga inters el Fisco y cuyo control no est especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente. Corresponde aplicar las leyes tributarias fiscales internas, por lo que este articulo amplia la referencia a que se hace en el cdigo tributario, es decir hay materias que no son tratadas por el cdigo tributario pero que puede ser competencia del Servicio De Impuestos Internos (SII). Cuando hablamos de aplicacin de la ley, nos estamos refiriendo al conjunto de medidas encaminadas a hacer efectiva, a asegurar la observancia de la ley, y por la misma razn la aplicacin tiene una facultad anexa, que es: la fiscalizacin y el control (enorme
51

trascendencia jurdica) De manera que SII aplica-fiscaliza las normas que conforme al art 1 de su ley orgnica son de su competencia. El SII tiene una estructura jerrquica, a su cabeza tenemos al Director nacional, siguen los subdirectores, los directores regionales (uno por cada regin, cuatro para la regin metropolitana), y luego unidades dependientes de las direcciones regionales, entre las cuales las que tienen a su cargo la fiscalizacin de los distintos impuestos son para nosotros particularmente importantes. Lo que hace el cdigo tributario y la ley orgnica del SII es repartir funciones entre el director y los directores regionales art 6 cdigo tributario, consta de dos letras cada una de las cuales se componen de varios numerales. La letra A se seala las funciones y atribuciones del Director, en la letra B se precisa las funciones de los directores regionales. Ambos en el mbito de su territorio tienen la responsabilidad de la aplicacin de la ley pero en ambos numerando, esta hecha la referencia a algo fundamental para poder fiscalizar, que es la interpretacin. De manera que la interpretacin administrativa de la ley tributaria corresponde al director o a los directores regionales en los casos que vamos a ver. Adems de la interpretacin administrativa, existe la legal o autentica que en este campo es de gran aplicacin, la interpretacin judicial y la interpretacin doctrinal. Como la aplicacin sistemtica de la ley corresponda a este rgano administrativo, la funcin de interpretacin por parte de el, es sumamente importante. (Ver art 6 cdigo tributario letra A n 1, n2. Letra B n1,n2.) Artculo 6.- Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgnico, el presente Cdigo y las leyes y, en especial, la aplicacin y fiscalizacin administrativa de las disposiciones tributarias. Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde: A.- Al Director de Impuestos Internos: 1.-Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos. 2.-Absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades.
B.- A los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio:

1.- Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. 2.- Solicitar la aplicacin de apremios y pedir su renovacin, en los casos a que se refiere el Ttulo I del Libro Segundo. El artculo 6 precisa que para aplicar hay que interpretar, y que la interpretacin corresponde al Director o a los Directores Regionales.
52

Existe una diferencia entre estas interpretaciones, ya que el director del servicio interpreta de oficio o bien interpreta a peticin de otras autoridades o funcionarios administrativos o del propio servicio, en consecuencia no pueden los contribuyentes acudir para interpretacin de la ley, ya que estos si pueden acudir a la direccin regional correspondiente. La normativa no es clara, tanto el cdigo tributario como la ley orgnica del servicio cuando limitan la facultad interpretativa del director a su propia iniciativa o al requerimiento de otra autoridad de la republica, agrega una norma que enuncia sin perjuicio de el derecho de peticin, el cual lo ejercen normalmente los contribuyentes. Hay que entender que no puede absolver consultas sobre la interpretacin de la ley, pero si algo prximo que nazca del ejercicio del derecho de peticin por parte del contribuyente y que puede perfectamente requerir un esfuerzo interpretativo, sin embargo lo lgico es que la interpretacin solicitada por el contribuyente la realice el director regional. Sin embargo respecto de este nos encontramos con una limitante muy importante. Inciso final art 6 cdigo tributario Los Directores Regionales, en el ejercicio de sus funciones, debern ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director.
Por lo tanto para efectuar la labor interpretativa se supone que para responder la solicitud de interpretacin de una norma presentada por un contribuyente, el director regional tiene un soporte previo, que es la interpretacin hecha por el director Nacional. El artculo 45 de la ley orgnica del servicio dice lo siguiente: ARTCULO 45.-Los informes que importen un cambio de doctrina o que se refieran a materias sobre las cuales no haya precedentes, debern ser sometidos a la aprobacin del Director. El Director estar obligado a dar respuestas slo a las consultas que sobre interpretacin y aplicacin de las leyes tributarias, formulen los Jefes de Servicios y otras autoridades pblicas, sin perjuicio del derecho de peticin. Esto quiere decir que el director regional responder si hay una interpretacin previa de la Direccin del servicio, si no la hay, antes de responder tiene la obligacin de consultar. Si cree el director regional que la interpretacin anterior del director del servicio no es correcta y que el servicio quiere cambiar de doctrina, entonces tambin deber pedir al director Nacional que revise la interpretacin anterior. En consecuencia la interpretacin de los directores regionales siempre deber estar basada en una interpretacin previa del Director Nacional. En que se traduce el acto de interpretacin? (Materia que no se encuentra regulada en textos) Los actos administrativos que tienen que ver con la interpretacin de la ley. (No relacionado con la aplicacin) caso en el cual los actos administrativos ms relevantes son la liquidacin y el giro. Sin perjuicio de la citacin y otros instrumentos de fiscalizacin (familia distinta de actos) Cuando de interpretacin se trata debemos valernos de: 1. la resolucin
53

2. la circular 3. los oficios 4. los informes 5. los dictmenes

Puede en la prctica haber otros actos administrativos a travs de los cuales se ejerza la facultad de interpretacin, estos son los ms comunes, estn expresamente referidos en el art 26 inciso primero No proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las leyes tributarias sustentada por la Direccin o por las Direcciones Regionales en circulares, dictmenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o ms de stos en particular.
Aqu existe una referencia expresa a tres de los actos mencionados, pero en la jerga comn del servicio estn claramente identificados las resoluciones, las circulares, los oficios, los dictmenes, los informes como actos normales. Como no hay una ley que defina lo que se entiende por cada una, ensayemos nosotros algn tipo de conceptualizacin gruesa de los que es cada acto para diferenciarlos. las resoluciones son actos que emanan normalmente del director, excepcionalmente de los directores regionales, tienen por objeto fijar normas o impartir instrucciones para la aplicacin de las normas tributarias, pueden estar dirigidas solo a los funcionarios del servicio, entonces constituyen un verdadero instructivo o pueden tener un alcance general, y entonces complementarn las normas de existencia sobre la materia y obligarn al contribuyente. El carcter general, es lo que seala el art 15 del cdigo en lo que se refiera a la publicidad de estas normas. La importancia de identificarla es poder precisar su impugnabilidad y las vas de impugnabilidad que se puede utilizar. Estamos aqu frente una verdadera norma que va a tener un carcter general y obligatorio, entonces puede perfectamente afectar intereses o derechos del contribuyente, y este puede estar interesado en poder impugnarla. art 15.- Las notificaciones por avisos y las resoluciones o los avisos, relativos a actuaciones de carcter general que deban publicarse, se insertarn por una vez en el Diario Oficial, pudiendo disponer el Director, Subdirectores o Directores Regionales su publicacin en extracto. Deben necesariamente ser publicada porque justamente tienen ese alcance de carcter general, deben cumplir con las formalidades de publicidad, en caso contrario puede entenderse desconocida y no pueden hacerse efectivas las obligaciones que nacen de ella.
54

La facultad para dictarlas es de carcter general. Pero en muchos casos la ley ordena al Director del servicio resolver sobre ciertas materias. Ejemplo tpico: para el pago de los servicios de circulacin, es fundamental saber el valor del vehculo, de los automviles gravados, ese valor se fija a travs de una resolucin que dicta el Director del servicio a comienzos de cada ao. Por lo tanto una resolucin de este tipo, que se dicta adems para aplicar la ley, pero que complementa la ley por disposicin de la ley, debe ser publicada. La forma de publicacin ser en el Diario Oficial, y en la pgina del SII. Art 26 inc. 2 del cdigo El Servicio mantendr a disposicin de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Direccin que den respuesta a las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias. Esta publicacin comprender, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los ltimos tres aos. Art 124 inc. 1 Toda persona podr reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidacin, giro, pago o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un inters actual comprometido Esta es la norma clave (manejarla), tiene que ver con el procedimiento general de reclamaciones, los actos de los cuales se pueden reclamar son actos singulares originados en la fiscalizacin, la liquidacin, el giro, el pago cuando es indebido, y excepcionalmente las resoluciones que impiden el pago, que no es claramente una resolucin interpretativa de carcter general, esto es un acto normativo mucho ms que fiscalizacin, por lo mismo que la impugnacin de estas resoluciones no es clave las circulares son una instruccin destinada principalmente a los contribuyentes, de utilidad tambin a los funcionarios del SII, o un acto de interpretacin general de una ley tributaria a travs de la cual se cita criterio por lo mismo para la aplicacin de la ley.

La diferencia entre la circular y la resolucin es meramente formal, porque como el nombre lo indica en el caso de la resolucin hay un pronunciamiento sobre materias que la ley requiere que se interprete, las circulares es un acto puro de interpretacin, de orientacin para una correcta aplicacin de la ley. El artculo 124 no menciona las circulares como acto de interpretacin, tal vez porque si bien las circulares deben cumplir tambin, con las exigencias de publicidad del 15 y del 26, no tiene un carcter obligatorio para los contribuyentes, si para los funcionarios de servicio. No se impugna las circulares al total cuando ella se emite o se dicta, lo que se impugna es el acto por el cual se le da vida, se le aplica. La circular dice interpretando la ley, que una situacin X hay hecho gravado y a juicio del contribuyente no lo hay habr una liquidacin que trate de aplicar el impuesto, y el contribuyente reclamara de esa liquidacin. La circular no obliga ni al contribuyente, ni mucho menos a los Tribunales de Justicia, que son los llamados en ultimo termino a interpretar la ley para dirimir las controversias que se susciten.

55

Los oficios son la forma de comunicacin oficial entre autoridades pblicas, entre servicios. Ejemplo: ministro de hacienda pide al Director del SII la interpretacin de una norma determinada, el Director contesta por oficio. Estos oficios no tienen por su propia naturaleza un alcance general, no obligan tampoco al destinatario del oficio. Por la misma razn depender del criterio de a autoridad respectiva la publicidad que se le de.

Los dictmenes son pronunciamientos sobre consultas especficas de los contribuyentes, normalmente sobre situaciones de hecho, naturalmente basados en la interpretacin de la ley y el propio emisor del SII de esa interpretacin puede estar interesado en que ella sea conocida por todos, para que la ley sea correctamente aplicada, puede por lo mismo disponer su publicidad. Ocurre frecuentemente.

El contribuyente al solicitar la interpretacin al director regional, gana claridad, seguridad y una proteccin que es hacer que el SII este limitado. Que cuando el contribuyente actu de buena fe, cuando la interpretacin es oficial, se conste de ella. El SII no puede hacerle valer una interpretacin distinta. Esto no quiere decir que el SII no pueda cambiar de interpretacin, que no pueda cambiar de criterio, quiere decir que el nuevo criterio no se aplicar con efecto retroactivo. A pesar de ser un acto de interpretacin al igual que el anterior, se aplica al contribuyente para quien concurran los requisitos del art 26 inc 1. Solo hacia lo futuro, no con efecto retroactivo.

No proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las leyes tributarias sustentada por la Direccin o por las Direcciones Regionales en circulares, dictmenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o ms de stos en particular.
Para interpretar la ley tributaria se aplica la metodologa comn artculo 19-24 cdigo civil. En doctrina se ha argumentado abogando por algunos mtodos especiales, la ms comn fue la llamada interpretacin pro fisco. Basada en que las leyes tributarias tienen un fin recaudatorio, por esto la interpretacin deba hacerse con la flexibilidad necesaria para que el fin recaudatorio se cumpliera plenamente. Esta interpretacin no tiene consagracin legislativa por lo tanto hay que atenerse a la norma. Hay si una norma de importancia que es el artculo 2 del cdigo Tributario En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de derecho comn contenidas en leyes generales o especiales.
El legislador invoca el Derecho comn en caso de vacios, concepcin de Derecho comn equivalente a Derecho Civil es errnea, visin histrica el Derecho Tributario tambin es parte del Derecho comn. En materia de Derecho Publico hay normas que son de Derecho
56

comn, la invocacin al Derecho comn es a esas normas, la ms importante para nosotros es la ley 19.880 referida a los procedimientos administrativos y a la formacin de los actos administrativos. Porque esta es una materia que cabe en ese campo, toda la actividad del SII es la de un rgano administrativo, actividad administrativa, no sirve de nada buscar en el Cdigo civil buscar criterios de interpretacin. Ya que se encuentran en la legislacin que tiene que ver con el funcionamiento del sector pblico, la ley de bases de la administracin, la ley de procedimientos administrativo, son una clara manifestacin de Derecho Pblico Comn. 12-04-2012

Hoy vamos a esquematizar y tratar de entender el contenido de la Ley Tributaria, a partir de ella en la sesiones siguientes vamos a estudiar la obligacin tributaria y la relacin jurdico tributaria que se compone no solo de obligaciones que la legislacin acuerda a los contribuyentes. La idea es que al cerrar este mdulo hagamos un ejercicio prctico que va a consistir en analizar una o dos leyes tributarias, probablemente una local y una extranjera, porque todo esto que estamos analizando en esta parte general debe dejarlos a ustedes en condiciones de leer y entender cualquier ley tributaria. Cuando hablamos del contenido de la Ley Tributaria, nos estamos refiriendo bsicamente a una ley que crea un nuevo tributo. Ya sabemos que es perfectamente posible que el contenido de una ley tributaria sea ms limitado. Puede ser una ley modificatoria de una ley anterior y que acte slo sobre uno de los elementos del tributo. Pero para efectos analticos es importante plantearse el anlisis de una ley que crea un tributo y por la misma razn abarca todos los elementos que son normales en este tipo de leyes. En fin, podemos decir que esta ley tendr que precisar: 1. El hecho gravado 2. El contribuyente sujeto pasivo de la obligacin 3. La base imponible 4. La tasa Y podr adems contemplar exenciones reales o personales y contener otros elementos que tengan que ver con la determinacin y el cumplimiento de la obligacin, con las posibles infracciones, con las sanciones que se van a aplicar a esas infracciones, con responsabilidades de los rganos fiscalizadores y de aplicacin de la norma, etc. Dicho de otra manera, la ley puede ser muy desarrollada pero hay ciertos elementos que no podr dejar de tener porque en caso contrario sencillamente el propsito de crear y poner en aplicacin un tributo no se va a alcanzar. El primero de estos elementos es el hecho gravado.
57

Todas las leyes que crean tributos parten por precisar qu es lo que se va a gravar, a eso es a lo que la doctrina llama a veces hecho imponible, otras veces hecho generador y entre nosotros la legislacin lo llama hecho gravado. El modelo cuyas definiciones hemos venido utilizando prefiere utilizar el trmino hecho generador en lugar de hecho gravado. El trmino de hecho imponible se usa mucho por la doctrina argentina, sobre todo Dino Jarach quien tiene una obra que justamente se titula El hecho imponible pero todos estos trminos son sinnimos. Retengamos el trmino hecho gravado porque como vamos a ver de inmediato, es el que usa la ley chilena. Art. 37 Modelo de Cdigo Tributario. El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin. En concordancia con esta definicin el art. 18 del mismo modelo establece: Art. 18 La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. De modo que tambin podemos definir el hecho gravado como el presupuesto de hecho establecido por la ley a cuya ocurrencia se asocia el nacimiento de la obligacin tributaria, ese es su efecto concreto, un presupuesto de hecho. Pero este presupuesto de hecho tiene que cumplir ciertos requisitos, no es cualquier hecho. Recordemos lo que dice el art. 19 n.20 inc.1 CPR, cuando se refiere a la igual reparticin de los tributos dice en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que determine la ley. Les llam la atencin en su minuto sobre cul era el significado que deba drsele al trmino renta. No un significado estrecho sino que uno amplio, un hecho que manifieste capacidad contributiva. Les coment que con una interpretacin estrecha, algunos haban llegado a plantear la inconstitucionalidad del impuesto territorial porque el hecho gravado, en este caso la propiedad raz, no es una renta en sentido econmico. Pero entendida la idea del constituyente en forma adecuada y en un sentido ms amplio, qu duda cabe que no da lo mismo tener que no tener, y por la misma razn la capacidad contributiva del que es propietario, no es la misma que la del que no es propietario y como las propiedades tienen avalos o valores diferentes, a mayor avalo mayor capacidad contributiva. Adems, en definitiva, todo impuesto se va a pagar con los ingresos rentas que tengan las personas. No estn establecidos entre nosotros los tributos en especies, nadie puede pagar el impuesto territorial con un metro cuadrado del terreno del que es dueo, se paga en dinero y obviamente con cargo a los ingresos. Lo importante es que el hecho gravado d cuenta de la capacidad contributiva de la gente, no es un hecho cualquiera, tiene que tener un contenido econmico que permita deducir el que esa persona tiene efectivamente capacidad para efectuar el aporte que se le reclama. Desde este punto de vista si a alguien se le ocurriera, en una sociedad que por desgracia incurre una y otra vez en discriminaciones de distinto tipo, imponer un impuesto a los negros en funcin del color de la piel, sera evidentemente inconstitucional y lo sera a la luz del art. 19 n. 20 porque ese hecho no tiene nada que ver con la capacidad contributiva de la gente. El hecho gravado tiene que ser un hecho que tenga contenido econmico y que ese contenido econmico exprese capacidad contributiva.
58

Construir el hecho gravado no es una cuestin fcil y lo vamos a ver de inmediato con el ejemplo de los dos impuestos ms importantes con los que trabajamos en Chile, pero antes quiero hacer una crtica a los ilustres maestros que redactaron el Modelo de Cdigo Tributario, al definir hecho generador ellos hablan de tipificacin del tributo, esto de la tipificacin se encuentra en derecho penal, el tipo del delito es una cuestin esencial. Creo que aqu hay una terminologa muy mal elegida, los tributos no son penas y no corresponden a una conducta ilcita, no hay por la misma razn un tipo homologable con los tipos delictuales, lo que se quiere decir simplemente es que se tipifica el tributo configurando los elementos del hecho generador. Se hace esta afirmacin porque el hecho generador puede ser un hecho simple pero puede tambin ser un hecho brutalmente complejo, que es lo que ocurre mayormente en la prctica. En el caso del impuesto territorial que tratamos antes el hecho es simple: la propiedad raz, en el caso del permiso de circulacin el hecho es simple: la propiedad de un vehculo automotriz. Pero veamos lo que ocurre en el caso de las ventas y las rentas: Ley sobre impuesto a la renta DL. 824: Artculo 1.- Establcese, de conformidad a la presente ley, a beneficio fiscal, un impuesto sobre la renta. Este artculo es simple, no dice nada. Ley de impuesto a las ventas y servicios DL. 825: Artculo 1.- Establcese, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas y servicios, que se regir por las normas de la presente ley. En la redaccin estos dos artculos son muy parecidos, ninguno de los dos establece el hecho gravado con los impuestos que luego el DL. 824 en materia de rentas y el DL. 825 en materia de ventas y servicios establecen en tanto tributos, no est ah el hecho gravado. Retomemos el DL. 824: Ley sobre impuesto a la renta DL. 824: Artculo 2.- Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1.- Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. Si revisamos la Ley de impuesto a las ventas y servicios DL. 825 encontraremos un prrafo bajo el ttulo del hecho gravado aqu se dice realmente qu es lo que se va a gravar con impuesto al valor agregado, que es uno de los impuestos sobre las ventas que se aplican entre nosotros. Ley de impuesto a las ventas y servicios DL. 825: Artculo 8.- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda.
59

Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1) Por venta, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. 2) Por servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta Convengamos en que tenemos que leer con calma los textos para poder definir si existe o no hecho gravado en algo que a la luz del derecho civil es un contrato de compraventa, cuando hablamos de hecho gravado y del impuesto al hecho gravado, no es lo mismo compraventa que venta afecta a impuestos, tanto ellas como los servicios tienen una connotacin tributaria especfica y se requiere un conjunto de elementos que vamos a estudiar en su oportunidad para que el hecho gravado se realice. De modo que frecuentemente la construccin del hecho gravado es un tema complejo que el legislador hace no de una vez en forma directa a travs de una norma determinada, sino que de un conjunto de normas y eso naturalmente que es el desafo para el intrprete, de precisar el hecho gravado. Pero siendo este el elemento esencial de todo tributo, tenemos que procurar que exista la mayor claridad y el menos equvoco posible, porque en caso contrario se nos enreda la aplicacin de la ley. Sin embargo en la prctica es frecuente el conflicto de intereses, el litigio entre fisco y contribuyente originado justamente en determinar que un caso particular especfico hay o no hecho gravado. Con las rentas ocurre lo mismo, puesto que la ley sobre impuesto a la renta es un sistema, no contempla solo un impuesto, hay modalidades e impuestos diversos a la renta que es lo que hace deliciosa esta ley y que har que nos engolosinemos con ella en el estudio, procurando por cierto no intoxicarnos. Lo importante es que el hecho as configurado cuando se realiza en la prctica produce un efecto jurdico y ese efecto jurdico es el nacimiento de una obligacin tributaria, es la obligacin de pagar, esto es fundamental. Lo que configura el hecho gravado no son slo las circunstancias de hecho previstas por el legislador sino que el que su realizacin da origen al nacimiento de una obligacin tributaria. Establecer por eso que el hecho gravado ocurri o no ocurri es una cuestin de la mayor importancia. Obviamente, es una cuestin de hecho que habr que probar en cada caso. Sin embargo el legislador se ocupa de tratar de establecer el momento en que se entiende ocurrido el hecho gravado y por la misma razn el momento en que nace la obligacin tributaria. Lo hace utilizando un trmino, devengo. Ejemplo tpico de esto el artculo 9 del DL. 825 Ley de impuesto a las ventas y servicios DL. 825: Artculo 9.- El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:
60

a. En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisin de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengar en la fecha de la entrega real o simblica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, segn corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio. Este artculo es largo y todo el artculo se ocupa del tema del devengo, entendido como la precisin del momento en que se entiende que el hecho gravado ocurri. La ley sobre impuesto a la renta distingue entre renta devengada y renta percibida esto tiene que ver con el tema de la determinacin de la base imponible en la ley de impuesto a la renta pero no con el nacimiento de la obligacin, no hay que confundir el sentido con que se usa el trmino devengo en el DL. 825 que el sentido que le da la ley sobre Impuesto a la renta que define expresamente lo que entiende por renta devengada y por renta percibida, son cosas distintas. Aqu lo que a nosotros nos interesa es el momento de ocurrencia del hecho gravado y como consecuencia de ello, el momento de nacimiento de la obligacin tributaria y a esto es a lo que se llama devengo en el art. 9 del DL. 825. La existencia de una norma legal que entiende que las cosas han ocurrido en un momento determinado, obviamente libera de la carga de la prueba al fisco y es el que alega la existencia de la obligacin y pone al contribuyente en la necesidad de probar un hecho negativo, en este caso el que no ha habido pena, no tiene el carcter de una presuncin el art. 9 del DL. 825 pero los efectos prcticos son esos. El segundo elemento es el contribuyente. El contribuyente desde el punto de vista doctrinario es el ms difcil de explicar lo es porque, por distintas razones, frecuentemente la ley separa el contribuyente del sujeto pasivo de la obligacin, pero frecuentemente tambin usa los trminos como sinnimos lo que induce a error. Lo vamos a ver una vez ms citando al modelo y viendo luego algunas normas de nuestro derecho interno. El modelo de cdigo tributario dice en captulo tercero, bajo el ttulo de sujeto pasivo que es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias sea en calidad de contribuyente o de responsable. Se trata entonces, a partir de este texto, de la persona obligada al cumplimiento de la obligacin tributaria, y reconoce el modelo que esta persona puede ser el contribuyente propiamente tal o un tercero a quin se da el nombre de responsable, a este le dedica varios artculos. Art. 24 del Modelo de Cd. Tributario. Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligacin tributaria. Dicha condicin puede recaer: 1. En las personas fsicas, prescindiendo de su capacidad segn el derecho privado. 2. En las personas jurdicas y en los dems entes colectivos a los cuales otras ramas jurdicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.
61

3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad econmica, dispongan de patrimonio y tengan autonoma funcional. Ya no importa la naturaleza jurdica, importa simplemente la existencia de estos entes no clarificados, especies de ovnis jurdicos, que sin embargo sean unidad econmica, tengan patrimonio y autonoma funcional. El art. 24 nos quiere decir que el contribuyente es la persona o la entidad cuya capacidad contributiva es la considerada por el legislador para establecer el tributo, por la misma razn es tambin la que econmicamente (no jurdicamente) habr de soportar el gravamen. En los anlisis econmicos se habla de la incidencia del tributo, la que cuenta es aquella que afecta un determinado patrimonio, que afecta un bolsillo determinado y eso es lo que respecto de ese impuesto da la calidad de contribuyente. Le interesa poco al derecho tributario la naturaleza jurdica del contribuyente, le interesa la existencia de una capacidad contributiva, el impuesto es la caa de pescar que utiliza el fisco y le interesa tirarla ah donde hay peces que puedan picar en esa caa y sta es una cuestin econmica y fctica, secundariamente jurdica, a la larga lo jurdico ser importante pero en una primera impresin es un asunto econmico y de hecho. Veamos si nuestra legislacin sigue el concepto de contribuyente del Modelo de cd. Tributario Cdigo Tributario Artculo 8.- Para los fines del presente Cdigo y dems leyes tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entendern: 5.- Por "contribuyente", las personas naturales y jurdicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. 6.- Por "representante", los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, sndicos y cualquiera persona natural o jurdica que obre por cuenta o beneficio de otra persona natural o jurdica. 7.- Por "persona", las personas naturales o jurdicas y los "representantes". Aqu est definido el contribuyente en un sentido muy amplio, no se habla nunca de capacidad contributiva pero en lo esencial el contribuyente es aquel cuya capacidad contributiva vamos a afectar para poder financiar el gasto estatal. Ley sobre impuesto a la renta DL. 824: Prrafo III, de los contribuyentes Artculo 5.- Las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria correspondern a los comuneros en proporcin a sus cuotas en el patrimonio comn. Artculo 6.- En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa de muerte o disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin y pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.
62

Artculo 7.- Tambin se aplicar el impuesto en los casos de rentas que provengan de: 1.- Depsitos de confianza en beneficio de las criaturas que estn por nacer o de personas cuyos derechos son eventuales. 2.- Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa. 3.- Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se acredite quines son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas. En estos artculos 5, 6 y 7 bajo el epgrafe de contribuyentes de la ley de impuesto a la renta, no estamos hablando de personas naturales y jurdicas: una comunidad hereditaria, una sociedad de hecho, una comunidad de otro origen, un patrimonio de afectacin en el art. 7 no son personas jurdicamente hablando, estamos hablando de algo distinto, pero lo que interesa al legislador es que ah existe capacidad contributiva. Ley de impuesto a las ventas y servicios DL. 825: Prrafo III, de los contribuyentes Artculo 3.- Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en ella. Volvemos a lo mismo, no interesa quin sea jurdicamente quin efecta la venta o que preste el servicio, interesa que venda o preste el servicio a cambio de lo cual va a recibir un precio o una remuneracin segn el caso, por aqu va el tema de la capacidad contributiva, el artculo 3 en rigor no est hablando de contribuyente, est hablando del sujeto pasivo, ya veremos por qu. Lo que se debe destacar es que estos son trminos que no se usan con propiedad, el trmino contribuyente es un trmino propio del derecho tributario pero el precisar su exacto alcance es algo no bien logrado. Lo que es importante para no enredarse en la cuestin terminolgica es trazar una lnea divisoria, la lnea divisoria est dada por la capacidad contributiva que debe manifestarse para que se configure el hecho gravado, todos aquellos que manifiestan esa capacidad contributiva y que realicen el hecho gravado son los que van a pagar. Al otro lado de la lnea estn las personas a quienes la ley les impone la obligacin del pago de tributo, son los que van a tener que cumplir la obligacin tributaria y es perfectamente posible que stas no sean las primeras, que contribuyente y sujeto pasivo sean entes distintos. Esto no solo es posible, es frecuente, debido a que es el impuesto de mayor importancia. Contribuyentes somos todos nosotros, la capacidad contributiva que interesa es la que manifestamos cuando nos metemos a un supermercado y compramos un paquete de chicles, eso es lo que cuenta, ah se aplica el IVA, pero ni ustedes ni yo vamos a tener que ir a declarar ese IVA a un banco, el que lo va a tener que hacer es el que nos vendi, l no saca un peso de su bolsillo para pagar ese impuesto, el peso lo recaud de nosotros pero a l le impone la obligacin la ley de declarar y de pagar el impuesto, nosotros salimos del supermercado y nos olvidamos del impuesto, el otro caballero en tanto, que por regla general ser una persona natural o una persona jurdica ese s queda permanentemente vinculado al fisco como obligado.
63

No hay que confundir en consecuencia al contribuyente con el sujeto pasivo, pueden ambas condiciones recaer en la misma persona pero no siempre ni inevitablemente va a ser as, la ley ser la que diga en cada caso quin es el contribuyente y quin es el sujeto pasivo y si separa o disocia ambas calidades.

16-04-12

Elementos del tributo.

-CONTRIBUYENTE

Respecto del contribuyente cabe mencionar que el legislador suele llamar contribuyente al sujeto pasivo, lo cual es un error ya que son distintos. La nocin de sujeto pasivo y las modalidades que este asume se encuentran en el cdigo tributario. La utilizacin de un sujeto pasivo distinto del contribuyente, es decir distinto de aquel cuya capacidad contributiva es bsica para emplear un gravamen. Obedece principalmente a razones de carcter fiscal, es decir, asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, asociar esfuerzos estatales en la fiscalizacin de las normas, a bajar los costos de administracin de los impuestos. La separacin entre sujeto pasivo y contribuyente se produce cuando se distingue a los Impuestos de retencin y los impuestos de recargo, sta distincin es clave. Del primero son ejemplos algunos impuestos a la renta particularmente el impuesto nico a la renta del trabajo dependiente. Del segundo el ejemplo es el impuesto al valor agregado. El agente de retencin tiene un estatuto jurdico que est fijado bsicamente en la ley sobre impuesto a la renta. Este texto legal impone al pagador de ciertas rentas la obligacin de determinar el monto del impuesto, de descontarlo de la renta que le paga al contribuyente, de declarar y entregar en arcas fiscales posteriormente el monto referido. La retencin opera en la fuente de la renta, al momento en que estas se pagan, como un descuenta que obligatoriamente debe efectuar una persona comisionada para ese fin por el legislador que es el pagador de la renta. A partir de ese momento l toma el lugar del contribuyente y se convierte en el sujeto pasivo de la obligacin tributaria; el primero prcticamente desaparece y el segundo va a ser la contraparte del fisco.

La renta del trabajo dependiente constituye una de las ms importantes expresiones de la renta de las personas. Lo que el grueso de la poblacin hace es contratar su trabajo a cambio de una remuneracin. En principio el propio contribuyente que es el perceptor de la
64

renta debiera ser el que determine declare y pague el impuesto determinado por esa renta. Pero no es lo mismo la relacin de los empleadores a los millones de trabajadores que stos con los empleadores que son unos pocos cientos de miles y evidentemente al entenderse con estos el fisco baja los costos de administracin y facilita enormemente la fiscalizacin. Por ejemplo En la universidad de concepcin ninguno de los trabajadores est obligado a declarar y pagar los impuestos sobre las rentas que la universidad le paga, la universidad hace este trabajo por y para el fisco y declara y entera acompaado con las planillas correspondientes el monto de los impuestos que le corresponde entregar mes a mes a las arcas fiscales El agente de retencin es importante pero no es su capacidad contributiva la que considera el legislador para establecer estos impuestos, sino que de sus trabajadores. No sale el impuesto del agente de retencin sino que este lo descuenta del monto que tiene que pagar. El monto que recibe el trabajador es un monto lquido. Esta figura del agente de retencin no se encuentra solo en el mbito tributario sino que tambin en materias de salud y seguridad social Se encuentra este caso en materias de salud y seguridad social. Siendo un fenmeno general, sin embargo no hay normas jurdicas uniformes. En el caso de la legislacin tributaria la regulacin es en la ley sobre impuesto a la renta (art. 73 y siguientes.) Dentro de la cual un artculo importante en este tema es el art 83. De la ley del impuesto a la renta. Artculo 83.- La responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retencin en conformidad a los artculos anteriores recaer nicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retencin, siempre que el contribuyente a quien se le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retencin se efectu. Si no se efecta la retencin, la responsabilidad por el pago recaer tambin sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto al beneficiario de la renta afecta y de lo dispuesto en el artculo 73.

En este artculo el legislador usa con propiedad el termino contribuyente pero no lo asimila al de sujeto pasivo ya que ste pasa a ser el agente de retencin) .lo que dice el artculo es que el fisco hace efectivo al crdito persiguiendo al agente de retencin ya que este nunca se puede defender , si resulta que el impuesto fue retenido y no fue declarado el fisco en cambio puede perseguir al contribuyente y al agente de retencin pero la defensa del contribuyente en este caso es probar que se le efectu la retencin, una vez probado dicho hecho l queda liberado de la obligacin tributaria. Lo normal es que el sujeto pasivo cumple. Impuestos de recargo Art 3 del DL 825 inciso primero, ya que es el que importa
65

Artculo 3.- Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en ella... Aqu el Decreto Ley le da a una misma persona la calidad de contribuyente y de sujeto pasivo, segn lo que dice se entiende que el vendedor o el prestador de servicio puede ser ambos ( contribuyente o sujeto pasivo) pero la ley a travs de todo el articulado le da al vendedor y al prestador de servicio la obligacin de recargar en el precio o la remuneracin segn el caso el IVA, por eso es que la determinacin del impuesto parte con la sumatoria de las ventas y de los servicios que el ejecut o prest en el periodo tributario de que se trata. Tiene la facultad de recargar, sino recarga el impuesto se declara y paga igual. Pero la capacidad contributiva que se considera, el patrimonio afectado no es del vendedor ni del prestador de servicio, sino que el adquiriente o usuario. El IVA es una categora prcticamente universal y en chile el impuesto es del 19%. El contribuyente y sujeto pasivo aqu jurdicamente son la misma persona, pero tcnicamente no son la misma persona, el verdadero contribuyente es el consumidor o usuario del servicio segn el caso. Por eso se dice que el sistema tributario chile es fuertemente regresivo, porque el IVA tiene una gran influencia ya que el dinero que obtiene el fisco es obtenido esencialmente de las compras que todos realizan da a da. Y aquellos que tienen menos ingresos no tienen ms remedio que gastar todo o casi todo su presupuesto en compras afectas a impuestos, proporcionalmente realizan un esfuerzo mucho mayor que aquel que puede destinar parte al ahorro, puede llevar parte de sus ingresos a compras o servicios que no estn gravados con el impuesto del valor agregado, tienen en definitiva mecanismos de defensa. De manera que son distintas las figuras de la retencin. Ya que en la retencin hay un hecho primero (se paga la renta) y de esa renta se descuenta lo que corresponde a impuestos. En el recargo en cambio, hacia adelante, efectuamos una venta o prestamos un servicio a cambio de lo cual se cobra un precio o una remuneracin y a ese precio o remuneracin hay que agregar el impuesto. En este caso no hay una norma como en el art. 83 impuestos a la renta; no hay ninguna disposicin que diga que se presume de derecho que el impuesto est incluido pero el conjunto de normas conduce prcticamente a esa conclusin. Este distingo entre contribuyente y sujeto pasivo da origen a una clasificacin de impuestos entre impuestos declarables e impuestos de retencin o recargo. El factor de distincin es aqu si la calidad de contribuyente o sujeto pasivo concurren en una misma persona o estn separadas. En el Impuesto del valor agregado y en el impuesto a la renta retenido es igualmente declarado; pero es distinto si la declaracin versa sobre hecho propio o hecho ajeno sobre la propia capacidad contributiva o de terceros. De manera que cuando se trata de impuestos de retencin o recargo el sujeto pasivo cumple un mandato legal pero acta sobre dineros ajenos. El del contribuyente por otra parte que se transforma luego en dinero fiscal, y por la misma razn el hecho de no cumplir oportunamente con la declaracin y con el pago acarrea sanciones mucho ms drsticas que lo que ocurre con los impuestos simplemente declarables donde el contribuyente y sujeto pasivo son la misma persona, asi lo prueban el art 97 n11 del CT y el art 128 CT.
66

Artculo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica: 11.- El retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentar en un dos por ciento por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. En los casos en que la omisin de la declaracin en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalizacin, la multa prevista en este nmero y su lmite mximo, sern de veinte y sesenta por ciento, respectivamente.

Artculo 128.- Las sumas que un contribuyente haya trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, debern ser enteradas en arcas fiscales, no pudiendo disponerse su devolucin sino en los casos en que se acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional de Impuestos Internos, haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido. -Respecto al art. 97 n11 el legislador establece una sancin especial en que incurre el agente de retencin y el de recargo ya que hay dinero ajeno, hay un enriquecimiento ilcito, le descont en el primer caso el dinero del contribuyente. Se produce el evento que en definitiva sea el fisco el que llegue a establecer que el agente de retencin o de recargo no cumpli con la obligacin de declarar parte con el 10 pudiendo llegar 60% del impuesto como multa, porque adems contempla la ley el reajuste en cuestiones moratorias establecidas en el artculo 53. -Respecto el Art 128 del CT el agente de retencin o recargo cumple oportunamente con sus obligaciones pero llega a la conclusin de que se equivoc, que aplic mal la ley, de manera que le descont impuesto a la renta a sus trabajadores, cuando tena que aplicar la tabla de progresividad graduada que contempla el art 43 de la ley de impuesto a la renta para trabajadores dependientes; y resulta que prcticamente todos estaban en el tramo exentos, en consecuencia, no debi en rigor haber descontado un peso generndose as un pago no debido, en exceso, por parte de los trabajadores . Entonces el agente de retencin presenta solicitud para que se ordene la devolucin de esas platas indebidamente pagadas. De manera que no pueden los verdaderos contribuyentes accionar ellos separadamente (trabajador por trabajador) y decir a impuestos internos que se les aplic impuestos que no correspondan, debido que para la ley dicho contribuyente no es sujeto pasivo de obligaciones a pesar de tener un inters comprometido no est legitimado para actuar l, sino que es trabajo del agente de retencin, as el empleador tendr que probar que ha devuelto dichas cantidades de dinero. -BASE IMPONIBLE La base imponible se suele conceptualizar como la cuantificacin del hecho gravado, siendo la representacin monetaria de ste hecho y por lo mismo la expresin econmica de la capacidad contributiva. 3 ejemplos:
67

1. El impuesto territorial grava la propiedad raz, pero no basta con decir que se va a gravar, sino que hay que asignarle a sta un valor, osea tener una expresin monetario, porque si no sera inviable la aplicacin del impuesto. Podra ser fijo, o sea que todas las propiedad pagarn un impuesto de $1000 c/u, en ese caso no sera necesario la base imponible porque la propia ley lo establecera, pero eso no existe porque es manifiestamente injusto. Pero hay que cuantificar este hecho que es la propiedad raz, y por eso la base imponible de ese impuesto es el avalo fiscal de la propiedad, debido a que cada propiedad tiene un valor fiscal lo cual se conoce con el nombre de avalo y es eso lo que se grava con el impuesto. 2. En el IVA; En el art 8 (el cual es clave) se menciona que lo que se grava son las ventas y los servicios, pero decir que gravamos las ventas no ayuda mucho, sino que necesitamos saber expresarlo/traducirlo para aplicar el impuesto, de manera que luego la ley dice que la base imponible es el precio o la remuneracin del servicio, es eso lo que se va a gravar y solo eso es la base imponible. 3. El impuesto a la renta de primera categora; el sistema normal de tributacin a las rentas en chile lo marca el impuesto a la renta de primera categora ms el global complementario. La determinacin de la base imponible tanto como en el impuesto de primera categora como en el impuesto global complementario es un proceso complejo que requiere varias operaciones matemticas para determinarla. En el impuesto a la renta de primera categora parte con el concepto de ingreso bruto, de estos se deducen los costos directos para obtener la cuenta bruta luego se descuenta los gastos necesarios para producir la renta y se obtiene la renta liquida, luego se deben hacer mas ajustes para llegar a establecer la renta liquida imponible que es la base imponible del impuesto a la renta de primera categora. En el impuesto global complementario se parte de Renta Bruta, luego se realizan una serie de operaciones para pasar a la cuenta neta para determinar la base imponible. Lo importante es que las normas que tienen que ver con base imponible son distintas segn la naturaleza del impuesto. 17-04-12 En la parte final de la clase pasada estuvimos especificando respecto a cmo se determina la base del contribuyente, lo hicimos a partir del impuesto territorial, despus hicimos la referencia dispuestas sobre allegados, casos estos dos entre la determinacin de la base imponible, si se traduce en una operacin nica que incluso en el caso del impuesto territorial est prescrita por el delito de impuesto internos que determina y mantiene actualizado de las propiedades afectas a impuestos. Y es por esto por lo cual vamos a ver la tasa de determinacin del impuesto. Pero al final de la sesin insistimos en que no siempre es as, que a veces la determinacin de la base imponible es una operacin compleja, que est compuesta de mltiples elementos y que requiere no solo el apoyo de informacin que provee fundamentalmente la contabilidad sino que en la prestacin de una serie de operaciones que jurdicamente deben ser analizadas e interpretadas. El caso ms tpico es el impuesto a la renta de primera categora; Llegar a determinar la renta liquida imponible, que es la base
68

imponible de ese tributo, requiere una serie de operaciones todas las cuales estn explcitamente reglamentadas en la ley y todas las cuales son objeto de interpretacin y de anlisis para determinar que cada cosa debe o no, entrar en definitiva a formar parte de la base imponible. Vamos a ver por ejemplo que el punto de partida son los ingresos que tiene una empresa comercial. Puede tener ingresos por muchos conceptos. Comentario-ejemplo: es absurdo que una empresa no tenga contratado seguro. Sigue temblando y resulta que se les cae una estantera donde tenan solo licores importados (dicen que si una entra al kamadi, hay vinos de 2 millones y coac de 5 millones de pesos) de manera que hay mucha plata en los estantes, con el temblor se dio vuelta el estante y se quebraron todas las botellas (y nos quedamos con la ilusin de llegar a captar alguna botella jaja) Como tenia seguro, va a recibir una indemnizacin de sus ingresos y pueden ser muy cuantiosos, pero el punto de partida para determinar la renta liquida imponible, son los llamados ingresos brutos; siempre que esos ingresos tengan jurdicamente la calidad de renta. Y la indemnizacin que se recibe por concepto de seguro, intuitivamente ser renta o no? No. Cuando a Ud. le indemnizan una perdida, le estn devolviendo parte de lo que perdi. Vamos limpiando. Desde el primer pasito que es formar los ingresos brutos, hacia abajo, todo el tiempo hay que estar haciendo interpretacin jurdica y determinando si un determinado decreto debe o no formar parte de la renta de la empresa, si un determinado decreto es calificable como auto ingreso de costo directo, o es calificable como gasto necesario, si una determinada partida va a constituir o no un gasto rechazado, si desde luego al final hacer todava una primera ajuste que ordena la ley que complejiza mucho ms este proceso de determinacin de la renta. De modo que puntualmente la base imponible es un elemento esencial en este minuto en una primera aproximacin fcil de determinar, pero dependiendo desde en algunos casos impuestos a la renta integral, primera categora en particular, el grado de complejidad es muy alto. Para qu determinamos la base imponible? Para medir la capacidad contributiva y poder aplicar el gravamen. Ya dijimos que hay un tipo de tributo donde no es necesario determinar la base imponible, los impuestos fijos. Si la ley fija, determina directamente el monto del impuesto, para que enredarnos con base impositiva. El impuesto al cheque que existi mucho tiempo entre nosotros, ej: por girar el papelito llamado cheque, Ud. paga un impuesto. Ese es un impuesto de monto fijo, pesos por cheques, no tiene importancia que el cheque sea por 2 mil pesos o 5 millones, el impuesto real es exactamente el mismo. De modo que en la hiptesis de impuestos fijos, prescindimos tanto de la base imponible como de la tasa, pero la verdad es que la generalidad de los impuestos hoy da, son impuestos variables y esos requieren de estos dos elementos, la base imponible y la tasa. Qu ser la tasa?
69

La tasa es el porcentaje de la base imponible que va a constituir el impuesto. Se expresa en un tanto por ciento, que aplicado sobre la base, nos da como resultado el impuesto que debemos pagar. Pero en el impuesto al valor agregado, la tasa es del 19% Qu significa esto?, Cul es la base imponible de una venta por regla general? La base imponible es el precio. Si la tasa es del 19% Qu quiere decir esto? Del precio es el 19% ms el inters impuesto. Si esta ya incluido en el precio, si no, el vendedor tendr que recargar el 19% por concepto de impuesto. Es perfectamente posible, ocurre normalmente, que le ofrezcan un precio incluido, el 19% de lo que se est pagando es el impuesto, el resto es el precio neto. Esta relacin entre tasa y base imponible es la que permite clasificar los impuestos variables en impuestos proporcionales, progresivos y regresivos, pudiendo sub distinguir los impuestos progresivos en impuestos de progresividad global y de progresividad graduada. En el impuesto proporcional la tasa no se altera, no importa lo que ocurra con el elemento base imponible, puede ser grande o chica, la tasa ser siempre la misma. Ej: La tasa va a ser el 19% sea que Ud. este comprando un automvil de 50 millones o un marco de 500 pesos, la tasa ser siempre del 19%. En el impuesto progresivo en cambio, la ley estructura grados, divide la base, la descompone, en tramos que dan cuenta de la mayor o menor capacidad contributiva de cada uno, y a cada tramo aplica una taza distinta. Si la taza, en el caso particular que corresponda, se aplica a toda la base, estamos en presencia de la progresividad global. Si por el contrario, la tasa se aplica nicamente a un sector correspondiente de la base, estamos en presencia de una progresividad graduada. Entre nosotros, el impuesto sobre las asignaciones hereditarias y las donaciones, el impuesto global complementario, el impuesto nico a las rentas de trabajos dependientes, son impuestos de progresividad graduada. Tericamente puede ocurrir tambin, que en lugar de ir aplicando tasas ms altas a los segmentos ms altos de la base, el legislador con fines de incentivo, sigue el camino inverso y ah estaremos en presencia de un impuesto regresivo: mas base, menos impuestos. Es lo que ocurri en chile en el pasado con una ley de 1928 que tena por objeto incentivar la explotacin y produccin de cobre en chile. Ejemplo: Esta ley es de fines de los aos 50, cuando el pas produca 500.000 toneladas de cobre al ao contra las ms de 6.000.000 millones de otros pases, haba reservas enormes, el nivel de explotacin era muy bajo y el inters era que aumentara el nivel de explotacin. Y entonces solt entre otros instrumentos, un impuesto de carcter regresivo, que premiaba al que produca mas, la base estaba expresada en toneladas de cobre, cuantas ms toneladas de cobre se produjera, menor seria la tasa del impuesto. Se contrapone a la progresividad, se usa principalmente con fines de incentivo, mientras que la progresividad se utiliza asociada a los impuestos a la renta buscando, un mayor grado de justicia tributaria y reutilizar las asignaciones tributarias como instrumento de redistribucin del ingreso. La opcin est hecha en chile por la progresividad graduada que presenta la ventaja innegable de una mejor justicia que queda en evidencia, cuando se est en el limbo, cuando se est en la frontera que separa, en la escala, un tramo del otro. El que est un peso abajo del que esta un peso arriba, realmente tiene menor capacidad contributiva, pero mercedo la
70

progresividad, el que est un peso arriba del inicio del tramo correspondiente, va a tener que pagar con la mayor tasa que corresponde a ese tramo; el que est un peso abajo, va a pagar con una tasa ms baja. Si la progresividad es global, la tasa distinta se va a aplicar a toda la renta y la diferencia entonces va a ser considerada. Ej.: Impuesto a la renta que. Le cedo a un $1.000.000 (Importante falta ejemplo) Como Uds. ven aqu, estructurar una escala de hoy, descompone la base, no se trata la base como una unidad, el precio en el IVA es una unidad, eso es lo que afecta, sea chico sea grande, siempre el precio, base imponible, tratamiento diferenciado, tasa 19%, porque ese es un impuesto proporcional. En el impuesto regresivo en cambio, hablamos de otra estructura de base descompuesta en distintos tamos. Ej.: Si se tiene una renta de $1.500.000 tiene que descomponer la base, va a tener primero $1.000.000 exento, el que queda sobre $500.000 va a tener que tener 50.000 de impuesto, pero cuidado, porque estos que tienen aqu es contra la base de progresividad graduada, si la progresividad global como usted tiene 1.5 y le aplica el 10%, tendr que pagarse 150.000. Esa es la diferencia entre un tipo de progresividad gradual. En la progresividad global Uds. aplica la tasa que corresponde a la renta sobre toda la renta, as $1.500.000 cabe en el segundo tramo y en consecuencia el $1.500.000 se grava con el 10% lo que significa un impuesto de $150.000. Si ese 10%, ocurre que con progresividad graduada entonces el primer milln queda exento y los quinientos mil pesos restantes se gravan con el 10%, en consecuencia pagaran $50.000, la diferencia es notable.

Vamos a promover un ejemplo de tontera: Supongamos que una persona gana $2.950.000 y otra gana $3.050.000 la capacidad contributiva de ambas es similar. Qu ocurrira con progresividad gradual y con la global? Si la progresividad fuera global el que gana $2.950.000 tendra que tributar con el 20%, eso da 5.900,5, el que gana 3.050.000 en cambio, tendra que tributar con el 30% y eso le va a dar 9 y fraccin. La diferencia es enorme, sin importancia de que la capacidad contributiva es casi idntica. Por eso se deja de lado este sistema de progresividad global y se opta por la progresividad graduada, porque en esta hiptesis que nos pasa: Este seor tiene un milln exento, un milln afecto al 10%, un milln afecto al 20% que son el que gana $3.050.000 agrega a eso, 50 mil pesos afectos al 30% que son 0,1; La diferencia es marginal, por eso es muchsimo ms justo el sistema de progresividad graduada, que el sistema de progresividad global.

Esos son los elementos constitutivos, lo anticipbamos nosotros, que en relacin a estos elementos, existen frecuentemente extensiones; las extensiones son la defensa legal del tributo, la liberacin de la obligacin tributaria, que puede hacerse en relacin al hecho gravado o puede hacer en relacin a la persona del contribuyente, por eso se habla de extensiones reales y extensiones personales. Las primeras operan con relacin al hecho gravado, las segundas con relacin al contribuyente. Existen adems los llamados mnimos exentos, caso en el cual la extensin est operando con relacin a la base Como ustedes
71

ven, en todos los casos la extensin opera en relacin a algunos de los elementos estructurantes. Vamos a ejemplificar con normas legales: Veamos primero el impuesto a la renta, impuestos de primera categora, artculos 39 y 40. Leer nmeros 3ro y 4to (art.39). Como ustedes ven el 39 tiene un tipo de extensin real y el 40 un tipo de extensin personal. Cuando vimos el contenido de la ley complementaria, dijimos que el principio de reserva legal opera tambin en materia de extensin, el art. 65 n 1 de la constitucin le da al presidente de la republica la iniciativa exclusiva para presentar el proyecto de ley que establezca extensin, pero aqu lo que est haciendo la ley es decirle determine usted que distincin de esas caractersticas van a gozar de extensin; Sin embargo la extensin esta la ley, lo que hace el presidente es, frente al listado de instituciones de este tipo, decir cual rene requisitos y cual no para gozar de extensin, o sea declara la extensin, simplemente la declara respecto del listado determinado, pero la extensin est establecida por la ley. En todo caso no deja de ser curiosa la norma y por eso se recalca. Lectura de los artculos 12 y 13. El artculo 12 se refiere a extensiones reales y el artculo 13 a extensiones personales. En un caso, el hecho gravado determina la aplicacin de la extensin, si no existiera la extensin en consecuencia, ese hecho estara afecto de impuestos; es en consideracin al hecho mismo que se establece la extensin, por razones muy variadas, pero por regla general de carcter econmico. Recuerden ustedes lo que se vivi a propsito del impuesto de primera categora en el 39, que dice, en primer lugar, que los dividendos que perciban los accionistas de las sociedades annimas y de las encomenditas, no van a estar gravados; No es porque no sean rentas, son rentas, pero lo que ocurre es que la ley gravo esa renta en manos de la sociedad annima, de modo que si con el mismo impuesto gravara las utilidades que reparte la sociedad, estara haciendo tributar el doble y entonces cada vez que se trata de consensuar jurdicamente una renta dicen esta no va a estar gravada. En el caso de las extensiones personales en cambio, lo que cambia es el contribuyente. Ej. : Cada vez que uno paga la colegiatura mensual en la universidad, instintivamente no paga lo dice el art. 13 n 4 de la ley de impuesto al valor agregado: los establecimientos educacionales, no estn sujetos a pagar el IVA por la gratificacin que reciben por los servicios educacionales propiamente tales. Eso no significa que una universidad no deba aplicar el IVA por otros servicios que presta. All surgir el problema de calificarla de acuerdo a su naturaleza, pero si esa universidad presta asistencia tcnica a muchas empresas y la remuneracin que recibe por la asistencia tcnica, que no es una actividad docente, pudiera aplicarle aunque tenga muchos elementos de la actividad docente, en principio esta afecta al IVA. Lo importante es que en un caso, lo que consideramos es el hecho gravado, en el otro caso lo consideramos del contribuyente. Lectura del artculo 43. Como es un impuesto anual, no se habla de unidades tributarias mensuales, sino que de mensuales. Desde 13,5 UTM hacia abajo, estn exentas de impuestos, porque la base imponible no es estimada suficiente expresin de capacidad contributiva por el legislador como para gravamen. En el IVA hay ventas de muy bajas cuanta, donde no existe la obligacin de emitir boleta, pero eso no quiere decir que la venta no est afecta a impuesto, libera una obligacin accesoria, distinta, que es la emisin de boletas en este caso, pero la operacin est siempre afecta a impuesto.

72

18-04-12 El estudio de la llamada "relacin jurdico tributaria" ya sabemos que el tributo nace del ejercicio del poder tributario, pero que en la actualidad ese poder no es un poder omnmodo del Estado, est sujeto a limitaciones, est sujeto a normas, el Estado contemporneo es en la mayor parte de los pases, lo que se ha denominado un Estado social y democrtico de Derecho y por la misma razn Estado que acta en el marco del derecho con sujecin a la normativa jurdica. Esto significa que en materia tributaria como en la generalidad de los campos, las personas no estn inermes, tienen derechos que hacer valer, tienen mecanismos de defensa, de contrapeso al ejercicio del poder del Estado, y desde luego mecanismos de tipo jurisdiccional para asegurar la observancia y cumplimiento de estas normas que enmarcan el ejercicio del poder tributario. Por eso es que la relacin que se desarrolla entre el Estado como sujeto activo y los sujetos pasivos o los contribuyentes en su caso, es una relacin eminentemente jurdica, no es una relacin de poder, no es una pura relacin de hecho, es una relacin jurdica que est sometida a un estatuto que es lo que pretendemos explorar a travs del estudio de la relacin jurdico-tributario. El estudio nos muestra que la relacin se expresa en un conjunto heterogneo de obligaciones y derechos. Pero tiene un ncleo central, tiene un corazn, que es la obligacin tributaria propiamente tal, con particularidades. Ella es de Derecho pblico y tiene un estatuto particular con rasgos claramente diferenciables de las obligaciones civiles, pero este es el epitelio por as decirlo, que condiciona la obligacin tributaria, permite entre otras cosas, el que ella sea efectivamente observada o cumplida, la fiscalizacin por parte del servicio, y en el rea opuesta los derechos que el contribuyente o sujeto pasivo tiene. Grficamente, a la izquierda puede poner las obligaciones que permiten hacer efectiva la obligacin tributaria, al centro la obligacin tributaria, a la derecha, los derechos de los contribuyentes. (Representar estos con crculos en que el corazn es la obligacin tributaria, pero les deca yo, hay un epitelio, una capita que cubre este ncleo central, en la que existe una multiplicidad de otras obligaciones pero tambin varios derechos).

Comprobmoslo. -Artculos 66 y ss. Del Cdigo Tributario que componen el prrafo especial. Epgrafe. (Prrafo dos, hay 6 artculos). -Artculo 8 bis, Epgrafe y cuntos artculos componen ese prrafo. (3 artculos recientes). Entonces hay aparte de la obligacin tributaria propiamente tal, un conjunto de obligaciones y un conjunto de derechos que estn establecidos en la legislacin y que sumados hacen lo que llamamos la relacin jurdico-tributario. Leamos: Obligaciones que no constituyen obligacin tributaria propiamente tal. Pregunta que surge de inmediato: Cmo las diferenciamos?, Por qu sostener que
73

estamos en presencia de cosas jurdicas del poder tributario? Por una razn muy simple; porque la obligacin tributaria propiamente tal, es la obligacin de dar o entregar la suma de dinero en que consiste el tributo. Esa es la obligacin tributaria, eso es lo que constituye el objeto mismo de esta institucin jurdica que llamamos el tributo. Pero para poder establecer la existencia, el nacimiento, el debido y oportuno cumplimiento de la obligacin tributaria ha sido necesario crear otras obligaciones que a diferencia de la anterior, son obligaciones de hacer o de no hacer. Son en consecuencia de naturaleza distinta de la obligacin tributaria misma, pero que tiene como vamos a ver, mucha relevancia jurdico-prctica. La principal de estas obligaciones son: 1) La de inscribirse en ciertos registros 2) La de declarar iniciacin de actividades 3) La de declarar cualquier hecho relevante que modifique la declaracin de iniciacin de actividades 4) La de llevar contabilidad 5) La de presentar declaraciones de distinto tipo 6) La obligacin de emitir ciertos documentos 7) La de declarar trmino de actividad. En este mismo orden las vamos a analizar, pero sobre lo que les quiero llamar la atencin, es por una parte sobre lo que es el objeto de todas estas obligaciones, que consisten en un hacer, pero no en un dar, por la misma razn la infraccin no da derecho a la persecucin por parte del fisco, para otra cosa que hacer efectiva la responsabilidad por la infraccin, derecho que la ley recomendaba hacer. Lo segundo es que el objetivo de todas estas obligaciones es permitir, establecer la existencia de la obligacin tributaria, determinarlas, cuantificarlas, hacer efectivo si es el caso, su cobro. Son por lo mismo instrumentales, sirven para asegurarnos que la legislacin tributaria, realmente va a ser observada o cumplida. 1) Inscribirse en ciertos registros: RUT: Rol nico Tributario Partamos leyendo el Art. 66 del Cdigo que es el que establece esta obligacin. Prrafo 2. Del Rol nico Tributario y de los avisos inicial y de trmino Artculo 66.- Todas las personas naturales y jurdicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de sus actividades o condicin causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol nico Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento respectivo. Es un registro abierto, no est referido a un impuesto determinado, es de carcter general,
74

tiene por objeto identificar quines son los contribuyentes y otros sujetos pasivos de los tributos que existen en el pas. Por la misma razn tienen una cobertura prcticamente universal. La disposicin nos habla de las personas naturales, de las personas jurdicas, una y otra tienen una identidad absolutamente clara, pero despus abre el tema y nos habla de cualquier entidad que causen o puedan causar impuestos. Cualquiera de ellos necesita estar identificado para que se pueda hacer efectiva la fiscalizacin y la determinacin de las obligaciones. Vamos a ver un par de casos prcticos luego. Lo importante es que todas estas personas se tienen que inscribir en este Rol comn. La ley remite a un reglamento, el reglamento es el DFL n 3del ao 1969 Ministerio de Hacienda* *D.F.L. n3 de fecha 29 de Enero de 1969 que regula esta materia. Mediante Circular n4 de fecha 10 de enero de 1995 se estableci que las personas naturales chilenas no tienen la obligacin de inscribirse en el RUT, debiendo slo cumplir con la obligacin de declarar su iniciacin de actividades. No estn obligados tampoco a obtener Rut los turistas extranjeros, diplomticos y funcionarios internacionales, deportistas artistas y conferencistas, todos los cuales pueden realizar sus actividades propias con su pasaporte o cdula de identidad del pas de origen. Sin embargo, si cualquiera de ellos desea realizar inversiones en Chile debe necesariamente obtener Rut. Ver Circular 14 del 07 Marzo del ao 2001 que instruye sobre la situacin de los extranjeros que solicitan inscripcin en el Rut y/o dan aviso de inicio de actividades.

Artculo 67.- La Direccin Regional podr exigir a las personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripcin en registros especiales. La misma Direccin Regional indicar, en cada caso, los datos o antecedentes que deban proporcionarse por los contribuyentes para los efectos de la inscripcin. Lo dispuesto en el inciso anterior es sin perjuicio de las inscripciones obligatorias exigidas por este Cdigo o por las leyes tributarias. El reglamento es un texto sencillo pero desarrollado que cubre todos los aspectos operativos del sistema y nos permite diferenciar la situacin de las personas naturales en las que el RUT va a tener el mismo nmero que el de la inscripcin de las personas en el registro civil, y por la misma razn, las personas naturales en general, no se les exige realizar una gestin especial para registrarse en este rol nico tributario. La mayor parte de ustedes en este minuto, son slo estudiantes, el Ministro de Ed. dira: "no causan impuestos, causan dolores de cabeza", all el ministro, pero puede que algunos a estas alturas de la carrera, est realizando actividades como procurador, y esto significa que est ganando algunos honorarios, a partir de este momento no cabe duda que pueden causar impuestos. Y como vamos a ver ms adelante va a tener la obligacin de emitir un documento que es la boleta de honorario, cuando le paguen el honorario. Para esto tienen que llevar a timbrar la boleta, y para eso les van a pedir que hayan declarado iniciacin de actividad en forma previa y como condicin que estn inscritos en el RUT. De modo que en general las personas naturales no necesitan realizar el trmite, pero segn la actividad van a tener que declarar la iniciacin de
75

actividades (segn la actividad). Otros pueden incorporarse ya al trabajo dependiente, ah bastar con exhibir la cdula de identidad al empleador y el empleador con ese nmero va a efectuar la pretensin y a enterar el impuesto ante el Fisco. No van a tener necesidad de hacer de manera especial el trmite de inscripcin del RUT. Una gran ventaja tienen las personas naturales frente a Impuestos Internos. No hay personas iguales. Las personas Jurdicas deben inscribirse en el RUT, pero hay una que no debe. (*) Tema importante del Multi-RUT El reglamento se refiere a la situacin de las personas jurdicas que tienen sucursales o filiales. La filial por regla general forma una persona jurdica distinta. Aqu ya es evidente que cada filial tendr que tener su propio RUT , pero en el caso de las sucursales, la personalidad jurdica constituida es la misma, sin embargo con autorizacin del SII se puede contar con RUT separado y es la interpretacin de estas normas que fue tan lejos, que a la larga por dos vas, la externalizacin del trabajo como elaboran algunos casos, para lo cual las empresas se valan de filiales o la divisin de una empresa que por su propia naturaleza es una unidad econmica, en unidades separadas, a cada una de las cuales se otorgaba su propio RUT , se llev a debilitar la situacin de la legislacin laboral. Por cumplimiento de las normas tributarias, hacemos que la gente se inscriba en el RUT y que tenga este documento que es como su carn de identidad, personas jurdicas incluidas, pero se pueden dar abusos, termina transformndose en causa de abuso. Un ejemplo notable fue el Banco Chile, no tengo evidencias hasta el da de hoy que se haya corregido el problema del que me toc informarme cuando era miembro de la comisin de trabajo del Senado. El banco subcontrataba con empresas filiales, que por la misma razn eran controladas por la misma sociedad annima controladora del Banco, controlaba las operaciones que se realizaban al interior del propio Banco, suministraba cajeros (no estoy hablando de cajeros automticos) los cajeros de carne y hueso, y por qu se haca esto? Desde luego dividiendo, fraccionando cambia la base laboral en muchos casos para evitar formar sindicatos, ya que no contaban con el nmero mnimo exigido por la ley, para que no haya negociacin colectiva. Lo mismo ocurre en el supermercado al dividirlo en distintas secciones. Ver el Art. 4 letra b del reglamento. El contribuyente fallecido sigue siendo contribuyente. Y esto se traduce en que la comunidad hereditaria sigue actuando con el RUT y los impuestos se determinan para la comunidad, como si el fallecido estuviese vivo. En este caso hay una salvedad que hacer, el RUT sobrevive a la persona, pero esto no quiere decir que la comunidad hereditaria como tal deba mantener RUT tanto que vencido el plazo que establece la ley, los herederos acuerdan seguir en comunidad, en ese caso ya no como comunidad hereditaria, sino que simplemente como comunidad, ese contribuyente deber obtener un RUT y tiene un plazo de 3 aos. Esta obligacin es bastante extensa porque tiene una utilidad prctica eminente. Cuando Ud. viaje y va a una agencia a comprar el pasaje, le piden el RUT, y gira un cheque o paga al contado, pero resulta que minutos despus gracias a que el documento que tuvo que emitir
76

la agencia, ya que la agencia cumpli funcin de control que impone la ley, la informacin pasa al SII, esa misma persona luego se compra un auto y esa informacin pasa tambin al SII, no conforme con eso compra un departamento nuevo, el notario pide el RUT y la informacin pasa a SII. El computador solito zapatea cuando aparecen inversiones cuantiosas a travs de su RUT y al mismo tiempo se declara indigente para evadir las obligaciones tributarias que dan lugar a las fiscalizaciones formales por parte del SII, segn la L.I.R (Art.70), hay una presuncin de que se presume que toda persona tiene rentas a lo menos equivalentes a los gastos de vida de inversin. Todo esto gracias al RUT y a las redes de colaboradores que establece el reglamento con el trabajo del SII. Ver Art. 17 L.I.R (Respuesta a la pregunta en clases acerca de si una persona gana un premio de la Lotera) Sobre un punto que me interesa llamarles especialmente la atencin. Hay muchas instituciones que segn el Art. 10 del Reglamento exigir a las personas la exhibicin del RUT. La letra e) del Art. 10 del Reglamento. (VER) . Todos los que se excluyen no tienen alcance tributario. Fallecimiento de una persona en el caso en que una sucesin se abre, hay que restituir el RUT establecido. Y cabe finalmente infraccin y sancin al hecho de no inscribirse oportunamente o respecto de aquellos que deben colaborar con el SII, no haber cumplido con el cometido. En el Art. 66 vimos un plazo en donde naturalmente no inscribirse se traduce en una infraccin, pero lo que ms interesa es llamarles la atencin sobre los dos Arts. que tipifican la infraccin, que podran resultar contrarias las normas Constitucionales. Ver Art. 14 del Reglamento. (Falsificacin del RUT, sancin penal). 19-04-12 El RUT es de cobertura general, abarca a todo contribuyente, es el registro madre pero no es el nico. Hay otros registros de carcter especial cuyas fuentes pueden ser: la ley, resoluciones del director, resoluciones de los directores regionales y, eventualmente, reglamentos. Lo que busca la legislacin en esta materia es institucionalizar el llamado sistema de ventanilla nica, es decir, simplificar al mximo el trmite de inscripcin en los registros y a ese efecto le impone al SII la obligacin de tomar pie con la declaracin de iniciacin de actividades, para inscribir de oficio en todos los registros que corresponda al contribuyente. Artculo 67 cd. Tributario.- La Direccin Regional podr exigir a las personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripcin en registros especiales. La misma Direccin Regional indicar en cada caso, los datos o antecedentes que deban proporcionarse por los contribuyentes para los efectos de la inscripcin. Lo dispuesto en el inciso anterior es sin perjuicio de las inscripciones obligatorias exigidas por este Cdigo o por las leyes tributarias. Hay entonces algunos registros que estn establecidos por ley, el ms tpico de estos es el registro de los contribuyentes del IVA dispuesto en el inc. 1 art. 51 DEC. LEY 825
77

Artculo 51.- Para el control y fiscalizacin de los contribuyentes de la presente ley, el Servicio de Impuestos Internos llevar, en la forma que establezca el Reglamento, un Registro, a base del Rol nico Tributario. Con tal objeto, las personas que inicien actividades susceptibles de originar impuestos de esta ley, debern solicitar su inscripcin en el Rol nico Tributario, antes de dar comienzo a dichas actividades. En definitiva, una persona que no tiene RUT realiza una sola gestin, la declaracin de iniciacin de actividades, y en base a sta va a obtener las inscripciones en todos los registros. Sin embargo es perfectamente posible que alguien que ya tiene su RUT inicie y desarrolle una nueva actividad y entonces debe cumplir con las siguientes obligaciones: 1. Declaracin de iniciacin de actividades

Los objetivos de esta obligacin son:

-No incurrir en el ejercicio clandestino de una actividad econmica determinada -Poner en antecedentes al SII que se ha iniciado una actividad afecta a impuestos, facilitando as la fiscalizacin -Quedar habilitado para poder contar, debidamente timbrados y registrados por el SII, con los documentos que se est obligado a emitir segn veremos.

Es una obligacin por lo mismo muy importante, se refieren a ella el art 68 del cd. Tributario: Artculo 68.- Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categoras a que se refieren los nmeros 1, letras a) y b), (64) 3, 4 y 5 de los artculos 20,(64) 42 N 2 y 48(64) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debern presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades, una declaracin jurada sobre dicha iniciacin. Los obligados, por lo tanto, son las personas que inician negocios. El trmino persona para fines tributarios est definido en el Cd. Tributario, esta definicin acta como limitante Artculo 8.- Para los fines del presente Cdigo y dems leyes tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entender: 7.- Por "persona", las personas naturales o jurdicas y los "representantes". 6.- Por "representante", los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, sndicos y cualquiera persona natural o jurdica que obre por cuenta o beneficio de otra persona natural o jurdica.
78

Esta definicin difiere de la del art. 67 para inscribirse en el RUT, en ste no se considera la naturaleza jurdica, importa que cause impuesto o que pueda llegar a causar impuesto, por eso es que se mencionaban sociedades de hecho, comunidades, cualquier tipo de asociacin carente de personalidad jurdica, patrimonios de afectacin, patrimonios destinados a criaturas que estn por nacer que no son al da de hoy personas, etc. Sin embargo en la definicin del art.8, cuando de la declaracin de iniciacin de actividades se trata, el legislador se va por un camino distinto y la norma en cuestin es ms restrictiva. El legislador us trminos que l mismo define y el intrprete debe ceirse a esa definicin. Quines estn obligados a declarar la iniciacin de actividades? Artculo 68.- Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categoras a que se refieren los nmeros 1, letras a) y b), (64) 3, 4 y 5 de los artculos 20,(64) 42 N 2 y 48(64) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debern presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades, una declaracin jurada sobre dicha iniciacin. La declaracin de iniciacin de actividades se enlaza con el impuesto a la renta y respecto del impuesto a la renta la obligacin est limitada a los que van a realizar actividades del 20 NUMERO 1 LETRAS A Y B del 20 NUMERO 3, 4 Y 5 del 42 numero 2 y del 48 de la ley sobre impuestos a la renta. Artculo 20.- Establcese un impuesto de 17% que podr ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N 3 y 63. Este impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre: 1.- La renta de los bienes races en conformidad a las normas siguientes: a. Tratndose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races agrcolas se gravar la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este nmero

b. Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes races agrcolas, que no sean sociedades annimas y que cumplan los requisitos que se indican ms adelante, pagarn el impuesto de esta categora sobre la base de la renta de dichos predios agrcolas, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalo fiscal de los predios. Cuando la explotacin se haga a cualquier otro ttulo se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalo fiscal de dichos predios. Para los fines de estas presunciones se considerar como ejercicio agrcola el perodo anual que termina el 31 de diciembre. 3.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad
79

anloga, constructora, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones. 4.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del artculo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particular y otros establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento. 5.- Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominacin, cuya imposicin no est establecida expresamente en otra categora ni se encuentren exentas. Artculo 42 n 2.- Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos por los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales. Artculo 48.- Las participaciones o asignaciones percibidas por los directores o consejeros de las sociedades annimas quedarn afectas a los impuestos del Ttulo III o IV, segn corresponda Esto quiere decir que, por ejemplo, a un trabajador dependiente de la universidad de Concepcin , el SII le pidiera su declaracin de iniciacin de actividades, como trabajador independiente, este no estara obligado porque las rentas del trabajo independiente son del 42 numero 1 y esta norma no est referida por este art. 68 Entonces, los obligados 1. Son personas 2. Que realicen algunas de las actividades grabadas en algunas de estas normas especficas que establece el art. 68 del cdigo Tributario.

La declaracin se traduce, conforme a lo que dice el cdigo, en una declaracin jurada. Para cuyo efecto el artculo 68 en su inciso penltimo obliga al SII a suministrar el formulario. Art. 68 inc. 4.- La declaracin inicial se har en un formulario nico proporcionado por el Servicio, que contendr todas las enunciaciones requeridas para el enrolamiento del contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse. Mediante esta declaracin inicial, el contribuyente cumplir con todas las obligaciones de inscripcin que le correspondan, sin necesidad de otros trmites. Para estos efectos, el Servicio proceder a inscribir al contribuyente inicial en todos los registros que procedan.
80

Estos formularios se pueden poner a disposicin del SII mediante internet. Respecto del plazo, este es de dos meses y su cmputo se realiza desde el inicio de las actividades. El inicio no se determina libremente por la persona. Artculo 68.- Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la primera y segunda categoras a que se refieren los nmeros 1, letras a) y b), (64) 3, 4 y 5 de los artculos 20,(64) 42 N 2 y 48(64) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debern presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aqul en que comiencen sus actividades, una declaracin jurada sobre dicha iniciacin. Art. 68 inc. 3.- Para los efectos de este artculo, se entender que se inician actividades cuando se efecte cualquier acto u operacin que constituya elemento necesario para la determinacin de los impuestos peridicos que afecten a la actividad que se desarrollar, o que generen los referidos impuestos. Basta que la persona empiece a realizar actos para el desarrollo de la actividad de que se trata para que el legislador entienda que se han iniciado las actividades. El plazo vence al trmino del segundo mes siguiente a aqul en que se inician las actividades. Ejemplo si se inicia actividades el 19 de abril, el plazo vence el 30 de junio, por lo tanto el nmero de das es variable para cada persona. La importancia de este plazo radica en que si no se hace la declaracin dentro de este tiempo la persona cae en infraccin, y esta tiene una sancin en el art. 97 nm. 1 de cdigo. Artculo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica: 1.- El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Esta declaracin no es base para determinar un impuesto, la infraccin por eso es la del art 97. Nm. 1 no la del 97 Nm.2 que est referida a las declaraciones que s son base para determinar un impuesto por ejemplo, la renta que se presenta en el mes de abril, cae en el Nm. 2. Las que no son base corresponden al Nm. 1 con sancin de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Existen tres casos que estn establecidos en el cdigo en el resto del inc. 1 y el inc.2 Del art. 68 en que esa obligacin se puede obviar, en todos casos se requiere resolucin por orden del director, se trata en todo caso de contribuyentes pequeos, a ellos se les trata de beneficiar y facilitar al mximo el desarrollo de sus actividades y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Lo que resta del inc. 1 y el inc. 2 merece un comentario respecto de la terminologa que usa el legislador. Artculo 68.- () El Director podr, mediante normas de carcter general, eximir de presentar esta declaracin a contribuyentes o grupos de contribuyentes de escasos recursos
81

econmicos o que no tengan la preparacin necesaria para confeccionarla, o bien, para sustituir esta exigencia por otros procedimientos que constituyan un trmite simplificado. Los contribuyentes favorecidos con esta facultad podrn acogerse a la exencin o al rgimen simplificado dentro de los noventa das siguientes a la publicacin de la resolucin respectiva, aun cuando no hayan cumplido oportunamente con la obligacin establecida en este artculo, no sindoles aplicable sancin alguna en ese caso. Sin embargo, el contribuyente beneficiado con esta eximicin o sustitucin podr, optativamente, efectuar la declaracin comn de iniciacin de actividades a que se refiere la primera parte de este inciso. Igualmente el Director podr eximir de la obligacin establecida en este artculo a aquellos contribuyentes no domiciliados ni residentes en el pas, que solamente obtengan rentas de capitales mobiliarios, sea producto de su tenencia o enajenacin, o rentas de aquellas que establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolucin, aun cuando estos contribuyentes hayan designado un representante a cargo de dichas inversiones en el pas. En todos los casos nos estamos refiriendo a un mismo hecho, personas que inicialmente estaran obligadas a efectuar la declaracin de iniciacin de actividades pero el legislador resuelve excluirlas. Para tipificar estos casos no se usa una terminologa uniforme, el legislador usa tres trminos distintos: parte con excluir, luego habla exencin y por ltimo habla de eximir. El trmino mal empleado es exencin, pues este tiene una acepcin en materia tributaria relacionada con el tributo y sus elementos, aqu se trata de una obligacin de otra naturaleza, que no se puede confundir con la obligacin tributaria y en la que no incide con la misma razn los elementos del tributo. No se establece de ninguna manera una exencin. Art 68 inc. final.- Los contribuyentes debern poner en conocimiento de la Oficina del Servicio que corresponda las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario a que se refiere el inciso anterior. Esto constituye una obligacin ms, cualquier modificacin que se produzca en el desarrollo de la actividad declarada por el contribuyente debe ser informada al SII, pero estas modificaciones son aquellas que forman parte o tienen que ver con la informacin proporcionada al SII en los formularios confeccionados por ste al declarar la iniciacin de actividades, cualquier modificacin que no se relacione con esto no es obligacin informarla ni hace cae en infraccin, se trata slo de informacin relevante que influye en el tratamiento tributario, por ejemplo modificaciones del giro. Distinto es el caso de una persona natural que opta por constituir una sociedad individual de responsabilidad limitada, que constituye una personalidad jurdica, no basta con modificar su declaracin original, debe realizar una nueva declaracin pues se trata de la creacin de un nuevo contribuyente.

82

2- Llevar contabilidad Esta obligacin de llevar contabilidad tiene funciones mnimas pero es importante destacar que esta obligacin est establecida en inters fiscal, porque la contabilidad suministra informacin que es fundamental para determinar tributos y para fiscalizar el cumplimiento de los tributos pero est establecido tambin el inters del contribuyente, la contabilidad para l es un medio de prueba obligatorio y fundamental en algunos casos. En definitiva tiene relevancia tanto para el fisco como para el contribuyente. La contabilidad supone un soporte, es un conjunto, un sistema de registro de informacin que supone una metodologa para poder llevar a cabo las anotaciones y a todo esto en su conjunto se le llama sistema contable. Mucho antes que la legislacin tributaria, en las ltimas dcadas del siglo XIX, el cdigo de comercio estableci lo que se llama sistema de contabilidad completa que descansa en un conjunto de registros y en un mtodo contable que es el mtodo de la partida doble, pero la legislacin tributaria no se ampara en las normas del cdigo de comercio ni en su sistema contable establecido, sino que le ofrece al contribuyente la posibilidad de elegir l su propio sistema contable. Eso establece el art. 16 del cd. Tributario, pero nos dice amigo, la libertad no es absoluta, no lo es nunca en consecuencia debe existir un sistema comnmente aceptado y reconocido, y que todos podamos entender, aunque no lo dice expresamente pero ese es el propsito de la norma. Artculo 16.- En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes debern ajustar los sistemas de sta y los de confeccin de inventarios a prcticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. De modo que hay la posibilidad de establecer un sistema contable distinto del cdigo de comercio y que es un sistema manual, consta de cinco libros distintos y est lleno de reglamentacin en el propio cdigo de comercio. Hoy se puede llevar la contabilidad computacionalmente y es perfectamente lcito. Hay en la normativa del cdigo exigencias que son comunes a cualquier tipo de contabilidad que el contribuyente debe llevar. La ms importante tiene que ver con la moneda, sta debe ser moneda local, se debe llevar en pesos. Sin embargo hay un extenso artculo modificado el ao 2008 que permite que la contabilidad se lleve en moneda extranjera en los casos a los que este artculo se refiere. Chile es un pas receptor de inversin extranjera a una escala interesante, en el primer trimestre de este ao se realizaron inversiones extranjeras por 6 mil millones de dlares, si esto se mantiene la inversin anual ser de 25 mil millones de dlares y el PIB bordear los 250 millones de dlares. Lo cierto es que para un PIB de 250 millones de dlares estamos teniendo una inversin extranjera que representa un porcentaje del 3% del PIB y como somos un pas receptor tenemos que flexibilizar nuestra legislacin, dejando de lado la exigencia comn de moneda nacional y abriendo la posibilidad de realizar la contabilidad de la inversin en moneda extranjera en los artculos 18 y 19 del cd. Tributario. 23-04-12 Entramos al tema de la contabilidad, con el art. 16 y 17 del Cdigo Tributario, alcanzamos a explicar en la sesin pasada, lo amplia que era esta obligacin, el sentido que le imprima, lo fundamental que resultaba, tanto, para el propio contribuyente, cuanto para el
83

SII en su rol fiscalizador, y en un punteo de temas relativos a esta obligacin, manifestamos en primer lugar que el contribuyente queda libre para elegir el sistema tributario que le acomodara, pero, no libertad absoluta, con restricciones, porque existe la necesidad que se ajusten esos sistemas a normas conocidas de manera que no dificulten el sentido que esta obligacin tiene que es el buen cumplimiento y buena rendicin de las obligaciones tributarias. Exposicin sobre el material que est en la pgina del SII Al ingresar a la pgina del SII, encontramos una seccin de nombre libros contables, al entrar a esta seccin, encontramos informacin sobre los libros de contabilidad electrnicos, la modalidad, los requisitos que se deben cumplir para llevarlos y el primer aspecto que trata es en qu consista, se ha sealado que aquellos contribuyentes que llevaran su contabilidad por medios de libros electrnicos y que luego los imprimieran en papel, firmados por el SII, podras ser autorizados a no imprimirlos y a generarlos en forma digital a travs de software autorizados por el SII, esta misma seccin seala cuales son las imprentas autorizadas por el servicio para prestar esos software. Adems, no todos los contribuyentes estn autorizados para llevar libros de contabilidad electrnicos, si no que se deben cumplir ciertos requisitos de carcter administrativo, primero, que el contribuyente llevar contabilidad completa y que adems no haya sido sancionado por delitos de carcter tributario, adems con otros requisitos de carcter tecnolgico. Pero en todo caso para llevar contabilidad de esta forma, se requera resolucin del SII, adems sobre ese punto el propio servicio mencionaba ejemplos de como enviar los libros, adems del plan de cuentas que se ofrecan a los contribuyentes, autorizado el contribuyente por Resolucin a llevar contabilidad de esa forma, se sealaba tambin que el contribuyente debe enviar todos los meses los libros de compra y venta, adems anualmente, enviar todos los libros que fueren autorizados a llevar en forma digital y adems tener completo y en forma digital y con los respaldos necesarios, los libros diario y mayor. Qu se llama sistema contable? Sistema contable tiene que ver con las formas en que se llevan los libros de contabilidad que seala el art. 25 del cdigo de comercio, sus respectivas anotaciones, como se traspasan los libros. El sistema contable, es decir por una parte l, o los libros y registros contables que hay que llevar, por otra, el mtodo que se va a utilizar para llevar las anotaciones est en consecuencia abierto, no hay un sistema nico, el contribuyente puede elegir y l pone el acento en la contabilidad electrnica y los sistemas Digtales de hoy da que no estn ni por mucho generalizados, pero van adquiriendo relevancia creciente de manera que en la conexin de libros que establece el cdigo de comercio, que estn en la tradicin de nuestra contabilidad mercantil y tributaria ha ido siendo rpidamente superada, sin embargo, hay dos cosas que deben tenerse en esto presente, la primera es que hay algunos registros contables pedidos por la ley, son insoslayables, no puede haber un sistema contable que los ignore, que los suprima, es lo que ocurre por ejemplo con el llamado registro FUT (fondo de utilidades tributarias), registro de nominacin (no estoy seguro de esa palabra xD) y sobre todo con los libros establecidos por el DL 825, artculo 59. Hay un prrafo completo con el tema, que hay que enlazar con los art 74 y siguientes del reglamento que lo complementan,
84

aqu no slo aparece la imposicin de un determinado registro, sino que adems, la forma en que deben hacerse las anotaciones, porque es muy importante de muchas operaciones, particularmente las que se dan entre vendedores y/o entre prestadores de servicios es que el impuesto se contabilice separadamente del monto de la operacin, eso es lo que exige la ley y ese requisito debe cumplirse para que a la larga podamos jugar con el crdito y el dbito fiscal, que son los elementos que nos van a permitir determinar la obligacin tributaria mensual de este tipo de contribuyente. De modo que, cuando hay norma legal, la libertad se acaba, esos registros tienen que necesariamente llevarse y luego, la Ley sobre impuesto a la renta, particularmente en el art. 68, le otorga facultades al servicio para remplazar algunos registros por hojas sueltas o por planillas, pero todos estos son siempre documentos oficiales que tienen que estar autorizados y timbrados por el SII, no es cuestin de utilizar cualquier papel para hacer las anotaciones, esos papeles no sirven. Segundo tema, en todos estos registros, la contabilizacin debe cumplir ciertos mnimos comunes, art. 17 del cdigo Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo har mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario.
Los libros de contabilidad debern ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma sealada en el artculo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentacin correspondiente, mientras est pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisin de las declaraciones. Esta obligacin se entiende sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera para otros fines.
El Director determinar las medidas de control a que debern sujetarse los libros de contabilidad y las hojas sueltas que los sustituyan en los casos contemplados en el inciso siguiente. (14) El Director Regional podr autorizar la sustitucin de los libros de contabilidad por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma, consultando las garantas necesarias para el resguardo de los intereses fiscales. (15) Sin perjuicio de los libros de contabilidad exigidos por la ley, los contribuyentes debern llevar libros adicionales o auxiliares que exija el Director Regional, a su juicio exclusivo, de acuerdo con las normas que dicte para el mejor cumplimiento o fiscalizacin de las obligaciones tributarias. Las anotaciones en los libros a que se refieren los incisos anteriores debern hacerse normalmente a medida que se desarrollan las operaciones. Pero ustedes ven a partir de esta norma que la contabilizacin de las operaciones tiene que hacerse en idioma espaol, en moneda nacional y muy importante, tiene que hacerse en estricto orden cronolgico. No importa que sistema estemos utilizando estos son mnimos comunes que tiene que observar. Sin embargo, en el caso de la contabilizacin en
85

moneda nacional, la norma no es absolutamente libre, para algunos contribuyentes es posible llevar contabilidad en moneda extranjera, advertimos que esto iba ganando terreno producto de la globalizacin de la economa.
Lo importante es que en principio la contabilizacin debe hacerse en moneda nacional, pero esta no es una regla absoluta, hay casos en que la contabilidad se puede llevar en moneda extranjera y casos en que los impuestos tambin pueden pagarse en moneda extranjera, naturalmente eso da origen a una problemtica distinta, por ejemplo, si el contribuyente est en mora, y el SII le determina diferencias de impuestos en un momento determinado, tendr que hacerlo tambin en moneda extranjera, pero la norma comn de reajustabilidad en casos como ste, es una norma que da aplicacin al IPC y a las variaciones del mismo, en este caso por la naturaleza de la obligacin, que es en moneda extranjera, obviamente lo que opera son las fluctuaciones del tipo de cambio, no el IPC y ese tipo de problemas los ha resuelto expresamente la legislacin.
Artculo 21.- Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el clculo del impuesto. El Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidacin o reliquidacin, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
86

Tercer tema, la contabilidad como medio de prueba, hay aqu una norma importantsima, el art. 21 del Cdigo Tributario1, pero hay otra norma para nosotros ms importante, que es el
87

art. 132, en particular en lo que a este punto especfico se refiere, el inciso penltimo2.
Quiero hacerles presente lo siguiente, el Cdigo Tributario est estructurado bsicamente en tres libros, el primero est referido a normas de carcter administrativo, a las funciones propias del SII y particularmente a su estatuto como ente fiscalizador, a las
2
Artculo 132.- Del reclamo del contribuyente se conferir traslado al Servicio por el trmino de veinte das. La contestacin del Servicio deber contener una exposicin clara de los hechos y fundamentos de derecho en que se apoya, y las peticiones concretas que se someten a la decisin del Tribunal Tributario y Aduanero. Vencido el plazo a que se refiere el inciso anterior, haya o no contestado el Servicio, el Tribunal Tributario y Aduanero, de oficio o a peticin de parte, deber recibir la causa a prueba si hubiere controversia sobre algn hecho substancial y pertinente. La resolucin que se dicte al efecto sealar los puntos sobre los cuales deber recaer la prueba. En su contra, slo procedern los recursos de reposicin y de apelacin, dentro del plazo de cinco das, contado desde la notificacin. De interponerse apelacin, deber hacerse siempre en subsidio de la reposicin y proceder en el solo efecto devolutivo. El recurso de apelacin se tramitar en cuenta y en forma preferente. El trmino probatorio ser de veinte das y dentro de l se deber rendir toda la prueba. En los primeros dos das del probatorio cada parte deber acompaar una nmina de los testigos de que piensa valerse, con expresin de su nombre y apellido, domicilio y profesin u oficio. Slo se examinarn testigos que figuren en dicha nmina. En el procedimiento no existirn testigos inhbiles, sin perjuicio de lo cual el tribunal podr desechar de oficio a los que notoriamente aparezcan comprendidos en alguna de las situaciones del artculo 357 del Cdigo de Procedimiento Civil. Se podrn dirigir a cualquier testigo preguntas tendientes a demostrar su credibilidad o falta de ella. Se admitir a declarar hasta un mximo de cuatro testigos por punto de prueba. El Tribunal Tributario y Aduanero dar lugar a la peticin de oficios cuando se trate de requerir informacin pertinente sobre los hechos materia del juicio, debiendo sealarse especficamente el o los hechos sobre los cuales se pide el informe. Tratndose de solicitudes de oficios a las que acceda el Tribunal Tributario y Aduanero, ste deber disponer su despacho inmediato a las personas o entidades requeridas, quienes estarn obligadas a evacuar la respuesta dentro del plazo que al efecto fije el tribunal, el que en todo caso no podr exceder de quince das. A peticin de la parte que lo solicita o de la persona o entidad requerida, el plazo para evacuar el oficio podr ser ampliado por el tribunal, por una sola vez y hasta por quince das ms, cuando existan antecedentes fundados que lo aconsejen. Los mismos plazos indicados en el inciso precedente regirn para los peritos, en relacin a sus informes, desde la aceptacin de su cometido. El Director, los Subdirectores y los Directores Regionales no tendrn la facultad de absolver posiciones en representacin del Servicio. Se admitir, adems, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe. No sern admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relacin directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y especficamente por el Servicio al reclamante en la citacin a que se refiere el artculo 63 y que este ltimo, no obstante disponer de ellos, no haya acompaado en forma ntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artculo. El reclamante siempre podr probar que no acompa la documentacin en el plazo sealado, por causas que no le hayan sido imputables. El Juez Tributario y Aduanero se pronunciar en la sentencia sobre esta inadmisibilidad. Cuando hayan de practicarse diligencias probatorias fuera del lugar en que se sigue el juicio, o si durante el trmino de prueba ocurren entorpecimientos que imposibiliten la recepcin de sta, el Tribunal Tributario y Aduanero podr ampliar, por una sola vez, el trmino probatorio por el nmero de das que estime necesarios, no excediendo en ningn caso de diez das, contados desde la fecha de notificacin de la resolucin que ordena la ampliacin. La prueba ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crtica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deber expresar en la sentencia las razones jurdicas y las simplemente lgicas, cientficas, tcnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomar en especial consideracin la multiplicidad, gravedad, precisin, concordancia y conexin de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lgicamente a la conclusin que convence al sentenciador.
88

relaciones entre el contribuyente y el sujeto pasivo con el SII en al mbito administrativo; el segundo est referido a los apremios, infracciones y las sanciones, es la parte penal del Cdigo Tributario; y el tercer libro est referido a los tribunales y los procedimientos para la impugnacin de ejecucin de los actos administrativos correspondientes, ste, es de carcter eminentemente procesal. El art. 132 forma parte del libro tercero, es una norma del mbito procesal, el art. 21 en cambio, forma parte del libro primero, es una norma del mbito administrativo (relacin fiscocontribuyente), por ende las normas no son idnticas, pero pueden ver ustedes que ambos artculos hablan de la contabilidad fidedigna como medio de prueba, entonces la primera cuestin que surge es cuando la contabilidad debe estimarse fidedigna? Fidedigno es todo aquello digno de fe, y digna de fe es una contabilidad que cumple con todos los requisitos legales y con todas las normas de carcter administrativo, una contabilidad llevada, por lo mismo, en forma regular, una contabilidad respaldada por la documentacin soportante exigida en cada caso por la ley, cuando se contabiliza una compra por ejemplo, se conforma el mandato legal, debe estar cubierta por una factura, la factura tiene que estar disponible para complementar el asiento contable de que se trate, cuando se trata de una venta que por su naturaleza deba constar en escritura pblica que no da origen a la emisin de estos documentos exigidos por el DL 825 la escritura tiene que estar y debe ser absolutamente clara respecto al negocio jurdico que se realiza, de modo que no se produzca desencuentro entre fiscalizador y fiscalizado respecto de su contenido. Una contabilidad bien llevada y que est adems bien respaldada en cada uno de los asientos que contempla. Segundo comentario del art. 21, mbito administrativo, si existe obligacin de llevar contabilidad este ser el medio de prueba por excelencia para el contribuyente, el servicio no puede determinar un impuesto distinto del que resulta de la contabilidad, si la contabilidad es fidedigna. De manera que para poder avanzar hacia la determinacin de un impuesto diferente, el servicio tendr que calificar la contabilidad si es o no es fidedigna. Entonces, si es o no fidedigna es una cuestin de hecho que si el caso habr que probar o demostrar en el proceso de reclamacin posterior. Tercer comentario del art. 21, de esto resulta que para el contribuyente es conveniente y necesario una contabilidad que cumpla formal y sustantivamente con las exigencias legales, pues esta obliga tambin al fisco acreedor, por eso es que a veces, contribuyentes que no tienen la obligacin legal de llevar contabilidad, optan por llevarla, porque les es de utilidad, no tiene obligacin de llevar contabilidad aquel que solo tiene rentas o ingresos, no constitutivos de renta, o que tiene rentas exentas, pero, como un instrumento de fiscalizacin al que ya hicimos referencia contemplado en el art. 70 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta es pedirle al contribuyente que justifique su gasto de vida y sus inversiones, la contabilidad aparece para l como conveniente y necesaria porque con ella puede probar que tiene fuentes de ingreso que no originan rentas gravadas, y que sus gastos de vida e inversiones no provienen de actividades irregulares, no provienen de rentas que se han ocultado para declarar los impuestos correspondientes que, no hay, en otras palabras una evasin que se est tratando de ocultar. Es lo que se trata de impedir con normas como el art 70. En el mbito judicial, yendo al art. 132, la prueba est regulada de otra manera, no es lo mismo tener que probarle al servicio en medio de un proceso de fiscalizacin que se est
89

llevando a cabo, mbito en el que aplicaremos el art. 21, que tener que probar en juicio l o los hechos que estn siendo motivo de debate. En el ltimo caso mencionado hay mucha mayor flexibilidad y a la larga los tribunales aprecian las pruebas que se producen conforme a las reglas de la sana crtica, de manera que no hay una norma tan perentoria como el art. 21, puede probarse con otros elementos que no sea la contabilidad, pero igualmente sta (contabilidad fidedigna) se prefiere. En sus cursos de derecho procesal civil, les hablan de la confesin como la reina de las pruebas. La contabilidad es una especie de confesin, porque la contabilidad la lleva el propio contribuyente que da cuenta de las operaciones por l realizadas, de manera que es una confesin que reviste formalidades especiales, de ah que se le de tanta importancia en materia probatoria. Cuarto comentario, por la razones indicadas la contabilidad debe ser mantenida por el contribuyente a disposicin del servicio, de su labor fiscalizadora, durante todo el tiempo en que ste puede ejercer tales facultades, de aqu surgen a lo menos tres puntos especficos, uno que tiene que ver con cual ese tiempo, si ustedes van a la parte final del Cdigo Tributario van a encontrar los art 2003, 201, 202, siendo el primero el ms importante a que se refieren esos artculos.
Ttulo VI DE LA PRESCRIPCIN, sin embargo, no hay que nunca confundir, la norma del art. 200 que lo que establece es un plazo de caducidad, caducidad de la funcin fiscalizadora del servicio, con el art. 201 que establece propiamente un plazo de prescripcin, de la accin de cobro, por parte del fisco al contribuyente deudor, el plazo en principio es comn. Ya veremos en su minuto la cantidad de enredos y de jurisprudencia que ha habido en el juego de estas dos disposiciones (ltimo tiempo con referencias al art. 201), pero en principio, el impuesto a la renta, el impuesto al valor agregado, son impuestos declarables, son del tipo que se denomina, impuesto de declaracin y pago simultneo, el contribuyente tiene un plazo para declarar y para pagar, obligaciones que debe cumplir simultneamente y que la ley permite, en ciertos casos que se disocien, lo normal es que en el mismo acto se declare y se pague, eso hoy da por mandato de tesorera a los bancos, se hace en los bancos comerciales y tambin, frecuentemente por va electrnica, entonces a partir del
3
Artculo 200.- El Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del trmino de tres aos contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. El plazo sealado en el inciso anterior ser de seis aos para la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaracin aquellos que deban ser pagados previa declaracin del contribuyente o del responsable del impuesto. En los plazos sealados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribir la accin del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados. Los plazos anteriores se entendern aumentados por el trmino de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artculo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trmite de la citacin para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citacin. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citacin respectiva se entendern igualmente aumentados, en los mismos trminos, los plazos sealados en este artculo. Las acciones para perseguir las sanciones de carcter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirn en tres aos contados desde la fecha en que se cometi la infraccin.
90

vencimiento del plazo para declarar y pagar empieza a correr el tiempo que tiene el servicio para fiscalizar. En principio los das estn contados desde esa fecha, el 31 de abril vence el plazo para declarar impuesto a la renta, por ende, slo se podr fiscalizar hasta 3 aos contados desde el 31 de abril. Pero puede ocurrir que la declaracin no sea fidedigna o que sea capciosamente falsa, extremos que tendr que probar el SII. En ese caso, el ao de caducidad es de 6 aos, en consecuencia tanto por prudencia, cuanto que por la interpretacin de la ley, debe llevar en este caso al plazo mximo, el tiempo que debemos conservar los libros y registros contables es de 6 aos. Segundo comentario, durante este plazo, puede perfectamente bien ocurrir que la contabilidad se extrave o que se pierda fsicamente, materialmente, producto de actos de terceros o de actos de la propia naturaleza, como son tan importantes, el hecho que se produzca el extravo o la perdida, obliga por una parte, a dar cuenta al servicio y por otra a reconstituir los libros de contabilidad en los plazos que exige el servicio y el no hacerlo acarrea una sancin, el art. 97 n 16 se refiere a esta materia y por desgracia es un artculo de aplicacin prctica frecuente. Lo esencial est en lo siguiente, existe una obligacin asociada a la de llevar contabilidad que es la de conservar los libros por todo el tiempo que el servicio puede ejercer su funcin fiscalizadora. Si los libros de contabilidad por cualquier razn desaparecen, se pierden, aparece una nueva obligacin, que es la de dar aviso al servicio y naturalmente aducir el contribuyente, que esa perdida o destruccin o perdida fue fortuita, si no fuera fortuita, si no que voluntaria, deliberada y tendiera a ser imposible la labor fiscalizadora del servicio o a ocultar las operaciones realizadas por el contribuyente, entonces se va a tipificar un delito tributario, que tiene una pena muy rigurosa (art 97 n4) por eso es que el cdigo establece que no es fortuita la perdida o extravo que se produce despus de una notificacin administrativa por parte del servicio, no tiene por qu ser una citacin, slo una comunicacin de que lo van a fiscalizar. Se presumir que sta no es una perdida fortuita, el punto de interpretacin que se plantea aqu, es qu debe entenderse por fortuito, si es lo mismo la expresin que ocupa el Cdigo Tributario en este 97 n 16 y lo que el Cdigo Civil define como caso fortuito. La conclusin de la jurisprudencia ha sido que no, no es sinnimo, fortuito conforme al 97 con caso fortuito, de manera que la norma es ms amplia, comprende cualquier circunstancia que puede ser azarosa, que con total independencia de la voluntad del contribuyente haya provocado como efecto esta prdida o extravo o inutilidad. ltimo comentario, las infracciones se tipifican al vencimiento de los plazos sealados por la ley o con la resolucin administrativa en su caso. En efecto, lo primero que debe hacer el contribuyente es dar aviso, para eso tiene un plazo que le seala el cdigo que es de 10 das. No es el hecho de haber perdido los libros la infraccin, la infraccin se configura, por no dar aviso dentro de este plazo de 10 das, por la misma razn se configura, al vencimiento del plazo y ah ya se pueden aplicar sanciones, por otro lado, una vez que se da el aviso, el SII le indica plazos para que reconstituya la contabilidad, ese plazo no puede ser inferior a 30 das, pero lo determinar el servicio considerando la complejidad que presente la reconstitucin de la contabilidad, al vencimiento de este plazo administrativo, si no se ha reconstituido la contabilidad, se configura una nueva infraccin que tiene sealada multas bastantes altas.
91

24-04-12 Vamos a agregar sobre este punto el que conforme establece el propio 97 n16 del Cdigo, mientras los libros estn extraviados y no se hallan rehecho, el plazo de caducidad de la accin fiscalizadora del Servicio se suspende. De manera que estas circunstancias pueden determinar una extensin considerable del libro, pero claro, para que la causal de suspensin opere y para establecer durante cunto tiempo estuvo operando el Servicio deber probar que el contribuyente no tena la contabilidad en su domicilio y que esta no estaba disponible para el servicio. Y tambin repercuti en el hecho de que debern en su caso ser objeto de prueba. Dos puntos ms en relacin al tema de contabilidad. Uno es que la contabilidad constituye, como ya sabemos, una obligacin, no de carcter universal, para los contribuyentes que establece o determina la ley. Y los obligados que incumplen con su obligacin de llevar contabilidad incurren en una infraccin que est sealada en el artculo 97 n 7 del Cdigo:
7 El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se d cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que seale el Servicio, que no podr ser inferior a diez das, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual
No basta, como ustedes ven, para que la infraccin se configure que la contabilidad no se lleve. El fiscalizador que en terreno observa la infraccin tiene que requerirlo para que d cumplimiento a la obligacin y fijarle para este efecto un plazo. Si al vencimiento del plazo la contabilidad no est siendo llevada en la forma dispuesta por la ley, entonces se configurar la infraccin y se formular el denuncio para la aplicacin de la sancin correspondiente. Por ltimo, en materia de contabilidad, sabemos que es un instrumento de gran importancia para la accin fiscalizadora del servicio. Por lo mismo, los libros deben ser mantenidos a disposicin del servicio en el domicilio del contribuyente, si esto no ocurre, infraccin y la sancin correspondiente.

Art. 97 n6:
6 La no exhibicin de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposicin al examen de los mismos o a la inspeccin de establecimientos de comercio, agrcola, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
Este artculo 97 que estamos pellizcando por distintos lados a propsito de estas obligaciones, es un artculo clave, ah hay especificados varios delitos tributarios y es un artculo sobre el que vamos a estar volviendo permanentemente.
92

Bueno, de lo que hemos dicho hasta aqu, vemos que meterse a desarrollar una actividad cualquiera tiene una serie de exigencias slo en el mbito tributario. Partimos por la inscripcin en el RUT, vinieron luego algunas inscripciones especiales, la declaracin de iniciacin de actividades, la de timbrar y abrir los libros de contabilidad, etc. Exigencias, exigencias y ms exigencias. Esto ha originado una reaccin entre nosotros porque las iniciativas empresariales suelen ahogarse en un mar de exigencias administrativas o legales de distinta naturaleza y, como ustedes saben, hay dos proyectos de ley en trmite que tienden a simplificar estas exigencias porque poner en marcha una empresa en Chile demora tres o cuatro veces lo que en algunos pases de nivel de desarrollo superior y eso es una cosa no deseada. Pero la proteccin del inters fiscal hace necesario que estas exigencias se establezcan y nosotros no hemos agotado el tema. Vamos con una nueva obligacin que se aade a las anteriores: Es la de Timbrar los documentos que deben acompaar oficialmente las operaciones del contribuyente, y desde luego, una vez que se haya iniciado el giro, emitir estos documentos. Sobre esta materia hay una norma de carcter general que es el artculo 88 del Cdigo Tributario. Lo acompaan los artculos 59 y siguientes del DL 825, 74 y siguientes de su Reglamento. Se trata entonces de una obligacin que est fuertemente reglamentada porque documentos oficiales deben respaldar muchas operaciones afectas a impuestos y producen efectos tributarios como, por ejemplo, el configurar el dbito o el poder invocar el crdito fiscal en determinadas situaciones. La lista de documentos que deben emitirse es bastante extensa. Partamos por leer el artculo 88 del Cdigo Tributario (inciso 3)
Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores y en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, la Direccin podr exigir el otorgamiento de facturas o boletas respecto de cualquier ingreso, operacin o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el clculo de un impuesto y que aqulla determine a su juicio exclusivo, estableciendo los requisitos que estos documentos deban reunir. Art. 56 inc. 2 del DFL 825: Lean ustedes ah la cantidad de documentos a los que se refiere. En primer lugar se refiere a las facturas. Pudiramos calificarlo como el documento de mayor envergadura y sujeto a mayores formalidades. Luego, se refiere a las boletas. Existen liquidaciones factura, guas de despacho, notas de crdito, notas de dbito, boletas de servicios, boleta de honorarios profesionales, las dos ltimas que salen del art. 88 y que se establecieron mediante circular de la Direccin Nacional del Servicio. En el ejercicio profesional cada vez que se reciba, no se cobre, se reciba el pago de honorarios van a tener que emitir una boleta, cumpliendo con todos los requisitos que seala esta circular y que constituye para el que recibe el pago profesional de ejercicio libre, afecto al artculo 42 n 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, una
93

forma de establecer las rentas que ha recibido durante el perodo de que se trate. Y para el que paga, la nica forma de acreditar el gasto en que se incurre, si es que es un gasto necesario para producir la renta, caso en el cual, si es un contribuyente de primera categora afectos a las rentas efectivas, podr hacer deduccin de ese pago en el clculo de la renta lquida imponible. Digamos en primer trmino entonces que hay documentos exigidos por la ley, exigidos por el reglamento del DL 825, y documentos que nacen del ejercicio de las facultades que le confiere el artculo 88 al Director Nacional del Servicio. Documentos todos, que van a ser importantes tanto como para el IVA, en relacin al cual se han establecido como norma general, como as tambin para el impuesto a la Renta.

Factura Les manifestaba que el documento ms importante es la factura. Lo es porque l da cuenta de las operaciones entre vendedores y/o prestadores de servicio, es decir, operaciones que se realizan entre aquellos a quien el DL 825 califica como contribuyentes de Impuesto al Valor Agregado. Un industrial del calzado que vende a una comerciante minorista que vende este tipo de productos. Esta venta tiene que quedar cubierta por una factura. Excepcionalmente, la factura puede remplazarse la factura, documento lleno de formalidades, por boletas nominativas. La diferencia con la boleta normal es justamente el que el comprador o el usuario del servicio debe quedar ntegramente individualizado en la boleta, por eso es que esta es nominativa. Esa boleta va a remplazar temporalmente a la factura y va a servir de base tambin para integrar el crdito fiscal y por la misma razn, debe tener formalidades que van ms all de la boleta corriente. (A ver si encuentro una boleta aqu, de la maana (revisa sus bolsillos) vaya a saber uno en qu me estoy metiendo. Pastelera!, qu otra cosa podra ser?) Las boletas no tienen indicacin del comprador, no importa, si el comprador no va a poder, con base en una boleta, impetrar absolutamente ningn derecho. Pasen a comprar a la Plaza Per cuando salgan cualquier cosa, un pack de cervezas, les van a emitir una boleta pero no les van a preguntar cmo se llaman, si tienen Rol nico tributario o su cdula de identidad, etc. Eso se los preguntar el carabinero que los ataje una vez que hayan consumido las cervezas y los sorprenda manejando. La factura es un instrumento formal. Vamos al artculo 69 del Reglamento, donde estn las formalidades de la factura. Llena de formalidades! Basta la referencia para darse cuenta que la factura es un documento detallado, piensen ustedes que en la compraventa de cosas corporales muebles en general no hay formalidades, es un contrato consensual, en la prctica, sin embargo, por efecto de estas normas, hay un sustituto del contrato que da cuenta detallada de la operacin y que el vendedor o prestador de servicios est obligado a emitir cuando su contraparte es otro vendedor o prestador de servicios, slo en este caso, cuando se trata de venta al
94

consumidor final lo que cabe emitir es boleta, no factura, un documento simple sin mayores formalidades pero que, para fines fiscales, es tambin sumamente importante. Dos notas con respecto a esto. O tres. Entre las formalidades que tiene la factura, debe ser autorizada y timbrada por el SII. Una factura que no est timbrada oficialmente por el servicio no es reconocida como tal y por la misma razn el comprador no podr hacer valer el crdito fiscal, es decir, no podr recuperar el impuesto que se le recarg en esa venta o en esa prestacin de servicio. Como el comprador del que estamos hablando es tambin un vendedor o prestador de servicio, si no puede recuperar el IVA, ste se transforma para l en un costo y esto distorsiona todo el sentido de la ley y el proceso de compensacin, en definitiva, el precio con el que l va a operar con los consumidores finales va a ser ms alto, por el monto del IVA que no puede recuperar. La ley se ocupa de definir el momento en que la factura debe ser otorgada. Art. 55 del DL 825. Justamente porque el efecto tributario de la factura es importante y porque hay infracciones graves asociadas al incumplimiento de esta obligacin es que la ley indica cul es el momento en que se emite la factura. Nos dice en la venta, al momento de la entrega real o simblica de las especies no ante el pago del derecho. Es perfectamente posible que usted vaya a comprar un televisor, acepten entregrselo como es un cliente antiguo y digno de toda confianza del vendedor, se lo entreguen bajo sola palabra, maana se lo paso a pagar, a eso de las doce. Sin reparar el vendedor que maana es 28 de diciembre, Da de los Inocentes. Tiene que emitir factura, porque entreg, hay una entrega real. Vamos a ver, cuando estudiemos el IVA, que la entrega simblica es un tema que est tambin legislado. De modo que basta la entrega para que exista la obligacin de emitir el documento. En el caso del servicio, lo que manda es el pago de la remuneracin. El hecho de que el prestador la reciba materialmente o que la plata haya quedado puesta a disposicin del prestador de servicio. En ese momento nace la obligacin de emitir factura. La puesta a disposicin puede ocurrir de mil maneras, mediante depsito, notificar ante notario que la plata est a su disposicin en la notara, etc. Este hecho basta para que haya que emitir la factura, es contra el pago. La factura puede tomar distintas formas porque la legislacin permite hoy da sustituir la factura impresa tradicional por facturas electrnicas. La reforma que hizo al Cdigo Tributario la ley 20.494 de 2011, apunt justamente en esa direccin. Y la mayor parte de las resoluciones del Director Nacional apunta a autorizar a determinados contribuyentes a reemplazar las facturas por facturas electrnicas. No es una situacin indiscriminada, pero se avanza en esa direccin. Puede postergarse la fecha de emisin de factura cuando se ha emitido otro documento que es la gua de despacho. Tiene por objeto hacer lcito el traslado de mercadera cuando la factura no se ha emitido. Si hay factura emitida, el traslado de la mercadera est cumpliendo con la factura. Pero si por cualquier razn es imposible emitir la factura al momento de hacer la entrega, lo que corresponde es emitir una gua de despacho,
95

y en ese caso se puede postergar la emisin de la factura hasta los 10 primeros das del perodo tributario siguiente, del mes siguiente. La gua de despacho est tambin reglamentada. Si bien no tiene tantos elementos como la factura, tiene varios. El 97 n 17 dice:

La movilizacin o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehculos destinados al transporte de carga sin la correspondiente gua de despacho o factura, otorgadas en la forma exigida por las leyes, ser sancionado con una multa del 10% al 200% de una unidad tributaria anual. Sorprendida la infraccin, el vehculo no podr continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la gua de despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sancin se har efectiva con la sola notificacin del acta de denuncio y en su contra no proceder recurso alguno. Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la diligencia podr recurrir al auxilio de la fuerza pblica, la que le ser concedida por el Jefe de Carabineros ms inmediato sin ms trmite, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
De modo que puede excepcionalmente posponerse la factura, slo remplazndolo por la gua de despacho. Como la factura protege tambin al transporte, el uso de la gua de despacho parece una medida innecesaria o inconveniente, como no sea por el deseo de facturar en conjunto operaciones que en principio no tendran que irse facturando a medida que se van produciendo (). En un caso la factura se puede remplazar por un documento que se llama Liquidacin Factura. Es el caso de los vendedores que se valen de comisionistas o mandatarios para realizar sus ventas. Estos tienen que hacerle a su mandante una liquidacin factura de las ventas que ha hecho por encargo de l porque el dbito fiscal del IVA es del mandante, el impuesto que afecta al mandatario es el que se refiere a su remuneracin, pero, le entregaron al seor que est cargo aqu de la Editorial Jurdica simplemente como un mandato para vender 100 ejemplares de un libro determinado, de los cuales en el mes se venden 10. l tendr que emitirle a la Editorial una liquidacin factura en que se precise lo que se vendi durante este perodo y los impuestos que se recargaron. Este documento est especialmente tratado en el art. 73 del Reglamento para que lo puedan leer.

26-04-12 Sistema importante de derechos del contribuyente ----Ver artculo del profesor en fotocopiadora Las obligaciones que rodean la obligacin tributaria para facilitar su determinacin y cumplimiento en esa lnea abarcamos la obligacin de emitir documentos, que se compone de una lista extensa y creciente de documentos que los contribuyentes estn obligados, muchos de estos documentos estn en el reglamento y por la ley, otros como la boleta de honorarios creados administrativamente pero con autorizacin legal estamos ante una carga publica? Si en este caso respondemos afirmativamente esta sera inconstitucional por
96

infraccin al art 19 n 20 ya que pide para estos casos ley pero mas all de la duda la norma existe y en la prctica se observa hay una sancin asociada que no es una sancin menor y el tema jurdico queda abierto De la serie de documentos que deben ser emitidos vimos las facturas en sus distintas modalidades, ac lo central lo esencial es la factura de ventas o servicios la exige la ley de impuesto al valor agregado y tambin el art 88 del cdigo tributario, sin embargo esta factura tiene sustitutos que alcanzamos a analizar antes. Quin y cundo debe emitir este documento? El documento lo debe emitir el vendedor o en el caso el prestador de servicios por aquellas ventas realizadas a otro vendedor o prestador de servicios El momento en que deben emitirse estos documentos art 55 DL 825 ARTICULO 55- En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser emitidas en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies. En caso de prestaciones de servicios, las facturas debern emitirse en el mismo perodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio.

Este es el documento esencial la importancia de este documentos es que el se vincula el debito fiscal y el crdito fiscal en el IVA sin factura no hay crdito fiscal posible y otros beneficios aledaos. Por eso la factura es el documento mas importante que contempla nuestra legislacin y por eso es que en torno a la factura la propia ley admite ciertos sustitutos nos referimos nosotros a la liquidacin factura en el caso de los comisionistas, a la factura de compra a la boleta nominativa respecto de las cuales se acepta que ellas sustituyan a las facturas pero tambin se le dan formas especiales que veremos en la legislacin

El art 8 quater Factura de inicio nueva modalidad de factura (se introduce en el 2011)
97

Artculo 8 quter.- Los contribuyentes que hagan iniciacin de actividades tendrn derecho a que el Servicio les timbre en forma inmediata tantas boletas de venta y guas de despacho como sean necesarias para el giro de los negocios o actividades declaradas por aquellos. Lo anterior se entender sin perjuicio de la facultad del Servicio de diferir por resolucin fundada el timbraje de dichos documentos, hasta hacer la fiscalizacin correspondiente, en los casos en que exista causa grave justificada. Para estos efectos se considerarn causas graves las sealadas en el artculo anterior. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 3 del decreto ley N 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, los contribuyentes sealados en el inciso anterior tendrn derecho a requerir el timbraje inmediato de facturas cuando stas no den derecho a crdito fiscal y facturas de inicio, las que debern cumplir con los requisitos que el Servicio de Impuestos Internos establezca mediante resolucin. Para estos efectos se entender por factura de inicio aquella que consta en papel y en la que el agente retenedor es el comprador o beneficiario de los bienes o servicios y que se otorga mientras el Servicio efecta la fiscalizacin correspondiente del domicilio del contribuyente.

Las facturas a que se refiere este articulo tienen la formalidades normales de la factura pero como se trata de contribuyentes que inician actividad respecto de los cuales existe una fiscalizacin endiente de parte del SII que apunta a verificar su existencia real en cuanto contribuyentes esa factura no da derecho a crdito fiscal, referidas a un periodo corto que coincide con el inicio de las actividades y tienen la particularidad que cumpliendo los requisitos de la factura no dan derecho a crdito fiscal esto es para actuar lcitamente en el tiempo en que la fiscalizacin del SII est pendiente. De modo que en el tema de las facturas hay para todos los gustos La gua de despacho es otro sustito de la factura de carcter temporal El DL 825 establece claramente el contenido de la gua de despacho que es muy cercana al contenido de la factura, las funciones que cumple la gua de despacho son: -Ante todo cubre el transporte, nos referimos a la infraccin del 97 n 17 que habla del que transporta sin la gua de despacho o la factura Carabineros puede interrumpir el traslado con todas las connotaciones: no puede seguir a destino si puede eventualmente volver o esperara hasta que se remedie el problema y habr en todo caso la sancin del 97 n 7. -permite tambin postergar la emisin de la factura hasta los primeros das del mes siguiente, puede ser que el vendedor se le hayan acabado las facturas no ha timbrado nuevas facturas por tanto en el momento de la venta no puede emitir pero su obligacin es despachar a su comprador entonces emite gua de despacho posterga lcitamente la emisin de las facturas y tendr que cumplir con esta obligacin a comienzos del periodo tributario siguiente para efectos del IVA del mes siguiente. 3) La boleta art 88 del Cdigo tributario art 53 de la ley
98

La diferencias entre facturas o boletas: a. El comprador o beneficiario del servicio: este no es beneficiario del IVA por lo que no va a poder recuperar en impuesto que soporta. b. Es un documento ms simple en donde basta sealar en monto de la operacin en donde va incluido el impuesto. A pesar de esto es un documento formal que se le lleva un control en algunos casos art 88 CT el servicio puede autorizar a determinados contribuyentes a que omitan la emisin de boletas o fijar montos de operaciones que no obligan la emisin de boletas pero en este ltimo caso al termino de cada da el vendedor debe emitir una boleta especial que conservara en su poder por toda las ventas que realizo en el curso de la y que no originaron la emisin de boletas se trata de las ventas menores. Infraccin a la obligacin de emitir boleta Art. 97 n 10 del CT severamente sancionada y es una de las mas comunes Art. 97. Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica:
10. El no otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas de dbito, notas de crdito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de dbito, notas de crdito o guas de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, con multas del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operacin, con un mnimo de 2 unidades tributarias mensuales y un mximo de 40 unidades tributarias anuales.

Notas de crdito y notas de debito Tienen importancia para efectos del IVA. Al igual que la factura estos documentos se emiten en operaciones entre contribuyentes. La nota de debito se origina en un mayor impuesto por sobre el facturado, la nota de crdito en cambio en una disminucin del impuesto.

Art. 57 DL 825
99

ARTICULO 57.- Los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos del Ttulo II, del artculo 40 y del Prrafo 3 del Ttulo III debern emitir notas de crdito por los descuentos o bonificaciones otorgados con posterioridad a la facturacin a sus compradores o beneficiarios de servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los nmeros 2 y 3 del artculo N 21. Igualmente, los vendedores y prestadores de servicios debern emitir notas de dbito por aumentos del impuesto facturado. Las notas mencionadas en los incisos anteriores debern ser extendidas con los mismos requisitos y formalidades que las facturas y boletas, y en ellas deber indicarse separadamente, cuando proceda, el monto de los impuestos del Ttulo II, del artculo 40 y del Prrafo 3 del Ttulo III que correspondan.

Art. 71 Decreto Supremo 55 ARTICULO 71.- Las Notas de Crdito y las Notas de Dbito a que hace referencia el artculo 57 de la ley, deben cumplir los mismos requisitos exigidos para las facturas en la letra A, del artculo 69, y solamente pueden ser emitidas al mismo comprador o beneficiario del servicio para modificar facturas otorgadas con anterioridad.

Hay mltiples situaciones en que es posible que el precio de venta y por ende el impuesto se modifique con posterioridad a la emisin de la factura en general la emisin de notas de crdito la enlaza la ley con las situaciones del art 21 DL 825 Por ejemplo Una de las situaciones que estn aqu referidas es la de las llamadas bonificaciones o descuentos que tienen orgenes mltiples pero entre vendedores mayoristas es perfectamente posible que se haya pactado una bonificacin o descuento especial en razn del volumen de compra en un periodo determinado o que se alcance en un tiempo determinado. Ese volumen le da derecho al comprador a un descuento sobre el precio que se pacto originalmente que dio origen a la emisin de la factura correspondiente, naturalmente si el precio es menor el impuesto es menor y ante esto el vendedor debe emitir una nota de crdito. Los efectos son para el vendedor se disminuye su debito fiscal y el IVA que se debe pagaren el periodo que la nota de debito se emite para el comprador disminuye su debito fiscal. Otra situacin del art 21 es la del depsito por envase la obligacin del vendedor al emitir las boletas en este caso a nosotros consumidores no contribuyentes del IVA, considerar que el depsito como parte del precio y en consecuencia el impuesto en principio va tambin aplicado sobre el monto del depsito por eso al dorso de la boletita se le escribe
100

que dejo tanto dinero en depsito y con esa boleta se vuelve a canjear por el monto del depsito, en esta situacin la ley es permitirle hacer una nota de crdito con el respaldo de esas boletitas y por efecto de esta nota reduce el monto del impuesto que en definitiva tiene que pagar. Aclarado esta parte volvemos al tema de las sanciones del art 97 n 10 del cdigo Tributario Aqu hay tres hechos distintos que se sancionan, primero la no emisin de los documentos a que se refiere la ley (97 n 10 del cdigo Tributario) no otros, la segunda infraccin conforme a esta disposicin es que el documento debe ser oficial autorizado por el SII y debe ir timbrado, tercero es el fraccionamiento que es dividir el monto de la venta para no emitir boleta. Estas sanciones como se ha visto van en primer lugar la multa bastante considerable pero adems establece una sancin muy dolorosa tanto por razn de imagen pblica como por el perjuicio que esta produce esta sancin es la clausura que se puede extenderse hasta veinte das en tercer lugar la ley tipifica un delito cuando hay reiteraciones en la comisin de estas infracciones y entiende que hay reiteracin cuando se repite la infraccin en un plazo no superior a tres aos aqu estamos ante un delito que se sanciona con pena corporal Art 97 n 10 cdigo tributario La reiteracin de las infracciones sealadas en el inciso primero se sancionar adems con presidio o relegacin menor en su grado mximo. Para estos efectos se entender que hay reiteracin cuando se cometan dos o ms infracciones entre las cuales no medie un perodo superior a tres aos.

Una batera de sanciones que son bastante significativas sin embargo la tcnica legislativa seguida en este punto es bastante deficiente: Qu es lo que sanciona la ley? Ac el trmino que utiliza, el verbo rector la accin ilcita es el no otorgar. Ver ejemplo DL 825 art 53 y 54 Artculo 54- Los comprobantes a que se refieren los artculos anteriores debern extenderse en formularios previamente timbrados de acuerdo a la ley, y debern contener las especificaciones que sealar el Reglamento.

El Dl 825 en ninguna parte habla de otorgar habla de extender o emitir y si vamos al diccionario todas estos trminos tienen definiciones y sentidos distintos. La ley impone la
101

obligacin de emitir o de extender y castiga el no otorgar que son acciones distintas no hay en esto mucha coherencia tratndose de una infraccin tan grave. El segundo problema es que la responsabilidad penal es personal pero aqu el propietario del establecimiento est llamado a responder por hecho ajeno, por ejemplo aquel dueo que tiene tres o cuatro locales, el propietario se dedica a la gerencia pero si una dependiente cae en infraccin debe responder l, que tiene la responsabilidad y puede llegar a ser penal, esto lo reconoce la ley ejemplo art 97 n 10 inciso final En los casos de clausura, el infractor deber pagar a sus dependientes las correspondientes remuneraciones mientras dure aqulla. No tendrn este derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sancin.

Por tanto es muy cuestionable desde el punto de vista constitucional Las personas con frecuencia transgreden estas normas sin darse cuenta: Art. 97 n 19 CT 19. El incumplimiento de la obligacin de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, ser sancionado con multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas y de hasta veinte unidades tributarias mensuales en el caso de facturas.

Por tanto estamos todos obligados a exigir el otorgamiento de la boleta o factura y estamos todos sujetos a ser fiscalizados por ello, el solo hecho de no haberla reclamado y no portarla en el momento de la fiscalizacin del inspector es infraccin y si alguien se resiste puede el fiscalizador pedir el auxilio de la fuerza pblica.

02-05-12 Emisin y Otorgamiento de Documentos Estos son muy variados, y lo constituyen las Boletas y las Facturas. Exposicin Daniela: Sobre Investigacin No Emisin de Boleta, Fallo. La legislacin utiliza muchas veces el trmino Emitir y otras veces el Trmino Otorgar. No obstante, la ley seala la Obligacin de Emitir, lo que castiga el Art. 97 N10 es el no otorgar. Que son acciones distintas. Cuando el Art. 97 N19 sanciona aqul consumidor que
102

no exige el otorgamiento, evidentemente est haciendo referencia a la entrega material de el Documento previamente emitido. Este fallo nos demuestra que no hay un manejo terminolgico y que ste origina dificultades de interpretacin y de aplicacin.
Exposicin: Sobre Investigacin de No Emisin de Boleta de Honorarios.
El punto de partida de esta no emisin de Boleta de Honorario, detectada por el SII respecto de una persona que se encontraba ejerciendo la Profesin de Abogado. Sin embargo, el recurrente establece que a partir del fallo de la Corte Suprema l est impedido de ejercer la profesin. Es un caso digno de analizar y para el profesor constituye una sorpresa, que la Corte Suprema haya podido, en los tiempos actuales, prohibir el ejercicio de sta o cualquier profesin.
103

Anlisis de la Exposicin por el Profesor: Aplicabilidad de la Infraccin del Art. 97 N10 Inc. 1
Las boletas de Honorarios de Profesionales, no son de aquellos documentos exigidos por la Ley. No estn excluidos de la relacin que hace el Art. 97 N10. Estamos aqu en el campo inflacionario, de materia penal. De manera que el anlisis de la ley tiene que ser muy estricto, no existe la infraccin por analoga. O se est en la afirmacin que la propia ley de manera expresa exige, establece como configurativo la infraccin; o no hay infraccin. No es abstraccin. En este caso pudo haber tributado por el servicio el Art. 109 del Cdigo Tributario que contempla una infraccin de carcter severo, pero no el Art. 97 N10, porque la Boleta de Honorario Profesionales no es un documento exigido por la Ley
El recurrente declar que lo se clausura fue su casa habitacin, no su Oficina profesional. Evidentemente al clausurar su morada o habitacin, se vulneran garantas Constitucionales muy importantes: no por el Derecho de Propiedad, sino la Inviolabilidad del Hogar. La Interpretacin que hizo la Corte de Apelaciones de Valdivia en este caso, fue el siguiente: La clausura no impide a la persona, al contribuyente en este caso, ingresar al inmueble. Es simplemente un aviso que se da a terceros, hay que poner un aviso en la puerta que slo diga Clausurado. Pero eso no inhabilita a la persona para ingresar al inmueble de su propiedad, slo advierte a terceros, que no se podr asistir, en este caso, a la consulta. Retener que en este caso se trat de un Recurso de Proteccin, porque existe actualmente un Recurso Especial que se interpone ante el Tribunal Tributario y Aduanero. Que est basado en vulneracin de los Derechos del Contribuyente, y que viene a sustituir al Recurso de Proteccin. TENER PRESENTE Esto fue anterior a la entrada en Vigencia de la Ley 20322.
Llama la atencin que este recurso se present ante la C.A. de Valdivia, en circunstancias de que el Recurrente tiene su domicilio en Temuco, y que el recurrido era el Director Regional del SII de la Novena Regin.
Agregaremos Tres Obligaciones ms. Otros profesores contemplarn otras obligaciones. Debido a que la legislacin es muy extensa, y la sistematizacin, naturalmente, presente dificultades que da origen a tratamientos diversos. Por lo que a continuacin se mencionar la 5a Obligacin que no aparece en otro texto, pero que la legislacin la ha mencionado arto, que es la Confeccin de Volantes.
104
Confeccin de Volantes y La menciono en forma separada, porque la legislacin le da un tratamiento especial y luego, porque las infracciones en torno a estas obligaciones estn expresamente tipificadas y son muy altas. Adems, porque una y otra, constituyen un instrumento de fiscalizacin muy importante que vamos a comentar, cuando tratemos el tema de la Fiscalizacin. Estas obligaciones no son carcter universal, pesan bsicamente sobre aquellos contribuyentes que estn ligados a llevar contabilidad completa y a determinar en base a esa contabilidad completa ese impuesto principalmente. Es caso emblemtico el de los contribuyentes del Impuesto a la Renta de Primera Categora. Pero independientemente, la confeccin de inventario es muy importante para la confeccin del balance del oficio a desempear, puede ser pedido en cualquier momento por el SII para su fiscalizacin. En Chile el sistema de Contabilidad Completa, los contribuyentes estn obligados a llevar un libro especial de inventario, esto en los sistemas modernos de contabilidad se sustituye por registros principalmente computacionales.
El inventario como su nombre lo indica, es una relacin exhaustiva de los bienes de todo tipo que conforman el activo de la Empresa. Por eso es que es tan importante como instrumento de Fiscalizacin. Si uno compara el Inventario de Cierre con el Inventario Inicial, se puede fcilmente detectar faltas, que si no se justifican por qu no estn, lleva a presumir el (no se escucha.). Entonces, el primer giro del contribuyente tendr lugar la aplicacin del IVA, y se incrementar la Renta lquida imponible en el monto de las ventas. Tendido a generar un mayor ingreso. El Balance en cambio es una Relacin sistemtica de los activos y pasivos del contribuyente, que permite establecer el resultado, y que normalmente complementa con las llamadas Cuentas de Resultado, no muestran cmo y porqu se produjo ese resultado.
Ambas obligaciones son muy importantes en el Campo Tributario, por eso el Art. 16 inc. 7 y 8 establece la obligacin de Confeccionar Balances y Art 35 obliga a acompaar estos balances a las declaraciones de impuestos y hace referencia a la confeccin de inventario. El Art. 60 vuelve sobre el tema de los Inventarios, en el tema de las Facultades del SII. El art. 97, en el 4 y 5 tipos de delitos tributarios, precisan lo que significa el no confeccionar, no acompaar estos documentos y como si esto fuera poco el Art. 90 que establece la obligacin de los Contadores sobre esta materia. Asimismo el art. 100 tipifica una infraccin particular de los propios contadores que incumplen aquellas obligaciones.
105

Art. 16 inc. 7 y 8 Cdigo Tributario Los balances debern comprender un perodo de doce meses, salvo en los casos de trmino de giro, del primer ejercicio del contribuyente o de aquel en que opere por primera vez la autorizacin de cambio de fecha del balance. Los balances debern practicarse al 31 de Diciembre de cada ao. Sin embargo, el Director Regional, a su juicio exclusivo, podr autorizar en casos particulares que el balance se practique al 30 de Junio.
Art 35 inc. 1. Cdigo Tributario Junto con sus declaraciones, los contribuyentes sujetos a la obligacin de llevar contabilidad presentarn los balances y copia de los inventarios con la firma de un contador. Art. 60 inc. 1 Cdigo Tributario Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener informacin, el Servicio podr examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaracin. Con iguales fines podr el Servicio examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto.
Art. 60 inc. 4 Cdigo Tributario La confeccin o modificacin de inventarios podr ser presenciada por los funcionarios del Servicio autorizados, quienes, adems, podrn confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios del contribuyente con las exigencias reales, pero sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente. Art. 97 Cdigo Tributario Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica: N 4 Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios N5 La omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a mximo.
En todos estos artculos debemos retener el trmino Inventario.
Art. 20 Cdigo Tributario Queda prohibido a los contadores proceder a la confeccin de balances que deban presentarse al Servicio, extrayendo los datos de simples borradores, y firmarlos sin cerrar al mismo tiempo el libro de inventarios y balances.
106

Art. 100 El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaracin o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, ser sancionado con multa de una a diez unidades tributarias anuales y podr ser castigado con presidio menor en sus grados medio a mximo, segn la gravedad de la infraccin, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartcipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicar esta ltima. Adems, se oficiar al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan. Salvo prueba en contrario, no se considerar dolosa o maliciosa la intervencin del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al trmino de cada ejercicio, la declaracin firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que ste ha proporcionado como fidedignos.
El contador tiene una sancin que puede ser penal, hay sancin de pena corporal, puede llegar a constituir un delito tributario. Rara vez se persigue como delito, lo normal es que sancione con infraccin. Porque estamos en un tema que tiene que ver con la constitucionalidad de la norma, en el que es el director nacional es el que decide si se va a perseguir como infraccin o como delito, entonces la decisin del Director de querellarse pasa a ser un elemento de tipo, no podra el Ministerio Pblico intervenir como rgano constitucional si no media el Director Nacional del SII. Es una curiosa y altamente discutible desde el punto constitucional, pero no desea el profesor con esto generar prejuicios.
Declaracin de Impuestos (6a Obligacin) Estas declaraciones son una forma en que el contribuyente suministra al SII los antecedentes que ste necesita. Hora para la fiscalizacin, hora para la determinacin. La lista de declaraciones de este tipo es enorme. Refirindose a este tema nos ofrece un cuadro sinptico, de declaraciones juradas de los contribuyentes que deben presentar al SII. Un cuadro sinptico de 3 pginas completas. En total son 43 declaraciones que no tienen por objeto determinar impuestos, sino que entregar, antecedentes, informaciones exigidas por la ley, por la direccin regional, etc. El comn denominador de la larga lista de declaracin, es que ellas no son la base inmediata de la determinacin de un Tributo. Por la misma razn, la infraccin es ms liviana en cuanto al castigo, que la de las otras declaraciones que nos vamos a detener de manera especfica. Este primer grupo est sancionado en el Art. 97 N 1
Art. 97 N 1 Cdigo Tributario Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica: 1 El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
107

Aqu est tipificada esta infraccin, y hecha la referencia a este grupo de declaraciones que tienen solo por objeto proveer de informacin al SII para que ste cumpla debidamente con el Rol principalmente Fiscal
Al frente estn las otras declaraciones, impuestos.
las que podemos llamar declaraciones de
En general las obligaciones tributarias pueden desde el punto de vista de quin las determina: 1. Unas no requieren intervencin alguna por parte del Contribuyente, por la misma razn la determinacin la hace el SII. Y se emite el giro, para los efectos de que el contribuyente proceda al pago. Caso tpico es el impuesto territorial, en que estn por nmero de Rol que lleva la Contralora General de la Repblica en que estn identificados los distintos bienes races del pas, el propietario, el avalo y con eso basta, para determinar cunto una persona debe pagar por concepto de Impuestos.
Los contribuyentes, a comienzo de cada semestre, recibimos una notificacin que es un giro por el cual procedemos a pagar en bancos. No se necesita la intervencin del Contribuyente. 2. Autoacercamiento: Hay otros casos en que la Determinacin la hace el propio contribuyente. Esto ocurre entre nosotros con los Impuestos de Declaracin _______________ que constituyen la Regla General: el Impuesto al Valor Agregado, lo Impuestos a la Renta, el antecedente al Impuesto a la Renta, estn casi todo en esta categora. Se debe llenar el formulario, se precisa los ingresos y las ventas y con ese formulario se acude al Banco y se paga, conforme a lo que uno mismo determina. Hasta aqu no hay intervencin del SII. En el segundo tiempo, cuando el servicio fiscaliza, y dependiendo de los millones, la fiscalizacin es selectiva. Est muy orientada por los modernos sistemas. DECLARA Y PAGA. 3. Clasificacin Mixta: esta es de carcter intermedia, el Contribuyente declara y el servicio es el que determina. Con base a esta declaracin vigila para los efectos de que el contribuyente pueda proceder al pago.
03-05-12 Una vez que el contribuyente declaro y pago sus impuestos, es perfectamente posible que el haya incurrido en errores, que se percata despus de entregada la declaracin, a veces despus de vencido el plazo incluso para declarar y pagar los tributos. Ejemplo: Imaginemos un contribuyente de impuesto a la renta, un profesional, abogado que olvido declarar y pagar el impuesto global complementario, el 31 de abril pasado como tope y se da cuenta despus que haba percibido otros honorarios que no colaciono y prescindi de aquellos que hubo retencin, y la ley estableci que debi considerarlos todos. En este caso
108

el ART 36 bis del cdigo tributario contempla un tipo especial de declaracin, la llamada declaracin rectificatoria; la verdad es que este tipo de declaracin va ms all de lo que el articulo 36 va, puesto que es completamente posible que por la va de la rectificacin de la correccin del error propio, el contribuyente solicite una devolucin del impuesto al constatar que haba pagado ms de lo que legalmente deba, y esto segn el ART 126 del cdigo es completamente posible entre nosotros. Pero la declaracin rectificatoria tpica es aquella que origina una diferencia de impuesto a favor del fisco y naturalmente respecto de la diferencia van a correr los reajustes, los intereses, las multas que contempla la legislacin, el hecho de rectificar no hace que el contribuyente se libere de la infraccin, si podr atendida su actitud positiva pedir la condonacin total o parcial de los intereses o las multas, cosa que veremos en su oportunidad. Las declaraciones se pueden hacer de forma distinta a lo normal; lo tradicional es que se hagan en formularios que proporciona le SII, formularios impresos que estn disponibles, o bien formularios que estn disponibles va web, sin embargo la declaracin y pago de impuestos es completamente posible de hacer va internet, sin acudir por lo mismo al soporte del papel impreso. Sin embargo hay aqu una modalidad desarrolla por el servicio en base a disposiciones legales, es el que entrando a la pagina con una clave personal de cada contribuyente, es posible encontrar una propuesta de declaracin hecha por el mismo SII y que tiene como base los datos que el servicio maneja. Entonces el servicio le propone a uno una cuantificacin de la obligacin y usted no tiene nada ms que pinchar y aceptar y se pagara con cargo a su cuenta corriente o segn el sistema con el que quiera operar y listo (Si ustedes toman el libro que traje ayer de Christian Aste, el sostiene que aqu estamos en presencia de un sistema mixto de determinacin de la obligacin tributaria, aunque en mi opinin personal esto no esta tan claro), lo cierto es que este sistema est ya instalado entre nosotros, no se refiere la ley de forma explcita a l, sino que lo hace posible a travs del ART 30 CT, de manera que lo que seala el ART 32 CT a perdido todo sentido. La declaracin si debe tener dos caractersticas, porque esas s que las exige expresamente la ley. ART 31. 1-debe ser escrita 2-Debe ser jurada Esto quiere decir que se presenta bajo firma del contribuyente. Problema: Qu valor probatorio tiene esa declaracin? Frente a que estamos? El cdigo resuelve el tema de manera que refirindose a la declaracin que se hace va internet que tiene que ser con firma electrnica y entonces a propsito de esta declaracin, dice que esto constituye un instrumento privado, que en este caso emana del propio contribuyente, por ltimo digamos que el plazo para presentar declaraciones de estas que constituyen base para determinar impuestos, lo fija la ley respectiva, pero el cdigo le da facultades al Presidente de la republica para modificar estos plazos. Qu quiere decir esto que el presidente acta a travs de un decreto con fuerza de ley? Si as fuera la norma que establece esta facultad seria de dudosa constitucionalidad, puesto que la constitucin
109

establece que la delegacin requiere ley y adems tiene como tope una duracin mxima de un ao y esta es una ley de carcter permanente. Como rara vez se ejercen estas facultades, excepto por un inters colectivo como por ejemplo en el caso del terremoto no es un tema que cause revuelo habitualmente. Tambin los Directores regionales pueden modificar el plazo para declarar y pagar impuestos a solicitud del contribuyente, en este caso debe haber una razn fundada como por ejemplo que le contribuyente este en el extranjero por ejemplo. El plazo de prorroga no puede exceder de los 4 meses; cuando opera esta prrroga igual se produce la mora por efecto de la ley, por el hecho de no haberlo realizado dentro del plazo original, no obstante estar operando de manera licita el contribuyente no va a caer en la infraccin del 97 n 2 de CT, pero si cae en mora y eso significa que cuando declare tendr que calcular los reajustes, los intereses correspondiente al tiempo del plazo adicional que se concedi. Articulo 36 Inc. final y ART 31. Como ltimo comentario hay que sealar que el no presentar la declaracin acompaada con los antecedentes exigidos por la ley o por el SII, hace incurrir al contribuyente en la infraccin del 97 N 2 CT que tiene una multa considerable. Ultimo Inc. del art 69 y el ART 70 CT. Termino de giro Bsicamente artculo 69 y 71 del cdigo En que consiste esta obligacin?
La obligacin consiste en la presentacin de una declaracin al SII ponindole en antecedente de que la persona de que se trata deja de estar afecta al impuesto o bien deja de causar impuesto, y en ese acto entonces adems de comunicar tiene que declarar los impuestos correspondientes al ltimo periodo de actividad, acompaado del impuesto a la renta del balance correspondiente y del pago de esos impuestos. Para esto tiene un plazo de 2 meses siguientes al trmino de giro, noten que el plazo para la iniciacin de actividades sealado en el ART 68, el plazo es distinto. Para iniciar actividades el plazo es el de dos meses siguientes a aquel en que se inician las actividades, este distinto tratamiento se debe solo a un capricho del legislador, nada ms que eso. Quines son los obligados? El ART 69 se refiere a personas naturales y personas jurdicas, no obstante ocurre que hay otras entidades que generan impuestos, sin embargo el art 69 se refiere solo a personas naturales o jurdicas. Adems deben haber terminado el giro es decir la actividad por la cual estaban generando impuesto. En el caso de las personas naturales que operan con su solo Rut (supuesto que no constituyan empresas individuales de responsabilidad limitada) es perfectamente posible que estemos frente a un abogado, agricultor que adems tiene inversiones inmobiliarias (fuentes mltiples de actividades), hay que precisar entonces que no hay obligacin en este caso de declarar trmino de giro, si el cese no es completo. La persona del ejemplo anterior no deja de estar afecta de impuesto por lo que no tiene la
110

obligacin de declarar el trmino del giro. El cdigo se hace cargo de 4 situaciones distintas, para declarar si en ellas existe o no la obligacin de declarar el trmino de giro: 1. La de empresa individual que se transforma en sociedad, (no est aclarado en ninguna parte que ocurre con el empresario individual que disemina sus actividades, constituyendo 2 o ms empresas individuales de responsabilidad limitada, estas podrn optar a un Rut distinto pero no est claro si en este caso este empresario tiene la obligacin de declarar este termino de giro. 2. Fusin por absorcin. 3. Fusin propiamente tal. 4. Venta de la empresa. Una empresa individual que se trasforma en sociedad debe declarar o no termino de giro? En la escritura constitutiva de la sociedad para que no exista la obligacin de declarar termino de giro, tiene que introducirse la llamada clausula de responsabilidad tributaria, que consiste que la sociedad que se crea se hace solidariamente responsable de los impuestos que se adeudan, sino existe en la escritura constitutiva esta clausula, ocurrir que debe declararse el termino de giro. De modo que la empresa individual que se transforma en sociedad tiene en principio obligacin de declarar trmino de giro, pero esa obligacin puede ser removida si en la escritura constitutiva de la sociedad, se incluye la clausula de responsabilidad tributaria. En el caso de la fusin por absorcin, estamos en presencia de esta, cuando ocurre que hay dos sociedades al presente , estas dos se unen sobreviviendo tan solo una de ellas, que es la continuadora de las dos, en este caso tambin se puede remover la obligacin de termino de giro, bajo la condicin de que se tiene que hacer responsable de los impuestos que se adeudaren, pero no solidariamente, aqu est la diferencia, por la razn de que en el caso de que la empresa individual que se transforma en sociedad, aparece un contribuyente nuevo, que tendr que declarar y pagar sus impuestos, en cambio en el segundo caso no le cabe el solidario por este motivo. En el caso de la fusin propiamente tal, se crea una tercera distinta a las dos anteriores que se funcionaron.
111

07-05-2012 Estbamos analizando el trmino de giro, art. 69 del Cdigo Tributario Artculo 69.- Toda persona natural o jurdica que, por terminacin de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deber dar aviso por escrito al Servicio, acompaando su balance final o los antecedentes que ste estime necesario, y deber pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al trmino del giro de sus actividades. Este conlleva la obligacin de confeccionar el balance correspondiente al perodo respectivo y formular declaraciones de impuesto por el mismo perodo, obviamente la de pagar esos impuestos en la medida que as corresponda. Sin embargo, en algunas situaciones la obligacin de declarar trmino de giro no existe o se atena. Artculo 71.- Cuando una persona natural o jurdica cese en sus actividades por venta, cesin o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias, la persona adquirente tendr el carcter de fiador respecto de las obligaciones tributarias correspondientes a lo adquirido que afecten al vendedor o cedente. Para gozar del beneficio de excusin dentro del juicio ejecutivo de cobro de los respectivos impuestos, el adquirente, deber cumplir con lo dispuesto en los artculos 2.358 y 2.359 del Cdigo Civil. Lo importante es que la referencia del cd. est hecha a actividades que estn gravadas con el impuesto de primera categora, no lo dice, pero la relacin de actividades que contempla lleva necesariamente a esa conclusin. Una persona natural o jurdica, vende, cede o traspasa a un tercero una empresa de la que es propietario y pone trmino al giro del que se trata y en este caso no es necesario declarar el trmino de giro porque el art. 71 contempla una fianza legal que opera por el solo ministerio de la ley; de manera que el adquirente se constituye en fiador, que no es lo mismo que codeudor solidario, es una figura ms dbil sobre todo vista las cosas desde la perspectiva del acreedor porque el fiador tiene una defensa especial cual es el oponer el llamado beneficio de excusin: cuando el acreedor lo demanda a l para el cumplimiento de la obligacin, l puede excepcionar, diciendo que se entienda con el deudor principal que est en condiciones de cumplir la obligacin. Hay referencia a dos art. Del cdigo civil, art 2358 y 2359 Art. 2359 CC.- El fiador reconvenido goza del beneficio de excusin, en virtud del cual podr exigir que antes de proceder contra l se persiga la deuda de los bienes en el deudor principal, y las hipotecas o prendas prestadas por ste para la seguridad de la misma deuda.
112

Son todas situaciones en que para el acreedor, en este caso el fisco, resulta muy difcil hacer efectivo su crdito, pueden ser esos bienes cuantiosos pero su posibilidad de hacer efectivo el crdito es dbil por lo tanto no le sirve al fiador que est alegando el beneficio de excusin.

Art. 2358.- Requisitos para hacer efectivo el beneficio de excusin: El requisito nmero uno es que no se haya renunciado expresamente. Quin tiene que renunciar al beneficio? El fiador, y no podr renunciarlo porque proviene de un expreso mandato legal, en este caso el requisito 1 del 2358 no se aplica. Es perfectamente posible que el fisco a travs del SII ejerza su funcin fiscalizadora, en este caso la hace citando tanto al deudor principal originario que vendi la empresa cuanto al fiador, en este procedimiento administrativo de fiscalizacin no hay beneficio de excusin que valga, este se opone en el juicio ejecutivo de cobro que est al final de una cadena muy larga en cuyo pasos iniciales estamos ahora. Con esto queda cerrada la lista de estas obligaciones especiales que algunos equivocadamente llaman accesorias, porque son totalmente independientes de la obligacin tributaria que analizaremos ahora. Obligacin Tributaria El art. 18 del modelo de cd. Tributario para Amrica Latina: La obligacin tributaria surge entre el estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos, en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vnculo de carcter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios especiales. Toda obligacin tiene una fuente, la fuente mediata de la obligacin tributaria es la ley, no hay tributo sin ley en consecuencia si no hay una ley que establezca el tributo mal puede haber obligacin tributaria. Pero esta se origina en la realizacin, como lo dice el art 18, del presupuesto de hecho que la ley contempla para que de su materializacin surja una obligacin tributaria, de modo que la fuente inmediata de la obligacin tributaria es la realizacin del hecho gravado por una persona determinada. El DL 825 establece el impuesto al valor agregado, en esta sola no hay obligacin tributaria, pues no se est realizando el presupuesto de hecho, el hecho gravado y no nace la obligacin. No es propio decir que la ley es la fuente mediata, la real fuente de la obligacin est en la realizacin del hecho gravado.
113

Ya sabemos que la realizacin del hecho gravado es una cuestin de hecho, en consecuencia susceptible de prueba, en torno a la cual se generan controversias entre la pretensin del acreedor y el deudor, muchas veces las formas jurdicas a pesar de que eso no debiera ocurrir, determinan el que haya o no haya obligacin tributaria, en consecuencia hay un cierto juego que permite lcitamente remover el tributo y la existencia de la obligacin, a esto se llama elusin tributaria, es muy frecuente y la fiscalizacin se centra mucho en este tipo de negocios. El hecho gravado o servicio en materia de impuesto con valor agregado requiere un conjunto de requisitos, uno de ellos es que la actividad a la que corresponde el servicio est clasificada en el art. 20 n 2, 4 y 5 de la ley sobre impuesto a la renta, por lo tanto empujarla un poquito a hacia una actividad distinta determina que la obligacin nazca o no nazca. Como probar la realizacin del hecho gravado no es fcil, es que las leyes tributarias tienen normas especial es sobre devengo. En qu consisten estas normas, en precisar cundo se entiende que el hecho gravado ocurri. En el caso de las ventas, hay normas especiales en el DL 825 sobre devengo que dice que el impuesto se devenga cuando se emite la boleta o la factura correspondiente y otra norma precisa cuando debe obligatoriamente emitir la factura o boleta, en ese momento se entiende que ha acaecido el hecho gravado y consecuencialmente ha nacido la obligacin tributaria, el nacimiento de la obligacin genera el vnculo jurdico entre sujeto activo y sujeto pasivo. El sujeto activo generalmente ser el fisco pero no siempre ocurre as, la tributacin municipal est establecida por ley y el sujeto activo de la obligacin es el municipio correspondiente, no es el fisco, a pesar de que el estado mismo muchas veces fiscaliza el cumplimiento de esas obligaciones. El fisco, por regla general es el sujeto activo de la obligacin, es decir el llamado a hacerla efectiva y el que recibe el beneficio. El sujeto pasivo ser el que individualice la ley, pero hay que distinguir entre lo que algunos llaman el sujeto pasivo por deuda propia, situaciones en la que la calidad de sujeto pasivo y sujeto activo coinciden. Pero hay sujetos pasivos por deuda ajena y ah surgen tres figuras: 1.- El sustituto 2.- El responsable 3.- El fiador La figura del sustituto se da en los impuestos de retencin o recargo, tanto con el agente de retencin como con el encargado de recargar el impuesto. Sabemos que el contribuyente en el IVA es el comprador o el que utiliza el servicio pero el sujeto pasivo es el vendedor o el prestador de servicios y remplaza completamente al contribuyente, se transforma en el sujeto pasivo en el ms amplio sentido, lo mismo ocurre con los impuestos de retencin. La figura del responsable aparece en disposiciones que establecen codeudor solidario, no es originalmente esa persona ni contribuyente, ni sujeto pasivo, la ley lo enviste especialmente de esa calidad, lo pone al lado del sujeto pasivo por deuda propia
114

principalmente para asegurar el cumplimiento de la obligacin, esto lo acabamos de ver con relacin al art. 71 El vinculo entre sujeto activo y sujeto pasivo como dice el modelo es siempre un vinculo de carcter personal, algunos autores sostienen que el vinculo puede ser real, lo hacen por ejemplo a propsito del impuesto territorial porque de alguna manera la ley 17.235 establece la afectacin del bien raz de que se trata la obligacin tributaria y si no se cumple oportunamente el sujeto activo acreedor persigue el cumplimiento forzado de la obligacin y la ley establece en ese caso de pleno derecho el embargo del bien raz, esta no es sino un tipo de garanta, de privilegio, a la que hace alusin en el inc. 1 del art 18 del modelo. De modo que como en toda obligacin en la obligacin tributaria tenemos una fuente de la que emana, que es la ley, un sujeto activo, un sujeto pasivo y un objeto. La obligacin tributaria es siempre una obligacin de dar y la determinacin de lo que debe darse o entregarse al fisco se har en conformidad a la ley. Extincin de la obligacin tributaria Una obligacin se extingue ante todo con el pago, pero no incurramos en el error de creer que solo con el pago pues existen otros de carcter especial contemplados en la legislacin en estudio. El cdigo le dedica un titulo completo y otras normas Art. 35 cdigo. Tributario Artculo 35.- Junto con sus declaraciones, los contribuyentes sujetos a la obligacin de llevar contabilidad presentarn los balances y la copia de los inventarios con la firma del contador. El contribuyente podr cumplir dicha obligacin acreditando que lleva un libro de inventario, debidamente foliado y timbrado, u otro sistema autorizado por el Director Regional. El Servicio podr exigir la presentacin de otros documentos tales como libros de contabilidad, detalle de la cuenta de prdidas y ganancias, documentos o exposicin explicativa y dems que justifiquen el monto de la renta declarada y las partidas anotadas en la contabilidad. La forma natural de extinguir una obligacin tributaria es el pago para cuyo efecto la ley establece 1.- Plazo 2.- Modalidades 3.- Efectos de la mora En cuanto al plazo, art. 36 Artculo 36.- El plazo de declaracin y pago de los diversos impuestos se regir por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes. No obstante lo dispuesto en el inciso anterior, el Presidente de la Re-pblica podr fijar y modificar las fechas de declaracin y pago de los diversos impuestos y establecer los
115

procedimientos administrativos que juzgue ms adecuados a su expedita y correcta percepcin. Asimismo, podr modificar la periodicidad de pago del impuesto territorial. Cuando el plazo de declaracin y pago de un impuesto venza en da feriado, en da sbado o el da 31 de diciembre, ste se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente. Esta prrroga no se considerar para los efectos de determinar los reajustes que procedan, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artculo 53. Asimismo, el Presidente de la Repblica podr ampliar el plazo para la presentacin de documentos y antecedentes de carcter tributario exigidos por la ley o los reglamentos. Dicha facultad podr ser delegada en el Director del Servicio de Impuestos Internos mediante decretos expedidos a travs del Ministerio de Hacienda. El Director podr ampliar el plazo de presentacin de aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnolgicos y que no importen el pago de un impuesto, respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolucin de impuestos. En todo caso, la ampliacin del plazo no podr implicar atraso en la entrega de la informacin que deba proporcionarse a Tesorera.

Plazos: IVA los 12 primeros das del mes siguiente a la realizacin de los hechos gravados de que se trata. Impuesto a la renta, de carcter anual, mes de abril del ao tributario correspondiente es decir, del ao siguiente a aquel en que las rentas se percibieron o devengaron. Impuesto territorial, cuatro cuotas en el ao respectivo meses de abril, junio, septiembre, noviembre, ltimo da del mes respectivo vence el plazo para pagar si no se pag, el sujeto pasivo cae en mora.
Estos plazos de carcter legal slo pueden ser modificados por el presidente de la repblica con carcter general, por el director regional correspondiente cuando se cumplen los requisitos legales y a nivel individual, art 38 del cd. Artculo 38.- El pago de los impuestos se har en Tesorera en moneda nacional o extranjera, segn corresponda de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 18, por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque; el pago se acreditar con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies valoradas. El Tesorero General de la Repblica podr autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de dbito, tarjetas de crdito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco, limitacin que no se aplicar a tarjetas de dbito, crdito u otras de igual naturaleza emitidas en el extranjero. Para estos efectos, el Tesorero deber
116

impartir las instrucciones administrativas necesarias que, a su vez, resguarden el inters fiscal. Modalidad A esta materia se refieren lo art. 36 a 40, 41 del cd. Lo normal ser el pago en dinero efectivo y en moneda nacional, excepcin pago en moneda extranjera cuando el sujeto pasivo ha sido autorizado para llevar la contabilidad y pagar en esa moneda conforme al art 78 del cd. Artculo 78.- Los notarios estarn obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar en conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas respecto de las escrituras y documentos que autoricen o documentos que protocolicen y respondern solidariamente con los obligados al pago del impuesto. Para este efecto, el notario firmar la declaracin del impuesto, conjuntamente con el obligado a su pago. Cesar dicha responsabilidad si el impuesto hubiere sido enterado en Tesorera, de acuerdo con la determinacin efectuada por la justicia ordinaria conforme a lo dispuesto en el artculo 158.

Pero se puede pagar tambin con letras bancarias, con vale vista, con cheques todos suscritos o girados a la orden de la tesorera correspondiente y cumpliendo los requisitos que seala la ley. Existe la posibilidad de efectuar el pago no de una manera personal y directa, sino que hacerlo por carta certificada, naturalmente no se hace por dinero efectivo, se hace por letra bancaria o vale vista o cheque, que en todo los casos tiene que estar extendido a la orden de tesorera y cumplir con las formalidades que establece el propio cdigo, hacer constar al dorso cul es la obligacin que ese est pagando con ese documento, pero hay una cuestin ms, sobre la que llamo la atencin y es que para no caer en mora la carta certificada tiene que ser despachada tres das antes del vencimiento del plazo, la notificacin es de uso comn en materia tributaria, lo importante es que si se usa esta forma de pago es indispensable que la carta se despache a lo menos tres das antes del vencimiento del plazo, si llega despus la tardanza ser imputable a correos y el contribuyente no cae en mora. El pago hecho en general mediante documento, qu ocurre si el cheque no tiene fondo y es protestado, se extingue la obligacin que se pretenda pagar? O si ocurre que el librador o girador no cubre el monto de la letra y sta es protestada. En caso del vale vista en que hay respaldo bancario la cosa es distinta, el punto es con la recepcin del documento que se entiende equivalente al dinero efectivo con que debi pagarse la obligacin, el crdito fiscal queda satisfecho o se produce a pesar de eso la mora? Esto tiene significacin por muchas razones, El curso de los intereses penales, el curso de los reajustes, aplicacin de las multas, iniciacin de los procesos de cobranza; no es lo mismo procesalmente hablando, la cobranza de una letra de cambio o un cheque que la cobranza de un impuesto moroso, para cuyo efecto hay tribunales especiales y todo un procedimiento especial en el
117

cdigo, la tendencia jurisdiccional administrativa a sido a sostener que es condicin para que el documento extinga la obligacin que se pague debidamente. Lo importante es destacar es que en principio el pago se hace en dinero en efectivo pero se pueden usar esta y otras formas de pago: el uso de las transferencias bancarias, tarjeta de crdito, tarjeta de crdito est totalmente abierto. Dnde se realiza el pago? Artculo 47.- El Tesorero General de la Repblica podr facultar al Banco del Estado de Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los contribuyentes el pago, de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 38, de cualquier impuesto, contribucin o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efecte fuera de los plazos legales de vencimiento. Los pagos debern comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros y rdenes. Si el impuesto debe legalmente enterarse por cuotas el pago abarcar la totalidad de la cuota correspondiente. Los pagos se hacen a la cuenta de la Tesorera General de la Repblica en cualquier lugar del pas. Este art. Es ampliamente utilizado hoy, toda la red bancaria est a disposicin de los contribuyentes para el pago de sus obligaciones tributarias.

Es admisible un pago parcial? La respuesta en principio es no, pero la forma en que se efectan los pagos determina que por muchas razones stos puedan en el hecho se parciales, el cd. establece que Tesorera no se puede negar a recibir un pago que no sea completo. Art. 48 y art. 49 Artculo 48.- El pago hecho en la forma indicada en el artculo 47 extinguir la obligacin tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad enterada, pero el recibo de sta no acreditar por s solo que el contribuyente est al da en el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva. Los recargos legales por concepto de reajustes, intereses y multas sern determinados por el Servicio, y tambin por la Tesorera para los efectos de las compensaciones. Igual determinacin podr efectuar la Tesorera para la cobranza administrativa y judicial, respecto de los duplicados o copias de giros. Los contribuyentes podrn determinar dichos recargos para el efecto de enterarlos en arcas fiscales conjuntamente con el impuesto. El pago efectuado en esta forma cuando no extinga totalmente la obligacin ser considerado como un abono a la deuda, aplicndose lo establecido en el artculo 50. Para los efectos de lo dispuesto en los incisos anteriores, las diferencias que por concepto de impuestos y recargos se determinen entre lo pagado y lo efectivamente
118

adeudado, se pondrn en conocimiento del contribuyente mediante un giro. No regir respecto de estos giros la limitacin contemplada en el inciso tercero del artculo 37. Las fechas indicadas para el pago de dichos giros no constituirn en caso alguno un nuevo plazo de prrroga del establecido para el pago de las deudas respectivas, ni suspendern los procedimientos de apremio iniciados o los que corresponda iniciar. El Director Regional, podr de oficio o a peticin del contribuyente, enmendar administrativamente cualquier error manifiesto de clculo en que pudiera haberse incurrido en la emisin del giro referido en el inciso anterior. Artculo 49.- La Tesorera no podr negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o ms perodos del mismo. Los tres ltimos recibos de pago de un determinado impuesto no harn presumir el pago de perodos o cuotas anteriores. Pensemos en el impuesto territorial, el pago se hace en cuatro cuotas porque es un impuesto anual, de manera que si se paga la tercera no habiendo pagado la primera ni la segunda, se est efectuando un pago parcial, est permitido por la ley. Con el sistema de declaracin y pago simultneo puede perfectamente bien originarse, por errores de clculo, el que el pago que efecta el contribuyente resulte parcial, imaginen un contribuyente que efecta su declaracin y el pago con retardo, tendra l que calcular los reajuste, los intereses penales y eventualmente las multas, pero actuando de buena fe, paga slo la obligacin principal, aqu lo que ocurre es que ese pago va a resultar parcial, por ms que le contribuyente est convencido de que estaba extinguiendo la obligacin completa. Tesorera hace un clculo para ver qu parte de lo que se enter corresponde a la obligacin principal, qu parte a reajuste, qu parte a intereses penales, qu parte a eventuales multas, y extingue la obligacin tributaria hasta concurrencia del monto aplicable a la obligacin principal, de modo que sobre el saldo seguirn operando los intereses penales y reajustes, esto es de comn ocurrencia y el propio cd. le dice a tesorera que ella misma puede emitir un giro por el saldo y notificarlo al contribuyente para que pueda cumplir la parte no cumplida de la obligacin. Cmo se prueba el pago? Artculo 48.- El pago hecho en la forma indicada en el artculo 47 extinguir la obligacin tributaria pertinente hasta el monto de la cantidad enterada, pero el recibo de sta no acreditar por s solo que el contribuyente est al da en el cumplimiento de la obligacin tributaria respectiva. Artculo 49 inc. 2.- Los tres ltimos recibos de pago de un determinado impuesto no har presumir el pago de perodos o cuotas anteriores Artculo 50 inc. 2.- Los pagos referidos en el inciso anterior, no acreditarn por s solos que el contribuyente se encuentra al da en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ni suspendern los procedimientos de ejecucin y apremio sobre el saldo insoluto de la deuda.
119

En los procesos de cobranza de impuestos morosos, el juicio ejecutivo contempla la excepcin de pago, quien alega esto debe probarlo. No basta con los recibos que acreditan qu platita se enter en tesorera para cumplir con la obligacin tributaria, tendr l que acreditar que con ese dinero que se ingres al fisco fue suficiente para extinguir la obligacin. Tiene alternativas el contribuyente que no est en condiciones de efectuar el pago total? O lo que es lo mismo, puede el deudor convenir con su acreedor plazos y modalidades especiales a efectos del pago de la obligacin? El art. 192 abre esta posibilidad estableciendo la posible suscripcin de convenios de pago con tesorera que acta en representacin del fisco acreedor. Artculo 192.- El Servicio de Tesoreras podr otorgar facilidades hasta de un ao, en cuotas peridicas, para el pago de los impuestos adeudados, a aquellos contribuyentes que acrediten su imposibilidad de cancelarlos al contado salvo que no hayan concurrido despus de haber sido sancionados conforme al artculo 97, nmero 21, se encuentren procesados o, en su caso, acusados conforme al Cdigo Procesal Penal, o hayan sido sancionados por delitos tributarios hasta el cumplimiento total de su pena, situaciones que el Servicio informar a Tesorera para estos efectos. No se trata entonces de un derecho universal, es para los buenos contribuyentes, los malos contribuyentes que fueron castigados por delitos tributados no pueden, mientras estn cumpliendo la condena, invocar estas normas. Art.199, Reflexin jurdica Artculo 199.- En los casos de realizacin de bienes races en que no hayan concurrido interesados a dos subastas distintas decretadas por el juez, el Abogado Provincial podr solicitar que el bien o bienes races sean adjudicados al Fisco, por su avalo fiscal, debindose en este caso, pagar al ejecutado el saldo que resultare a favor de ste previamente a la suscripcin de la escritura de adjudicacin. Qu pasa si no se paga en el plazo legal? El deudor cae en mora por el solo ministerio de la ley, no necesita el acreedor realizar ninguna actividad para declararlo en mora Los efectos de la mora son: a.- el curso de reajustes b.- el curso de intereses penales o moratorios c.- multas que son distintas segn la naturaleza del impuesto, ms altas en caso de impuestos de retencin o recargo, ms bajo si se trata de impuestos declarables por el sujeto por deuda propia. Ambos casos, artculos 97 n 2 y n 11 Cdigo Tributario Artculo 97 n 2.- El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes, que no constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto, con
120

multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la liquidacin, siempre que dicho retardo u omisin no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentar en un dos por ciento por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. Artculo 97 n 11.- El retardo en enterar en Tesorera impuestos sujetos a retencin o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentar en un dos por ciento por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados. En los casos en que la omisin de la declaracin en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalizacin, la multa prevista en este nmero y su lmite mximo, sern de veinte y sesenta por ciento, respectivamente. Esta multa no se impondr en aquellas situaciones en que proceda tambin la aplicacin de la multa por atraso en el pago, establecida en el N 11 de este artculo y la declaracin no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaracin sin el pago. El art 53 est lleno de problemitas Artculo 53.- Todo impuesto o contribucin que no se pague dentro del plazo legal se reajustar en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su vencimiento y el ltimo da del segundo mes que precede al de su pago. Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no sern objeto de reajuste. Sin embargo, para determinar el mes calendario de vencimiento, no se considerar la prrroga a que se refiere el inciso tercero del artculo 36 si el impuesto no se pagare oportunamente. El contribuyente estar afecto, adems, a un inters penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Este inters se calcular sobre valores reajustados en la forma sealada en el inciso primero. El monto de los intereses as determinados, no estar afecto a ningn recargo.
No proceder el reajuste ni se devengarn los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicio de Impuestos Internos o Tesorera, lo cual deber ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso. Sin embargo, en caso de convenios de pago, cada cuota constituye un abono a los impuestos adeudados y, en consecuencia, las cuotas pagadas no seguirn devengando intereses ni sern susceptibles de reajuste. La casustica es muy rica en esto porque puede ocurrir que el ltimo da del plazo sea domingo o feriado, en ese caso el plazo se prorroga automticamente al primer da hbil del
121

mes siguiente, o del mismo mes en los casos en que no vence el ltimo da. Si el impuesto se paga fuera del plazo pero dentro del mes no hay reajuste, lo dice expresamente la norma pero adems no necesitaba decirlo porque la forma de clculo del reajuste llevara a un porcentaje cero: es el ltimo da del segundo mes anterior a la fecha de la mora y el ltimo da del segundo mes anterior a la fecha del pago, si ambas cosas ocurren en el mismo mes, el resultado es cero y no opera el reajuste. Los intereses penales van a operar siempre porque el cdigo dice que se deben por mes completo o fraccin de mes, si se cae en mora de IVA el da 12 y paga el da 20, no hay reajuste pero hay inters penal, cunto es este? 1,5% por cada mes o fraccin de mes que medie entre la fecha de la mora y la fecha del pago, si cay mora el 13 y pag el 13 del mes siguiente, inters de 3,0% puesto que la ley habla de fracciones de mes, no hay ningn mes completo, hay dos fraccin de mes. A pesar de que hay un mes completo segn el cd. Civil, el cd. Tributario considera meses completos. El inters moratorio se aplica sobre el monto de la obligacin reajustado, lo mismo ocurre con las multas que se aplican sobre el capital reajustado pero sin considerar los intereses. Esto es muy incidente en la prctica, por efecto de las multas, si se paga con un retraso de dos aos por ejemplo, muy fcilmente superamos el 50% del monto de la obligacin original. Frente a esto existe una posibilidad y es que el director regional respectivo condone total o parcialmente los intereses y las multas, nunca los reajustes porque estos son parte del capital adeudado, y de estos slo puede disponer el estado mediante ley. Los intereses penales y las multas s pueden ser condonados. Art 53 y 55, 56, 6 letra b n. 4 que se refiere a las facultades del director regional. Artculo 55.- Todo inters moratorio se aplicar con la tasa vigente al momento del pago, conforme a lo dispuesto en el artculo 3. Artculo 56.- La condonacin parcial o total de intereses penales slo podr ser otorgada por el Director Regional cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una determinacin de oficio practicada por el Servicio, a travs de una liquidacin, reliquidacin o giro, el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisin en que hubiere incurrido. 2.- Hay otro medio de extincin, la remisin o perdn de la deuda. Para esto se requiere ley y es de iniciativa exclusiva del presidente de la repblica, art 65 inc.3 n 1 resulta claro esto. Ocurre de forma espordica y cuando el presidente toma iniciativa sobre la materia hay un sector que se opone insinuando que esto desalienta a los buenos contribuyentes y que no es bueno desde un punto de vista de la tica social y de inters fiscal. 3.- Declaracin de incobrabilidad, est establecida en el art. 196 Hay siete situaciones en las que puede operar la declaracin de incobrabilidad y el efecto de esta declaracin es que la obligacin se extingue, esta puede eventualmente renacer pero por regla general esta es definitiva.
09-05-12
Lo que determina la declaracin de incobrabilidad es:

122
En los numerando 1 a 6, la insolvencia o incapacidad de pago. En el numerando 7 el legislador ya no se refiere a la insolvencia, lo que ocurre aqu es que el contribuyente fue defraudado por un tercero a quien haba provisto para el pago de las obligaciones tributarias y que no dio cumplimiento al mandato; entonces, el contribuyente se querella en contra de l, solicita mientras se tramita esa querella, la suspensin del cobro de los tributos y en el evento de que llegue haber sentencia condenatoria, podr declararse la incobrabilidad y como contrapartida desde el momento en que se absuelve en la causa, naturalmente cesa en la causa la suspensin del plazo de prescripcin de la accin de cobro y tendr el contribuyente que perdi la causa penal, responder en la causa tributaria plenamente con su patrimonio, naturalmente como no se trata de que el fisco sufra un perjuicio indebido en el momento en que el querellado o denunciado el autor del ilcito rembolse total o parcialmente los dineros, lo primero que deber hacer el beneficiario de la incobrabilidad es cumplir con la obligacin tributaria.
Es un situacin muy especial, esta de la incobrabilidad y la estamos tratando como una forma de extincin de la obligacin tributaria, sin embargo qu tan propio ser darle este tratamiento? Artculo 197.- El Tesorero General de la Repblica declarar la incobrabilidad de los impuestos y contribuciones morosos a que se refiere el artculo 196, de acuerdo con los antecedentes proporcionados por el Departamento de Cobranza del Servicio de Tesoreras, y proceder a la eliminacin de los giros u rdenes respectivos. La nmina de deudores incobrables se remitir a la Contralora General de la Repblica. No obstante lo dispuesto en el inciso anterior, la Tesorera Comunal podr revalidar las deudas en caso de ser habido el deudor o de encontrarse bienes suficientes en su dominio. Transcurrido el plazo de tres aos a que se refieren los artculos 200 y 201, prescribir, en todo caso, la accin del Fisco.
Como podemos ver, la declaracin de incobrabilidad hace inviable las acciones de cobro por parte de tesorera, produce en el hecho una extincin de la obligacin tributaria, pero no de carcter definitiva e irrevocable, porque como dice el inc. 2 puede ocurrir que se produzcan circunstancias que hagan renacer la obligacin tributaria, entonces es un modo de extinguir la obligacin tributaria, pero un modo parcial que adquirir el carcter definitivo solo cuando operen el plazo de prescripcin a que se refiere este art. 197 en relacin al art. 200 y 201 del cd. Tributario.
4.- LA COMPENSACION:
123

Este nombre jurdico, propio, que cogemos del cd. Civil, porque el cd. Tributario usa otro trmino que es la imputacin, y trata esta materia en varios preceptos, particularmente en el art. 51, 126 y 6 letra b n 8.
Qu es necesario para que opere como modo de extinguir una obligacin? Debe existir una obligacin del deudor hacia el acreedor y viceversa, la cual debe ser liquida y actualmente exigible, naturalmente si la obligacin no es lquida ni actualmente exigible difcilmente podr llegar a compensarse con la otra que si tiene estas propiedades. El pago de lo no debido y la compensacin estn muy relacionadas: El crdito del contribuyente en contra del fisco nace principalmente del hecho de haber efectuado por concepto tributario un pago que no corresponda realizar, entonces cuando se produce un hecho como este naturalmente existe la posibilidad de corregir el error propio o de reclamar por el acto que lo origin, porque pudiera ser un impuesto mal liquidado por el SII, all se reclamara de la liquidacin, ahora si el contribuyente hubiera pagado ese impuesto, no existe la obligacin de que lo haga, para cuyo efecto habr pedido el giro conforme al art. 24 de C. T. al obtener total o parcialmente en la reclamacin. Queda claro que el pago es un pago indebido, y ese caso con base en la sentencia le pedir al director regional que le disponga la devolucin, pero desde que dicta sentencia y esta queda ejecutoriada, nace para l un crdito que va constar en su cuenta nica tributaria que lleva la tesorera, en consecuencia, ser libre l para pedir la devolucin o para usar esos dineros a fin de compensarlos con nuevas obligaciones tributarias. Si no se ha dado esta hiptesis, que hace posible el reclamo, corrige error propio y solicita la devolucin en los trminos del art. 126 y esta solicitud no constituye una reclamacin, es una gestin administrativa, la razn por la que el art. 126 se refiere a 3 casos, entre ellos el que se menciono en el n2, es que de la resolucin delegatoria del director regional en sede administrativa se puede reclamar, y en consecuencia el tema puede judicializarse.
Art. 126.- No constituirn reclamo las peticiones de devolucin de impuestos cuyo fundamento sea: 2 Obtener la restitucin de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a ttulo de impuestos, reajustes, intereses y multas. Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidacin o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, slo proceder devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no proceder devolucin alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidacin o giro.
Artculo 51.- Cuando los contribuyentes no ejerciten el derecho a solicitar la devolucin de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a ttulo de impuestos, las Tesoreras procedern a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuestos. Para estos fines, bastar que el contribuyente acompae a la Tesorera una copia autorizada de la resolucin del Servicio en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas. Igualmente las Tesoreras acreditarn a peticin de los contribuyentes y de acuerdo con la norma del inciso anterior, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro ttulo. En 124

este caso, la respectiva orden de pago de tesorera servir de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputacin. Para estos efectos, las Tesoreras provinciales girarn las sumas necesarias para reponer a los tesoreros comunales las cantidades que les falten en caja por el otorgamiento o la recepcin de dichos documentos. En todo caso, las Tesoreras efectuarn los descargos necesarios en las cuentas municipales y otras que hubieren recibido abonos en razn de pagos indebidos o en exceso, ingresando stos a las cuentas presupuestarias respectivas. Las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a ttulo de impuestos, podrn ser imputados de oficio por el Servicio a la cancelacin de cualquier impuesto del mismo perodo cuyo pago se encuentre, en los casos que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y ella d lugar a la certificacin de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes. La imputacin podr efectuarse con la sola emisin de las notas de crditos que extienda dicho Servicio.
En este artculo, est la compensacin como modo de extincin. Hay una hiptesis muy rebuscada que est en el inciso penltimo del art. 51 y que permite la imputacin de oficio por parte de tesorera, es decir una compensacin practicada por el acreedor para extinguir el crdito. Es una hiptesis muy rebuscada, pero en la discusin que se est desarrollando ahora respecto de los impuestos de progresividad graduada, especficamente el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente que tiene una frecuencia mensual, hay un esfuerzo para homologar ese impuesto con el global complementario que es anual, las escalas son exactamente las misma, pero como el global es anual la escala esta expresa en UTA, y la escala del impuesto a la renta en UTM. Por Ej. Se despacha la reforma y se hace esta homologacin completa de manera que hay re liquidacin del impuesto nico para hacerlo equivalente al global, a comienzos del ao tributario prximo, durante los primeros meses de este ao se aplica la escala vigente hoy, pero luego el legislador la cambia. Para efectos del global se va aplicar la nueva escala, si queremos homologar, como es una reduccin en las tasas, habr que reconocer que el trabajador dependiente pago dems, esa es la hiptesis a que se refiere ese artculo y junto con reconocer ese crdito, la facultad que le da la ley a tesorera es para compensar de oficio con cualquier otra deuda tributaria que tenga el contribuyente.
5.- LA PRESCRIPCION: Es un modo de extinguir la obligacin tributaria, de mucha aplicacin prctica. Se refiere a ella el art. 200 y 201, que tienen un basamento comn, pero que son esencialmente distintos. Art. 200 se refiere a la caducidad de las facultades fiscalizadoras del SII Art.201 se refiere a la prescripcin de la accin de cobro, igual que en materia civil, la prescripcin no extingue la obligacin, la transforma en natural, lo que se extingue por efecto de la prescripcin es la accin, naturalmente si el acreedor la intenta, el deudor podr oponer la excepcin de prescripcin y con el pronunciamiento del tribunal la accin quedara definitivamente paralizada.
125
Lo comn entre estas disposiciones est en los plazos y en el cmputo de los plazos. El sentido de las normas es distinto, operan en mbitos diferentes. En art. 200, La caducidad de accin fiscalizadora es una norma del mbito administrativo que tiene que ver con las facultades del SII y con su ejercicio que se ejercen en tiempo o no pueden ejercerse vlidamente, de modo que el hecho de fiscalizar extemporneamente, vicia de nulidad al acto resultante de esa fiscalizacin, nulidad de derecho pblico (art. 6 y 7 CPR.), para nosotros el acto relevante ser una liquidacin o un giro segn los casos. El art. 201 parte de la base de un crdito configurado y exigible, que por la misma razn da origen al ejercicio de la accin ejecutiva por parte del fisco y que por ello es de mbito judicial. (Comentario: se discute la reforma procesal civil y una de las novedades que trae el nuevo cd. es que cambia la judicatura encargada de los procedimientos de ejecucin y los procedimientos mismos y el modelo que se trata de generalizar es el que establece el cd. Tributario, en el cual el procedimiento ejecutivo no es el comn ni es de competencia de los tribunales, hay un rgano de ejecucin que el tesorero comunal correspondiente, se limita la funcin del tribunal al conocimiento y fallo de las excepciones que se hubieran impuesto que son la de pago y de prescripcin y para ordenar la subasta, no hace ms el tribunal).
De modo que no hay conjuncin entre el art. 200 y 201.
Artculo 201.- En los mismos plazos sealados en el artculo 200, y computados en la misma forma, prescribir la accin del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y dems recargos. Estos plazos de prescripcin se interrumpirn: 1.- Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita. 2.- Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin. 3.- Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del nmero 1., a la prescripcin del presente artculo suceder la de largo tiempo del artculo 2.515 del Cdigo Civil. En el caso del nmero 2., empezar a correr un nuevo trmino que ser de tres aos, el cual slo se interrumpir por el conocimiento u obligacin escrita o por el requerimiento judicial. Decretada la suspensin del cobro judicial a que se refiere el artculo 147, no proceder el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aqulla. Los plazos establecidos en el presente artculo y en el que antecede se suspendern durante el perodo en que el Servicio est impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2. Del artculo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidacin cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamacin tributaria.
Hay una accin entonces de cobro de los impuestos morosos que debe ejercerse en tiempo, so pena de prescribir y de perder el fisco acreedor el derecho de cobrar compulsivamente por la va ejecutiva la obligacin correspondiente.
El Plazo, el art. 201 no lo da sino que se remite al art. 200
126

Art. 200.- El Servicio podr liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidacin y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del trmino de tres aos contado desde la expiracin del plazo legal en que debi efectuarse el pago. El plazo sealado en el inciso anterior ser de seis aos para la revisin de impuestos sujetos a declaracin, cuando sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaracin aquellos que deban ser pagados previa declaracin de contribuyente o del responsable del impuesto. En los plazos sealados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribir la accin del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados.
La regla general es de 3 aos, contados desde que debi efectuarse el pago, excepcin 6 aos. Cundo es de 6 aos? Cuando se trate de impuestos sujetos a declaracin y que sta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Que se entiende por maliciosamente falsos no se presume la mala fe, sino que se debe probar por va penal o inflacionaria. Lo que ocurre es que SII, el fisco (cobra tesorera, no el SII, este habilita el cobro mediante el giro) tratan de que el plazo se extienda hasta los 6 aos, pero la ley seala que para se extienda el plazo a 6 aos, debe tratarse de impuestos sujetos a declaracin, es decir impuestos cuya determinacin requiera de una presentacin previa de una declaracin por parte del propio sujeto pasivo, y que la declaracin no se hubiere presentado o la declaracin presentada sea maliciosamente falsa. En el fallo que se analiza, se present la declaracin del impuesto, pero el SII la calific de maliciosamente falsa, y esta calificacin la hizo suya tesorera e intent la ejecucin mas all de los 3 aos, partiendo de la base de que el plazo que dispona era de 6 aos; lo que el contribuyente alego era que su declaracin presentada no era falsa ni menos maliciosamente falsa, y que una declaracin como de maliciosamente falsa no puede ser hecha de manera arbitraria por el SII, sino que debe tener basamentos objetivos y antecedentes, y el antecedente es la persecucin de las responsabilidades penales que origina el presentar un declaracin maliciosamente falsa, eso est castigado y entonces el SII fiscalizando, debi haber perseguido la aplicacin de las sanciones correspondientes de modo que el tribunal acepto la excepcin de prescripcin, sealando que el plazo era de 3 aos.
Este plazo tiene dos caractersticas especiales: 1.- Se amplia en un caso. 2.- Se suspende en otro. 3.- Interrupcin del plazo. La ampliacin est vinculada a el procedimiento de fiscalizacin y determinacin del tributo por parte del SII, en sntesis hay un encadenamiento de actos administrativos, se parte con la notificacin a la persona que va a fiscalizacin, se liquida el impuesto, la liquidacin puede ser reclamada 90 das desde que se notifica sino se reclama entonces
127

recin el SII queda habilitado para girar el impuesto, es decir para emitir a tesorera la orden para que reciba el pago. En todo este encadenamiento de actos se pueden producir alternativas distintas y evidentemente estas afectan el giro por parte del SII, si el impuesto no est girado tesorera no est habilitada para cobrar y consecuencialmente los plazos no debieran en principio correr. Pero el primer acto de fiscalizacin es la citacin, cuando alguien es citado tiene un plazo para comparecer ante el SII y l puede pedir prorroga por una vez, y en todo el tiempo que se toma para responder a la citacin, el plazo est suspendido. Art. 200 que por la invocacin del art. 201 es aplicable en esta materia. Otra situacin especial, tiene que ver solo con el impuesto a la renta. (Art. 103 imp. a la renta). Se trata del contribuyente que parte al extranjero, y se queda harto tiempo fuera del pas, entonces se aplica el art. 103 de la LIR. Aqu se prev la ausencia por un plazo mximo de 10 aos, que deja en suspenso los plazos de caducidad de la accin fiscalizadora del SII y de prescripcin de la accin de cobro, hay un plazo de prescripcin de 3 o 6 aos, este plazo, puede interrumpirse de las maneras que establece el art. 201, son 3 las causales de interrupcin: 1. Desde que intervenga reconocimiento u obligacin escrita. (Ej. El contribuyente solicita un documento de pago) menos relevante. 2. Desde que intervenga notificacin administrativa de un giro o liquidacin. Estaba corriendo el plazo de la accin de cobro, se notific de la liquidacin al contribuyente, se borra el tiempo transcurrido y empieza a correr un nuevo plazo, que es de 3 aos, sin ampliacin. 3. Desde que intervenga requerimiento judicial. Inicio del juicio ejecutivo en contra del contribuyente, en este caso desaparece el tiempo trascurrido, pero ya no hay un nuevo plazo ya que el juicio ejecutivo tendr que terminar en principio, con el pago, lo que puede ocurrir y a eso se refiere la norma, es que el acreedor no asuma una actitud suficientemente negligente y que pueda llegar a producirse el abandono de la instancia, pero eso ocurre en el juicio ejecutivo mismo y por ello es una cuestin del juicio ejecutivo mismo y de carcter procesal. En el fallo que se analiza, la interrupcin se produce porque hay un requerimiento, de ah en adelante no hay prescripcin, podr haber desistimiento de la demanda, abandono de la instancia, pero ya no hay prescripcin.
La interrupcin de un plazo implica que se pierde el tiempo corrido y comienza a correr un nuevo plazo. El detonante final de la creacin de los tribunales tributarios fue, el que, haciendo una mala Interpretacin del art. 126 C.T. los Directores regionales habran delegado sus funciones jurisdiccionales en unos tribunales tributarios creados por el Director Nacional del servicio y que funcionaban al interior del propio servicio, tanto el TC como la Corte Suprema en forma reiterativa, hasta llegar el TC a dejar sin efecto el artculo 126 por inconstitucionalidad, derogaron todo lo que se haba obrado por estos supuestos tribunales tributarios actuando como delegatarios de el Director Regional. Reclamaciones que llevaban mucho tiempo tuvieron que volver al punto de partida, y entonces claro, esto cambi en infinidad de casos el tema de la prescripcin.
128
10-05-2012 Derechos de los contribuyentes. La idea de explicitar derechos y garantas en distintos mbitos, ha ganado terreno, se le critica a la reforma procesal penal el enfoque garantista a partir de la presuncin de inocencia, la ley de proteccin al consumidor tuvo las mismas crticas tiempo atrs y en el ltimo tiempo se pblico la ley 20594 la penltima publicada en el diario oficial, que establece los Derechos de las personas en materia de salud, de modo que hay toda una corriente que ha ido ganando terreno y que apunta a un papel claro, que es darle fuerza a los derechos de la personas en la vida econmica, en nuestro caso particular derechos frente al estado, que es el titular del poder tributario por un lado, y es otras veces el sujeto activo de la obligacin fiscal y como si eso fuera poco ejerce la fiscalizacin sobre los contribuyentes de manera que es muy fcil que la balanza se desequilibre. La ley 19880 que regul procedimientos administrativos estableci en general Derechos de los administrados frente a la administracin, la reforma al Cdigo tributario que se tradujo en la incorporacin del artculo 8 bis fue bastante posterior, entonces la primera duda que surgi cuando se present por el senador Baldo Prokuriza la mocin correspondiente, es si era necesario modificar el cdigo tributario para abordar una materia que ya estaba abordada a travs de la ley 19880. Pero la iniciativa del senador tena precedentes importantes en Derecho comparado particularmente la ley general tributaria Espaola, que es muy buena, ya claramente evocado en la fundamentacin de la misma otros elementos de derecho comparado como la ley Mexicana, no fueron en cambio tomados en cuenta y esa es una ley muy desarrollada en la materia. Lo importante es que lo tributario no ha escapado a esta tendencia garantista en general y tenemos hoy da una norma expresa que consagra los Derechos de los consumidores.
129

Segundo, este declogo que est contemplado en el artculo 8 bis4, que contempla 10 Derechos distintos no es ni taxativo ni excluyente de los dems derechos. No slo porque as resulta de leer el propio enunciado del artculo 8 bis, sino porque existen otros derechos y desde luego no se hizo cargo el 8 bis de reproducir garantas que se encuentran en la constitucin en el artculo 19 y que cuentan adems con una tutela de proteccin especial del recurso de proteccin de modo que el catlogo de Derechos es mucho ms amplio e incluye aquellos que la legislacin tributaria no ha recogido de manera especial pero que estn en la ley 19880 porque esta es norma de derecho comn y es aplicable a la administracin tributaria.
Tan cierto es lo que sealo que posteriormente a la modificacin que introdujo el 8 bis vino una modificacin a travs de la ley 20494 que le agreg 2 artculos ms al prrafo 8 bis , el 8 ter y el 8 quter. Veremos porque se consider necesario legislar en esto y su importancia prctica. No equivocarse el catlogo del 8bis NO ES UNA CATALOGO COMPLETO Y HAY MS DERECHOS en otras fuentes.
Artculo 8 bis.- Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitucin y las leyes, constituyen derechos de los contribuyentes, los siguientes: 1 Derecho a ser atendido cortsmente, con el debido respeto y consideracin; a ser informado y asistido por el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones. 2 Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas. 3 Derecho a recibir informacin, al inicio de todo acto de fiscalizacin, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situacin tributaria y el estado de tramitacin del procedimiento. 4 Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del Servicio bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la condicin de interesado. 5 Derecho a obtener copias, a su costa, o certificacin de las actuaciones realizadas o de los documentos presentados en los procedimientos, en los trminos previstos en la ley. 6 Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se encuentren acompaados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el caso, la devolucin de los documentos originales aportados. 7 Derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de excepcin legal, tengan carcter reservado, en los trminos previstos por este Cdigo. 8 Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepcin de todos los antecedentes solicitados. 9 Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en la ley y a que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente considerados por el funcionario competente. 10 Derecho a plantear, en forma respetuosa y conveniente, sugerencias y quejas sobre las actuaciones de la Administracin en que tenga inters o que le afecten. Los reclamos en contra de actos u omisiones del Servicio que vulneren cualquiera de los derechos de este artculo sern conocidos por el Juez Tributario y Aduanero, conforme al procedimiento del Prrafo 2 del Ttulo III del Libro Tercero de este Cdigo. En toda dependencia del Servicio de Impuestos Internos deber exhibirse, en un lugar destacado y claramente visible al pblico, un cartel en el cual se consignen los derechos de los contribuyentes expresados en la enumeracin contenida en el inciso primero.
130

Tercero, Todos estos derechos cualesquiera sean las fuentes en que estn establecidos se pueden hacer valer ante la ley, y si hubiera vulneracin o desconocimiento de ellos por parte de la administracin se pueden utilizar los mecanismos que ha establecido la legislacin, en algunos casos el recurso de proteccin en otros casos una recurso de reclamacin nuevo, particular en materia tributario que se interpone ante un tribunal tributario y aduanero correspondiente y que seala procedimientos de vulneracin de Derechos tributarios. Este procedimiento lo vamos a estudiar pero si ustedes comparan las normas sobre l y las cotejan con las normas del recurso de proteccin van a ver que hay diferencias en las formalidades procesales, la forma de interponerlo, en el tribunal competente, en los procedimientos mismos pero no hay una diferencia sustantiva la intencin es esencialmente la misma, la idea es que todas estas garantas para que sean fuertes vayan acompaados en mecanismos que se inspiran en el viejo recurso de amparo, que se caracterizan por su rapidez y su eficacia, el objetivo es restablecer el Derecho conculcado. Un comentario importante, como ustedes saben el recurso de proteccin del que se ha hecho un uso desmedido entre nosotros alterando con ello el funcionamiento de los tribunales de justicia particularmente de las cortes de apelaciones, se inform sobre la cantidad de recursos de proteccin interpuesto slo en las Cortes de apelaciones de Santiago durante el ao 2011 en contra de ISAPRES y bordeaba los 30000, una cifra que supera con creces el ingreso normal de las cortes de apelaciones y como esos recursos tienen una disposicin constitucional y lo que estableci el auto acordado de la Corte Suprema que fij el procedimiento preferencial, de manera que se agregan con preferencia a las tablas y se transforman en un verdadero tapn que posterga en el tiempo el conocimiento de causas civiles o las que son de conocimiento de apelaciones respecto de Sentencias que han fallado vulneraciones tributarias, lo laboral y lo penal no escapan a esta constante, y consideren que estamos hablando slo de Recursos de Proteccin en contra de ISAPRES, no lo s con exactitud pero a lo mejor esta ley 20.584 que cit antes contiene mecanismos procesales alternativos que produzcan el efecto de alterar la carga que estn soportando a este respecto los tribunales. Pero el Recurso de Proteccin tiene una caracterstica, y es que proceden por causales especficas el artculo 20 de la constitucin, las precisa, no es cualquier cosa la que autoriza a deducir el Recurso de Proteccin, en este caso tiene que haber alguna de las garantas constitucionales que seala el 20 conculcada, habiendo un procedimiento alternativo que es ms abierto ms amplio naturalmente usar ese y no el Recurso de Proteccin como un camino de defensa, hay que tener presente si, que ese procedimiento de vulneracin de derechos del contribuyente permite reclamar de actuaciones del SII y no de la tesorera general de la repblica que est muy cerca de ste, no se ve alcanzada por este recurso especial de reclamacin por vulneracin de Derecho. Son cosas que seguramente se corregirn en el camino. Por ltimo, es que los Derechos garantizados son de distintas naturaleza yo hice una clasificacin en el artculo y les advierto que el acpite es referido a los derechos que tienen que ver con la fiscalizacin tributaria, es sin duda el de mayor importancia y sobre l volveremos cuando estudiemos la fiscalizacin tributaria, hay otros grupos de derechos el ms importante es el que tiene que ver con el tema patrimonial, las deducciones a que se puede ver forzado el fisco sobre este vamos a leer el artculo 57 del cdigo tributario y les
131

voy a pedir que se compare con el artculo 53 que ya estudiamos en caso de mora. Porque existen diferencias que dan razn al dicho de que el que reparte toca la mejor parte, las leyes las hace el estado y discrimina a su favor de una manera que no tiene mayor racionalidad. Artculo 57.- Toda suma que se ordene devolver o imputar por los Servicios de Impuestos Internos o de Tesorera por haber sido ingresada en arcas fiscales indebidamente, en exceso, o doblemente, a ttulo de impuestos o cantidades que se asimilen a estos, reajustes, intereses o sanciones, se restituir o imputar reajustada en el mismo porcentaje de variacin que haya experimentado el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el ltimo da del segundo mes anterior a la fecha en que la Tesorera efecte el pago o imputacin, segn el caso. Asimismo, cuando los tributos, reajustes, intereses y sanciones se hayan debido pagar en virtud de una reliquidacin o de una liquidacin de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente, sern devueltos, adems, con intereses del medio por ciento mensual por cada mes completo, contado desde su entero en arcas fiscales. Sin perjuicio de lo anterior, Tesorera podr devolver de oficio las contribuciones de bienes races pagadas doblemente por el contribuyente. Artculo 53.- Todo impuesto o contribucin que no se pague dentro del plazo legal se reajustar en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes que precede al de su vencimiento y el ltimo da del segundo mes que precede al de su pago. Los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no sern objeto de reajuste. Sin embargo, para determinar el mes calendario de vencimiento, no se considerar la prrroga a que se refiere el inciso tercero del artculo 36 si el impuesto no se pagare oportunamente. El contribuyente estar afecto, adems, a un inters penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fraccin de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones. Este inters se calcular sobre valores reajustados en la forma sealada en el inciso primero. El monto de los intereses as determinados, no estar afecto a ningn recargo.
No proceder el reajuste ni se devengarn los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicio de Impuestos Internos o Tesorera, lo cual deber ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso. Sin embargo, en caso de convenios de pago, cada cuota constituye un abono a los impuestos adeudados y, en consecuencia, las cuotas pagadas no seguirn devengando intereses ni sern susceptibles de reajuste. La diferencia ms notable est en la tasa de inters moratorio que es el 1.5% y la tasa con que devuelve el fisco la plata que ingres indebidamente y que tiene que ser devuelta y que alcanza slo el 0.5% mensual, tambin los perodos de tiempo son levemente distintos, esto no tiene sin duda mucha lgica.
132

Adems la mora se castiga con multa porque constituye una infraccin. Lo importante es que la devolucin slo dar lugar a este menguado inters de un 0.5% que tiene a su haber sino el hecho de que es el inters que opera sobre el capital reajustable. Este es el contenido del artculo y de los temas. Pregunta alumno: El artculo 8bis compila los derechos del contribuyente pero no queda clara la intencin o el argumento de dicha compilacin. El nombre que se le dio a la mocin fue proyecto de ley que explicita los Derechos de los contribuyentes, el objetivo fue hacerlos inequvocos y vincularlos con el procedimiento especial de vulneracin de derechos, generar mecanismos distintos del recurso de proteccin. Posteriormente en el ao 2011 se agregaron 2 nuevos artculos que no estn tratados en este texto, que son el 8 ter y el 8 quter. Nada dice el 8 bis sobre el timbraje de documentos que es una cuestin esencial para el desempeo lcito de actividades por parte de los contribuyentes. La declaracin de iniciacin de actividades no puede producir efectos prcticos y si para desarrollar por ejemplo una actividad comercial no se cuenta con facturas, boletas, notas de crdito, dbito, guas de despacho etc. Toda documentacin que la propia ley le obliga al contribuyente emitir con ocasin de los actos que realiza. Si no est en condiciones de emitir dicha documentacin obviamente no puede desempear la actividad, puesto que la no emisin- no otorgamiento es severamente castigado entre otras cosas le podr significar clausura, e incluso penas de carcter corporal, en consecuencia no basta con que la reciba la declaracin de iniciacin de actividades o que lo inscriban en el rol general o el registro particular de contribuyentes del IVA. Este tema fue objeto de una friccin constante entre el servicio y los contribuyentes. Si el SII consideraba que su deber de fiscalizacin haca indispensable que antes de timbrar lo documentacin y poner esta a disposicin del contribuyente, l podra verificar un conjunto de hechos que permita tener la seguridad de que esa documentacin no se estaba timbrando para fines ilcitos. Desafortunadamente el comercio ilcito de documentacin timbrada por el servicio ha tenido lugar entre nosotros y ha habido que perseguir muchas veces la responsabilidad penal por ese hecho entonces en defensa del inters fiscal el SII, consideraba que haban condiciones previas que deban verificarse y como no exista normas expresa, estaban las condiciones para manejar los tiempos y se transform este trmite en un nudo burocrtico que afectaba la actividad econmica.
Existen mltiples fallos en las revistas de jurisprudencia sobre este tema en los ltimos tiempos. Los contribuyentes se vean obligados ante dilaciones o negativas del servicio, a interponer Recursos de Proteccin necesitaban invocar el 19 n20 porque no era el que estaba en juego, pero si lo era el tema de la libertad econmica que est incorporado entre los al Recurso de Proteccin y algn recurso de amparo econmico hubo tambin en la materia, en definitiva se adopt la decisin de legislar sobre le tema.
133

Se agregaron estos 2 artculos que tienen un contenido implcito, el contribuyente que inicia o realiza actividad en el marco de la ley tiene Derecho a que se le timbre y registre la documentacin correspondiente. Pero las normas procuran equilibrar este derecho del contribuyente con el inters fiscal.
Artculo 8 ter.- Los contribuyentes que opten por la facturacin electrnica tendrn derecho a que se les autorice en forma inmediata la emisin de los documentos tributarios electrnicos que sean necesarios para el desarrollo de su giro o actividad. Para ejercer esta opcin deber darse aviso al Servicio en la forma que ste determine. En el caso de los contribuyentes que soliciten por primera vez la emisin de dichos documentos, la autorizacin proceder previa entrega de una declaracin jurada simple sobre la existencia de su domicilio y la efectividad de las instalaciones que permitan la actividad o giro declarado, en la forma en que disponga el Servicio de Impuestos Internos. Lo anterior es sin perjuicio del ejercicio de las facultades de fiscalizacin del Servicio de Impuestos Internos. Las autorizaciones otorgadas conforme a este artculo podrn ser diferidas, revocadas o restringidas por la Direccin del Servicio de Impuestos Internos, mediante resolucin fundada, cuando a su juicio exista causa grave que lo justifique. Para estos efectos se considerarn causas graves, entre otras, las siguientes: a) Si de los antecedentes en poder del Servicio se acredita no ser verdadero el domicilio o no existir las instalaciones necesarias para el desarrollo de la actividad o giro declarado. b) Si el contribuyente tiene la condicin de procesado o, en su caso, acusado conforme al Cdigo Procesal Penal por delito tributario, o ha sido sancionado por este tipo de delitos, hasta el cumplimiento total de la pena. c) Si de los antecedentes en poder del Servicio se acredita algn impedimento legal para el ejercicio del giro solicitado. La presentacin maliciosa de la declaracin jurada a que se refiere el inciso segundo, conteniendo datos o antecedentes falsos, configurar la infraccin prevista en el inciso primero del nmero 23 del artculo 97 y se sancionar con la pena all asignada, la que se podr aumentar hasta un grado atendida la gravedad de la conducta desplegada, y multa de hasta 10 unidades tributarias anuales.
Artculo 8 quter.- Los contribuyentes que hagan iniciacin de actividades tendrn derecho a que
el Servicio les timbre en forma inmediata tantas boletas de venta y guas de despacho como sean necesarias para el giro de los negocios o actividades declaradas por aquellos. Lo anterior se entender sin perjuicio de la facultad del Servicio de diferir por resolucin fundada el timbraje de dichos documentos, hasta hacer la fiscalizacin correspondiente, en los casos en que exista causa grave justificada. Para estos efectos se considerarn causas graves las sealadas en el artculo anterior. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 3 del decreto ley N 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, los contribuyentes sealados en el inciso anterior tendrn derecho a requerir el timbraje inmediato de facturas cuando stas no den derecho a crdito fiscal y facturas de inicio, las que debern cumplir con los requisitos que el Servicio de Impuestos Internos establezca mediante resolucin. Para estos efectos se entender por factura de inicio aquella que consta en papel y en la que el agente retenedor es el comprador o beneficiario de los bienes o servicios y que se otorga mientras el Servicio efecta la fiscalizacin correspondiente del domicilio del contribuyente. Los contribuyentes a que se refiere el inciso primero que maliciosamente vendan o faciliten a cualquier ttulo las facturas de inicio a que alude el inciso precedente con el fin de cometer alguno de los delitos previstos en el nmero 4 del artculo 97, sern sancionados con presidio menor en sus grados mnimo a medio y multa de hasta 20 unidades tributarias anuales. 134

El supuesto de hecho de estas normas es distinto. El orden correcto es el inverso al cual fue establecido ac en el cdigo debi haber sido primero el quter y viceversa. a) Porque el 8 quter se refiere a la iniciacin de actividades y a todo tipo de documentos especficos que acompaan el desarrollo de la actividad, alguien que est comenzando y que necesita contar con documentacin oficial timbrada y registrada para poder actuar. b) En cambio en el 8 ter estamos frente a una situacin que se puede producir en cualquier minuto no tiene nada que ver con la iniciacin de actividades cuando se visita el sitio del SII se vieron las resoluciones y se constat que el mayor nmero de resoluciones tiene que ver con la autorizacin para emitir documentos por va electrnica, esa informacin se puede pedir en cualquier minuto lo que no libera la obligacin de emitir documentos sino que obliga a usar documentacin registrada y timbrada por el SII.

De manera que el supuesto de hecho de distinto por ello los documentos de que se tratan son distintos. En el artculo 8 quter seala los documentos que debe el servicio timbrar y registrar a requerimiento del contribuyente que inicia actividades. a. Boletas, b. Guas de despacho. Partimos de la base de contribuyentes que operan con consumidores finales, son esos los que usan boleta. La gua de despacho se menciona respecto de la naturaleza de algunos productos que se envan a domicilio ya sabemos que la gua de despacho sirve para amparar el traslado lcito de mercaderas de un lugar a otro. No es, sin embargo, las facturas generales las que caen en estas situacin, ergo no puede el contribuyente pedir, a partir de la iniciacin de actividad que le timbren en forma inmediata factura propiamente tales, las facturas son otras a las que se refiere este artculo. c. Facturas. Cuando stas no den derecho a crdito fiscal y que se extiende por el vendedor a un comprador que en virtud de un cambio de sujeto va a actuar como agente retenedor del impuesto, de manera que no es una factura que de cuenta del recargo en este caso el impuesto abandona su funcin normal de impuesto de recargo y se transforma en un impuesto de retencin producto de un cambio de sujeto en el IVA.
135

Entonces no es una factura que corrientemente emiten los contribuyentes. d) Facturas de inicio. Esta no slo la define el artculo en cuestin, a partir de su soporte, sino que tiene tambin la calidad de un documento transitorio, no se puede invocar por el comprador para poder hacer valer el crdito fiscal del IVA por lo que tiene gran importancia, de modo que de lo que se trata es de darle al contribuyente herramientas de trabajo pero son mnimas , este timbraje no lo puede en principio denegar el SII cuando se haya solicitado, pero si puede postergar el timbraje correspondiente anunciando la existencia de causas graves, lo que se seala en el 8ter. Vamos a ver ahora el artculo 8 Ter y los documentos a los que se refiere. a. A las facturas que en lugar de emitirse manualmente se van a emitir por una va electrnica. El 8ter nos dice que para poder contar con autorizacin para operar en base a facturas electrnicas el contribuyente tiene que presentar una declaracin jurada ante el SII en el que identifique claramente domicilio en el que va a operar y en el que precise adems los elementos con que cuenta para operar, no basta que diga soy comerciante y trabajo en concepcin tiene que especificar donde y con qu cuenta para desempear su actividad. En principio el SII no puede negarse, pero naturalmente tiene derecho a verificar que los datos en que se funda la peticin son correctos. Si el seor dice mire soy fulano de tal nmero tanto y domicilio calle la luna esquina el sol, viendo simplemente los planos de la ciudad y antecedentes disponibles en el municipio constatar que calle la luna y esquina con el sol no hay, por lo tanto, deniega la solicitud. No es en consecuencia una peticin pura y simple, pero en todo caso en ambas disposiciones las negativas del SII deben ser fundada y constar en un resolucin formal y esa tiene que estar basada en causa grave. El cdigo tributario identifica las causas graves que son 3 y que operan para los 2 artculos. Son causas calificadas y que tienen que ver con el hecho, por ejemplo, de que el contribuyente est siendo procesado o haya sido condenado por delito tributario, obviamente a ese no se le van a dar las facilidades porque puede incurrir en comercio ilcito con este tipo de documentacin, y por eso si ustedes ven el inciso final de un artculo y el otro existen diferencias pero ambos se remiten al art 97 n 3 del cdigo para tipificar la infraccin de el contribuyente que incurre en un uso indebido de estas facultades que da la legislacin, y la tipificacin puede llegar al grado de delito tributario, y puede estar acompaada de pena corporal. Como se desprende del artculo seala entre otras estas causales no son taxativas. Pueden haber otras en todo caso la gravedad la tiene que calificar el SII al dictar la resolucin fundada de que se trata porque esa resolucin puede impugnarse va recurso de reposicin o va reclamacin por vulneracin de derechos del contribuyente.
136

Esos son los derechos del contribuyente y terminamos la primera parte de este mdulo. (Estudiar los documentos que se encuentran en la central de apuntes). ----------------------------------------------------------------------------------------------- *Clase prctica, anlisis de proyecto de ley.- Anlisis LEY VERDE. (Proyecto de ley) El objetivo de esta ley es crear un nuevo impuesto no hay ningn impuesto de este tipo en chile, se denomina impuesto verde por el tipo de productos que se ven gravados por el impuesto; son productos contaminantes, de muy difcil reciclaje, lo que busca es desalentar el consumo. Elementos del tributo, aplicados a esta ley: A) EL HECHO GRAVADO: La venta a nivel del productor o importacin de los productos que ella seala. Pero esto no es de aplicacin general, la ley identifica y define los productos, por tanto al ser ste un elemento del hecho gravado debe trabajarse en torno a l y si no se encuentra en lo establecido por el legislador, debe excluirse y en consecuencia NO EST GRAVADO. B) EL SUJETO PASIVO: El vendedor (productor) o el importador, es tambin el contribuyente? (contribuyente como categora econmica, aquel que soporta el gravamen) La ley lo asimila en su ltimo numerando a los impuestos de recargo para efectos de establecer las sanciones por la no declaracin y pago de estos impuestos. C) LA BASE IMPONIBLE: Las toneladas o metros cbicos de los productos, son < unidades fsicas> no monetarias y esto es una gran novedad en lo que tiene que ver con la tributacin nacional interna (en la externa es de comn aplicacin) en el caso de los neumticos sern las toneladas importadas o vendidas y en el caso de los aceites ser de metros cbicos. D) LA TASA: Esta expresada en UTM, por lo tanto en trminos monetarios (moneda, valor equivalente) P R I M E R C E R TA M E N

Es un impuesto variable, en relacin a la clasificacin de los impuestos, es novedosa su forma de determinacin, pero sin duda es variable. Respecto a la base imponible Qu problema podra surgir? - Un primer conflicto, podra estar en la determinacin. qu se entiende por determinar la obligacin tributaria? Se entiende por tal hacerla cierta, estableces su existencia y su monto. quin realiza la determinacin de la obligacin tributaria? Esta tarea, algunas veces, la asume el propio sujeto pasivo y otras veces la administracin y muy excepcionalmente la administracin con colaboracin de sujeto pasivo (determinacin mixta)
137

En el caso de las importaciones quien la determina es el servicio de aduanas con base en la declaracin jurada que tiene la obligacin de presentar el sujeto pasivo, caso de determinacin mixta. En el caso de venta la determinacin la hace el propio sujeto pasivo, haciendo constar en la factura el monto del impuesto. Lo anterior, ya que es un impuesto de de recargo, es decir, el valor del impuesto se agrega al valor total, por tanto el que soporta el impuesto es el comprador. Y el comprador recarga el impuesto a su vez (se est al inicio de la cadena de comercializacin, en la operacin entre el productor y el mayorista) y lo soportar el consumidor final, pero hay una diferencia con el IVA por dos razones: primero porque este impuesto propuesto nunca va a ser parte de la basa imponible en las operaciones siguientes para el clculo y aplicacin del IVA y segundo porque en las facturas que se extiendan o en la boleta final debe dejarse constancia separada de este impuesto, de manera que el monto queda fijado al momento de la importacin o al momento de la primera venta, pero se va traspasando en cadena y lo va recuperando aquel que interviene en la cadena de comercializacin hasta llegar al consumidor final, que no tiene a quien traspasar la carga tributaria. - Qu sucede si lo que se vende es 1.2 toneladas de neumticos? Qu gravamen se aplicar? La 0.2 toneladas constituirn para efectos de impuesto un tonelaje adicional y gravado o no estarn alcanzadas por el impuesto? se gravarn slo las toneladas completas? Este es un punto que deber despejarse en el debate legislativo. - Otro problema es qu pasa si se importan automviles?, los automviles tienen muchos elementos que se gravan con la ley, como neumticos o bateras, hay en este caso lugar a la aplicacin del impuesto? o en caso contrario, no lo hay, pues lo que se importa es un automvil y no neumticos, bateras, etc.; La ley considera para estos efectos como especies separadas y se gravan una por una, en la medida que haya lugar a la aplicacin del impuesto.

Es impuesto sujeto a declaracin (siguiendo con las clasificaciones de los impuestos) y con respecto al plazo para declarar la ley lo asimila al I.V.A, por lo tanto los 12 primeros das del mes siguientes a aquel que se realiz la primera venta o se materializ la importacin, para estos efectos es importante el devengo, es decir, el momento en que se entiende que se ha realizado el hecho gravado. Las normas de devengo son:
Hay una mencin expresa al artculo 9 letra a y b del DL 825, por lo tanto el devengo se produce: a) Caso de la importacin: cuando sta se consuma, salvo que se trate de una importacin condicional o con cobertura diferida. b) Ventas: desde el momento de la emisin de la factura.
138

ltimo punto con respecto a este ejercicio; hay una norma de vigencia bastante engorrosa, est determinada directamente la entrada en vigencia de este nuevo impuesto o est determinada de forma indirecta? Est establecida en forma INDIRECTA, porque la ley dice en la misma fecha que entra en vigencia otra reforma que no tiene absolutamente nada que ver con esto, no hay relacin ni siquiera legal esta otra ley tiene que ver con una reforma a la ley de impuesto a la renta y otra modificacin muy especfica que establece crditos especiales, y se enlaza con la entrada en vigencia de esta norma especial, de una manera necesariamente engorrosa, por tanto (actuando nosotros como parlamento) se rechaza este punto Cundo entrar en vigencia? O por el hecho de no fijar la ley una fecha de entrada en vigencia especfica, no podr hacerlo nunca, se debe recurrir al artculo 3 del Cdigo Tributario (norma de tributacin fiscal interna, por tanto se regir por el Cdigo Tributario y quedar afecta a la fiscalizacin del SII) de acuerdo a ste artculo la fecha de entrada en vigencia (si la ley no seala alguna) ser el da primero del mes siguiente a la fecha de su publicacin, esto porque, el impuesto es mensual. Para determinar si este impuesto se aplica deben considerarse slo las ventas del mes y como lo que se grava es cada venta separadamente, debe considerarse cada venta individualmente o todas como un conjunto? De forma segregada casi no habra aplicacin del impuesto y si se considera en conjunto habr mayor aplicacin del mismo, por la redaccin del proyecto claramente debe considerarse individualmente, por eso se estima que el proyecto no es bueno. SISTEMA TRIBUTARIO Se refiere a la existencia de un conjunto de elementos, cuya caracterstica es la coherencia, y que por la misma razn obedece a principios y tiene objetivos que hacen que la concurrencia de las distintas partes sea indispensable para que se puedan realizar plenamente los propsitos con que el sistema se establece. Existen excepcionalmente algunos sistemas que descansan en un impuesto nico, por regla general el impuesto que se aplica es el impuesto a la renta, que mira la capacidad contributiva de las personas en funcin de los ingresos que ellas reciben, y luego procesa esos ingresos para determinar lo que va hacer realmente la materia gravada. Esta visin es de carcter excepcional, lo normal es que los sistemas tributarios sean de impuestos mltiples, es decir, que haya dos o ms impuestos que se aplican simultneamente, lgicamente cada uno tiene hechos gravados distintos pero, (en lo que nos interesa) tienen objetos impositivos es decir manifestaciones de capacidad contributiva distinta. El problema entonces se ataca gravando tanto los ingresos, en particular las rentas, como los gastos que realizan las personas, es decir, el empleo que hacen de esos ingresos, cuanto el patrimonio. Qu problema conlleva que el sistema tributario repose en impuestos mltiples? No se conoce claramente cul es la carga tributaria que soporta cada persona y entonces no se puede homologar la situacin de uno y de otro (hay en este sentido, falta de claridad); adems, otro inconveniente se genera en la administracin y fiscalizacin, pues se hace ms difcil, pero trae como contrapartida y asimismo como ventaja, una posibilidad recaudatoria mucho ms amplia (razn de carcter fiscal que tiene que ver con el rendimiento). De todos modos, se trate de un sistema de impuestos nicos o de impuestos mltiples, la doctrina est de acuerdo en que, en tanto sistema debe satisfacer una serie de exigencias:
139

1- ) La primera es la suficiencia, los tributos existen, en principio, para que el Estado pueda cubrir sus gastos y deben en consecuencia rendir todo aquello que de ellos se espera, en el extremo es posible que el 100% del gasto fiscal se financie por va tributaria, pero puede que tambin el Estado tenga otras fuentes de recursos alternativas, en ese caso la suficiencia se alcanza igual con el rendimiento esperado del sistema. Hay en este sentido un rendimiento terico y un rendimiento real. El terico, es el potencial, es decir, lo que pueden rendir realmente las distintas leyes tributarias, est muy por encima del rendimiento real (existe bastante evasin respecto de este impuesto), por otro lado, no es slo el problema de la evasin el que produce este fenmeno, sino que, cuando las leyes tributaria son imperfectas se produce el fenmeno de la elusin, otros prefieren llamarla remocin del impuesto. Cmo se logra esto? Muchas veces la tributacin depende de las formas jurdicas, entonces es cuestin de utilizar formas alternativas; en la elusin o remocin, uno acta lcitamente, en cambio la evasin es ilcita, el que evade infringe la ley, pudiendo llegar incluso, a ser autor de un delito tributario. La suficiencia requiere de leyes bien hechas, bien aplicadas y bien fiscalizadas. La suficiencia no est de ninguna manera asegurada, pero el sistema debe ser pensado de manera que el Estado obtenga lo que realmente necesite para financiarse. 2- ) En segundo lugar el sistema debe ser econmico (poco oneroso), en el sentido que sus costos de administracin y fiscalizacin, no disminuyan el rendimiento neto del tributo. Una ley difcil de fiscalizar, requiere naturalmente una administracin numerosa, calificada, con instrumentos mltiples de fiscalizacin, que podr ser en gran parte en terreno, todo lo anterior, naturalmente tendr un costo, que se origina en la forma que se concibi el sistema, de all el xito del IVA, ya que cada uno de nosotros acta como fiscalizador, lo que disminuye notoriamente los costos de administracin y fiscalizacin, un ejemplo de esto es el artculo 97 que castiga a la persona (consumidor) que no pide su boleta (antes para evitar que las personas no exigieran su boleta, ms que la importancia de la sancin, se ofreca, como incentivo, un premio semanal) *el seor del almacn que no da boleta est evadiendo el impuesto. 3- ) En tercer lugar el sistema debe ser estable, no es bueno un sistema que est en constante modificacin, ya que dificulta el conocimiento, la disciplina y la responsabilidad fiscal de los sujetos pasivos, adems se entregaran seales econmicas desalentadoras. En el caso chileno, desde que la legislacin tributaria fuera reformulada en 1974, ha habido principalmente modificaciones, ms tcnicas que polticas, que no han afectado lo esencial del sistema, es por esto que Chile aparece con un sistema tributario altamente estable. Aqu, se genera un crculo vicioso, porque en aquellos pases donde el rendimiento del sistema no es suficiente porque la evasin es muy alta, los gobiernos lo que hacen es ir creando ms y ms impuestos, por lo que afectan el costo de administracin del sistema y afectan, por tanto, la estabilidad; hay una cuarta condicin asociada a esto que es: 4- ) La simplicidad, para que la gente cumpla con sus obligaciones tributarias, es indispensable que stas sean de fcil conocimiento, de forma tal que, cada persona pueda manejar informacin directa, clave, fcilmente comprensible sobre de cada uno de los tributos que lo afectan. Este ideal de simplicidad tiene un carcter ms terico que prctico.
140

5- ) Hay todava un quinto principio que debera satisfacer, que es el de la neutralidad econmica. Este es un principio en el que se puso mucho nfasis cuando se dictaron los decretos de 1974, y consiste en que, los tributos no deben ser utilizados como instrumentos para influir o determinar la conducta de los agentes econmicos, estos en una economa libre de mercado hacen sus decisiones, aplicando simplemente la racionalidad econmica, sea como productores sea como consumidores, y en estas decisiones, la ley tributaria no debe ser un factor que oriente o determine las opciones que hacen los distintos agentes econmicos, es por esto que debe ser neutra. No es un principio fcil de alcanzar, por un lado, porque quirase o no, la poltica tributaria ha sido, es y ser instrumento de poltica econmica, la renuncia por parte de los gobiernos de utilizar estos instrumentos no es fcil de conseguir, no hay nada en el texto constitucional que bloquee esta opcin poltica gubernamental, y luego porque, por su propia naturaleza el tributo va a constituir un costo para algn agente ,su costo no es neutro, por ejemplo ,el que trabaja, tiene que optar entre trabajar ms o menos tiempo, sin que la ley tributaria se haya propuesto en interferir en su decisin, seguramente desde la perspectiva gubernamental se querr que la gente trabaje ms y ms, aumentando con esto su productividad, pues as se ir incrementando producto interno bruto del pas; sin embargo, el tributo representa un costo, desde que la tributacin sobre la renta es progresiva (progresividad graduada), si yo trabajo ms, porque quiero ganar ms, resulta que la remuneracin adicional me empuja hacia un tramo superior del impuesto y por la misma razn el ingreso neto que yo voy a tener, que es el terico o el bruto menos un porcentaje impositivo creciente. Hay estudios sobre esto, en esas condiciones entre la opcin entre trabajo y ocio, la gente prefiere el ocio, porque el diferencial por efecto tributario puede ser menor. Este principio se neutralidad es muy difcil de alcanzar y los propios impulsores de este principio se olvidan con facilidad de esto. En primera categora y para efectos de global complementario lo que se grava como renta del empresario o socio de la sociedad es el retiro efectivo, si la sociedad gana 1000 millones de pesos en el ao y resuelve que las utilidades hay que capitalizarlas y los socios no retiran nada, porque la finalidad de la sociedad es capitalizacin es decir expansin, entonces los socios no tributan con el impuesto global complementario la sociedad va atributar con el impuesto de primera categora en este momento tasa de 17 %. Esto da a lugar la formacin de un fondo FUT, (fondo de unidades tributables) y la conviccin personal del profesor es que, si tuviramos coraje para actuar sobre este fondo los problemas fiscales se acabaran por un largo tiempo.

EL SISTEMA TRIBUTARIO CHILENO *(Anlisis---Principales aportes por tipo de impuesto Fuente SII Economa y negocios El Mercurio) el anlisis de esta grafica nos muestra la influencia en nuestra economa de tres
141

grandes impuestos, los que nos grafica de forma clara la estructura del sistema tributario chileno. En los crculos se muestra como ha ido cambiando el aporte de los distintos impuestos, trata de mostrar que el IVA disminuye, no en trminos absolutos, si no que disminuye su participacin porcentual en el ingreso tributario que obtiene el Fisco y como contrapartida, el impuesto a la renta sube en los tres aos sostenidamente. En el cuadro anexo se indica, respecto de dos aos, el rendimiento de los principales impuesto, pero este cuadro no est completo, falta aqu el impuesto territorial, que es un impuesto fiscal, que sin ser un impuesto calzado, su rendimiento esta principalmente orientado al fondo comn municipal y se reparte este entre los municipios del pas en base a patrones que fija la ley. Es importante el ltimo recuadro, debiendo relacionarse con el principio de la flexibilidad o elasticidad (principio muy importante, agregarlo a los otros ya vistos). Si se quiere utilizar el trmino elasticidad, hay que recordar que la teora econmica introdujo este trmino y lo utiliza con relacin a la demanda y reaccin de los consumidores frente a la modificaciones de los precios, hay aqu una reaccin inversa que puede ser ms o menos pronunciada que el cambio que se produce en los precios .Ac se habla de la reaccin que, de manera natural y espontnea, merced a la forma en que estn construidas las leyes, los tributos deben tener frente a la evolucin de la economa, que se mide por el producto y la renta nacional o lo que es lo mismo, el ingreso nacional ,de manera que, si evoluciona positivamente la economa, el FISCO debe captar ingresos adicionales en un porcentaje a lo menos equivalente al cambio positivo del PIB o de la renta nacional (que viene a ser los mismo, costo de factores-precios de mercado-remuneracin de factores en ambos casos). Si las leyes tributarias son rgidas por ej. Un sistema construido en base a impuestos fijos, esta evolucin no se produce, el sistema es inflexible, entonces el Estado se queda atrs en su participacin en el producto, si por el contrario las leyes estn hechas de manera que acompaan a la evolucin del producto el ingreso Fiscal, va tributo, aumentar y disminuir, segn cual sea el curso de la economa. El sistema tributario chileno satisface ampliamente esta exigencia. El sistema tributario chileno, que tanto satisface los principios ya sealados.: Ac se nos presenta una descripcin del sistema, en esto se muestra que la lista de impuesto es larga y nos indica que estamos ante a un sistema de impuestos mltiples (aun cuando la lista analizada no est completa, otros impuesto de timbres, impuesto territorial, impuesto a las asignaciones hereditarias y donaciones, entre otros que no estn mencionados expresamente en la lista). De modo que en Chile no hay un solo impuesto, sino una multiplicidad de impuestos, estos aparecen agrupados en tres grupos, aunque en rigor son slo dos, la agrupacin no es arbitraria A qu obedece? Da lo mismo rentas que ventas? No, cuanto se gravan rentas se gravan ingresos (ste es el objeto impositivo), en cambio cuando se habla de ventas se grava al consumidor final, es l quien soporta finalmente el gravamen., la persona que compra genera un consumo, un gasto, de modo que mientras uno (todos los que corresponden a la categora ingresa) grava lo que la gente gana y cuando lo gana el otro grava lo que la gente gasta. De modo que el sistema tributario chileno es un sistema de impuestos mltiples, pero que descansa principalmente sobre dos grandes pilares, los impuestos que gravan los ingresos (especialmente rentas) y los que gravan los gastos.
142

Los que aparecen como especficos (en la hoja complementaria) son en realidad impuestos adicionales. La hoja complementaria nos muestra en su parte superior en circunferencias tipos de impuestos agrupados principalmente en dos, estas estadsticas nos muestran la evaluacin de los impuestos y al respecto se ve que el Impuesto a la renta ha aumentado mientras el IVA disminuye, y es lo que El Mercurio nos trata de persuadir a una reforma tributaria que acta principalmente saber las rentas buscando ante todo mayores recursos fiscales y pero adems un impacto redistributivo en los niveles de ingresos. EL Mercurio nos dice que la correlacin cambia ya que parte en el ao 2000 y termina el ao 2011 y si se compara el ao de inicio con el de trmino sube renta y baja IVA. Pero esto no quiere decir que el IVA haya perdido peso en tanto ingreso Fiscal en la otra tabla se ve que no es as sigue creciendo. La trampita est en que se habla de 2000 y 2005 y luego 2011, en este ultimo ao ocurri el terremoto por esto se necesitaba plata por eso se elevo el impuesto a la renta de primera categora con carcter de transitorio que salto del 17% al 20%. Durante el ao 2012 tasa del 18,5%, luego sin reforma tributaria el 2013 se vuelve al 17%, con reforma nos mantendramos probamente en el 20% durante el ao 2013 y siguientes. Comparar rendimiento del impuesto de primera categora: sube de entre 2010 y 2011 en un 42.1% pero todo por el terremoto, es por ello que debemos concluir de todas formas que el IVA es el impuesto de mayor rendimiento, sobre todo considerando los impuestos especficos a las ventas que lo acompaan, aqu se separan los impuestos especficos, pero son de la misma familia, los declaran y pagan los mismos contribuyentes y los soporta, desde luego, los consumidores finales en la medida en que gasten en ese tipo de bienes que estn gravados con esos impuestos. Siguiendo con el Principio de la elasticidad, la columna lateral que muestra evolucin en el tiempo respecto de la recaudacin anual, en los aos de mayor crecimiento econmico, hay mayor incremento del rendimiento Fiscal. El ao ms lento de crecimiento es el 2009, donde el mundo vivi la crisis sub-prime, la que gener tendencias recesivas en todos lados, la economa chilena tcnicamente estuvo en recesin. *Los anuncios del mensaje presidencial (puente canal de Chacao, becas estudiantes universitarios, teatro Concepcin etc.), en palabras del Ministro de Hacienda, el dinero saldra de: 1 del crecimiento, respecto al PIB chileno, es algo ms de 200.000 millones del dlares, se prev que durante el ao 2012 crecer el PIB en un 5%, por tanto el Fisco al captar aproximadamente el 20% del producto, captara unos 40.000 millones de dlares y por otro lado capta el 20% del PIB a travs del sistema tributario y por tanto el FISCO le ingresaran unos 2000 millones ms a la caja segn los crecimientos proyectados, por eso la oposicin se niega a la reforma tributaria ya que dicen que con eso basta (por ser el sistema flexible, y por tanto debiera perfectamente alcanzar el dinero). Esto demuestra que el sistema tributario chileno es flexible. Pero, agrega el Ministro, que se ha mejorado la fiscalizacin, evitando la evasin en gran medida, esto permiti, por encima del crecimiento durante el ao 2011, captar 1.200 millones adicionales y de ah saldra el dinero que se gastar en los programas (cada uno se har su juicio del dinero que se gastar, pero desde el punto de vista Fiscal, no cabe duda que capacidad financiera si existe.) Fin anlisis.-
143

Primer gran grupo de impuestos; Los que gravan ventas y servicios: Este no es un impuesto, es una larga lista de impuestos parte importante de ellos est en el DL 825 en el ttulo III, artculo 37 y siguientes. De modo que en este grupo hay un impuesto que, por su cobertura y rendimiento Fiscal tiene una vocacin general y tiene la ms alta importancia, y es el IVA, ttulo II del DL 825. Pero a l hay que aadir, todos los impuestos que detalla el ttulo III ms, entre otros, el impuesto al tabaco que establece el DL 828 de 1974 y el impuesto a los combustibles de la ley 18120. Rara vez alguno de estos impuestos acta como sustitutivos del IVA, por regla general, tienen el carcter de adicionales pero su aplicacin es subsecuente al IVA, lo que tiene importancia porque no forma parte de la base imponible para efectos del IVA, en cambio ste si puede ser parte de la base imponible de algn impuesto especifico cuando la ley as lo establece. Partamos con el art 1 DL 825: Artculo 1.- Establcese, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas y servicios, que se regir por las normas de la presente ley, Este artculo es equvoco, ya al decir establcese un nos da a entender que lo que se establece en la ley es un slo impuesto y no es as, lo demuestra el artculo 37 del mismo DL 825. Artculo 37.- Sin perjuicio del impuesto establecido en el Ttulo II de esta ley, la primera venta o importacin, sea esta ltima habitual o no, de las especies que se sealan en este artculo, pagar un impuesto sobre el valor determinado segn el artculo siguiente, con la tasa de 15%, con excepcin de las sealadas en la letra j), que pagarn con una tasa de 50%: a) Artculo de oro, platino y marfil; b) Joyas, piedras preciosas naturales o sintticas; c) Pieles finas, calificadas como tales por el Servicio de Impuestos Internos, manufacturadas o no; d) DEROGADA.- e) Alfombras finas, tapices finos y cualquier otro artculo de similar naturaleza, calificados como tales por el Servicio de Impuestos Internos; f) DEROGADA g) Yates, con excepcin de aquellos cuyo principal medio de propulsin sea la vela, y los destinados habitualmente a competencias deportivas, de acuerdo con las normas que determine el Reglamento de esta ley; h) Vehculos casa-rodantes auto-propulsados; i) Conservas de caviar y sus sucedneos; j) Artculos de pirotecnia, tales como fuegos artificiales, petardos y similares, excepto los de uso industrial, minero o agrcola o de sealizacin luminosa;
144

k) DEROGADA l) Armas de aire o gas comprimido, sus accesorios y proyectiles, con excepcin de las de caza submarina, y m) DEROGADA

El primero de los impuestos adicionales al IVA que opera bajo el carcter de impuestos especficos a ciertas ventas, es lo que queda de lo que pretendi ser en Chile el impuesto al lujo, que se aplica a ciertos bienes que no son de primera necesidad, por tanto, quien los compra, manifiesta una capacidad contributiva especial, no da lo mismo subirse a un Mercedes Benz que, a un autito chino, el que compra lujo es porque tiene mayor capacidad contributiva, por lo que naturalmente debe ser grava de manera especial. Muchos bienes han salido ya de esta lista del impuesto al lujo. El ttulo II establece el impuesto general, con vocacin universal, el ttulo III establece una serie de impuestos que, identifican como especficos, pero que en realidad son adicionales, porque se aplican adems del IVA, a eso hay aadir entonces el tabaco (que est muy castigado) y el de los combustibles que es un impuesto muy polmico, ya que gravita mucho en el precio, adems Chile es absolutamente dependiente del extranjero respecto de esos productos, en algunos casos esto supone adems, el pago de derechos de internacin, ms IVA, ms el impuesto especfico; respecto del impuesto al tabaco, sumada la tasa del IVA, ms el impuesto especfico, frecuentemente supera el 100% del valor; respecto de los alcoholes, tratado en el ttulo III, se ha propuesto un proyecto de ley para que se aplique una tasa mayor a los alcoholes de ms de 40 grados. *Aqu hay pocas empresas productoras de tabaco, ellas pagan los impuestos normales a la renta y el impuesto especifico, que es a la venta, no a la renta. La minera paga los impuestos normales a la renta ms el royalty o impuesto especifico el cual ha alcanzado ya ms de 1200 millones de dlares. Se hace mucho caudal, en el Sistema de precio de los combustibles, y hay propuestas de reformas respecto de este sistema de precios, se ve que el precio de los combustibles en general y bencina en particular se informa una vez por semana y cambia una vez por semana, hay un complejo sistema de clculo por parte del Ministerio de minera y de economa y un fondo que tiene por objeto estabilizar los precios , de manera que, el precio de los combustibles, no es un precio libre y de mercado, es un precio informado, no fijado, pero aqu con intervencin Fiscal, para influir determinantemente en el precio, se alinee en torno a lo que informa la autoridad, pero esta alineacin no es obligatoria y para darle transparencia a este mercado se ha levantado un sitio en internet, donde aparecen las bombas de bencina, de manera que la gente compre donde est ms barata.

Hay impuestos especficos que gravan ventas determinadas sobre bienes determinados. Entonces, la gran diferencia entre stos y el IVA es que, el impuesto al valor agregado grava
145

las ventas en general, es un impuesto de tipo general, en cambio los impuestos especficos, son especiales, estn referidos slo a las ventas que la ley individualiza. El reglamento, Decreto Ley 55 del ao 1977, tiene una serie de normas referidos a este tipo de impuestos y contempla una lista no exhaustiva, pero extensa, de todos los impuestos especiales, que hay que analizar cuidadosamente, porque algunos de estos impuestos han sido derogados, por ejemplo la compraventa de vehculos motorizados usados, no obstante que este se transform en un tributo de carcter municipal, que opera con una tasa del 0.5% sobre el precio del contrato. La importancia del IVA radica: 1.- Por su carcter general 2.-Por su rendimiento fiscal 3.-Por la problemtica jurdica que genera (que iremos desarrollando). El IVA tiene como objeto afectar la capacidad contributiva que se manifiesta a travs del gasto. Este criterio (medir la capacidad contributiva a travs del gasto y gravar el gasto) tiene grandes defensores y grandes retractores; hay autores que han sostenido que debiera haber un nico impuesto que grave el gasto en su conjunto, sin embargo, nunca se ha podido llegar a legislar en los trminos propuestos que se inscriben en esta corriente de pensamiento, porque ello genera una serie de complejidades, especialmente a la hora de regular las deducciones que habra que hacer para establecer exactamente el gasto gravado. En lo que todos estn de acuerdo es que, el gasto constituye una buena medida de capacidad contributiva y que adems desde el punto de vista fiscal ofrece ventajas, particularmente en lo que dice relacin con la fiscalizacin. Sin embargo la forma en que podemos gravar los gastos en general no es uniforme, Chile transit el ao 1974, de un impuesto a las ventas de carcter plurifsico, acumulativo de difcil fiscalizacin, al IVA, inscribindose as en la corriente iniciada en Francia al instaurarse la llamada TDA y que luego la Comisin Econmica Europea a travs de la directriz nmero 6 por el ao 1966 fue generalizando, dando origen a una verdadera revolucin fiscal, que se ha expandido alrededor del mundo.

El antiguo impuesto a las ventas en Chile era: plurifsico, acumulativo, que adems operaba en cascada. Estas eran las 3 grandes caractersticas que le atribua la doctrina. A) Plurifsico: Significa que va gravando cada una de las fases del proceso de comercializacin hasta llegar al consumidor final. No se aplica a una fase. Hay impuestos a las ventas que son monofsicos, eligen una de las fases del proceso de comercializacin, la primera o la ltima y gravan exclusivamente las ventas que se realizan en esa fase. La primera es la del productor al mayorista, y desde ah para adelante, transformado en costos, el impuesto se va trasladando a quienes sucesivamente intervienen en el proceso de comercializacin. Si siempre dentro del modelo monofsico se elige la ltima fase, ser la venta del productor minorista al consumidor final la que se grave y hasta ah llegar el producto liberado de impuestos.
146

Cuando se trata de impuesto plurifsico: *Hablamos de impuesto monofsico cuando se grava slo una vez a una fase determinada. Plurifsico, cuando el impuesto se aplica en toda la cadena, en todas las operaciones, cualquiera sea el nmero de estas, hasta llegar al consumidor final. B) Acumulativo: Porque el impuesto operaba con un costo, en consecuencia, en las ventas que venan ms abajo de la cadena, se incorporaba el impuesto que se haba pagado en las fases anteriores. Esto implicaba, aplicar impuestos sobre impuestos y acumular la carga tributaria en el consumidor final, la tasa era de 8%, pero esa era una tasa nominal, la tasa real para el consumidor final era muy superior, puesto que en el precio venan incorporados los impuestos que haban pagado quienes haban participado antes en el proceso de comercializacin. C) Operaba en cascada: Por las razones anteriores se deca que el impuesto operaba en cascada, hacia abajo, como una cada de agua, que finalmente deba soportar ntegramente el consumidor final.

Este impuesto era de fcil evasin, no haba en ese sentido una colaboracin activa de quienes intervenan en el proceso, para fiscalizar adecuadamente el tributo, por el contrario, el hecho de que operara en cascada, se transformaba en un incentivo para la evasin, convenida entre el vendedor y comprador, cualquiera sea. Aun as, este fue un impuesto de alto rendimiento entre nosotros y eran junto con el Impuesto a la Renta los pilares del sistema anterior a la reforma de 1974. Todo lo anterior cambia, cuando aparece el DL 825 con el IVA. Donde el impuesto actual sigue gravando todas las fases del proceso, cada vez que hay una venta se aplica el impuesto al valor agregado. Jorge Montecinos, establece que el impuesto es monofsico, porque realmente la fase que interesa es esta ltima, todo lo que ha ocurrido antes dice l, no es ms que un mecanismo recaudatorio, un anticipo en el pago de impuestos que deber pagarse finalmente, una forma de ir determinado el impuesto al valor agregado. Pero la verdad es que lo que dice la ley, es que en cada una de estas fases tenemos que aplicar el IVA y por la misma razn creo, que sin duda este impuesto es de carcter plurifsico entre nosotros. Se diferencia marcadamente del anterior, porque se elimin el efecto cascada, el impuesto pleno se transforma en un elemento de la base en las fases siguientes del proceso de comercializacin, en consecuencia, lo que soporta el consumidor final es el IVA que corresponde al precio de venta desprovista de elementos tributarios, pudiera ocurrir que el vendedor minorista o alguno en la cadena no haya hecho uso del crdito fiscal y haya incorporado el impuesto de hecho como costo, pero eso est al margen del espritu de la ley y de la forma en que, conforme a la ley, las cosas deben estar. Por lo mismo el IVA es un impuesto de carcter NO ACUMULATIVO y SIN EFECTO CASCADA, esta es la gran
147

diferencia con el sistema anterior y la gran ventaja es que, como hay intereses contrapuestos, cada uno de los que intervienen en el proceso es un agente activo de fiscalizacin. Nos orienta, en relacin es esto: ARTICULO 69-Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con excepcin del que afecta a las importaciones, debern cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen, aun cuando sean dichos compradores o beneficiarios, quienes, en conformidad con esta ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales.

Hay un mandato legal aqu para el que vende. No importa que calidad tenga ni en que fase del proceso de comercializacin intervenga, podr ser el productor, el mayorista, el distribuidor, el minorista, todo aquel que realice ventas afectas a impuestos tiene la obligacin de recargar el impuesto, es decir, agregar al precio el impuesto, ya sabemos que si est operando con otro sujeto que conforme a la ley tiene la calidad de vendedor, tendr que emitir una factura y en esa factura se debe indicar el impuesto en forma separada, si por el contrario se trata de un consumidor final, que no tiene el carcter de vendedor para la ley, entonces, se otorga boleta y esta no diferencia el monto del impuesto, pero la obligacin que establece el artculo 69 se mantiene claramente para ella.

ARTCULO 20-Constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el perodo tributario respectivo. Ac hay un concepto clave dbito fiscal, respectivo, entendindose por este ltimo: que se constituye en el periodo tributario

ARTCULO 2- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 5) Por "periodo tributario", un mes calendario, salvo que esta ley o la Direccin Nacional de Impuestos Internos seale otro diferente.

Por tanto establecemos el dbito fiscal por mes calendario. Hay situaciones especiales que puede ser un perodo ms corto, iniciacin de actividades, no tiene por qu coincidir con el primero un mes determinado, puede que sea el 10 el 12 y en ese primer mes obviamente el perodo tributario ser ms corto o puede ocurrir que haya trmino de giro a mitad del mes.
148

Pero el perodo tributario normal es de un mes calendario. El vendedor respecto de ese mes calendario debe sumar los impuestos recargados y esa suma se llama debito fiscal. Entonces, cada vendedor tiene, en primer lugar, un dbito fiscal aqu es donde hay que diferenciar como opera la maquinaria. Por ejemplo: La automotriz Salazar Israel, cuando se vende un auto esta empresa recarga el IVA al comprador, pero ese IVA no es el impuesto que ella va a enterar, no tiene ninguna de obligacin de correr a Impuestos Internos a declarar que vendi un auto y que all est la plata, tiene que esperar que termine el periodo tributario y entonces har el arqueo, la sumatoria de ventas que realiz y los impuestos que recargo. Suma los impuestos que recargo y entonces tiene para el mes de mayo, el ltimo da del mes de mayo el dbito fiscal. Una cosa es el impuesto que soporta el consumidor final, que no se entiende con el Fisco, l le paga junto con el precio a su vendedor el impuesto y otra cosa es el impuesto que llega realmente al Fisco, porque ese lo determina cada vendedor en funcin de la sumatoria de las ventas afectas que ha realizado en un mes determinado que es el periodo tributario en que se aplica el impuesto, y ni siquiera eso es lo que l va a enterar en arcas fiscal, porque as como tiene dbito fiscal, la ley le reconoce un crdito fiscal en el artculo 23.

ARTCULO 23-Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se establecer en conformidad a las normas siguientes:

1.- Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios

Partiremos de la base de que esta automotriz compra y vende, (lo normal es que acte como consignataria y eso genera un problema distinto que ya analizaremos), pero supongamos que se trata de una empresa de automviles nueva que compra y vende, al comprar soporta IVA y la suma de IVA que soporta constituye un crdito fiscal, que es lo que lleva a travs de su declaracin, que debe presentare a mas tardar el 12 del mes siguiente al periodo tributario que se trate a arcas fiscales, el diferencial entre crdito fiscal y dbito fiscal. Naturalmente puede suceder que en el mes haya comprado ms de lo que vendi, y si as ocurre, va a tener un saldo positivo que se llama remanente de crdito fiscal, en consecuencia va a tener que declarar pero no va a enterar un peso, a pesar de hubo ventas de automviles y se pag el respectivo impuesto a la empresa. Surgen otras caractersticas del IVA en la legislacin chilena: A) Es un impuesto peridico (Perodo tributario). Artculo 2 n5
B) Es un impuesto que declaran y pagan vendedores o prestadores de servicio; adems los que realizan actos asimilados a ventas o servicios Art. 8 letras A-M de la ley. C) Se establece siguiendo el mtodo de deduccin financiera, es decir, cada vendedor, colaciona con impuestos recargados, configurando un dbito fiscal, resta de ellos los
149

impuestos soportados (IVA soportado) que conforman el crdito fiscal, y entera en arcas fiscales el diferencial, si lo hubiere, es decir, si el crdito es mayor que el dbito. En el caso contrario el Fisco qued en deuda con l, porque en ese periodo tributario pag ms impuesto que el que recarg, y en algn momento lo va a tener que recuperar. Porque no es el consumidor final. porque el recargo que se le hace a l es de carcter transitorio, ya que el verdadero contribuyente es el consumidor final, a l es a quien se trata de gravar.

El IVA tiene los elementos comunes a todo tributo y tambin contempla exenciones (ya sean personales o reales). Estos elementos estn regulados en el Ttulo segundo de la ley. Veremos primero el hecho gravado al momento en que se devenga el impuesto, y las exenciones de carcter real, que son aquellas que tienen que ver con el hecho gravado. .

ARTCULO 1- Establcese, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas y servicios, que se regir por las normas de la presente ley

Ese artculo da a entender que, lo que se grava con los impuestos que ella establece dice relacin a las ventas y servicios.

ARTCULO 8- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda: a) Las importaciones

No hay contradiccin entre los dos artculos pero la configuracin del hecho gravado est fundamentalmente dentro del art. 8. Lo que conforma este articulo son las ventas y servicios y los actos asimilados (13 en total). De manera que los hechos gravados son: a) b) c) las ventas los servicios Los actos asimilados (por ley)
Se trata de tres situaciones diferentes, jurdicamente diferenciadas por la propia ley. El primer hecho gravado son las ventas. La inclinacin ser pensar en el contrato de compraventa del Cdigo Civil: que comprende comprador y vendedor, precio y la cosa. Para fines tributarios ese concepto no sirve. Por dos razones: A) B) porque tiene una amplitud que el legislador no le quiere dar al impuesto. porque el legislador se ha preocupado de definir lo que va a entenderse por venta.
150

Ej.: Vamos a celebrar entre los 2 un contrato de compraventa, le vendo mi cacharrito, pero no es venta para fines tributarios, no se realiza el hecho gravado. Compraventa, pero no venta para fines tributarios. De modo que el concepto es un concepto preciso, definido legalmente:

ARTCULO 2-Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1) Por "venta", toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. 3) Por "vendedor" cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar "vendedor" la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella

ARTCULO 4-Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, an cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile.

Estas tres disposiciones nos inician respecto al hecho gravado ventas, que es distinto del hecho gravado servicios y actos asimilados (otros textos estiman que los elementos que segn un autor configuran el hecho gravado no son necesariamente los que reconocen otros autores, Elizabeth Emilfork, estructura el hecho gravado con un par de elementos de manera
151

muy gruesa, Jorge Montecinos le agrega dos elementos ms. Se puede a partir de las normas, separar distintos elementos del hecho gravado)

A) La venta de un departamento de su propiedad a una persona configura el hecho gravado IVA?, en caso afirmativo, por qu?

B) Por qu en el caso de venta de apuntes de clase sostenemos que no hay IVA? Sera esto distinto si la comercializacin la hiciera la central de apuntes de la escuela?

C) Si la compraventa de vehculos motorizados Por qu no configura el hecho gravado del IVA? Cambiara la situacin si la venta la realiza una persona que tiene un establecimiento cuyo giro es la compraventa de vehculos motorizados usados?

Anlisis de casos para saber si se configura o no el hecho gravado Venta A. Venta de un Departamento: En este caso NO HAY IVA. Razones: en toda venta de un bien corporal inmueble, en principio no hay IVA. Fue a travs de una ley especial (16.680), que aparecieron los inmuebles en la ley. La venta de inmuebles configura el hecho gravado slo cuando es efectuada por una Empresa Constructora; vamos a ver ms adelante que los elementos del hecho gravado, los que concurren copulativamente de manera que, sta que es la Venta de un particular que tiene a la luz del D.L. 825 un carcter no habitual y que fue un departamento adquirido con nimo de habitarlo y no de revenderlo, no tiene por donde configurar IVA. B. Venta de un Apunte de Derecho Tributario: En este caso tampoco hay IVA. Esto porque falta un elemento, cual es, el vendedor cuya calificacin est directamente vinculada a la habitualidad. Por eso decamos, si los apuntes los vende la Central de apuntes, cambia la situacin, porque ah el elemento vendedor puede llegar a configurarse. C. Venta de un Vehculo Motorizado Usado: En este caso tampoco hay IVA. Razn: lo mismo que hemos dicho anteriormente falta el elemento habitualidad. PRIMER HECHO GRAVADO: VENTA. Ya sabemos que ste no es todo el hecho gravado. El hecho gravado a efectos del IVA son ciertas ventas, ciertos servicios y luego una serie de actos que la ley asimila a ventas o servicios segn sea el caso. Partimos estudiando el hecho gravado ventas, a que se referan los ejemplos anteriores. De los artculos que hemos ledo resulta que, conforme a lo que vimos en su oportunidad, este es un hecho gravado complejo, pues exige la concurrencia copulativa de varios elementos. Es distinto a lo que pasa en el Impuesto Territorial, en que basta la propiedad raz para que se aplique el Impuesto. Ac tienen que concurrir varios
152

elementos y depende del punto del consumidor los puede limitar a 3 o los puede transformar en 8. Cules son los elementos que se extraen de los artculos ledos para que se configure el hecho gravado ventas? Artculo 2- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 1) Por "venta", toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Hay IVA en la cesin del derecho de autor de un libro? No, porque se trata de un derecho incorporal mueble que es absolutamente ajeno al IVA. Entonces vamos a extraer los elementos del IVA leyendo las disposiciones que correspondan. (nota: al margen de este art. 2 n 2 pongan el correspondiente art. del Reglamento del IVA: art. 2 letra k)
Qu elementos tenemos hasta aqu? Artculo 2- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 3) Por "vendedor" cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar "vendedor" la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considera tambin "vendedor" al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.

Artculo 4- Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva.
153

Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, an cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.

De este conjunto de artculos, podemos encontrar 4 elementos gruesos que constituyen el hecho gravado: 1.- Tiene que haber una Venta. 2.- Tiene que versas sobre ciertos bienes. 3.- Esos bienes tienen que estar ubicados en el territorio nacional 4.- La venta tiene que ser efectuada por alguien a quien la ley le da el calificativo de vendedor.

Estos son requisitos copulativos. No pueden faltar para que el hecho gravado se realice: I.- Tiene que haber una venta, y primera afirmacin en torno a esto, para la ley tributaria, venta no es sinnimo de compraventa civil artculo 1793 del C.C-es un concepto mucho ms amplio. Cules son los elementos de la venta afecta al Impuesto al Valor Agregado? Hay una convencin que tiene que ser apta para transferir el dominio. Basta con eso? Qu elemento falta? Que esa convencin sea a ttulo oneroso art. 2 n1 inciso final- como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Aqu no interesa la forma jurdica, ni la denominacin que el Derecho Comn le d a la convencin. Lo que interesa es que esa convencin, cualquiera sea el nombre que se le d sea apta para transferir el dominio y que se celebre a ttulo oneroso. Qu significa a ttulo oneroso? Que signifique una utilidad para ambos contratantes. El concepto es en consecuencia, amplsimo. En lo que tenemos que reparar es que se trate de una convencin, que tiene que ser apta para transferir el dominio y que tiene que ser a ttulo oneroso. Estas son las 3 condiciones que exige la ley para estar en presencia de una venta.

II.- La convencin tiene que versar sobre los bienes que indica la ley, esto es: a.- Bienes corporales muebles. b.- Bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. c.- Una cuota de dominio sobre dichos bienes o,
154

d.- Derechos reales constituidos sobre ellos.

Cmo sabemos cuando estamos en presencia de un bien corporal mueble? Se aplican las reglas del Cdigo Civil Libro Segundo- ah se distingue entre bienes corporales e incorporales y se distingue entre bienes muebles e inmuebles. Los bienes corporales muebles resultan de esas definiciones. No es necesario que se venda TODO el bien corporal mueble, basta con que la convencin verse sobre una cuota de dominio de ese bien. O de derechos reales constituidos sobre ellos, Qu derechos reales se pueden constituir sobre un bien mueble? La prenda por ejemplo. Pero ojo, respecto de esto, 2 consideraciones prcticas: a.- El derecho real que se constituye sobre este tipo de bienes es la prenda, pero sta no se cede de manera separada. Accede al crdito o derecho personal, cuyo cumplimiento garantiza y, cuando usted cede un crdito, hay IVA? No, pues se trata de un bien incorporal. Estamos cediendo un derecho y la prende accede a ese derecho, en consecuencia la cesin de crdito la hace con la prenda; pero como la convencin no versa directamente sobre la transferencia de la prenda no hay IVA, as lo ha resuelto Impuestos Internos. b.- Otra situacin importante que precisan los apuntes y los libros. Hay ttulos de crdito o representativos de valor que son frecuentemente objeto de cesin, pero stos a veces carecen de valor intrnseco, de valor en s mismo. El valor lo da aquello que representa; cuando uno vende una accin, claro traspasa el papel, pero no es el documento lo que estamos vendiendo: es el valor que nace de la accin; la cuota de participacin el capital en una S.A., los dividendos en caso que hayan utilidades; y por la misma razn el valor de esa venta no tiene nada que ver con la materialidad sino que con el derecho que ese instrumento representa. Lo mismo se ha resuelto respecto de los contratos suscritos bsicamente por el Banco Central para la acuacin de monedas o la emisin de papel moneda. El Banco Central no es el que acua las monedas; contrata los servicios de empresas que se dedican a la acuacin mediante licitacin. A esta situacin tampoco se aplica el IVA, a pesar que estamos ante una especie corporal mueble; pero el poder liberatorio del billete no tiene absolutamente nada que ver con la materialidad del papel impreso, el cual no es ms que un ttulo representativo.

Vmonos ahora con los inmuebles. Aqu se introduce un elemento especial como es, el que el vendedor tiene que ser una Empresa Constructora. Vamos a volver sobre el tema a propsito del elemento vendedor. Pero hay ms: esa Empresa Constructora tiene que haber construido ella misma el inmueble de que se trata o haber contratado con un tercero que construye para ella ese inmueble. No basta entonces que estemos en presencia de una Empresa Constructora. Ejemplo: viene una Empresa Constructora y compra edificios que quedaron daados por el terremoto, para refaccionarlos y venderlos despus habr IVA? Ni lo construyo ella, ni contrato con un tercero para que la construyera para ella, sino ms bien, ella compr ese edificio o inmueble como especie o cuerpo cierto lo repar y luego lo
155

revendi; el calificativo de Empresa Constructora en el presente ejercicio tiende a perderse. Esto que haya sido construido por ella o por un tercero que haya construido total o parcialmente para ella tiene que ver con la forma en que la obra se ejecuta. La Empresa Constructora tpica tiene como giro normalmente la construccin; ella contrata los factores de produccin que necesita, los combina y levanta las construcciones de que se trata. Ah no hay intervencin de terceros, realiza directamente ella las construcciones; pero la contratacin de este tipo de obras con terceros puede hacerse de distintas maneras. Existen los que se llaman Contratos Generales de Construccin y los que se llaman Contratos de Especialidades. El Contrato General por su propia naturaleza rene varias especialidades para ejecutar la obra; el Contrato de Especialidades en cambio, se refiere a un aspecto particular de la obra de que se trata y veremos nosotros el tema con ms detalle cuando tratemos de los actos asimilados. Ejemplos de Contrato de Especialidad son la instalacin de la calefaccin, de la red sanitaria, las instalaciones elctricas; a lo mejor si se trata de instalacin de piso flotante, etc. Las Empresas Constructoras no tienen porque ellas realizar ntegramente la obra: pueden contratar con terceros parte de la obra y cuando celebra Contratos Generales de Construccin bajo la modalidad de Administracin Delegada no es un mal paso; o celebra Contratos de Especialidad va a ver lugar a la aplicacin del IVA. La diferencia que hay entre el Contrato por suma alzada y el Contrato por Administracin Delegada es que en el primero el que ejecuta la obra la vende construida; usted se quiere construir una casa, y contrata con un arquitecto que adems se dedica a la construccin y recibe la obra terminada. ntegramente la obra es ejecutada por un tercero con las inscripciones municipales correspondientes. En la Administracin Delegada no es as. El dueo siempre se encarga de la construccin. Frecuentemente l suministra los materiales y paga el servicio para que le ejecuten la obra. Ah estamos en presencia de una obra ejecutada total o parcialmente para l por un tercero. De modo que a propsito de la materia que estamos viendo de bienes inmuebles, como ustedes ven el campo de aplicacin del IVA es restringido. De dnde surgi la preocupacin por incorporar el IVA a este tipo de bienes? Surgi del hecho que, las Empresas Constructoras soportaran (IVA) y que, al no haber IVA en la venta de un bien raz, como ocurra con la ley 18.630, evidentemente el IVA soportado se volva un costo. El objetivo fue de carcter social: aligerar el precio de venta de las viviendas; liberar parcialmente de este costo a las Empresas Constructoras de manera que ellas pudieran recuperar el IVA soportado, transformado en crdito fiscal, con cargo al dbito fiscal del periodo en que efecta la venta. Por esta razn es que, cuando veamos el tema de la base imponible en estas operaciones que realizan las Empresas Constructoras, veremos que del precio de venta se deduce, para determinar la base imponible, la parte que corresponde al valor del terreno. Porque lo que se quiere gravar es estrictamente la construccin, es decir, los bienes corporales muebles que transformados e incorporados a una construccin, transformados por ende en inmuebles por destinacin o por adherencia, van a ser objeto de la venta final al comprador. Se reproduce aqu el tema de los derechos reales, con una pequea diferencia porque tambin se gravan los derechos reales atribuidos a los inmuebles, a la venta de stos. El nico derecho real susceptible de cesin, constituido sobre inmuebles, es el usufructo. Respecto de la hipoteca, reproducimos lo que dijimos en relacin a la prenda.

156

III.- Esos bienes tienen que estar ubicados en el territorio nacional Venta de stos bienes a los que se refiere la ley y siempre que ello art. 4- estn ubicados en el territorio nacional: Artculo 4- Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. Para los efectos de este artculo se entendern ubicados en territorio nacional, an cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.

Los bienes tienen que estar entonces ubicados en Chile, y lo que hacen los 2 incisos finales, es despejar dudas porque entienden que estn en Chile bienes corporales muebles que se encuentran en alguna de esas 2 condiciones. El inciso 3 es ms fcil de entender que el inciso 2; pensemos en una Importadora, Distribuidora de Automviles que compra automviles en Japn viene el barco saliendo de algn puerto japons y l le vende a sus distribuidores, a alguno de sus clientes determinados uno o ms de esos automviles Qu nos dice en este caso la ley? Hay o no hay IVA? Hay IVA, porque la ley entiende que esos bienes ya estn en Chile por el hecho de haberlos adquirido el importador chileno, que fue el que, en una compra FOB, se asegur que le despacharn esta partida de automviles. El inciso 2 es ms complicado, pero piensen ustedes en ASMAR que construye y repara embarcaciones, estas embarcaciones son bienes corporales muebles. Es perfectamente posible que la convencin se haga a peticin de un extranjero y que se haya convenido que el contrato se celebrar una vez que el barco se entregue en el puerto de destino. Sin embargo, para poder hacerse a la mar tienen que registrarse en Chile; hay para eso un registro especial de naves regido por una legislacin especial de manera que ese barco est registrado aqu: sali de Chile todava no ha llegado, la venta se va a producir recin cuando llegue al puerto de destino y se pueda proceder a efectuar la venta va ha haber IVA en este caso? Si va ha haber, porque la ley dice que ese bien corporal mueble se entiende situado en Chile y lo que se grava con IVA es la venta, como ya la hemos entendido, de bienes corporales muebles situados en territorio nacional, ste al momento de celebrarse el contrato va a estar afuera, pero como su matrcula es chilena, la ley la entiende ubicada en Chile y por lo misma razn esa venta se va a gravar con el Impuesto al Valor Agregado.

IV.-La venta debe efectuarse por alguien a quien la ley designe como vendedor. La calidad de vendedor la define la ley. Articulo 2 n 3 de la ley. (Estas definiciones encuentran sus correlatos en el artculo 2 del reglamento)
157

Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 3) Por "vendedor" cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se considerar "vendedor" la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponder al Servicio d Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. Se considera tambin "vendedor" al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa no utilice en sus procesos productivos. Conforme a estas definiciones estamos en presencia de un vendedor: Distinguir entre: A) El que vende bienes corporales muebles: Puede ser el mismo productor de dichos bienes o puede ser alguien cuyo giro consiste en comprar y vender dichos bienes. Lo importante es que en ambos casos tiene que existir habitualidad. Artculo 4 del reglamento Establece la forma en que se va a determinar la existencia de habitualidad y en consecuencia si se configura el hecho gravado. Para que haya habitualidad es necesario estarse al nimo con que opera la persona. A partir de un hecho objetivo, naturaleza, cantidad, frecuencia, permite establecer el elemento subjetivo, el nimo con que las especies fueron producidas o adquiridas. Si estamos dentro del giro se entiende que el nimo con que las especies se compran es para venderlas. Hay dos cosas que hay que destacar de esta disposicin: - Tanto la ley, como el reglamento establecen quien califica la habitualidad: El S.I.I. a su juicio exclusivo. Artculo 126, inciso final.- Tampoco sern reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Direccin Regional sobre materias cuya decisin este Cdigo u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo. Esta norma est diciendo que cuando el director o la direccin regional actan en un mbito que la ley entrega a su juicio exclusivo, la resolucin respectiva no es reclamable. Significa esto que la calificacin de habitualidad en una venta cualquiera no es impugnable? No, porque el 126 se refiere a las resoluciones del director regional o de la direccin regional, pero no se refiere a las unidades fiscalizadoras, las que harn la calificacin en este caso.
158

En consecuencia si, a travs de la fiscalizacin y entendiendo que hay habitualidad, el SII determina que hay un IVA el acto en que se contiene esa determinacin, es plenamente impugnable. Se resuelve en sede jurisdiccional. - En su inciso segundo, hay una norma que invierte la carga de la prueba.
Esto ya que segn el artculo 1698 CC. Prueba el que alega la existencia de la obligacin, es decir, probara el SII, y al contribuyente le correspondera probar que ya esta extinguida la obligacin. Pero aqu hay una disposicin reglamentaria y no legal que invierte el peso de la prueba. El profesor estima que esta norma quedo tcitamente derogada por la Constitucin de 1980. Porque este reglamento es del ao 1975 y hay dos preceptos constitucionales, que reservan a la ley el establecimiento de las normas para un justo y debido procedimiento. Parece ser discutible la constitucionalidad de esta norma que invierte el peso de la prueba. B) Empresas constructoras. Siempre que se traten de inmuebles construidos por ella o total o parcialmente para ella. Se exige aqu tambin habitualidad. (Articulo 2 n3 ) Habitualidad Presenta problemas en este caso. Por ejemplo, una persona podra construir en un terreno dos casas, vendiendo una y quedndose con la otra, el problema estara en naturaleza, cantidad y frecuencia, porque nimo si hay. Porque lo que realmente interesa es la calificacin jurdica de empresa constructora.

Articulo 2 n 3 inciso final de la ley y Artculo 4 inciso final del reglamento, aqu hay una extensin del concepto de venta. Por ejemplo, una empresa constructora que al finalizar la construccin decide vender los materiales que sobraron, en esta venta si hay IVA. Y del mismo modo cualquier cosa que est dentro del giro hace presumir la existencia de habitualidad, la presuncin est en la ley.

EJERCICIO: 1. Una constructora levanta un inmueble antes del temporal, como consecuencia de ste se da la construccin. Se decide que conviene demoler antes que reparar. Se vende esta demolicin. En esta venta hay IVA? No hay IVA, pero la empresa que se hace cargo de la demolicin y vende los materiales recuperados si tiene IVA, porque est en su giro.

SEGUNDO HECHO GRAVADO: SERVICIOS.

159

Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 2) Por "servicio", la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Artculo 2.- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: 4) Por "prestador de servicios" cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o espordica.

Artculo 5.-El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice.

Artculo 2 del reglamento. Para los efectos del presente Reglamento se entender por:

m) Servicio: la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N.s 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta;

n) Prestador de servicios: cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o espordica;

De estos artculos se desprenden los siguientes elementos:

160

1. 2. Accin o prestacin de una persona en favor de otra. Remuneracin.
3. Tiene que corresponder a alguna de las actividades sealadas en el artculo 20 n 3 y 4, ley de impuesto a la renta. 4. El servicio tiene que prestarse o utilizarse en Chile.
(Da lo mismo si es espordica o habitual) (Diferencia con las ventas)

- Respecto de la accin o prestacin: El hacer algo para otro, es fcilmente identificable. El que realiza la prestacin puede ser una persona jurdica, una persona natural, una comunidad, puede ser una sociedad de hecho. El concepto es muy amplio. -Respecto de la remuneracin. No importa el nombre que se le d ni la forma que tome. -Respecto del elemento territorialidad: El elemento territorial tampoco presenta problemas. Lo importante es que el servicio se preste o se utilice en Chile. Ejemplo de servicio utilizado en Chile: Servicio de ingenieros alemanes vienen a construir un reactor nuclear ac. -Respecto de las actividades sealadas en el artculo 20 n 3 y 4, ley de impuesto a la renta. Artculo 20.- Establcese un impuesto de 17% que podr ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N 3 y 63. Este impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre: 3.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, deseguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructora, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones.

4.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del artculo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduanas, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particulares y otros establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento.

La ley contempla aqu enumeraciones taxativas de las actividades cuyas rentas se gravan con el impuesto de primera categora.
161

*El elemento ms complejo es el que dice relacin con la naturaleza de la actividad a la que corresponde la accin o prestacin de que se trata, sta tiene que ser alguna de las actividades que seala el artculo 20 n 3 y 4 de la ley de impuesto a la renta. Respecto del n 3, la enumeracin de actividades es taxativa de manera que o estamos en presencia de algunas de esas o no estamos en el mbito del 20 n3, en general esas actividades son bastante especificas, estn tanto desde un punto de vista econmico, como jurdico bien acotadas con excepcin de comercio e industria que tienen acepciones ms amplias, pero lo importante es que la lista no admite incorporaciones por homologacin de actividades.

Respecto del n4, la enumeracin tambin es taxativa, pero que tiene vas de escape ms clara que las que se dan en el nmero anterior, tienen identificados una serie de agentes que realizan actividad educacional, que realizan actividad en el campo de la salud o que realizan actividad en el campo del esparcimiento, el resto de las actividades tienen una caracterstica muy marcada ya que se trata de actividades que pueden no desarrollarse directamente por personas naturales y entonces la ley respecto de ellas (las de la primera parte del n 4 ) va ofreciendo la alternativa de gravarlas con el impuesto de 2 categora conforme al 42 n 2 o gravarlas, si se cumplen ciertos requisitos, en primera categora y en ese caso cul es la diferencia fundamental en el tratamiento tributario? Desde luego el tratamiento de la renta, pero adems el que puede o no haber Impuesto al Valor Agregado segn los casos, si la actividad que realiza la persona es susceptible de encasillarse en el 42 no hay IVA, si cae en el 20 n 4 hay IVA. El ejemplo ms claro es el de corretaje de propiedades, si el corredor es una empresa constituida como sociedad ese hecho basta para estar en el 20 n 4, si por el contrario es un corredor persona natural que opera por cuenta propia y es del 42 n 2 no hay IVA; para el usuario del servicio esto hace una diferencia considerable, el IVA (tasa 19%) va a pesar en el costo que el servicio tiene para la persona que utiliza dicho servicio.

Entonces, estos 2 nmeros entregan cada uno enumeraciones taxativas de actividades afectas a impuesto a la renta, pero esas enumeraciones exigen 3 precisiones:

la primera tienen que ver con el concepto de comercio y debe entenderse, siguiendo las disposiciones del cdigo de comercio, que estamos en presencia de esta actividad cuando, de manera habitual una persona ejecuta actos de comercio que son aquellos que establece el art. 3 del C. CO., de modo que esta concepcin de comercio abre el campo de aplicacin de la ley. En segundo lugar, el termino industria que est utilizado en el 20 n 3 tiene una definicin reglamentaria en el artculo 6 del DS 55 (reglamento del IVA), que es bastante amplia.

162

ARTICULO 6 Para los efectos de la aplicacin de la ley, se considera "Industria" el conjunto de actividades desarrolladas en fbricas, plantas o talleres destinados a la elaboracin, reparacin, conservacin, transformacin, armadura, confeccin, envasamiento de substancias, productos o artculos en estado natural o ya elaborados o para la prestacin de servicios, tales como molienda, tintoreras, acabado o terminacin de artculos.

El concepto es muy amplio.

Por ltimo, en el caso de servicios personales, de aquellos mencionados en el 20 n 4, hay que establecer si es aplicable el impuesto de primera categora o el de segunda categora, para este ltimo impuesto tienen mucha importancia la nocin de ocupacin lucrativa que es una nocin amplia y la tendencia es a que cuando la ocupacin lucrativa la desempea una persona natral, que depende de su propio trabajo, que no utiliza capital o el capital de que se vale tiene una posicin marcadamente secundaria, cae la renta respectiva en 2 categora y si as ocurre no hay lugar a la aplicacin del IVA. En cambio cuando el servicio se presta por una empresa, en el sentido de que hay una organizacin de medios, sobre todo una organizacin jurdica para el desarrollo de la actividad y el uso de capital es ms intensivo, se aplicar el impuesto de 1 categora y el servicio se va a gravar con el IVA.

ARTICULO 42.- Se aplicar, calcular y cobrar un impuesto en conformidad a lo dispuesto en el artculo 43, sobre las siguientes rentas:

2.- Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos por los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales. Para los efectos del inciso anterior se entender por "ocupacin lucrativa" la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital. Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales, podrn optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categora, sujetndose a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opcin deber practicarse dentro de los tres primeros meses del ao comercial respectivo, presentando una declaracin al Servicio
163

de Impuestos Internos en dicho plazo, acogindose al citado rgimen tributario, el cual regir a contar de ese mismo ao

Un abogado que ejerce su profesin en forma individual estar en la situacin del 20 n 4 y, en consecuencia, el servicio que presta gravado con IVA? Podr la remuneracin que origina el servicio profesional estar afecto a IVA? No, la razn es que no estn mencionados en el 20 n 4. S, pueden quedar afectos al impuesto de primera categora, pero en virtud del 20 n5 que es una norma residual, y en consecuencia no est afecto a IVA ya que el servicio no es del 20 n3 o n4. El gran problema que plantea la estructuracin del hecho gravado ventas y servicios en la forma en que hemos visto, es que existen mltiples actos que tienen un carcter mixto y entonces hay que saber si los estamos gravando como venta o servicio porque el punto tiene otros efectos particularmente respecto del momento en que se devenga el impuesto y la obligacin de emitir documentos. Veamos algunos ejemplos para aclarar esto: una boda, en que se contrata a un banquetero que organiza la fiesta, pone el local, suministra lo que se va a tomar y comer, pone los arreglos florales, contrata a una orquesta esto es venta o servicio?. Hay muchos actos que tienen este doble carcter en el que concurren ventas y servicios, pero como constituyen un todo hay que saber cmo los tratamos y naturalmente el elemento predominante debe ser lo que determine el tratamiento. En las revistas de jurisprudencia se encuentran casos como el siguiente, en una oficina (del depto. Jurdico) se organizo una fiesta de fin de ao, un buen almuerzo para despedir el ao, se retiraron del local las personas advirtiendo que iban a hacer llegar el cheque por los consumos dentro de unas horas, pero al retirarse del local unos fiscalizadores del SII los interceptaron y les pidieron que exhibieran la boleta, como no portaban la boleta se presentaron ante el dueo del local sealando que l vendi tal cantidad y no emiti la boleta correspondiente y la respuesta del dueo del restauran fue que l haba prestado un servicio, el IVA venta se devenga cuando las especies que se venden se entregan real o simblicamente, pero el IVA venta servicio se devenga cuando la remuneracin se paga o se pone a disposicin del prestador del servicio, y en este caso al ser un servicio una vez que se reciba la remuneracin se emitir la boleta pero no antes.

Por ltimo hay otra situacin que se presenta con alguna frecuencia y que tiene que ver con la confeccin de ciertas obras materiales, uno puede acudir a una mueblera y encargar determinados muebles elegidos por catalogo y es probable que el que encarga los muebles tenga un precioso bosque nativo y entonces ha decidido sacrificar un nogal para utilizar la madera en la confeccin del mueble aqu hay venta o servicio?, o se manda a hacer un terno en el cual el que encarga la confeccin aporta la tela y el sastre solo presta el servicio, en estos casos hay una norma que es el art. 1996 del CC que permite distinguir los casos en que hay contrato de compraventa de aquellos otros en que hay arrendamiento de servicios y eso depende de quin suministra la materia principal, si resulta que el sastre pone el gnero hay compraventa y en el caso contrario habr arrendamiento de servicios. Si calificamos que en el caso del sastre hay venta, sin duda que hay habitualidad y se configurara el hecho
164

gravado venta, si por el contrario hay un servicio (el cliente aport la tela) hay que considerar que el sastre no est mencionado en el 20 n 4 o 3 del DL 824 sino que cae en el 42 n 2 y como consecuencia de ello no habr IVA, de ah que sea tan importante distinguir las distintas situaciones.

TERCER HECHO GRAVADO: ACTOS ASIMILADOS. ART. 8 DL 825

Artculo 8- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda:

El legislador, con el objeto de extender el mbito de aplicacin del impuesto, especialmente para hacer frente a las conductas elusivas de los contribuyentes, establece en el mismo artculo 8 una enumeracin de actos o hechos que afecta, en cuanto los asimila a venta o servicios. No establece el legislador, sin embargo, en cada caso si un acto se asimila a venta o servicio. Primer Acto Asimilado: Las Importaciones.

Importacin: es la introduccin legal de mercaderas extranjeras para su uso o consumo en el pas. (Definicin del art. 2 n3 de la ordenanza de aduanas). Dems est decir que la importacin versa sobre bienes corporales muebles, no se importan los inmuebles.

Hay algn elemento del hecho gravado que no est presente aqu y que sea determinante para que haya que dictar esta norma obligatoria? Evidentemente estamos en presencia de un hecho gravado venta, perola venta se celebr en el extranjero, en consecuencia faltara el elemento territorial. Pero lo que ocurre en estos casos es que existe un principio que es observado por las legislaciones de la generalidad de los pases en el sentido de que el IVA se aplica en el pas de destino, no en el pas de origen, por la misma razn las exportaciones se desgravan a fin de que el producto local pueda competir con el producto extranjero en igualdad de condiciones (as el artculo 12 letra D).

165

Artculo 12-Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo: D.- Las especies exportadas en su venta al exterior.

En consecuencia, chile vende gran cantidad de uva de meza a distintos pases del mundo y esa venta no est afecta a IVA, veremos ms adelante que hay un mecanismo especial por el cual el exportador puede recuperar el IVA directamente desde el fisco, la mecnica del IVA implica que la recuperacin se hace deduciendo el crdito fiscal del dbito fiscal, si uno vende exento naturalmente no tiene debito fiscal pero si soport impuestos en el camino no tiene como recuperar esos impuestos por la falta de dbito fiscal, pero se establece un mecanismo de devolucin en el art. 36. Pero lo importante, se grava en el pas de destino y por la misma razn se aplica IVA a las importaciones y se libera de IVA a las exportaciones.

Artculo 8- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda: a) Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. Asimismo se considerar venta la primera enajenacin de los vehculos automviles importados al amparo de las partidas del Captulo 0 del Arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el rgimen general. Los Notarios no podrn autorizar ningn documento ni las firmas puestas en l, tratndose de un contrato afecto al impuesto que grava la operacin establecida en el inciso anterior, sin que se les acredite previamente el pago del mismo, debiendo dejar constancia de este hecho en el instrumento respectivo. A su vez, el Servicio de Registro Civil e Identificacin no inscribir en su Registro de Vehculos Motorizados ninguna transferencia de los vehculos sealados, si no constare, en el Ttulo respectivo el hecho de haberse pagado el impuesto;

La situacin a la que se refiere los dos ltimos incisos de esta letra es a las importaciones que se clasifican en la partida cero del arancel aduanero y que por la misma razn estn liberados del derecho de internacin, el ejemplo tpico sera el diplomtico que vuelve al pas despus de haber cumplido funciones en el extranjero y resuelve traerse un auto es ese caso el arancel dice que la importacin no est gravada pero en la medida que el auto lo traiga para su uso personal, si por el contrario a la primera oferta se tienta y lo vende entonces se le trata como una importacin cualquiera y por eso aparece la aplicacin del IVA bajo los controles que la propia norma seala. Es un principio de derecho internacional tributario que los bienes afectos a IVA se graven en pas de destino y se desgraven en el pas de origen, por esta razn el artculo 12 establece una exencin a favor de las especies en su venta al exterior.
166

La razn de ser de este principio es velar por la libre competencia internacional, aparte de evitar la doble tributacin internacional.

Segundo Acto Asimilado: Artculo 8- El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios segn corresponda: b) Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos;

Para que estemos frente a este acto asimilado debe tratarse de la constitucin, ampliacin o modificacin de una sociedad y con ocasin de esto realizar un aporte de un bien corporal mueble que sea de giro del vendedor (que es el aportante).

Lo importante es que el aporte o transferencia sea de bienes corporales muebles del giro del contribuyente, esto ya que se seala por la norma que dichos actos se efecten por un vendedor.

Otros comentarios: a. La norma se refiere al aporte en dominio efectuado por un vendedor respecto de bienes corporales muebles de su giro (por ejemplo: el vendedor aporta en dominio su mercadera, que es lo que vende y que forma parte de su giro). b. No comprende, por consiguiente el aporte en dominio de los bienes corporales muebles que formen parte del activo fijo, sin perjuicio de la aplicacin de lo dispuesto en el artculo 8 letra m). Luego, si la persona aporta una camioneta repartidora, Hay IVA en razn de la letra b) del artculo 8? No, porque es un bien del activo fijo. [No obstante que la letra m) se refiera a la venta y no al aporte, en nuestro concepto la expresin venta aqu empleada, debe tomarse en un sentido amplio, segn la definicin del artculo 2 n 1, ya que el aporte es un acto asimilado a venta por lo tanto quedara comprendido dentro del concepto de venta. Por qu el aporte no queda comprendido en el concepto de venta del artculo N 1? Debemos razonar sobre la base de que si un acto se asimila a venta o servicio es porque le falta alguno de los elementos fundamentales para que sea considerado venta o servicio. Luego, el elemento que falta ac es la onerosidad, porque los contratos conmutativos pueden onerosos o gratuitos y el contrato de sociedad, que es un contrato plurilateral, la onerosidad debiese ponerse en duda, donde no hay una contraposicin de intereses sino hay derechos
167

mancomunados y como la onerosidad ms bien est dada para los contratos bilaterales, pudiese discutirse que el aporte en dominio en la constitucin o modificacin de una sociedad fuera onerosa y en consecuencia fuese venta. Por ello se considera como acto asimilado.] c. No comprende el aporte en usufructo de esos mismos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 2 n 1 y artculo 8 letra g). Luego, el aporte en usufructo no va a estar afecto por el artculo 8 letra b), pero podr estarlo por el concepto de venta del artculo 2 n 1 y por el artculo 8 letra g). d. Tampoco comprende el aporte de bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, los que quedan afectos, en todo caso, por lo dispuesto en el artculo 8 letra k).

Tercer Acto Asimilado: c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa;

En esta letra se distinguen 2 situaciones, una normal o general y otra especial:

La situacin normal o general es la liquidacin de una sociedad o comunidad que es vendedor, al producirse la liquidacin se adjudica a un comunero o a un socio bienes corporales muebles de su giro (del giro de la sociedad o de la comunidad) La situacin especial es de la empresa constructora, debe tratarse de la adjudicacin de bienes races construidos por la empresa o para ella y el bien raz se adjudica a alguno de sus socios. En los casos de liquidaciones de la comunidad hereditaria o de aquella comunidad que resulta al disolverse la sociedad conyugal, en la adjudicacin no hay IVA, esto porque no son vendedoras ni constructoras. Se estableci este acto asimilado a la venta en razn de que lo que faltaba en este caso era la existencia de un ttulo traslaticio de dominio ya que la adjudicacin es declarativo. Se debe tener en consideracin lo dispuesto en el artculo 9 del reglamento del IVA que define lo que se entiende por bienes corporales muebles de su giro.
168

ARTICULO 9 Para los efectos de lo dispuesto en la letra c) del artculo 8 de la ley, se entender por "bienes corporales muebles de su giro", aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora. Igual sentido y alcance tiene la misma frase usada en la letra f) del mismo artculo de la ley, respecto de la venta de establecimientos de comercio o de otras universalidades de hecho.

Otros comentarios: a. La adjudicacin, para quedar afecta, ya se trate de la liquidacin de sociedades civiles o comerciales, comunidades o sociedades de hecho, debe recaer sobre bienes corporales muebles del giro y no sobre bienes que formen parte del activo fijo. b. No hay IVA, por expreso mandato legal, en la adjudicacin que tiene lugar en la liquidacin de comunidades hereditarias y/o provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal, por ejemplo: don manolo es dueo del almacn don manolo, casado en sociedad conyugal con doa Encarnacin. Se disuelve la sociedad conyugal y se liquida la comunidad resultante y se le adjudica a doa Encarnacin 100 millones en existencias, hay IVA o no hay IVA? No. c. La ley 18.630 de 1987 agreg un inciso 2 a esta letra c), referida a la adjudicacin de bienes corporales inmuebles efectuadas en la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades, con las mismas excepciones (las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal) y de cooperativas de viviendas, siempre que recaiga sobre bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa respectiva. A diferencia del inciso 1, el legislador, no hace referencia a que estos bienes sean del giro de la empresa constructora y por lo tanto, podra sostenerse que an queda afecta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles que formen parte de su activo fijo. Pensamos, por nuestra parte, que la exigencia de la habitualidad respecto de los bienes corporales inmuebles queda comprendida en el concepto de empresa constructora. Por ejemplo: tenemos una empresa constructora, que es una sociedad, que construye viviendas para la venta. Se disuelve y se liquida y todas las casas que estaban para le venta, que son bienes corporales de su giro se le adjudican a uno de los socios: aqu hay IVA porque son inmuebles de su giro. Pero hay un problema: el inmueble, que era la oficina de ventas de la empresa constructora, que no estaba para la venta, sino que formaba parte de su activo fijo, tambin fue construida por ella, luego, hay IVA en la adjudicacin de esa casa? Nosotros pensamos que no, porque no obstante que en el inciso 2 de la letra c) del artculo 8, a diferencia del inciso 1 donde expresamente se refiere a los bienes corporales muebles del giro del vendedor, ac nada dijo, entonces el concepto de habitualidad referido a los inmuebles est implcito dentro del concepto de empresa constructora. Cuarto Acto Asimilado: d) Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su
169

familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos de fuerza mayor, calificada por el Servicio de Impuestos Internos, u otros que determine el Reglamento. Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, an a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines. Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn derecho al crdito establecido en el artculo 23.

Se trata del retiro de bienes corporales muebles del giro que hace el vendedor para aplicar dichos bienes a la satisfaccin de necesidades, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera sea la naturaleza jurdica de la empresa.

Es el retiro de bienes del giro lo que hace aplicable esta letra del artculo 8, no cuando se trata del retiro de otros bienes. En todo caso, al hacer el retiro el empresario debe emitir la documentacin correspondiente.

El inciso 1 de esta letra seala que se considerarn retirados para uso o consumo propio todos los bienes que falten en el inventario y cuya salida de la empresa no sea posible justificar con documentacin fehaciente, salvo caso fortuito o fuerza mayor. En consecuencia la defensa del vendedor puede ser:

Que la salida se debe a caso fortuito o fuerza mayor. Otra defensa posible es que existan documentos fehacientes que les permiten demostrar el faltante. Art. 10 reglamento del IVA.

ARTICULO 10 Podrn tener el carcter de "documentacin fehaciente", a que se refiere la letra d) del artculo 8 de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los inventarios del vendedor, las siguientes:
170

a) Anotaciones cronolgicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente, directamente relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor; b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en Carabineros, Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo; c) Informes de liquidaciones del seguro; d) Mermas, reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos tcnicos del Estado. En todo caso, ser condicin prioritaria e ineludible que las cantidades y valores correspondientes a los casos y documentos sealados en las letras a), b) y c) se encuentren contabilizados en las fechas que se produjo la merma, prdida, etc., de los bienes corporales muebles de que se trate.

El inciso 2 establece como acto asimilado los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos aun a ttulo gratuito sean o no del giro de la empresa, efectuados con fines promocionales o de propaganda. En relacin a esto el artculo 11 del reglamento dispone:

ARTICULO 11 No estn afectos al impuesto al valor agregado, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 8, letra d), inciso 2 de la ley, los retiros de bienes corporales muebles, cuando stos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo. Tampoco se considera retiro la afectacin de bienes corporales muebles del giro del vendedor a la construccin de un inmueble, sin perjuicio de la aplicacin de la norma contenida en el artculo 23, N 2 de la ley.

Lo anterior significa que no estn afectos al impuesto a las ventas y servicios, si los bienes no salen de la empresa o negocio y son destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro o cuando pasan al activo inmovilizado o fijo. El inciso 3 establece como acto asimilado las entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles que los vendedores efectan con fines promocionales o de propaganda. Ej.: Un seor pasa al supermercado y gentilmente al entrar le ofrecen un yogurt gratis est afecto al IVA? En este caso estamos en presencia de un retiro y a pesar de que ese bien no se vende, va a quedar gravado con IVA, pero resulta que el supermercado compr ese yogurt que altera este hecho de que no se venda pero que, se regala con fines de promocin se altera el derecho al crdito fiscal por parte del supermercado? no, hay igualmente crdito fiscal. El retiro va hacer que la entrega de ese bien est gravada, por tratarse de un
171

consumidor final y el beneficiario del retiro puede a futuro pedir factura y deducir el crdito fiscal? No , hay disposicin legal expresa que le deniega este derecho. Quinto Acto Asimilado: e) Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos generales de construccin. Aqu se est asimilando a venta, tanto al contrato de confeccin e instalacin de especialidades, cuanto a los contratos generales de construccin Qu son estos contratos? artculo 12 del reglamento.- Para los efectos de lo previsto en el artculo 8, letra e) de la ley, se entender por contratos de instalacin o confeccin de especialidades aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que ste cumpla cabalmente con la finalidad especfica para la cual se construye. Tratndose de un contrato de construccin, se entender que ste se ejecuta por administracin, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal.

Cundo estamos en presencia de un contrato de confeccin e instalacin de especialidades? Son aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que ste cumpla cabalmente con la finalidad especfica para la cual se construye, por ej.: la luz, desde luego las instalaciones elctricas estn adheridas al inmueble y son indispensables para que ste cumpla sus funciones; tambin la calefaccin, estos son tambin inmuebles por adherencia destinado permanentemente al servicio del inmueble para que este cumpla su funcin; adems tenemos el caso de los ascensores, etc. Al lado de estos contratos de confeccin e instalacin de especialidades estn los llamados contratos generales de construccin que, son de 2 clases: a) Contratos por b) Contratos generales de construccin propiamente tales. administracin
Slo se encuentran definido los contratos por administracin (artculo 12 reglamento) y no los contratos generales de administracin, y entendemos que estamos en presencia de ellos, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal. Los materiales o lo esencial de los materiales los aporta el que contrata la obra, por eso estamos tambin en presencia de un arrendamiento de servicios. stas son variantes de los contratos generales y lo importante es que todo contrato general, (sea por administracin, sea por suma alzada) est asimilado y producto de la asimilacin, esta afecto al IVA. *La diferencia entre los contratos por administracin y los de suma alzada radica, bsicamente, por quien suministra los materiales con los que se va a ejecutar la obra y
172

desde el punto de vista civil, estamos en presencia de un arrendamiento de servicios o estamos en presencia de la venta de un bien corporal inmueble. *Cuando el contrato general se celebra por suma alzada, la empresa constructora o el que ejecuta la obra construye y a cambio de un precio, estrega un inmueble ya construido, de manera que el contrato versa sobre un bien inmueble, no obstante como la actividad del que ejecuta la obra, es la construccin, estamos en presencia de empresa constructora, de la venta de un bien corporal inmueble, etc. Sin necesidad de la asimilacin en ese caso se cumplen todos los elementos del hecho gravado venta, por ende, esta afecto al IVA. *La diferenciacin entre el contrato de instalacin o confeccin de especialidades y el contrato general est en que, el primero se refiere a un aspecto, a una parte, puede que el contrato tenga por objeto varias especialidades y el simple hecho que haya ms de una especialidad no transforma el contrato en general de construccin, pero lo que s es caracterstico de ste es que, consta de 2 o ms especialidades.

Sexto Acto Asimilado: f) La venta de establecimientos de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia. El contrato versa sobre una universalidad, ah est la diferencia, pero no basta con que se est vendiendo una universalidad, debe haber bienes corporales muebles de su giro. Ej.: alguien vende su local comercial y lo vende a puertas cerradas, el giro de este comerciante era vender lanas y en lo que est vendiendo hay un stock de lanas, al mismo tiempo hay mesones, hay estanteras, hay computadores, etc. Qu es lo que se quiere gravar con IVA en este caso? Nada ms que los bienes corporales muebles del giro, y en esos se va a determinar la base imponible; si el caballero hubiera vendido el local con las instalaciones, es decir con el activo fijo, no habra habido IVA Por qu hay IVA? Porque hay bienes corporales muebles del giro comprendidos en esta venta. Esta asimilacin se hizo porque, de otra manera presentando la venta de una universalidad, se sustraa de la aplicacin del impuesto. Ese acto asimilado en definitiva le permite al SII, en ejercicio de su potestad fiscalizadora, poner cuidado en este tipo de negocios y detectar que no se est disfrazando la venta de bienes corporales muebles del giro, con una apariencia jurdica distinta y engaosa. Sptimo Acto Asimilado: g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio

173

En primer lugar tenemos el arrendamiento de bienes corporales muebles. Ej.: empresa que se dedique al arrendamiento de vehculos, esta arriendo afecto a IVA, porque es un acto asimilado, pues lo dice la ley, porque para eso est el art 8 letra g). Qu hubiera pasado si no hubiera existido esta letra? Qu hubiese ocurrido con ese arrendamiento? No estara afecto a IVA, porque si estamos hablando de un arrendamiento, mas all del nombre, no hay no hay ninguna posibilidad de aplicar el hecho gravado venta, ya que aqu no hay un titulo apto para transferir el dominio de ese bien corporal mueble, no hay ninguna transferencia de dominio y en consecuencia el hecho gravado venta, queda absolutamente descartado. Respecto del hecho gravado servicio hay que ver si es que si hay, desde luego un servicio, una accin o prestacin de una persona hacia otra, por ej.: Yo le pongo a disposicin suya a cambio del pago de una renta, el automvil del que soy dueo para que lo use durante cierto periodo de tiempo, hay sin duda un servicio. Pero el punto es si ese servicio cabe en los n 3 y 4 del art 20 y la nica posibilidad es el comercio, aplicando a estos efectos el artculo 3 del cdigo de comercio .Pero no quiso el legislador complicaciones, cerr las puertas al debate y por tanto, procedi a asimilarlo y entonces no hay discusin posible, si existe un contrato de un acto asimilado habr IVA. Tambin se gravan dos hechos gravados distintos: inmuebles amoblados y los inmuebles con instalaciones que permitan el desarrollo de actividades comerciales del caso. Inmuebles amoblados: En el apunte de Jorge Montesinos se cita un caso real que justifica la existencia de esta asimilacin, lo que ocurre es que frecuentemente hay arrendamiento de inmuebles amoblados. Arrendamos una cabaa en Pucn muy bien equipada, un arrendamiento de un inmueble amoblado, en consecuencia conforme a la asimilacin esta afecto al IVA. Lo que se asimila es el arrendamiento de inmuebles amoblados, lo que se quiere gravar es el arrendamiento de bienes corporales muebles, igual que en la primera parte. El arrendamiento de inmuebles (de ese tipo, solo, sin muebles) no est afecto a IVA, entonces, Jorge Montecinos cita el caso de una empresa en baha inglesa, regin de atacama, una empresa constituy una inmobiliaria, que era la duea de las cabaas y una empresa de servicios casi hotelero, que nominalmente era la duea del equipamiento, entonces a cada arrendatario le otorgaba 2 boletas distintas o facturas distintas , una por el arrendamiento del inmueble sin IVA, y otra chiquitita por el arrendamiento de las camas, refrigerador, etc. esa s afecta al IVA . Con esta norma siempre que estemos en presencia de arrendamiento de inmueble amoblado, vamos a estar en presencia de un acto asimilado que se grava con IVA, para tratar de evitar la evasin y elusin. Inmuebles con instalaciones que hace posible una actividad comercial: el art 13 del reglamento precisa que se entiende por instalaciones que cumplen esa funcin. Artculo 13 reglamento.- Entre los inmuebles con instalaciones y/o maquinarias que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, a que se refiere la letra g) del artculo 8 de la ley, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de estacionamiento, barracas, cines, etc..

Octavo Acto Asimilado:
174

h) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares

En esta norma se est asimilando una marca, una patente de invencin, que son bienes incorporales. En consecuencia estn afectos a la venta y arrendamiento de bienes corporales muebles, son derechos que surgen al amparo de la ley, sin embargo hay una enorme recurrencia de contratos de licencia para el uso de marcas comerciales, patentes de invencin. Ej.: Pizza Hutt, esa una cadena norteamericana, con establecimientos en Chile, que obtuvo una licencia para poder comercializar ese tipo de pizzas y producir conforme a las condiciones de la licencia y ocurre lo mismo con McDonald, etc. El que quiere entrar a comercializar ese producto debe contratar la licencia y pagar por ella y lo que est obteniendo al recibir esa facilidad es el derecho a usar un bien incorporal, que es el nombre o marca comercial o patente de invencin y que en virtud de la asimilacin, a pesar que se trata de un bien incorporal en esta caso va haber IVA. Noveno Acto Asimilado: i) El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin.

Este tema ha estado en el debate: Entre el SERNAC y los dueos de grandes centros (mall) que comenzaron a cobrar por el uso de estacionamientos en estos centros comerciales, aun siendo estas personas usuarias del mismo centro. Da lo mismo, para efectos del IVA que el estacionamiento sea gratuito a que sea pagado? Aqu estamos en presencia de un servicio para cuyas prestaciones se usa un bien corporal inmueble, pudiera asimilarse aun arrendamiento por tiempo acotado. La ley no hace distingo. En principio, siempre que el servicio se preste, es decir, que alguien estacione en una playa de estacionamiento o en otro inmueble destinado al efecto, origina el hecho gravado con IVA. El problema es que, si el servicio es gratuito, no hay base imponible, en consecuencia, aun cuando se configure el hecho gravado, no habr impuesto porque faltan elementos del tributo. Hay prestaciones ocasionales de este tipo, que dan origen a un pago. Ej. Juega la UDEC en el estadio, habilitndose una parte del estadio para operar como estacionamiento pagado, pero es una actividad no habitual, o bien casas aledaas que usan sus patios, algunas veces, como estacionamientos Son stos playa de estacionamiento? Es discutible, pues no est destinada a estos efectos, tiene carcter de ocasional (pero la magnitud de estos hechos no es importante, por tanto, no ha sido fiscalizada, ni discutida).

175

Dcimo Acto Asimilado: j) Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de seguros, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el artculo 12.

Esta letra no ser objeto de estudio, por haber quedado en los hechos sin aplicacin, el comercio de seguro a evolucionado, cada vez ms, a un estado riguroso y por ello las Cooperativas de seguro estn prcticamente desaparecidas, al ser reemplazadas por sociedades. Pero merece un comentario: La relacin entre cooperativa y cooperado en el campo del IVA, suele presentar problemas. Es una relacin jurdicamente distinta a la que se da entre agentes econmicos en general, por la naturaleza de la cooperativa de organizar esfuerzos Histricamente hubo problemas para determinar el alcance de la norma, originndose por los estacionamientos pagados, otorgados por concesiones, tema que quedo zanjado por la norma: se paga por el estacionamiento para un fin comn, no lucrativo. Dcimo primer Acto Asimilado: k) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, y

Hay un aporte, un retiro, que recae sobre una universalidad, parte de la cual es un bien inmueble del giro de una empresa constructora. Se trata de evitar la elusin, que no aparezca como retiro algo que, en estricto rigor, es una venta, y que como venta estara gravada por la regla general, pero que como retiro, no estara afecto (se aplica en esta letra el mismo criterio con que se legisl en la letra d). Dcimo segundo Acto Asimilado: l) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos se asimilarn en todo a las promesas de venta.

En esta letra hay 3 contratos distintos: promesa de venta, contrato de arrendamiento con opcin de compra y comunidades. Todo esto referido a bienes corporales inmuebles de una empresa constructora de su giro. -Contrato de Promesa de Compraventa: Estamos en presencia de una Empresa Constructora (para fines tributarios) cuando es la Empresa la que construye parcial o totalmente por ella o por un tercero un inmueble, para vender. Su giro es la venta de
176

inmuebles de su propia construccin No es Empresa Constructora aquella que se dedica a la compra y venta de bienes races (hay personas que compran casas en regular estado, las transforma y vende, ganando un diferencial considerable, su giro es remodelar, reparar, reconstruir y vender ese tipo de propiedades, hacindolo con habitualidad, sin embrago esas ventas no estn afectas a IVA porque no es actividad propia de una Empresa Constructora). De modo que, aqu estamos hablando de los contratos de promesa de compraventa de bienes corporales inmuebles que sean del giro de una Empresa Constructora y en que uno de los otorgantes del contrato es la empresa constructora. Deben concurrir todos estos requisitos para que, en la promesa de compraventa haya IVA Qu sentido tiene gravar la promesa, si est gravada la venta? Puede que el plazo pactado en la promesa sea extraordinariamente largo. Las partes son libres para ello, y en estos casos, ya que el precio se pagar en funcin del contrato de promesa, y la entrega del inmueble se har al momento de celebrarse el contrato de promesa, lo que se est haciendo es buscar un modo para diferir el pago del impuesto, entonces gravando la promesa se evita que se haga mal uso de esta alternativa. Evitar un foco de evasin. -Contrato de arrendamiento con opcin de compra: esto apareci despus, porque el llamado Leasing habitacional (que es justamente el arrendamiento con opcin de compra) se introdujo en las prcticas comerciales y en la legislacin chilena hace 10 0 12 aos atrs, en el afn de facilitar el acceso a viviendas a la gente y las personas capitalicen el esfuerzo que hacen para contar con vivienda. *La compra de un inmueble y el arrendamiento de inmuebles, es caro. El leasing habitacional, es ms barato y da la opcin de comprar el inmueble (ya que lo que pago, en parte, lo capitalizo; con el tiempo ver si hago efectiva la opcin de compra o bien retiro parte del capital que incorpor a travs de esta modalidad). De ah que el leasing aparece asimilado a la promesa de compraventa. -Comunidades: El acto asimilado es una comunidad que construy ella misma inmuebles y que los vende. Para qu hacer esa asimilacin cuando en la definicin de vendedor y al precisar quienes tienen tal carcter, estn incorporadas las comunidades y sociedades de hecho? En cambio, la exclusin de las comunidades abre una interrogante: el acto asimilado implica que no necesariamente la comunidad debe tener el carcter de empresa constructora? Es tan amplia la frase que puede generar dificultades interpretativas. Dcimo tercero Acto Asimilado: m) La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de doce meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin segn corresponda.

177

Esta es una asimilacin especial que tiene explicaciones absolutamente claras. El mecanismo de aplicacin del IVA. Se trata de la venta de bienes, que no son del giro del vendedor pero que, originan para el vendedor en su momento crdito fiscal por el IVA soportado en la compra respectiva. Hay que separar 2 situaciones: Bienes corporales muebles y bienes corporales inmuebles. v Bienes Corporales muebles, se exige:
Se adquirieron para ser incorporados al activo fijo de la empresa, y no para su giro (no son bienes adquiridos para la venta); sin embargo, el contribuyente los vendi en algn momento, por alguna razn, la adquisicin de este tipo de muebles (Artculo 23) da derecho al crdito fiscal. Si la venta se hace antes de que el bien se haya depreciado, es decir, antes de que se haya agotado su vida til, se aplicar el IVA. Qu se busca evitar? La evasin, que se disfrace como adquisicin de bien del activo inmovilizado, algo en lo que realmente se est girando, puesto que entre la compra y la venta ha transcurrido un plazo reducido, no ms de 4 aos o el tiempo de depreciacin. Ej.: Panadero y su camioneta de reparto, este bien no es parte del activo realizable, la panadera se dedica a producir y vender pan, es bien del activo fijo, la camioneta tiene una vida til de 5 aos y al segundo ao, el panadero por un apuro financiero la vende y aunque uso el crdito fiscal que le da la ley por la compra de este bien por el hecho de estar destinado a desarrollo de sus actividades propias y entonces en virtud de este acto asimilado se le aplicar el IVA. Si no existiera esta norma, sera muy fcil que con estos tipo de bienes (computadores, camionetas, etc.) se hiciera un comercio semi-clandestino y al margen de la aplicacin del IVA. v Bienes Corporales inmuebles. Es similar.
Ej.: el panadero compra el local, paga IVA por l (bien del activo fijo) pero lo vende a los 6 meses, cuando ya dedujo el IVA, ya lo rebaj como parte de su crdito fiscal. Sin embargo, con la venta, antes de transcurridos 12 meses, prueba que su nimo no era comprar para integrar realmente a la actividad el inmueble, sino para hacer negocio con l, entonces de nuevo a travs de ese artculo, por el acto asimilado se cierra una posible forma de evasin. Este panadero perdera bastante, porque la empresa constructora tiene un crdito especial, establecido en el DL 810, cuyo sentido es que, lo que se quiere gravar no son los inmuebles propiamente tal, sino los bienes corporales muebles que se han transformado por adhesin o destinacin en parte inmueble (cemento, clavos, fierros, etc.) entonces se le da un crdito y este crdito, ms o menos, corresponde al valor del terreno en una estimacin gruesa que hace el legislador, pero como no se trata, en el caso del panadero, de una empresa constructora, al panadero no se le puede aplicar el DL 810, de manera que el IVA que pudo rebajar fue un IVA no tan grade como el que va a tener que recargar, declarar y enterar en arcas fiscales, al vender este inmueble en que la base imponible ser indistintamente el precio completo. Para finalizar el anlisis del hecho gravo, debemos ver los artculos siguientes: Artculo 14 reglamento.- Los ingresos que perciban los comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales
178

muebles por cuenta de terceros, estn afectos al impuesto al valor agregado sobre el monto total de la comisin o remuneracin pactada, sin deduccin de ninguna naturaleza. Artculo 16 reglamento.- En las entregas de mercaderas en consignacin que efecte un vendedor a otro, no se devenga el impuesto al valor agregado mientras el consignatario no venda las especies afectas a este tributo.

Son dos figuras jurdicas distintas La Comisin y La Consignacin. En los dos casos hay intervencin de un tercero (el comisionista y el consignatario), distinto del vendedor. En los dos casos lo que aclara el Reglamento es que hay Impuestos al Valor Agregado que son distintos, Ej.: La Editorial Jurdica tiene comisionistas, seora que llega a ofrecer los libros quin es el vendedor? La seora que fsicamente uno le compra y paga los libros o la editorial? Las normas anteriores separan los IVA, el IVA sobre la venta, es una cosa, el IVA sobre la remuneracin del comisionista, es otra cosa; la veta y el servicio son realizados por personas distintas, el comisionista es un representante, sin embargo la ley le impone la obligacin de emitir la boleta correspondiente y la obligacin de emitirle a su comitente una factura liquidacin de las ventas que haya realizado por cuenta de l. El reglamento claramente separa, el IVA sobre la venta en que la responsabilidad recae sobre el contribuyente, que es el vendedor, en este caso, la Editorial Jurdica y el IVA sobre el servicio, en que el sujeto pasivo, es el que presta el servicio, en este caso, el comisionista mismo. Dentro de su poltica de venta, la editorial jurdica le entrega el material en consignacin y eso quiere decir que el consignatario igual que el comisionista, est prestando un servicio, l realiza la venta por cuenta del mandante, en definitiva, en ambos casos, se aplicaran las mismas normas.

Devengo del impuesto que como sabemos significa, el momento en que ocurre el hecho grabado, momento que debiera ser en principio, objetivo, susceptible de pruebas pero, respecto del cual el legislador prefiere precisar para evitar cualquier tipo de mal entendido. El artculo 9 de la ley y los artculos 15 y siguientes del reglamento estn dedicado a este tema, veremos que se introduce un hecho nuevo, a pesar de que est ms vinculado con la base imponible que con el hecho grabado propiamente tal que es lo que se refiere el reajuste, cuando se ha realizado una venta a plazo sin crdito que facilite el pago pospuesto, pago externo, porque ah los intereses y reajuste estaran recibidos a una operacin de crditos de dinero que sera una cosa distinta y no afecta al impuesto del valor agregado. Lo primero que nos aclara el art 9 es cuando se devenga el IVA. Artculo 9.-El impuesto establecido en este Ttulo se devengar: a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisin de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la
179

entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengar en la fecha de la entrega real o simblica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, segn corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio Se refiere la letra a) a la ventas de bienes corporales muebles y venta de bienes corporales inmuebles y a servicios, son las tres cosas consideras ah, para fijar reglas distintas del devengo en cada caso. Cuando hablamos de venta de bienes corporales muebles (esto se va a aplicar en el hecho tambin a muchos actos asimilados), tenemos que ver, ante todo la fecha de emisin de la factura o de la boleta en su caso y esa fecha coincide normalmente con la fecha de la entrega real o simblica del bien objeto de la venta, pero en muchas situaciones estas cosas se separan, por distintos factores la factura se emite en momento posterior a la entrega ( art 55) Es posible postergar la emisin de factura y bajo qu condiciones? Si es posible hasta que se emita una gua de despacho, esto se pospone hasta los primeros das del mes tributario siguiente. Este es un caso, en que haciendo uso de la facultad que otorga la ley, se separa la entrega, de emisin de factura En este caso en qu momento se devenga el IVA? Lo que manda es la entrega, entonces en principio, el devengo se produce con la emisin de la factura o boleta pero, si la entrega del bien antecede a la emisin de la factura, nos guiaremos por la fecha de la entrega. Artculo 55 inciso primeroEn los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas debern ser emitidas en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies. En caso de prestaciones de servicios, las facturas debern emitirse en el mismo perodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio Inciso antepenltimoLas boletas debern ser emitidas en el momento de la entrega real o simblica de las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas. Inciso penltimo En caso de prestaciones de servicios, las boletas debern ser emitidas en el momento mismo en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio. -El inciso primero est referido a la emisin de las facturas, estos inciso finales se refieren a la boleta. La boleta se emite ante un consumidor final y la factura se emite en venta entre contribuyentes del IVA. En principio, ambas fechas deben coincidir, pero pueden no coincidir y en ese caso lo que manda para el devengo es la entrega; la ley nos habla de entrega real o simblica Artculo15 reglamento En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios gravadas con el impuesto al valor agregado el tributo se devenga en la fecha de emisin de la factura o boleta. Si se trata de ventas, en caso que la entrega sea anterior a la emisin del documento o cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no correspondiere emitirlo, el impuesto se devengar en la fecha de la entrega real o simblica de las especies.
180

En las prestaciones de servicios, cuando la percepcin del ingreso fuere anterior a la emisin de la factura o boleta, o no correspondiere emitir estos documentos, el impuesto se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio. Artculo17 reglamento Para los efectos de lo dispuesto en el artculo 9, letra a) de la ley, se considera que existe entrega real del bien corporal mueble afecto al Impuesto al Valor Agregado cuando el vendedor permite al adquirente la aprehensin material de dicha especie. Para los mismos efectos se considera que la entrega es simblica, entre otros, en los siguientes casos: 1) Cuando el vendedor entrega al adquirente las llaves del lugar en que el bien corporal mueble transferido se encuentra guardado, o bien, las llaves de la especie; 2) Cuando el vendedor transfiere dicho bien al que ya lo posee por cualquier ttulo no traslaticio de dominio, o bien, cuando dicho vendedor enajena una especie afecta al Impuesto al Valor Agregado, conservando, sin embargo, la posesin de la misma, y 3) Cuando los bienes corporales muebles se encuentran a disposicin del comprador y ste no los retira por su propia voluntad.

Este conjunto de disposiciones (artculo 9 a) DL 825; artculo 15 y 17 reglamento) nos despejan el tema del devengo en el caso de ventas de bienes corporales muebles. En caso de bienes corporales inmuebles (de su giro, vendidos por Empresas Constructoras, construidas total o parcialmente por ella o por un tercero para ella) hay varias formas de efectuar esta transferencia afectndola a IVA, no olvidemos que en relacin a estos inmuebles el artculo 8 a travs de actos asimilados va cubriendo todas las modalidades de trasferencia ( retiros, aportes, promesas de compraventa, contrato de leasing habitacional, y las compraventa propiamente tal), en todos estos casos del devengo se produce al momento en que se emite la factura correspondiente, no obstante que, el comprador aqu es el consumidor fina, por regla general, lo que corresponde es emitir siempre una factura no se emiten boleta, debido a la importancia, a la naturaleza del negocio. Pero estos contratos tienen, por su envergadura modalidades distintas, cualidades distintas, por regla general la emisin de la factura debe hacerse, en estos casos, junto con la entrega, salvo que la escritura anteceda a la entrega, cosa que es totalmente posible ( por ejemplo: ventas en verde) en esos caso hay que sujetarse a la fecha del documento. Es igualmente usual que la venta se haga a plazo, que se fraccione el pago del precio y lo que manda en este caso para la aplicacin del impuesto, es la entrega o la fecha de la escritura, el fraccionamiento del precio, no tiene efecto fiscal. Por ltimo en el caso de los servicios, debemos ajustarnos a la fecha de la factura o la boleta; sin embargo, es posible que la remuneracin se pague antes de que se emita la factura o la boleta y en este caso, lo que manda es la fecha en que se efectu el pago, en que el prestador percibi la remuneracin (artculo 15 del reglamento se entiende que la
181

remuneracin se percibe, cuando se paga efectivamente o se pone a disposicin en cualquier forma de el prestador de servicios). Importaciones Artculo 9.- El impuesto establecido en este Ttulo se devengar: a) En las importaciones, al momento de consumarse legalmente la importacin o tramitarse totalmente la importacin condicional. Las Aduanas no autorizarn el retiro de los bienes del recinto aduanero sin que se les acredite previamente la cancelacin del respectivo tributo, salvo en el caso de las importaciones con cobertura diferida a que se refiere el inciso cuarto del artculo 64. Las especies que ingresen al pas acogidas a regmenes aduaneros especiales causarn, al momento de quedar a la libre disposicin de sus dueos, el impuesto que corresponda por la diferencia de base imponible que se produzca, salvo en el caso de las importaciones a que se refiere la letra B del artculo 12 Artculo 19 reglamento.- Tratndose de importaciones de bienes corporales muebles afectos al Impuesto al Valor Agregado, el tributo se devenga al momento de consumarse legalmente la importacin o al tramitarse totalmente la importacin condicional.

Artculo 9 letra b) nos muestras tres situaciones distintas: - - - Una regla general, que podramos denominar importaciones puras y simples. Importaciones condicionales Importaciones sujetas a regmenes especiales ( aduaneros)
1-La regla general aplicable en el primer caso es que el impuesto al valor agregado se devenga cuando la importacin se consuma, es decir cuando la mercadera se nacionaliza, cuando se paga los derechos de internacin. Le impone la ley al propio servicio de aduanas una funcin fiscalizadora, porque las mercaderas no pueden ser retiradas sino una vez que el impuesto al valor agregado haya sido tambin pagado, entonces pagados los derechos de internacin, en ese momento, se devenga el IVA, todo esto va precedido de trmites mltiples que el agente de aduana o el propio contribuyente han tenido que efectuar, una declaracin en la que determina, desde la destinacin aduanera hasta el valor aduanero, pasando por el origen de la mercadera, cosas que influyen en la determinacin de el derecho de internacin; y con base en esta declaracin el servicio de aduanas efecta una liquidacin, es decir determina el monto del impuesto, aqu no opera el sistema de declaracin y pago simultneo, esta declaracin se exige para que, en base a ella, se pueda determinar el IVA, mediante este documento oficial que se llama liquidacin de los derechos de internacin, en ese momento, queda el contribuyente con la obligacin tributaria claramente determinada y en condiciones de efectuar el pago de los derechos de internacin. Pero el IVA va junto, de manera que el mismo momento en que se determine y page el impuesto al valor agregado y est bien pagado porque el devengo se produce, dice la ley, cuando la importacin se consume y esto sucede con el pago de derechos de importacin que libera esas mercaderas.
182

2-Importaciones condicionales, habr que esperar que se cumpla la condicin para que la importacin se pueda consumar. Por ejemplo: se importan trenes para utilizarlos en el metro de Santiago, pero sujetos a ciertas condiciones, de modo que antes que se materialice la importacin, se probarn, para ver si sirven o no, y si no sirven se devuelven, por eso es que los derechos de internacin quedan pendientes de pago y la fiscalizacin va a versar sobre si la condicin se cumple o no se cumple, porque cumplida la condicin procede el pago de derechos y suceder lo antes sealado.

3-Importaciones especiales: Tenemos por ejemplo la zona franca. Lo que caracteriza a la zona franca es que hay en su caso una ficcin legal que considera este territorio, como una parte del territorio no nacional para fines aduaneros, en consecuencia, lo que llega a la zona franca, llega sin derecho de internacin. Ah radic el atractivo de ir a comprara a la zona franca, porque los precios al no incluir los derechos de internacin eran ostensiblemente menores. Ejemplo: compro caja de cierto licor, y bebo una botella, dentro del recinto. Esto no est afecto de el impuesto aduanero pero si las botellas restantes que saco del recinto. El devengo se produce al momento de ocurrir el cambio de rgimen aplicable a la mercadera, mientras est en la zona, no hay problema, si salgo de la zona (al resto del pas) se trata como fuera una importacin, por tanto cambia el rgimen jurdico aplicable. Artculo 9.- El impuesto establecido en este Ttulo se devengar: c) En los retiros de mercaderas previstos en la letra d) del artculo 8, en el momento del retiro del bien respectivo (norma clara, no requiere mayor explicacin) d) Cuando se trate de intereses o reajustes pactados por los saldos a cobrar, a medida que el monto de dichos intereses o reajustes sean exigibles o a la fecha de su percepcin, si sta fuere anterior. El impuesto que afecte a los mencionados intereses o reajustes se declarar y pagar en conformidad a las normas sealadas en el artculo 64. Para aclarar esta letra nos referiremos al artculo 18 del reglamento El Impuesto al Valor Agregado correspondiente a intereses o reajustes pactados en operaciones al crdito por los saldos insolutos, se devenga a medida que el monto de dichos intereses o reajustes sean exigibles, o a la fecha de su percepcin si sta fuere anterior. Para los efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, se considera que los reajustes o intereses son exigibles al vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro documento que los contenga, en todo o en parte. En toda "venta" o "servicio" en que la totalidad o parte del precio o valor del contrato o convencin se pague a plazo, deber indicarse separadamente cunto corresponde a precio o a valor del contrato y cunto a intereses pactados por los saldos a cobrar. Cuando el vendedor no indique qu cuota o cuotas del precio a plazo corresponden a reajustes o intereses, se presumir que cada una de las cuotas comprende parte del precio y los reajustes o intereses proporcionales a dicha cuota.
183

Ej.: Empresa automotora vende a una persona un auto en $20.000.000, la persona pag al contado $10.000.000 y el saldo en 2 cuotas con vencimiento en 30 y 60 das (de 5.000.000 c/ u), se pactaron intereses de un 2% mensual aplicables sobre el saldo del precio, como el plazo es corto no hay reajuste, al momento de cerrar el negocio la persona recibe las llaves y el auto, preguntas: Cundo debe emitirse la factura por la venta de ese auto? Sobre qu monto? El IVA sobre los intereses, se devenga en el mismo minuto?; Si hay un tratamiento distinto, qu documento deber emitirse cuando se produzca el pago de esos intereses? OJO: una cosa es el precio de venta, otra cosa es los intereses, eventualmente reajuste que pueda originar el saldo de precio cuando la venta se hace con crdito de proveedores. Son cosas totalmente distintas. -Respecto de la venta: hay que emitir factura, el impuesto se devenga a la fecha de la emisin de la factura que en este caso coincidir con la entrega y e incluso, en este caso, con la celebracin del contrato, y ese IVA se aplica sobre el precio, o sea los 20 millones (entonces respecto del IVA sobre la venta se aplica el artculo 9 letra a) y hay que estarse a la fecha de la factura o boleta y la entrega simblica, que pueden coincidir o no). -Otra cosa ocurre respecto de los intereses. Deber estarse tanto, exigibilidad o pago. Importante destacar que exigibilidad y momento del pago son diferentes, aunque generalmente coincide. Si se paga antes de la exigibilidad, habr que estarse a la fecha del pago. Si se paga despus de la exigibilidad, habr que estarse al momento de la exigibilidad (en resumen se est a la que primero ocurra). En este caso como ya se factur la deuda, el documento que corresponde emitir es una nota de dbito sobre el monto de los intereses y el IVA que corresponde a esos intereses.

El artculo 9.- El impuesto establecido en este Ttulo se devengar: e) En las prestaciones de servicios peridicos, al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio, si la fecha de este perodo antecediere a la de los hechos sealados en la letra a) del presente artculo. Sin embargo, tratndose de los suministros y servicios domiciliarios peridicos mensuales de gas combustible, energa elctrica, telefnicos y de agua potable, el impuesto se devengar al trmino de cada perodo fijado para el pago del precio, independiente del hecho de su cancelacin Tambin se aplicar lo dispuesto en el inciso anterior a los servicios peridicos mensuales de alcantarillado, siempre que stos, por disposicin legal o reglamentaria, usen el procedimiento de cobranza establecido para los suministros y servicios domiciliarios referidos, y.

Este artculo es muy importante, pues tiene que ver con el devengo del impuesto con el tema de servicios peridicos y en particular ciertos servicios domiciliarios peridicos que son
184

muy habituales. Como se trata de servicios no encontramos en el articulo 8vo como acto asimilado estos servicios porque no necesita la ley hacer asimilacin alguna. Son servicios que cumplen todos los requisitos del hecho gravado servicio y por ello estn grabados, y nos atenemos al devengo. Si nos atenemos al artculo 9 letra a norma general, se devengara al m omento en que se paga, y ya sabemos lo que se entiende con pago aqu, basta una consignacin por ejemplo y esa consignacin seria pago, porque la plata esta puesta a disposicin del prestador de servicios. Pero con los servicios peridicos es diferente al comn de los servicios, porque la diferencia est en su periodo similar del pago precisamente. Ejemplo: Contrato de plan con una compaa de telfono. No se trata de un servicio domiciliario. A eso se refiere la norma del artculo 9 letra e). Ser entonces al vencimiento del plazo para pagar la cuota respectiva segn se haya pactado. Y la pregunta es, qu pasa si no se paga? Lo que se graba con impuesto a los servicios son ciertas prestaciones que corresponden a actividades remuneradas determinadas, y lo que se graba es la remuneracin. Entonces si no hay pago no debera haber IVA. Sin embargo la regla dice una cosa distinta, y en consecuencia el prestador del servicio tendr las acciones de cobro que quiera, pero para fines fiscales lo que cuenta es la bolsa de usuarios a los cuales se les emiti la boleta correspondiente por el periodo por vencer. La emisin del documento ser con caractersticas y formatos especiales, pero se hace tambin en momentos diferentes. El impuesto se devenga, en consecuencia la obligacin se hace exigible, comienzan a correr los plazos de prescripcin para su cobro cuando vence el plazo para pagar, independientemente del pago. Seguimos leyendo el artculo y podemos plantearnos a pregunta de qu pasa si los periodos de pago son distintos, por ejemplo en materia de agua potable donde hay casos donde el periodo de pago no es mensual, y lo que manda es la convencin entre las partes, y la compaa podra establecer periodos de pago distintos, porque esta ley se refiere a periodos mensuales, y entonces no podramos aplicar esta norma de devengo, y de ser as tendremos que aplicar la primera parte, porque se trata de un servicio peridico, y ah se encontrar la empresa respectiva que el devengo se produce al vencimiento del plazo, independiente del pago. Articulo 9.- El impuesto establecido en este Ttulo se devengar: f) En los contratos referidos en la letra e) del artculo 8 y en las ventas o promesas de venta de bienes corporales inmuebles, en el momento de emitirse la o las facturas. Entonces, ya identificamos el hecho gravado, luego establecimos cuando ocurre el hecho gravado y en consecuencia nace la obligacin tributaria y algunas otras obligaciones como la emisin de documentos principalmente, y por cierto en qu momento tendr el contribuyente que declarar y pagar, lo que analizaremos ms adelante. Pero todo esto, siempre que no exista una exencin, y hablando del hecho gravado ser una exencin real, y hay como vemos en el artculo 12. Vamos a analizar algunas solamente. Artculo 12.- Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo: d) Las especies exportadas en su venta al exterior
185

Vimos que el principio de carcter internacional es gravar el pas de destino, por eso que entre nosotros gravamos la importacin, y este artculo se refiere a la exportacin, cuya finalidad es evitar la distorsin de carcter tributario. a) Las ventas y dems operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes: 1. Los vehculos motorizados usados, excepto en los siguientes casos: el previsto en la letra m) artculo 8; los que se importen y los que se transfieran en virtud del ejercicio, por el comprador, arrendamiento con opcin de compra de un vehculo. Asimismo se exceptan de la presente exencin los vehculos motorizados usados que no hayan pagado el impuesto al momento de producirse la internacin por encontrarse acogidos a alguna franquicia, de acuerdo con lo preceptuado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del artculo 8.

La venta de vehculos motorizados usados est en general exenta de impuestos. Sin embargo hay 3 excepciones. Ojo con el caso de los vehculos importados, la importacin est siempre afecta al impuesto de valor agregado, en ese caso lo que se grava es la importacin total, no el hecho gravado venta en general, ese es un acto asimilado, y cuando el vehculo se intern usado a soportado IVA y el vendedor que es ocasional tiene tambin que recargar. No parece justo esto pues generalmente el importador no tiene el carcter de vendedor y por tanto no podr hacer uso del crdito fiscal, y comprar e importar un auto usado va a tener que vrsela con el IVA dos veces. Tener presente que en nuestro pas hay una muy amplia libertad de importacin. El legislador mira con malos ojos este tipo de bienes, y as parece ser que hay un doble castigo. Artculo 12 letra a) N3 3- Las especies transferidas a ttulo de regala a los trabajadores por sus respectivos empleadores en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas; Si no existiera esta norma habra que aplicar IVA por haber un retiro, y se gravara como tal. Sin embargo la ley dice que bajo ciertas condiciones que estn fijadas en el artculo 23del reglamento, estas regalas estn exentas de impuestos, de lo contrario estaran afectas a IVA porque se habra configurado el hecho gravado retiro. Leer artculo 23 del reglamento. Estos son requisitos copulativos, el segundo parece criticable porque la ley no establece lmites, ser propio del reglamento establecer un lmite de 1 UTM como ah est establecido? La legalidad de esa norma parece altamente cuestionable. Y desde luego lo importante es que la norma reglamentaria trata de excluir cualquier abuso en el uso de esta facultad, tiene que corresponder a una poltica general de empresa, o emanar de un contrato colectivo de trabajo y tener por tanto un carcter obligatorio. Y si se trata de un contrato individual de trabajo? Si, con tal que se trate para todos los trabajadores, o comn a una categora de trabajadores de una empresa, por mucho que no haya contrato colectivo de trabajo. Artculo12 letra a) n 5
186

5-Las materias primas nacionales, en los casos en que as lo declare por resolucin fundada la Direccin de Impuestos Internos, siempre que dichas materias primas estn destinadas a la produccin, elaboracin o fabricacin de especies destinadas a la exportacin. Slo pueden acogerse a esta norma de excepcin los contribuyentes que adquieran las materias primas de personas que no emitan facturas o de proveedores que, en forma previa, renuncien expresamente al crdito fiscal que originaran tales transferencias si quedaran afectas al impuesto al valor agregado. El exportador no va a poder utilizar el crdito fiscal, entonces a pesar que el artculo 36 plantea un camino alternativo en que el exportador que compra materias primas quede tambin en ese momento liberado del IVA bajo las condiciones que ah se sealan, entre las cuales est el que expresamente el proveedor haya renunciado al uso crdito fiscal que l tiene a su turno por las adquisiciones que hizo para producir o disponer del bien que le estn vendiendo al exportador. Son caminos alternativos, hacemos correr la exencin o aplicamos el mecanismo de devolucin. La idea es fomentar y facilitar la exportacin que es fundamental en la economa nacional. Las letras b) y c) del artculo 12 del DL 825 se refieren a personas, son exenciones personales. Artculo 12.-Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo: B.- La importacin de las especies efectuadas por: 1. El Ministerio de Defensa Nacional, el Estado Mayor de la Defensa Nacional, las Fuerzas Armadas, Carabineros de Chile y la Polica de Investigaciones de Chile, como tambin las instituciones y empresas dependientes de ellas o que se relacionen con el Presidente de la Repblica por su intermedio, y que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, resguardo del orden y seguridad pblica, siempre que correspondan a maquinaria blica; vehculos de uso militar o policial excluidos los automviles, camionetas y buses; armamento y sus municiones; elementos o partes para fabricacin, integracin, mantenimiento, reparacin, mejoramiento o armadura de maquinaria blica y armamentos; sus repuestos, combustibles y lubricantes, y equipos y sistemas de informacin de tecnologa avanzada y emergente utilizados exclusivamente para sistemas de comando, de control, de comunicaciones, computacionales y de inteligencia C.- Las especies que se internen: 1.- Por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, y siempre que se trate de efectos personales y vehculos para su movilizacin en el pas, y 2.- Transitoriamente al pas en admisin temporal, almacenes francos, en depsito aduanero, en trnsito temporal u otra destinacin aduanera semejante. Distinto es en la letra e) del artculo 12, donde se presentan dos situaciones distintas. Aqu hay exenciones propiamente tales y que tienen el carcter de exenciones reales y otras en cambio que el legislador eligi incluir dndoles un tratamiento equivocado, ya que en verdad se trata de situaciones en las que el hecho gravado no se configura, y en que por la
187

misma razn una liberacin de la obligacin tributaria inexistente carece de sentido. Lo hace el legislador para darle ms claridad a la norma y ms seguridad al contribuyente, esta tcnica legislativa es lo que ha llevado a algunos autores a hablar de unas hiptesis de no sujecin que son casos en que el hecho gravado no se configura y donde no hay lugar al impuesto. Ejemplo: letra e) nmero 1. Qu pasa con estos espectculos en general? Por qu aparece esta exencin? Hay o no hay hecho gravado? Tiene que haber patrocinio por parte del ministerio de educacin, no ocurre lo mismo con otros espectculos, por ejemplo un partido de ftbol, no necesita calificacin de nadie, en cambio en el caso del espectculo circense, en este caso la ley establece los requisitos para que opere la exencin. DL 828 del ao 1974 estableci un impuesto especial a los espectculos y ese impuesto tambin tiene un extenso catlogo de exenciones Artculo 12.- Estarn exentos del impuesto establecido en este Ttulo: e) Las siguientes remuneraciones y servicios: 7.- Los ingresos que no constituyen renta segn el artculo 17 de la Ley de la Renta y los afectos al impuesto adicional establecido en el artculo 59 de la misma ley; 8.- Los ingresos mencionados en los artculos 42 y 48 de la Ley de la Renta; Aqu estamos en presencia de estas hiptesis de no asociacin, si los ingresos de que se trata son del artculo 42, corresponden a la segunda categora porque se trata de remuneraciones que se ganan en el desarrollo de una actividad lucrativa no necesitaba el legislador establecer una exencin porque no se configura el hecho gravado, no se trata de actividades encasilladas en los nmeros 3 y 4 del art 20, sin embargo prefiri cerrar cualquier duda e incorporarlos en esta exencin. Algo parecido ocurre con los ingresos no constitutivos de la renta, una indemnizacin de perjuicios o un premio por ejemplo. Otro numerando ms adelante se refiere a la remuneracin originada en depsitos de dinero. Cuando hablamos de depsito en instituciones que por mandato legal estn habilitadas para recibir esos depsitos, la remuneracin corresponde al desarrollo de una actividad financiera, pero aqu lo que interesa es el depositario que va a ganar tambin una remuneracin producto del depsito que efectu y que celebra con la institucin que recibe el depsito, ms all de la calificacin como actividad financiera de esa va a haber la exencin de que trata el artculo 17 en la letra e) (No hay q confundir la actividad del banco como institucin financiera con lo que percibe el depositante ajeno al banco, uno y otro celebran operaciones de crdito de dinero pero el tratamiento es diferente). Hay entonces exenciones de carcter real, cuando existen normas que establecen la exencin hasta ah llega la aplicacin de la ley y naturalmente no podremos avanzar, pero como es fcil constatar esto no es lo normal, son excepciones. CONTRIBUYENTE-SUJETO PASIVO.-
188

Debemos entonces dar el segundo paso, que consiste en identificar al contribuyente y al sujeto pasivo, sobre esta materia la ley contempla tres normas artculos 3, 10 y 11 y el reglamento los complementa con los artculos 20 y 21. Artculo 3- Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en ella. En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.

Artculo 10- El impuesto establecido en el presente Ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta. Igualmente, el impuesto afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales.

Primer comentario, aqu la ley utiliza los trminos contribuyente y sujeto pasivo como sinnimo, de manera que no se hace cargo de la categora econmica de contribuyente, esto es, de identificar a la persona que soporta el tributo, aquella sobre cuyo patrimonio incide el tributo, no es que la legislacin ignore a esta persona, as lo prueba el artculo 64 de la ley, as lo prueba tambin el artculo 97 del Cdigo Tributario cuando constituye la infraccin originada en no exigir la boleta correspondiente. Artculo 64.- Los contribuyentes afectos a la presente ley debern pagar en la Tesorera Comunal respectiva, o en las oficinas bancarias autorizadas por el Servicio de Tesoreras, hasta el da 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior, con excepcin del impuesto establecido en el artculo 49, el que se regir por las normas de ese precepto. Est establecida un par de artculos ms adelante la obligacin de ese llamado contribuyente de recargar el impuesto en las facturas o las boletas que deba emitir, deja en claro la ley que no es aquel a quien denomina contribuyente o sujeto pasivo quien va a soportar la funcin del que as identifica es la de recargar, recaudar, declarar y enterar en arcas fiscales el monto del impuesto correspondiente en el modo que iremos viendo. Lo importante como primera consideracin es que en esta ley contribuyente y sujeto pasivo son la misma persona y el verdadero contribuyente a quien cuya capacidad contributiva es la que considera la ley, aquel que va a soportar el gravamen no aparece reconocido en esta categora jurdica, por eso es que el llamado contribuyente o sujeto pasivo se equivoca, aplica mal la ley, grava una operacin que conforme a la ley no configura un hecho gravado, por un lado tiene la obligacin de enterar esos montos en arcas fiscales y de otra parte puede corregir sus error y pedir la devolucin de ese pago indebido pero para evitar el
189

enriquecimiento ilcito deber probar ante el director regional q devolvi esas platas q haba recaudado indebidamente. Esto quiere decir que el que pag efectivamente el impuesto no est legitimado para actuar ni frente al servicio de impuestos internos ni ante tribunales de justicia a fin de obtener proteccin de sus leyes. El contribuyente en el impuesto al valor agregado, el artculo 3 y 10 de la ley precisan quien es el contribuyente y el sujeto pasivo, categoras que hace sinnimos. El artculo 21 del Reglamento nos permite sintetizar el tema: Son sujetos del impuesto al valor agregado: Artculo 21.- Son sujetos del Impuesto al Valor Agregado: 1) Los vendedores en los siguientes casos: A.- Cuando realicen "ventas" de especies de su propia produccin o adquiridas de terceros, de acuerdo con lo expresado en los nmeros 1 y 3 del artculo 2 de la ley; B.- Cuando celebren o ejecuten cualquiera de los actos que la ley equipara a "venta" en el artculo 8 de la ley; C.- Los vendedores que transfieran vehculos motorizados adquiridos nuevos e incorporados al activo fijo de una empresa; 2) Los prestadores de servicios por las acciones o prestaciones de servicios a que se refiere el artculo 2, N 2, de la ley, y por los actos que se equiparan a servicio en el artculo 8 de la ley; 3) Los adquirentes de bienes corporales muebles o beneficiarios del servicio, cuando el Servicio cambie el sujeto del impuesto, haciendo uso de la facultad que le confiere el inciso final del artculo 3 de la ley; 4) Los adquirentes de bienes corporales muebles cuando los vendedores o tradentes no tengan residencia en Chile, y 5) Los beneficiarios de servicios, cuando la empresa que efecta la prestacin reside en el extranjero.

Se presentan dos identificaciones bsicas, contribuyente y sujeto pasivo es el vendedor siempre que estemos en presencia de una venta o de un acto asimilado a venta o el prestador de servicios cuando estamos en presencia de un servicios de una acto asimilad a servicio, esta es la regla general, que naturalmente solo podemos abandonar en presencia de reglas especiales que contiene tanto la ley, como el reglamento ante todo para aquellos casos en que el vendedor o el prestador de servicios tiene residencia fuera del territorio nacional, en este caso el adquirente o el usuario o beneficiario del servicio pasa a ser el contribuyente, estas ltimas normas hay que enlazarlas con las disposiciones que contiene la
190

misma ley en materia de territorialidad, en la prestaciones de servicios, por ejemplo, a efectos de determinar si opera el gravamen lo importante es el lugar donde el servicio se presta o se utiliza, es posible que la prestacin se realice desde el extranjero, pero la utilizacin se haga en Chile (por ejemplo, un acto asimilado, como es el contrato de licencias, el uso de marca, patentes y otros derechos vinculados a la propiedad industrial, puede otorgarse desde el extranjero, el dueo de la marca est en el extranjero, probablemente le contrato de licencia se celebra en el extranjero, pero la marca va a ser utilizada en Chile, lo que quiere decir que le ser aplicable el IVA porque se aplica la norma sobre territorialidad, lo que ocurre es que no se pasan cuentas fiscales a la empresa en su lugar de origen, sino que el adquirente tomar el lugar de contribuyente o sujeto pasivo). En resumen: Contribuyente y sujeto pasivo ser el vendedor o prestador de servicios, salvo que estos tengan residencia o domicilio en el extranjero, caso en el cual lo sustituirn el comprador o el beneficiario del servicio. Hay otras normas especiales que estn en el artculo 10 de la ley, que se refieren a casos particulares: Artculo 10.-El impuesto establecido en el presente Ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta. Igualmente, el impuesto afectar a quien realice la prestacin en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales.

Hay normas para algunos de los actos asimilados, pero siguen la misma lnea, lo nico que hacen es enfatizar la idea, por ejemplo en el caso de los aportes, el sujeto pasivo ser el aportante, el que efecta el aporte de bienes corporales muebles de su giro al momento de constituir la sociedad. Artculo 3 incisos tercero y siguientes DL 825 (parte compleja, que tiene que ver con el numeral 3 del artculo 21 del reglamento) Artculo 3.-No obstante lo dispuesto en el inciso primero, el tributo afectar al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusin, en los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. En virtud de esta facultad, la Direccin referida podr disponer el cambio de sujeto del tributo tambin slo por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicacin de lo dispuesto en este inciso no puedan recuperar oportunamente sus crditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retencin o de recargo que deban pagar por el mismo perodo tributario, a darle el carcter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesoreras en el plazo de treinta das de presentada la solicitud, la cual deber formularse dentro del mes siguiente al de la retencin del tributo efectuado por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del dbito fiscal correspondiente. Igualmente, la Direccin podr determinar que las obligaciones que afecten a los contribuyentes a que se
191

refieren los incisos primero y segundo correspondan a un vendedor o prestador del servicio, o al mandatario, tambin respecto del impuesto que debe recargar el adquirente o beneficiario, por las ventas o servicios que estos ltimos a su vez efecten o presten a terceros cuando se trate de contribuyentes de difcil fiscalizacin. En los casos a que se refiere el inciso anterior, la Direccin podr, para los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado, determinar la base imponible correspondiente a la transferencia o prestacin de servicio que efecte el adquirente o beneficiario, cuando se trate de especies no sujetas al rgimen de fijacin de precios. Asimismo, la Direccin a su juicio exclusivo, podr imponer a los vendedores o prestadores de servicios exentos, la obligacin de retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zonas Francas.

Lo anterior constituye lo denominado Cambio de Sujeto en el IVA la ley determina el contribuyente y el sujeto pasivo del IVA, sin embrago estos incisos le dan a la direccin Nacional del SII, actuando a travs de resoluciones, que dicta a su juicio exclusivo, la posibilidad de cambiar el sujeto. (OJO podra plantearse la constitucionalidad de estas normas- que no ha sido cuestionada- porque el contribuyente es un elemento del impuesto y el principio de reserva legal implica que la ley es la que puede imponer la carga tributaria, adems de cualquier otra carga pblica, la ley aqu tiene despejado el tema, sin embargo considera que para proteger adecuadamente el inters fiscal, para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, para facilitar la fiscalizacin el Director Nacional del Servicio, rgano administrativo, puede cambiar lo dispuesto por la ley y reemplazar al sujeto pasivo o contribuyente, por otra persona; adems conviene tener presente que esta facultad la ejerce a su juicio exclusivo y esta frase cuando se confieren este tipo de facultades a la autoridad administrativa se ha entendido como discrecionalmente desde luego no de una manera arbitraria, el sentido de la norma es la proteccin de los intereses fiscales ). La ley en este artculo, se plantea dos hiptesis (si bien la referencia del inciso final a la Zona Franca, podra dar a pensar que son tres, pero en estricto rigor son dos): 1. Inciso tercero, esta implica que el sujeto pasivo sigue actuando como agente de recargo, lo que sucede es que avanza en la cadena de comercializacin hacia el consumidor final y est llamado, en esta ocasin, a cubrir pasos subsiguientes a los de la venta que l efecta a otro vendedor, que es con quien celebra inicialmente el contrato, pero no abandona la calidad de agente de recargo, lo que naturalmente tiene implicancias jurdicas. 2. Incisos cuartos y siguientes, en estos incisos acta en la misma cadena, pero hacia atrs y por la misma razn opera como agente de retencin del IVA. Aqu hay un matiz diferencial, entre la situacin del inciso cuarto y la situacin del inciso ltimo, en que tambin acta como agente retenedor, pero operando hacia adelante.
192

Lo importante y fundamental es que la norma legal se rompe cuando ejerciendo la facultad que le confiere el artculo 3, el Director Nacional a su juicio exclusivo, dicta una resolucin disponiendo el cambio de sujeto, con el fin de proteger el inters fiscal.

En resumen: el Fisco le traspasa toda la carga de fiscalizacin a el sujeto pasivo original, a quien transforma en el sujeto pasivo de obligaciones que originalmente no le corresponde, sino que son de cargo de sujetos pasivos posteriores. Lo anterior tiene un problema del que se encarga el inciso penltimo, que no est sin embargo, referido exactamente al caso que analizamos. Se trata del problema del precio, en una economa de libre mercado naturalmente el precio es momentneo, esencialmente variable y depende de las condiciones de mercado, aqu sin embargo sin haber un precio oficial, debe haber un precio que armonice los varios intereses en conflicto (ejemplo: el Diario El Mercurio sale a $500, este dinero, que es el que fija la Empresa para comercializar el diario a nivel nacional est incluida la parte de la Empresa, la parte del distribuidor, ya sea mayorista intermedio y/o distribuidor minorista, hay toda una norma interna que regula que es lo que le corresponde a cada uno y hay, hasta que se llegue al consumidor final, dos o ms boletas, lo que no importa a fines fiscales, pues aparece el cambio de sujeto y slo nos entenderemos con una sola persona, como si esta hubiese cubierto todo el proceso de comercializacin (artculo 3 inciso penltimo En los casos a que se refiere el inciso anterior, la Direccin podr, para los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado, determinar la base imponible correspondiente a la transferencia o prestacin de servicio que efecte el adquirente o beneficiario, cuando se trate de especies no sujetas al rgimen de fijacin de precios), el problema fundamental es el de la base y eso, sin llegar a una unificacin oficial de precio, se resuelve con modalidades como la ya sealada.
193

Lo importante respecto a esta norma (artculo 3) es entender cmo opera esta norma, es decir, hacia adelante, en la cadena de comercializacin, uno que es el ms significativo y fcil de fiscalizar, es en tanto sustituto, transformado en sujeto pasivo de operaciones que se hacen despus de que el realiz su venta, entre un vendedor y un consumidor, o entre vendedores, porque as lo ha dispuesto la Direccin Nacional (OJO: la sustitucin es completa, abarca todas las operaciones). Los dems incisos del artculo tercero se refieren a la situacin inversa, en que el adquirente sustituye al vendedor, en tanto sujeto pasivo, por eso se dice que opera hacia atrs y como est sustituyendo al vendedor, a quien tiene que pagarle el precio de lo que compr, se transforma en agente de retencin del IVA, el otro (vendedor inicial), excluida su condicin de sujeto pasivo no va a poder materializar, no podr recargar, para esto lo fundamental es que los vendedores que van a ser sustituidos sean de difcil fiscalizacin (cambio de sujeto en esta direccin, es el que se ha dispuesto a las Ferias, en estricto rigor la feria presta un servicio, no es adquirente, lo que hace es organizar el remate, entonces la relacin se da entre el huaso y el adjudicatario en el remate, dos extremos que no implican a la feria, pues ella slo factura el servicio que le prest al huasito, establecer la remuneracin que le corresponde por su servicio y esta remuneracin va estar afecta a IVA, este es el IVA de la feria, sin embargo valindose de la norma anterior, la ley establece un cambio de sujeto, debiendo la feria reemplazar al vendedor, reteniendo y enterando el IVA, evidentemente la facturacin tambin deber hacerla esta institucin intermediaria; este cambio de sujeto opera hacia atrs, pues se aplica respecto del vendedor, pero se le impone, en este caso, a un tercero la calidad de sustituto, obviamente el gran beneficiario en esto es el Fisco, quien tendr una fiscalizacin muy fcil y trasforma por esta va de hecho en fiscalizador a este intermediario. Lo importante es que como opera hacia atrs, aqu el sustituto no recarga el impuesto por el reemplazo, sino ms bien lo retiene, a travs de la feria el adquirente le paga al vendedor y antes de hacer la liquidacin y entregarle el dinero al vendedor, el sustituto (Feria) tiene que retener el impuesto, declararlo y enterarlo en arcas fiscales. La situacin tratada en el inciso final, es similar, pero tiene una leve diferencia, porque parte de la base de que el vendedor es una zona franca, por ejemplo la SOFRI, y en base a lo visto, esta es una venta exenta (no est afecta impuesto), por tanto la gente que opera en la SOFRI y bajo el estatuto de la misma, no tiene obligacin de recargar IVA, porque existe exencin que est plenamente justificada, de hecho no es necesario establecerlo legalmente, porque estas zonas francas consisten en una figura legal ficta, en que a una parte del territorio nacional, se le trata para ciertos fines especficos como si no fuera territorio nacional, sino territorio extranjero, en consecuencia no se da el elemento de territorialidad que es determinante en la aplicacin del IVA; sin embargo no es lo mismo, por ejemplo, comprar un vino y consumirlo en la misma SOFRI (o en el hotel), que llevar el vino en el avin, pues en el segundo caso, lo que se est materializando es una importacin y segn el artculo 8 letra b) es una acto asimilado que est gravado con IVA, cuando de la importacin se trata el sujeto pasivo y contribuyente es el importador, pero el inciso final del artculo 3 nos dice que sustituye a este sujeto por la SOFRI misma, dentro de nuestro ejemplo(artculo 3 inciso final Asimismo, la Direccin a su juicio exclusivo, podr imponer a los vendedores o prestadores de servicios exentos, la obligacin de retener, declarar y pagar el tributo que
194

corresponda a los adquirentes afectos o a determinadas personas que importen desde los recintos de Zonas Francas). Naturalmente si el importador adquirente est exento, deber hacer valer su exencin, aqu no hay razn para realizar el cambio de sujeto.

Para finalizar el anlisis de este tema debe tratarse el Artculo 22 del reglamento Artculo 22.- Los comisionistas, consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que compre o venda habitualmente bienes corporales muebles por cuenta de terceros vendedores, son sujetos del Impuesto al Valor Agregado por el monto de su comisin o remuneracin. Los mandantes de las personas referidas en el inciso anterior son, por su parte, sujetos del Impuesto al Valor Agregado por el monto total de la venta. La ley reiteradamente en el reglamento separa los componentes de una misma operacin, a veces, se unen el servicio y la venta, en una misma operacin, desempeados jurdicamente por agentes distintos, entonces lo que trata de hacer la normativa, en esos casos, es separar el IVA servicio, del IVA venta, es lo que ocurre en los casos de comisionistas, agentes vendedores, etc., ellos venden por cuenta de un tercero, el sujeto pasivo a efectos del IVA venta es el tercero, vendedor, el comisionista que simplemente le presta un servicio, acercando el producto al consumidor final y posibilitando que ste adquiera el mismo, tendr que facturarle el servicio al vendedor y recibir a cambio una remuneracin que es lo que se grava tambin con el IVA, son entonces cosas distintas, impuestos distintos y por la misma razn lo que aclara el reglamento es que el contribuyente en cada caso tambin es diferente).

195

Exposicin de alumno sobre resoluciones del SII relativas al cambio de sujeto del IVA. En lo que va del ao 2012 encontramos dos resoluciones, que en realidad son una. La Resolucin 52 en directa relacin con la 67, ya que esta ltima modifica slo un considerando de la primera. La resolucin 52 dispone Cambio de sujeto de derecho del IVA en las ventas de productos por catlogo que indica. Respecto a esto, la Cmara Chilena de Venta directa expresa que la venta directa, es decir, de lo que se ocupa esta resolucin se define del siguiente modo: Venta directa: Es la comercializacin de productos de consumo y servicios directamente a consumidores, en una modalidad de persona a persona, generalmente en sus hogares o en los hogares de otros, en su lugar de trabajo y en otros lugares fuera de locales permanentes de venta minorista. Esta definicin nos sirve para ver cuando se configura la venta, es decir, el hecho gravado. La resolucin plantea lo siguiente, en el considerando primero: Que actualmente en el mercado existen diversas modalidades de venta entre ellas la venta directa. Para explicar el cambio de sujeto recurriremos al siguiente ejemplo: La empresa AVON, tiene consultoras las que realizan el hecho gravado venta. Lo que est haciendo el SII es cambiar el sujeto, es decir, el responsable es la empresa AVON, independiente que la venta la realice una de las consultoras. En la clasificacin vista con anterioridad, hablabamos de un cuadro hacia delante y un cuadro hacia atrs. En este caso debemos pensar que la empresa AVON ocupa el primer recuadro y vamos hacia delante, el vendedor, luego de ese vendedor al consumidor final. Esto se demuestra en la parte resolutiva de la resolucin la cual expresa lo siguiente: Se dispone que el cambio de sujeto que impone el IVA en las ventas de productos por catlogo, que efecten vendedores que declaren renta efectiva afecta a la
196

primera categora de la Ley sobre Impuesto a la Renta, mediante contabilidad completa a contribuyentes personas naturales o jurdicas. En el fondo tenemos una reproduccin del inciso primero del artculo 3. Personas naturales o jurdicas que se dediquen a la compra y venta de productos para destinarlos a su reventa. Respecto del IVA que estos deban recargar a terceros por las operaciones de ventas que estos ltimos a su vez realicen de conformidad a los resolutivos tercero y cuarto de la presente resolucin. Ahora esto se hace efectivo segn lo que seala la segunda parte de la parte resolutiva El cambio de sujeto establecido en esta resolucin operara cuando las ventas por catlogo con un valor inferior al precio final de venta al pblico consumidor que fije para dichos efectos el respectivo vendedor y que se consigne en el catlogo de precios impresos o electrnicos vigentes a la fecha de la respectiva operacin. O bien cuando dicho valor sea inferior al precio sugerido por acuerdo entre las partes. Se debe dejar en claro que segn esta resolucin las consultoras no deberan emitir boleta, aunque en la prctica lo hacen. Cabe destacar que el SII tiene una tabla que indica productos que se encuentran en la misma condicin de la venta por catlogo entre ellos se sealan: el arroz, la carne. La harina, la madera, productos silvestres, trigo, berries entre otros. Definicin de cambio de sujeto respecto al IVA que seala el SII: Cambio de sujeto del IVA: Establecen la aprehensin total o parcial del IVA asociados a la compra o venta de determinados productos o la prestacin de ciertos servicios. Afectan a operaciones documentadas por medio de facturas, en las cuales intervengan agentes retenedores que son contribuyentes autorizados por el Servicio para efectuar retencin. Esta resolucin est autorizando el cambio de sujeto para que finalmente el que retenga el impuesto sera la empresa, siguiendo con mi ejemplo AVON. Ellos seran los que debiesen retener el impuesto. Para concluir quiero hacer alusin que hace la resolucin en su punto dcimo el cual dice: De igual forma el contribuyente que adquiera dichos productos para destinarlos como insumo de su actividad podr solicitar que se le excepcione del sistema de retencin de ellos. Es decir, si yo compro estos productos y no los revendo estara exento.Sin embargo en el evento que dichos productos sean destinados a la reventa quedarn sometidos a todas las obligaciones que impone la Ley sobre impuestos a las ventas y servicios, en especial la obligacin de emitir boleta al consumidor final. As como la obligacin de emitir facturas con retencin por las ventas que efecten a otros comerciantes por valores inferiores al precio final a pblico de dichos productos de acuerdo a lo establecido en la presente resolucin. Ahora el considerando 13 El IVA tal que incluyan las facturas que se emitan en conformidad a esta resolucin. Deber en todo caso ser igual al que se incluye en el precio final de la venta al pblico consumido para los productos sealados en el resolutivo primero (que les indique en un principio) El precio de venta al pblico para los productos referidos ser aquel que haya fijado la empresa en el catlogo, o el que hubiere estado vigente a la fecha de su venta. Y concluyendo con lo que establece el considerando final nmero 15Exmase de la obligacin de emitir boleta establecida en el artculo 52 de la Ley sobre impuestos a las ventas y servicios, solamente por las ventas de productos por catlogo a los vendedores y personas que vendan tales productos, siempre que los impuestos involucrados hayan sido retenidos, en caso contrario deber rendirse la boleta correspondiente.
197

Lo que interesa explicar es la facultad que el Artculo 3 del DL 825 confiere al SII a su Director Nacional, para que, mediante resoluciones de alcance general, disponga el cambio de sujeto. Es una facultad muy viva, que se ejerce frecuentemente por parte de la Direccin. En el caso que se nos ha expuesto lo que ha habido en el SII es una reaccin frente a la aparicin de nuevas estrategias de venta, que implica poner en la funcin de venta a muchas personas que no son dependientes de la empresa, que comnmente no tienen la calidad de revendedores y por la misma razn, hay una cierta incertidumbre respecto a su calidad jurdica. Si son consumidores finales o vendedores. Entonces, para zanjar cualquier tipo de discusin, la empresa en virtud de esta resolucin asume como agente de recargo todas las etapas del proceso de comercializacin hasta llegar al consumidor final. Es perfectamente posible que se combinen en una empresa varias estrategias comerciales. Por ejemplo los productos AVON se pueden vender en farmacias. En las secciones que las farmacias destinan a ese tipo de productos. Las grandes cadenas farmacuticas compran y compran en condiciones ventajosas. Ah no se aplica esta resolucin, no es a todo lo que hace ese vendedor, sino especficamente a esa utilizacin de estas formas alternativas de comercializacin en que el inters fiscal puede verse afectado. Hay otra cosa importante de tener en cuenta Lo que el Artculo 3 permite es el cambio de sujeto, el cambio de sujeto no puede alterar el momento del devengo del impuesto. No hay que pensar que por el hecho de que haya cambio de sujeto, cuando la mercadera sale de manos el vendedor y es entregada a esta fuerza de venta se va a devengar inmediatamente el IVA, depende de las modalidades comerciales. Las normas aplicables sobre devengo son del Art. 9 de la ley. Esas el SII no las puede modificar, ninguna norma le ha dado facultades y son normas que tiene naturalmente la obligacin de observar. Hay formas de proteger en este caso a los intermediarios? No, de ninguna manera, porque si bien ellos se van a ver liberados de algunas de las cargas propias del sujeto pasivo, particularmente no van a ser fiscalizados en cuanto a la aplicacin del IVA. Sus obligaciones comerciales en la cadena no se alteran. El tiene que aplicar el IVA en la venta que realice y tiene que reintegrar ese IVA en el caso al sujeto que en virtud de la resolucin lo reemplaza. Difcil es que haya retencin en este caso, porque justamente porque opera hacia delante la cadena. Hay que esperar que el impuesto vaya siendo aplicable. Como l est reemplazado en tanto sujeto no va a tener la obligacin de declarar el impuesto y no va a realizar, por lo mismo, la determinacin mensual del impuesto en funcin del crdito y del dbito fiscal. Supuesto que slo comercialice este tipo de productos, porque es muy probable tambin, que la misma persona comercialice varios productos distintos y lo haga bajo modalidades distintas. En algunos casos habr sustitucin, en otros casos no los habr. La realidad es muy rica en los casos que introduce. Bueno, para cerrar el tema de sujeto y contribuyente. Un comentario sobre exenciones personales. Las hay en el DL. 825, ya dijimos que en el Art.2 letras B y C, bsicamente contemplan exenciones de carcter personal y el Art.13 lo hace de manera inequvoca. De modo que si se trata de sujeto pasivo exento, llegaremos hasta ah en el IVA. Tres casos, que la legislacin nos entrega para entender esta norma: ARTCULO 13 nmero 4 DL 825. Estn liberadas del impuesto de este Ttulo las siguientes empresas e instituciones:
198

4. Los establecimientos de educacin. Esta exencin se limitar a los ingresos que perciban en razn de su actividad docente propiamente tal; No les recargan IVA a Uds. Cuando deben pagar aranceles mensuales. La razn esta. La actividad educacional est en el 20 n4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Se trata de una accin o prestacin que corresponde a una de las actividades que estn gravadas y que origina el pago de una remuneracin que, en este caso, toma el nombre de arancel. Se dan todos los elementos del hecho gravado, pero no se les aplica el IVA, porque los establecimientos educacionales estn exentos de IVA en aquella parte que corresponde a prestaciones estrictamente docentes. Las universidades tienen lneas muy variadas de actividades, entonces es un punto de interpretacin ver que es lo especficamente docente. Un curso de capacitacin dictado por una Universidad es parte de su actividad docente? Un diplomado, el diplomado no tiene una reglamentacin entre nosotros. De manera que es cada universidad en ejercicio de la autonoma universitaria la que otorga los diplomas que quiere Es parte de la actividad docente? Un programa de doctorado, que tiene por propsito formar personal cientfico Es parte de la actividad docente? Un proyecto de investigacin. Est toda la lnea de asistencia tcnica y transferencia tecnolgica. Las universidades son por su propia naturaleza escultoras del conocimiento y lgicamente estn en condiciones de ofrecer asistencia desde el conocimiento, entre otras cosas para innovar, entonces se les compra muchos servicios, la extensin de la exencin est dada por la norma y lo que hay que interpretar para acotar bien la exencin es cuando estamos frente a una actividad propiamente docente. ARTCULO 13 nmero 5 DL825. Estn liberadas del impuesto de este Ttulo las siguientes empresas e instituciones: 5. Los hospitales, dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas por ste, por los ingresos que perciban dentro de su giro; No da lo mismo tratarse en el Sanatorio Alemn, que tratarse en el Hospital Clnico Regional. Hay una diferencia del 19% sobre el monto de la remuneracin que se cobre, porque la exencin est referida a uno y no a otro, pero lo que me interesa es que vean que existen exenciones personales que hay que observar en cada caso. La Clnica Concepcin est exenta tambin? Es una sociedad en que los socios ante todo son: Ms vida, una ISAPRE y la Universidad de Concepcin que es el socio minoritario y el Fondo de Indemnizacin de la Universidad de Concepcin que pertenece al personal que tiene una participacin del 20% en la sociedad, pero para ver si est o no exenta, tiene que ver el nmero que sigue y qu tipo de convenio hay con el Estado para la prestacin de servicios respectivos. En lneas generales no est exenta, no es de ninguna manera hospital universitario. ARTCULO 13 nmero 8 DL825. Estn liberadas del impuesto de este Ttulo las siguientes empresas e instituciones: 8. La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por los intereses, primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o jurdicas en razn de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie.
199

Hay una red de agentes que son los que ponen a la venta los distintos boletos. A ellos naturalmente se les remunera el servicio que prestan y ese est exento de IVA. No es lo mismo el servicio que prestan esos agentes o el servicio incidental que pueden prestar otro tipo de empresas que compran y revenden los boletos. Se refiere estrictamente a la remuneracin de servicios, nicamente de servicios y de carcter directo. Ah tienen otra faceta del tema de las exenciones. Parte de las remuneraciones son los premios. Los agentes tienen un premio especial por convencin prctica tanto de la Polla, como de la Lotera. El que vende el premio mayor recibe un premio, que es un porcentaje de ese premio mayor, Y hay algunas agencias que han tenido una suerte extraordinaria, de manera que ganan un gordito al ao. Los premios de Lotera son ingreso no constitutivo de renta y los ingresos no constitutivos de renta lo dice el Artculo12 en uno de los numerndoos de la letra A no configuran el hecho gravado, en tanto, forma de remunerar el servicio que prestan. As es que ni por un lado ni por otro les va a ser aplicable el IVA. Qu es lo que se grava, la venta de boletos si tiene IVA? No, se trata del servicio que presta el agente La venta del Kino est afecta o no est afecta a IVA? No lo est en virtud de ley especial no de estas exenciones que estamos viendo, porque existe un impuesto sustitutivo que es el Impuesto a los juegos de azar lo mismo ocurre en el tema del Casino, ayer nos referamos al tema de los espectculos. No hay IVA en virtud de ley especial, porque se aplican esos impuestos sustitutivos con carcter de nicos. Ahora si una persona se gana el premio, el problema no es de IVA, es de renta porque ah va a tener un ingreso, y ese ingreso la Ley sobre Impuesto a la Renta lo califica como ingreso no constitutivo de renta, y debido a esa calificacin naturalmente no va a pagar impuesto a la renta. A propsito de los ttulos valores. Cuando se vende un boleto de lotera que est vendiendo, porque el pedacito de cartn impreso no vale lo que le cobran, y lo que est comprando con eso no es un bien corporal mueble, sino que es una expectativa de ganancia acompaada naturalmente de la suerte, por la misma razn es que estas cosas pasan al lado y tienen estos impuestos sustitutivos. BASE IMPONIBLE.- Tema tratado en la ley en el Artculo15 al 19 y en el reglamento en los artculos 25-34. Disposiciones todas que muestran un tratamiento bastante casustico del tema. El sujeto pasivo aplica el impuesto a cada venta, en cada servicio, en cada acto asimilado que el ejecuta. Uno por uno, aisladamente considerados. De manera que en cada caso particular va a tener que determinar cuales de las normas mencionadas cabe aplicar, para identificar la base imponible y poder sobre ellas aplicar la tasa y recargar correctamente el impuesto, En consecuencia, aqu hay que desagregar las operaciones que realiza el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad, y si son de distinta naturaleza eventualmente hay que tratarlas de manera distinta para lograr efectuar la determinacin del impuesto. Es frecuente en esto que un mismo sujeto pasivo por distintas razones realice hechos gravados diferentes y que por la misma razn la base impositiva sea tambin distinta.

200

ARTCULO 15 DL 825: Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, sino estuvieren comprendidos en l, los siguientes rubros: Ah est la regla general, (est redactado de una forma oscura) ARTCULO 16 DL 825: En los casos que a continuacin se sealan, se entender por base imponible: A) En las importaciones, el valor aduanero
H) Tratndose de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin de una obra de uso pblico prestados por el concesionario de sta y cuyo precio se pague con la concesin temporal de la explotacin de dicha obra, la base imponible estar constituida por los ingresos mensuales totales de explotacin de la concesin. Un tema engorroso este de las concesiones de obra pblica. ARTCULO 17 DL 825 En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raz, podr deducirse de la renta, para los efectos de este prrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalo fiscal Normas especiales; ARTCULO 18 DL 825 En los casos de permutas o de otras convenciones por las cuales las partes se obligan a transferirse recprocamente el dominio de bienes corporales muebles, se considerar que cada parte que tenga el carcter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto de este Ttulo ARTCULO 19 DL 825 Cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendr como precio del servicio Regla general. (Mal redactada). La base imponible en el Artculo 15 es el valor de las operaciones. La terminologa no es propia, porque hablar del valor de las operaciones respectivas deja abierto para interpretaciones que determinen cual es el valor de las operaciones respectivas, obviamente estamos hablando aqu de valor de cambio no de valor de uso. La gran distincin que se hace en Teora econmica. Pero la entrega de un bien puede implicar muchsimas cosas. Hay adems situaciones mixtas en que se juntan
201

elementos de ventas y servicios que vimos en su oportunidad. Entonces, cual es el valor de las operaciones respectivas, lo aclara el reglamento en el Art. 26. ARTCULO 26 Reglamento Para los efectos de Impuesto al Valor Agregado, la base imponible. Esto es, la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto de cada operacin gravada, estar constituida, salvo los casos mencionados en el artculo 16 de la ley, por el precio de venta de los bienes corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados, con excepcin de las bonificaciones y descuentos coetneos con la facturacin El reglamento viene a decir mire, cuando el legislador habla de valor, en realidad de lo que est hablando es del precio si se trata de una venta y de la remuneracin si se trata de un servicio y esa va a ser en principio la base imponible. Porque veremos que el artculo 15 ordena adicionar algunas cosas a la base imponible que frecuentemente estn presentes Quin o qu efecta la determinacin de la Base Imponible? El legislador establece normas para poder definir en cada caso particular cul es la Base Imponible, pero Quin har esta determinacin? El vendedor o prestador de servicios o, dicho de otra manera, el contribuyente o sujeto pasivo es el que tiene que preocuparse de la determinacin de la Base, interpretar las normas que contiene la ley. Cuando se trata de una venta, Cul es en principio la Base Imponible? El precio, a pesar que la ley habla del valor de la operacin que es una cosa absolutamente poco clara, pero que el Reglamento corrige y precisa por eso se entiende el precio: esa es la Base Imponible. Y en la prestacin de servicios? La remuneracin que se paga. En los actos asimilados, naturalmente, depende si hay asimilacin a venta o a servicio; cosa que no aclara, no especfica en cada caso el Artculo 8, pero que resulta de la naturaleza de la operacin que se est asimilando. No es fcil colegir cundo es a venta y cundo es a servicio. No obstante, tambin respecto de algunos actos asimilados hay normas especiales que tienen que ver con la determinacin de la Base Imponible. Regla general, entonces, Precio o Remuneracin segn se trate de Ventas o Servicios. Pero, el artculo 15 de la ley nos aclara que, el precio puede no contener todos los elementos que realmente configuran la Base. Y, entonces, se refiere a 3 otros elementos que deben ser considerados como parte del precio o remuneracin y que incrementan por lo mismo la Base Imponible: Artculo 15- Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los siguientes rubros: 1.- El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibido anticipadamente en el perodo tributario. En todo caso deber excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Ttulo, en la parte que corresponda a la variacin de la unidad de fomento determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo;
202

2.- El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin; El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podr autorizar en casos calificados la exclusin de tales depsitos del valor de venta e impuesto, y 3.- El monto de los impuestos, salvo el de este Ttulo. Los rubros sealados en los nmeros precedentes se entendern comprendidos en el valor de la venta o del servicio prestado aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada, y se presumir que estn afectos al impuesto de este Ttulo, salvo que se demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del Servicio de Impuestos Internos, que dichos rubros corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con este tributo.

Imaginemos la venta de un automvil nuevo con una Empresa Automotriz. El ejemplo en que se compraba un auto a $20.000.000 de pesos y se pact el pago en 3 cuotas, con intereses y reajustes; adems, se pact que el saldo de precio iba a quedar garantizado con una prenda sobre el automvil y que, por la misma razn, deban autorizarse notarialmente las firmas para luego la inscripcin de la prenda junto con inscribir el vehculo, todo lo cual por cierto tiene costo.

*Una advertencia: no olvidar vincular estas normas con las normas sobre devengo del impuesto. Eso es muy importante para saber en qu momento corresponde aplicar el impuesto y, por la misma razn, en qu momento vamos a efectuar la determinacin. Dicho esto, vamos a suponer que el IPC de los 2 meses que transcurren hasta el pago es de un 0.5 mensual. Partamos, entonces, viendo a qu vamos a aplicar el impuesto: 1.- Al precio, se lo aplicaremos o no? Si, Cundo se devenga ese impuesto? Cuando consta en la factura o boleta, en la emisin de las mismas o de la entrega de ellas si es anterior. La del ejemplo es coetnea con la entrega, consecuencia de esto? Qu pasar con los reajustes? Lo que ocurre es que como el impuesto sobre el precio se deveng al entregarse el producto o venderse la mercadera, el reajuste del saldo de precio no est gravado. Hay una frase clave ah, porque el impuesto sobre el precio sobre el producto ya se pag: En todo caso deber excluirse el monto de los reajustes de valores que ya pagaron el impuesto de este Ttulo, en la parte que corresponda a la variacin de la unidad de fomento determinada por el perodo respectivo de la operacin a plazo, poner atencin en eso; condicin, en consecuencia para que los reajustes estn afectos al Impuesto al Valor Agregado, Cul es? Desde luego va a ser posterior a la venta, pero con ello no basta. Adems, se requiere que no se haya pagado sobre el precio, sobre lo que se est reajustando. Aqu se est reajustando el saldo del precio, pero resulta que sobre el precio completo ya se pag el impuesto; dicho de otra manera, la norma de devengo tiene que implicar que haya un desfase entre el momento de celebracin del contrato y, eventualmente la entrega de la cosa, y el momento del pago. El devengo, a lo menos parcial, tiene que ser posterior y el reajuste que acompaa a esa parte que se devenga despus ser lo que incremente la Base Imponible y a lo que tengamos que aplicarle IVA. De modo que, no basta con que se pacten reajustes; no basta con que se paguen reajustes es indispensable que sobre la cantidad que estamos reajustando el impuesto est total o parcialmente pendiente.
203

En caso contrario, el IVA ya est pagado y aplicar IVA sobre el reajuste de una cantidad sobre la cual ya se solvent el impuesto, sera como cobrar 2 veces el impuesto. Pero lo que decimos respecto del reajuste, se aplica a los intereses? No es la misma situacin, porque los intereses constituyen un elemento por naturaleza. Pero adems, por una razn de texto: la exclusin est hecha para los reajustes no para los intereses. En consecuencia, a los intereses les aplicaremos la norma peladita sin esa frase intercalada entre esos 2 puntos. Cundo se devenga el impuesto sobre los intereses? Segn el Art. 9, a medida que el monto de dichos intereses sean exigibles o a la fecha de su percepcin, si sta fuere anterior; esto quiere decir que vamos a aplicar IVA en forma sucesiva y en momentos distintos. El IVA sobre los intereses, difcilmente lo va a poder cobrar en el momento de celebrar la operacin, celebrar el contrato o entregar el bien; el Cdigo Civil dice que los intereses se deben da a da. En consecuencia, es necesario que transcurra el tiempo para que estos intereses se generen y lleguen a pagarse. Y la ley contiene normas de devengo que son separadas. Consecuencia de esto es que el inters est gravado con IVA, pero naturalmente ese IVA no lo vamos a poder aplicar en la factura que da cuenta de la venta, qu tendremos que hacer cuando el inters se pague?, qu tendr que hacer el vendedor? Emite una nota de dbito. En consecuencia, en el mes en que se devenga el impuesto y en que se emite la nota de dbito en ese mes el IVA sobre los intereses va a incrementar el impuesto y va a generar la Base Imponible. Y los gastos notariales y de inscripcin, gastos de otorgamiento de la escritura, etc. Lo dice la ley, es parte de la Base Imponible tambin; incrementa la Base Imponible de modo que habr lugar ah a la incorporacin en la factura o a la emisin tambin de una nota de dbito. Debemos entender entonces que, el que aplica la ley y le responde al Fisco de una buena aplicacin de la misma, es el contribuyente-sujeto pasivo, por eso es que ese necesita buena asesora jurdica y buena asesora contable. En caso contrario, se resbala y se mete en los con el Fisco. Veamos como algo que parece simple, como es una venta cualquiera, puede ser brutalmente complejo y requerir de anlisis muy variado. 2.- segundo caso considerado en el art. 15: Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los siguientes rubros: 2.- El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin; El Servicio de Impuestos Internos, sin embargo, podr autorizar en casos calificados la exclusin de tales depsitos del valor de venta e impuesto.
Qu es lo que ocurre en este caso?, Cul es el supuesto de hecho para que se aplique esta norma? Fjese que compra una Coca-Cola de 2 litros y le preguntan si es o no retornable. Qu significa eso? Si tiene la obligacin de devolver el embase o no. Esto, puede dar origen a que si se opta por el envase retornable, le piden depsito por el envase. Qu pasa con ese depsito?, Es parte de la Base Imponible el depsito? S, eso es lo que dice la norma. Pero, se estaba organizando la fiesta del curso y compr varias bebidas y luego volvi con la boleta de depsito a canjear los depsitos. Y en ese momento le van a
204

devolver su plata y ellos van a recibir las botellas. Sin embargo, cuando se emiti la boleta, usted como consumidora final, la boleta se emiti por el precio ms el depsito. En consecuencia, el IVA en esa venta se deveng ya sobre ese monto total que no es el monto real y definitivo. Por ende, qu tendr que hacer su proveedor? ; Eso quiere decir que el IVA, ya est emitida la boleta, lo va tener que declarar y pagar? A pesar, que usted dej el depsito un da y al da siguiente lo retir. Cmo salimos del enredo? Ya que sera injusto que tuviera que pagar IVA el vendedor sobre sta platita que pas circunstancialmente por sus manos, que no era parte del precio, que cubra un acto jurdico distinto, qu hace el proveedor? En ese caso, correspondera una nota de crdito para de esa forma corregir el problema. Por qu una nota de crdito? Qu efecto va a producir la nota de crdito? En este caso, la razn es por un menor impuesto que se factur que fue por un valor total pero que en verdad el dbito fiscal va a ser menor, el que resulta de la venta principal. As es, veremos cmo se determina el IVA (rasgos generales): el primer paso, el dbito, pero al dbito le sumamos las notas de dbito emitidas en el mes, le restamos las notas de crdito emitidas en el mes. De manera que, se limpi del efecto este depsito que puede haber sido incluso muy significativo. Y, si ocurriera que a usted se le perdi la boleta? Qu pasar? No va a poder operar la devolucin. Y, entonces, como no hay correccin posible porque no se tiene la boleta para hacer el canje y el vendedor no se la recibe de otra manera, no va a haber correccin; pero esto no es injusto Por qu? Porque en ese caso, se fue el lquido y se fue la botella, fue parte de la venta; en consecuencia la boleta que le emitieron cuando usted pag lquido ms botella a travs del depsito se transforma en el precio final: porque result que usted compr las dos cosas no una.

3.- Tercer factor. Artculo 15- Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los siguientes rubros: 3.-El monto de los impuestos, salvo el de este Ttulo.

En estas operaciones, especficamente en el caso de las ventas, hay otros impuestos. El caso emblemtico en esto es el de las importaciones, que son un acto asimilado respecto del cual hay norma especial en lo relativo a la determinacin de la Base Imponible. Pero cuando uno importa al da de hoy y si no est cubierto esa importacin con un Tratado de Libre Comercio y el respectivo certificado de origen tiene que pagar derechos de internacin. En base a esta norma qu ocurre con los derechos de internacin? Son parte de la Base o no son parte de la Base? Si son parte de la Base y lo reitera el artculo 16 letra a) que vamos a analizar a continuacin. Pero hay otros impuestos que gravan la misma operacin de venta; en el ejemplo dado anteriormente se compr una caja de pisco Mistral; entonces hay un impuesto cercano al IVA que se llama ILA (Impuesto a los Alcoholes) y que est en la misma ley, lo vimos cuando presentamos el sistema de tributacin a las ventas. No es chico el ILA y ahora est planteada una posible elevacin cuando se trata de alcoholes de ms de 40,
205

esos pagan ms. Entonces, Cul va primero? El Impuesto a los Alcoholes debera ser parte de la Base Imponible? As es, sera. Pensemos en el Impuesto a los Combustibles, por ejemplo, que pagamos a cada rato que grava tambin la venta. Con esta norma, si la norma muriera ah tendramos que esos Impuestos incorporarlos a la Base. El petrleo llega, en ms de un 95% importado a Chile y el gas poco menos; y entonces el Impuesto a las Importaciones ms Impuesto a los Combustibles, etc. Resulta que el precio se nos empieza a inflar considerablemente, lo que cuenta para el consumidor final el que va a recibir la incidencia y el impacto final del Impuesto. N 3 Los rubros sealados en los nmeros precedentes se entendern comprendidos en el valor de la venta o del servicio prestado aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada, y se presumir que estn afectos al impuesto de este Ttulo, salvo que se demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del Servicio de Impuestos Internos, que dichos rubros corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas con este tributo. No formarn parte de la base imponible el impuesto de este Ttulo, los de los Prrafos 1, 3 y 4 del Ttulo III, el establecido en el Decreto Ley N 826, de 1974, sobre impuesto a los Alcoholes y Bebidas Alcohlicas, y aquellos que se fijen en virtud de la facultad contenida en el artculo 48, sobre impuestos especficos a los combustibles, que graven la misma operacin.

En general, entonces, no van a formar parte de la Base Imponible. Estos son Impuestos especiales a las ventas que acompaan al IVA, pero que tratando de impedir la incidencia y el impacto del Impuesto el Legislador insina primero la inclinacin a incorporarlo, pero luego los saca prcticamente a todos. No entran en la Base Imponible, lo que tiene mucha significacin econmica. Pero hay una frase en el art.15 n3 en el primer inciso que interesa explicar: se refiere, en primer lugar, como Impuestos que no van a formar parte de la Base Imponible a los Impuestos de este ttulo, Cul es el Impuesto de este ttulo? El Impuesto al Valor Agregado. Resulta que lo que estamos haciendo es fijar la Base Imponible del IVA para aplicarle la tasa y as determinar el Impuesto que corresponde en la operacin y, el Legislador nos dice, no forma parte de la Base Imponible el Impuesto de ste ttulo qu quiere decir con esto el Legislador? Por qu esa frase es importante y por qu est incluida? Cuando hablamos de las caractersticas del IVA y de las diferencias con el sistema anterior de impuestos a las ventas que existan en Chile llamamos la atencin sobre el hecho que no es un Impuesto acumulativo. El Impuesto soportado, no constituye un costo para el contribuyente que lo soporta Qu va a ser el con este Impuesto? Lo va a rebajar como crdito fiscal, para l no es casi nunca es un costo; hay una situacin en que si lo va ser, que veremos ms adelante, pero como norma general en un principio para el no es un costo. El costo es el precio sin considerar el impuesto que l paga por el producto y entonces, como el valor agregado se calcula aqu por fuera con el sistema de deduccin de impuesto contra impuesto el impuesto que soporto lo rebaja como crdito y el impuesto que recarga constituye su dbito. Va todo por el lado, todo por fuera. Por eso el Legislador encontr necesario aclarar esta idea, enfatizarla y decir el impuesto de este ttulo no es parte de la Base Imponible. El art. 15 entonces, est desarrollado en parte est aclarado con las disposiciones reglamentarias que estn en los artculos 26 a 28 del Reglamento.
206

ARTICULO 26 Para los efectos del Impuesto al Valor Agregado, la base imponible, esto es, la suma sobre la cual se debe aplicar la tasa respecto de cada operacin gravada, estar constituida, salvo los casos mencionados en el artculo 16 de la ley, por el precio de venta de los bienes corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados, con excepcin de las bonificaciones y descuentos coetneos con la facturacin. Aumentan dicho precio o valor y, por ende, la base imponible, los rubros indicados en el artculo 15 de la ley, de acuerdo a las modalidades que se sealan en los artculos siguientes, y aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada. De acuerdo a lo dispuesto en el artculo 15 de la ley, no forma parte de la base imponible, el Impuesto al Valor Agregado que grave la misma operacin.

(Este es muy importante-art.27- porque desarrolla el n 1 del art. 15)

ARTICULO 27 Forman parte de la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el N 1 del artculo 15 de la ley, los siguientes rubros que se hubieren devengado en el perodo tributario: 1) Los reajustes de todo tipo pactados, ya sea antes, al momento de celebrarse la convencin gravada o con posterioridad a ella; 2) Los intereses, con inclusin de los moratorios, esto es, de aquellos que se devengan con motivo del pago no oportuno de la totalidad o parte del precio, y 3) Los gastos de financiamiento de la operacin, tales como comisiones e intereses pagados a bancos, gastos de notaras y de inscripcin de contratos de prenda en registros pblicos.

ARTICULO 28 Deben considerarse asimismo incluidos en el precio de venta, el valor de los envases y embalajes de las especies transferidas, como tambin los depsitos constituidos por los compradores para garantizar la devolucin de aqullos. No obstante lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos, para hacer uso de la facultad que le confiere el inciso 2 del N 2 del artculo 15 de la ley, tendr en consideracin el giro de la empresa, la habitualidad en la constitucin de los aludidos depsitos y la simplificacin que podra significar, tanto para el movimiento contable del contribuyente como para el control del tributo, la exclusin de tales depsitos del valor de venta e Impuesto al Valor Agregado. No se considerarn incluidos en el precio de venta el valor de los envases que empleen habitualmente, en su giro ordinario, las empresas dedicadas a la fabricacin de cervezas, jugos, aguas minerales y bebidas analcohlicas en general.
207

ARTICULO 29 Forman tambin parte de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo dispuesto en el N 3 del artculo 15 de la ley, el monto de todos los impuestos incluidos o recargados en el precio de los bienes adquiridos y/o de los servicios recibidos, con excepcin del Impuesto al Valor Agregado y adicional a ciertos productos, establecidos, respectivamente, en los Ttulos II y III de la ley y de los tributos de la Ley de Alcoholes y Bebidas Alcohlicas, que graven la misma operacin.

A propsito de este tema del impuesto, es siempre posible que aparezcan impuestos nuevos. Ej.: Impuestos Verdes que van a gravar la venta de ciertas especies Esos impuestos pasaran a formar parte de la Base Imponible del IVA? Recordar que eran productos como las pilas, las bateras que son altamente contaminantes cuando terminan su vida til y, son muy difciles de reciclar, de manera que el efecto contaminante se produce prolongadamente en el tiempo. Se va a gravar la venta, la primera venta de esos artculos. Otro Ej.: Impuesto a los espectculos D.L 827. Pero es perfectamente posible que , como ha ocurrido en otros pases, en el Per por ejemplo, donde se gravan con fuerza a beneficio Municipal los espectculos no deportivos.

Cmo veremos, si se crean nuevos Impuestos sobre las ventas, si ellos forman parte o no de la Base Imponible? Qu alternativas habr? Habr que ver lo que diga la propia ley; lgico y eso ser lo que manda. Si la ley se hace cargo del tema nos tendremos que estar a lo que ella diga. No es el caso de estos Impuestos Verdes. Si nada dice la ley? Pasarn a formar parte de la Base Imponible al no estar expresamente cubiertos por la exclusin que hace la ley. Bueno, pero respecto de todos estos impuestos que incrementan la Base, la propia ley abre un conjunto de discusiones que son sumamente interesantes jurdicamente hablando porque contempla una norma, para poner la carga de la prueba, de la improcedencia del IVA en el contribuyente. No basta con que haya reajuste porque hay intereses con que haya gastos notariales o de otra especie porque todos ellos pueden perfectamente bien acceder a una operacin no gravada o a una operacin exenta; result que la lista de exenciones no era tan pequea y entonces el Legislador le simplific al Servicio de Impuestos Internos y sobre la base del Reglamento establece que habiendo intereses, habiendo reajuste, habiendo depsitos por envase, etc. hay IVA. Si se sostiene que no hay IVA porque esto no era parte de una operacin no afecta o exenta, debe probarse. Y entonces, pone la carga de la prueba en manos del contribuyente qu es lo que va a tener que probar el contribuyente que alega que no hay IVA en la operacin? Va a tener que probar que la operacin a la que acceden esos elementos de la Base, eso es una operacin exenta o no afecta al Impuesto. Creemos que la norma que est en el Reglamento es de dudosa legalidad, puede naturalmente cuestionarse su legalidad en el proceso, pero en todo caso hay que tenerla presente

208

La ley que se ocupa por una parte de la situacin general y es decir, ventas y servicios figando normas que son de comn aplicacin, que por extensin, en principio se aplican a los actos asimilados o la venta o los servicios. Existen tambin una serie de normas especiales, en los art 16 a 19 de la ley hay referencia a estas distintas situaciones. A continuacin se analizaran de forma especiales tres de situaciones. Estas son: 1) 2) 3) Las importaciones. La presencia de los bienes races en el hecho gravado y la base. Las permutas. Las importaciones. Art 16 letra A. En concordancia tambin los art 30, 31 del reglamento. Artculo 16.- En los casos que a continuacin se sealan, se entender por base imponible: a) En las importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el valor CIF de los mismos bienes. En todo caso, formarn parte de la base imponible los gravmenes aduaneros que se causen en la misma importacin. Para determinar el impuesto que afecta la operacin establecida en el inciso segundo de la letra a) del artculo 8, se considerar la misma base imponible de las importaciones menos la depreciacin por uso. Dicha depreciacin ascender a un diez por ciento por cada ao completo transcurrido entre el 1 de enero del ao del modelo y el momento en que se pague el impuesto, salvo que en el valor aduanero ya se hubiese considerado rebaja por uso, caso en el cual slo proceder depreciacin por los aos no tomados en cuenta Art 30.-Sin perjuicio de las modalidades y limitaciones con que se consideran parte de la base imponible los rubros mencionados en los artculos 26 a 29 de este Reglamento, se presumir que dichos reajustes, intereses, etc., estn afectos al Impuesto al Valor Agregado, salvo que se acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Servicio, que dichos rubros corresponden o acceden a operaciones exentas o no gravadas. En virtud del principio de que el impuesto se aplica en el pas de destino en Chile se gravan las importaciones. Cul va a ser la base imponible al momento de aplicar este impuesto? Hay que tener cuidado con este tema por dos razones: A) La convencin o contrato de compraventa se ha celebrado en el extranjero con el proveedor elegido por el importador chileno, y como se trata de una situacin jurdica producida en un pas distinto con fines de fraude fiscal se puede distorsionar los valores que se figan. B) Por otro lado la existencia de filiales o sucursales permiten el uso de los llamados precios de transferencia entre la matriz y la sucursal, esto da al propio contribuyente un margen de juego frente al que el fisco no puede quedar impago.
209

Se nos entregan las siguientes normas: 1) La base imponible va a ser igual al valor aduanero que est regulado en la ordenanza general de aduanas y cuya determinacin corresponde a aduanas, es esta se basa en la documentacin que ha servido de base al contrato y en los precios internacionales de los productos. 2) Si lo anterior no es posible de determinar, se aplica el valor CIF de la importacin que quiere decir el costo ms el flete ms los seguros. 3) Uno otro valor a efecto del I.V.A se incrementa con los derechos de internacin estos forman parten en consecuencia de la base imponible aqu se aplica impuesto sobre impuesto porque el derecho de internacin es considerado un costo de la internacin y esto aumento el costo de la mercadera internada. 4) Hay facultadas para SII para fiscalizar los llamados precios de transferencia.
Lo ms importante es que los derechos de internacin son parte de la base imponible, no lo son otro impuesto que puedan gravas la misma venta, y para efectos de estos otros impuestos tampoco es parte de la base imponible el IVA, Caso tpico: la internacin de alcoholes, el IVA y el ILA corren de forma pareja separada, se aplican sobre una misma base imponible, pero no constituyen ellos parte de la base imponible del otro impuesto. Permuta Artculos 18 y 19. Articulo 18. En los casos de permutas o de otras convenciones por las cuales las partes se obligan a transferirse recprocamente el dominio de bienes corporales muebles, se considerar que cada parte que tenga el carcter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto de este Ttulo, tenindose como base imponible de cada prestacin, si procediere, el valor de los bienes comprendidos en ella. Lo dispuesto en este inciso ser igualmente aplicable a las ventas en que parte del precio consiste en un bien corporal mueble, y a los prstamos de consumo. Si se tratare de una convencin que involucre el cambio de bienes gravados por esta ley, el impuesto de este Ttulo se determinar en base al valor de los bienes corporales muebles e inmuebles incluidos en ella, sin perjuicio de la aplicacin de los tributos establecidos en sta u otras leyes que puedan gravar la misma convencin. Artculo 19.- Cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendr como precio del servicio, para los fines del impuesto de este Ttulo, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que en su defecto, fijare el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo. En los casos a que se refiere este artculo, el beneficiario del servicio ser tenido como vendedor de los bienes para los efectos de la aplicacin del impuesto cuando proceda. Igual tratamiento se aplicar en los casos de ventas de bienes corporales muebles que se paguen con servicios.
210

ARTICULO 34.- Para dar cumplimiento a la norma contenida en el artculo 18 de la ley, las partes vendedoras debern, para los efectos de este tributo, sealar el precio o valor de las especies corporales muebles incluidas en las permutas, trueques u otros contratos a que se refiere el citado precepto, sin perjuicio de la facultad del Servicio para tasar los precios o valores que sean inferiores a los corrientes en plaza. Lo que interesa ac es que el fisco debe saber cul es la calidad jurdica de cada parte, sea una parte vendedor y el otro prestador de servicios, o ambos vendedores, o ambos vendedores de servicios y como producto de la convencin hay en una u otra direccin un servicio gravado las separa y les aplica el impuesto. Para fines fiscales hay dos ventas cruzadas. Cmo se aplica el impuesto? De acuerdo a las normas de base imponible de norma general, de ah resulta el valor de las especies transferidas o los servicios prestados. Lo importante a efectos tributarios estamos en presencia de dos operaciones distintas y cada cual hay que calcularle su base imponible respectiva. Bienes races art 17. Se busca gravar los bienes corporales muebles que se han incorporado al bien raz (inmueble por adherencia o destinacin) y los servicios de la empresa constructora, que es parte de su actividad. Hay que tomar medidas entonces para no gravar a los bienes races. As lo seala el art. 16 letra g). Artculo 16.- En los casos que a continuacin se sealan, se entender por base imponible: g) La base imponible de las operaciones sealadas en la letra k) del artculo 8, se determinar de acuerdo con las normas de este artculo y del artculo 15. Artculo 17.- En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raz, podr deducirse de la renta, para los efectos de este prrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por perodos distintos de un ao. Tratndose de la venta o promesa de venta de bienes inmuebles gravados por esta ley, podr deducirse del precio estipulado en el contrato el monto total o la proporcin que corresponda, del valor de adquisicin del terreno que se encuentre incluido en la operacin. Para estos efectos, deber reajustarse el valor de adquisicin del terreno de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentado por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el mes anterior al de la adquisicin y el mes anterior al de la fecha del contrato. La deduccin que en definitiva se efecte por concepto del terreno, no podr ser superior al doble del valor de su avalo fiscal determinado para los efectos de la ley N 17.235, salvo que la fecha de adquisicin del mismo haya precedido en no menos de tres aos a la fecha en que se celebre el contrato de venta o de promesa de venta, en cuyo caso se deducir el valor efectivo de adquisicin reajustado en la forma indicada precedentemente.
211

No obstante, en reemplazo del valor de adquisicin del terreno podr rebajarse el avalo fiscal de ste, o la proporcin que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido en la operacin. Si en el avalo fiscal no se comprendieran construcciones o en su determinacin no se hubieran considerado otras situaciones, el contribuyente podr solicitar una nueva tasacin, la cual se sujetar a las normas de la ley N 17.235, sin perjuicio de la vigencia que tenga el nuevo avalo para los efectos del Impuesto Territorial, pero debern excluirse las construcciones que den derecho a crdito fiscal. No obstante lo dispuesto en el inciso segundo de este artculo, el Servicio de Impuestos Internos, en aquellos casos en que hayan transcurrido menos de tres aos entre la adquisicin del terreno y la venta o promesa de venta del bien inmueble gravado podr autorizar, en virtud de una resolucin fundada, que se deduzca del precio estipulado en el contrato, el valor efectivo de adquisicin del terreno, reajustado de acuerdo con el procedimiento indicado en el inciso segundo, sin aplicar el lmite del doble del valor del avalo fiscal, considerando para estos efectos el valor de los terrenos de ubicacin y caractersticas similares, al momento de su adquisicin. En las facturas que deban emitirse por los pagos que se efecten en cumplimiento de alguno de los contratos sealados en el inciso segundo de este artculo, deber indicarse separadamente el valor del terreno determinado de acuerdo con las normas precedentes, en la forma pactada a la fecha de celebrarse el contrato de venta o promesa de venta del inmueble. Cuando no exista esta constancia, se presumir que en cada uno de los pagos correspondientes se comprender parte del valor del terreno en la misma proporcin que se determine respecto del total del precio de la operacin a la fecha del contrato. En los contratos de venta o de promesa de venta de un bien inmueble, ya sea que el terreno se transfiera o se considere en la misma operacin o no, y en los contratos generales de construccin, gravados por esta ley, el Servicio de Impuestos Internos podr aplicar lo dispuesto en el artculo 64 del Cdigo Tributario cuando el valor de enajenacin del terreno sea notoriamente superior al valor comercial de aquellos de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, como asimismo, cuando el valor de la construccin sea notoriamente inferior a las de igual naturaleza considerando el costo incurrido y los precios de otras construcciones similares. La diferencia de valor que se determine entre el de la enajenacin y el fijado por el Servicio de Impuestos Internos quedar afecta al Impuesto al Valor Agregado. La tasacin y giro que se realicen con motivo de la aplicacin del citado artculo 64 del Cdigo Tributario, podr reclamarse en la forma y en los plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con los procedimientos que indica. Hay que tener en claro, en primer lugar, que lo que se grava son aportes en un caso, en otro son transferencias de universalidades que se comprenden en el giro de la constructora, en otro caso, y es el ms general la venta o promesa de venta de bienes races, en todos estos casos hay dos componentes distintos; el suelo y el bien races situado en este, al comercializar por ejemplo un edificio de departamentos y tiene que aplicar el IVA, Qu parte del precio es imputable a terreno y que parte del precio es imputable a la construccin? Lo que quiere es legislador es que se grave la construccin y por eso es que la factura de venta
212

debe hacer constar de forma proporcional el precio del terreno y el valor de la construccin propiamente tal, y el impuesto se aplica solo sobre este ltimo. Estas normas nos dicen: La regla general: Hay que basarse en el avalu, que es conocido segn la ley 17.235 y el SS la que fija unilateralmente a efecto de la aplicacin del impuesto territorial. Cuando el contrato que da origen al impuesto no es uno de venta ni es un aporte si no que es un arrendamiento siguiendo una legislacin derogada retiene el 11% del avalu fiscal como elemento atribuible al bien raz, pero siempre la referencia est hecha en razn al avalo, estos son procesos peridicos y normalmente hay presin para retrasarlo y el valor comercial varia muy rpido con el desarrollo urbano y por esa razn se produce una diferencia marcada entre el avalo fiscal y el comercial. Entonces el interesado en utilizar el valor comercial es a la empresa constructora porque el avalo comercial es mayor al fiscal, y por tanto la base imponible para el clculo del impuesto es menor. La ley permite que esto se haga en dos hiptesis: 1) Cuando entre la fecha de adquisicin del terreno y venta de la construccin han transcurrido ms de tres aos. 2) La empresa constructora pida con razones fundadas, caso en cual la direccin del servicio deber pronunciarse de la solicitud, si accede a ella el valor comercial va a sustituir al fiscal. Hay otra alternativa que opera a travs del propio avalo fiscal porque este entre dos procesos generales de re01avalo no es inmutable, cada vez que hay transferencia siendo el precio marcadamente superior al avalo impuestos internos corrige el avalo pero esto va distorsionando las cosas. Lo ms importante del art 17 es que aclara esta intencin de que grave lo construido, no el suelo. (Leer letras b, c, d, e, h). Hay dos normas referentes a las concesiones de obras pblicas contratos de gran envergadura, sin embargo no hay que pensar que solo est referida a grandes obras viales tambin a equipamiento comunitario en el mbito municipal, la norma es casustica y en el mbito del impuesto a la renta hay normas muy complejas. Todo el recorrido que hemos venido haciendo est referido a las distintas operaciones que realizan los vendedores o prestadores de servicios considerados separadamente para cada uno de ellos es el vendedor y el prestador de servicio es el llamado a aplicar la ley y la plica cada vez que efecta una venta o que presta un servicio realiza cualquier de los hechos gravados. Es a cada operacin a la que corresponde aplicar la tasa del impuesto art 14: Los contribuyentes afectos a las disposiciones del presente Ttulo pagarn el impuesto con una tasa de 19% sobre la base imponible. Se va aplicando a cada operacin el 19%, no hay exencin de mnimo para el IVA, lo nico que seala la ley es un exencin de boleta.
213

Todo lo anterior permite al contribuyente determinar el tributo, pero ahora en la relacin jurdica de l con el fisco no slo debe cumplir con esta carga sino que tiene la obligacin de determinar con respecto a un periodo de tiempo el impuesto, declarando y pagando, esto no se hace separadamente para cada operacin sino que se hace en relacin a un periodo de tiempo y as lo dispone el artculo 64 del DL 825. ARTICULO 64- Los contribuyentes afectos a la presente ley debern pagar en la Tesorera Comunal respectiva, o en las Oficinas Bancarias autorizadas por el servicio de Tesoreras, hasta el da 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior, con excepcin del impuesto establecido en el artculo 49, el que se regir por las normas de ese precepto. En el mismo acto debern presentar una declaracin jurada del monto total de las operaciones realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuesto. No obstante, cuando se trate de las ventas a que se refiere el artculo 41, la declaracin deber ser presentada en el Servicio de Impuestos Internos. Respecto de los contribuyentes sujetos al rgimen del Prrafo 7 del Ttulo II de esta ley, el Reglamento fijar la forma y condiciones en que deben presentar su declaracin. El impuesto a las importaciones gravadas en esta ley, cuando proceda, deber pagarse antes de retirar las especies del recinto aduanero, salvo que se trate de importaciones efectuadas por personas que respecto de su giro no sean contribuyentes del impuesto de esta ley, en cuyo caso podrn optar pagar el impuesto en la oportunidad antes sealada o en las fechas y cuotas que fije la Direccin Nacional de Impuestos Internos, pudiendo sta exigir las garantas personales o reales que estime conveniente para el debido resguardo de los intereses fiscales. En esta modalidad, el monto a pagar por cada cuota se calcular sobre la base que haya determinado y calculado dicho Servicio, considerando los recargos y tipos de cambio vigentes a la fecha que se realice el pago. Las referidas cuotas devengarn el mismo inters que se fije para el pago diferido de los derechos aduaneros de los bienes de capital que se importen. INC. 5 DEROGADO. Las especies que se retiren de la potestad aduanera en conformidad a las facultades establecidas en los artculos 51, letra n), y 156 de la Ordenanza de Aduanas y en el artculo 3 de la Ley N 16.768, pagarn provisionalmente el impuesto a que se refiere esta ley, al momento de su retiro. Su pago definitivo se har una vez finiquitada la tramitacin aduanera respectiva. Igual procedimiento se adoptar en aquellos casos en que las especies se retiren de la potestad aduanera, estando pendiente una reclamacin de aforo. INCISO DEROGADO El Servicio de Impuestos Internos podr autorizar el pago del Impuesto al Valor Agregado, que se devengue en la primera venta en el pas de vehculos destinados al transporte de pasajeros con capacidad de ms de 15 asientos, incluido el del conductor, en cuotas iguales mensuales, trimestrales o semestrales; pero dentro de un plazo mximo de sesenta meses, contado desde la fecha de emisin de la factura respectiva. Para estos efectos, el adquirente
214

ser sujeto del Impuesto al Valor Agregado que corresponda pagarse por la primera transferencia en el pas de los citados vehculos, no obstante que la emisin de los documentos que procedan subsistir como obligacin del vendedor, pero sin cargar suma alguna por concepto del respectivo gravamen en la factura que acredite la venta y sin perjuicio de su derecho a recuperar el crdito fiscal del perodo respectivo de otros dbitos, de cualquier clase de impuesto fiscal, incluso de retencin, y de los derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de las Aduanas, o como impuesto provisional voluntario de los referidos en el artculo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Las cuotas de impuesto que se determinen debern expresarse en unidades tributarias mensuales, considerando un inters mensual de 0,5%, y se solucionarn al valor que stas tengan a la fecha de pago de cada cuota. El Servicio de Impuestos Internos podr exigir las garantas personales o reales que estime conveniente para el debido resguardo de los intereses fiscales, en la aplicacin de lo dispuesto en este inciso.

En consecuencia, dentro de los 12 primeros das deber presentarse una declaracin jurada sobre las ventas que realizo y los impuestos que recarg en el mes anterior y adems las compras que realiz y los impuestos que soport, de modo que la determinacin se hace con relacin a un periodo de tiempo que es un mes calendario. Hay situaciones en que este periodo de tiempo puede ser inferior a un mes, cuando hay una iniciacin de actividades o un trmino de giro.

En la primera fase, cuando determinamos el impuesto operacin por operacin qu rol juega la nocin de valor agregado?, es recin en esta fase en que la nocin de valor agregado cobra sentido y como lo anticipamos al presentar el tema este es un impuesto plurifsico no acumulativo, la nocin de valor agregado se realiza a travs del mtodo de deduccin de impuesto a impuesto porque, como veremos, de los impuestos recargados por l en el periodo tributario de que se trata el contribuyente deduce o rebaja los impuestos soportados por l, en consecuencia en arcas fiscales enterar la diferencia entre el crdito fiscal y el dbito fiscal y esa diferencia corresponde a la idea de valor agregado, recin aqu aparece esta nocin que informa la creacin del impuesto, el valor agregado viene a ser, simplificando mucho, la diferencia entre el crdito y el dbito fiscal, esa diferencia es la que se entera en arcas fiscales.

Entonces tenemos que la determinacin del impuesto se hace peridicamente y utilizando el mtodo de deduccin de impuesto a impuesto, lo que adems nos enlaza con la nocin de valor agregado.

Pasos que se deben seguir:

215

1. 2. Determinar el dbito fiscal. Determinar el crdito fiscal, ms el remanente de crdito de periodos anteriores.
3. Establecer las diferencias, si la diferencia es negativa (dbito es mayor que el crdito) esa diferencia es el impuesto que corresponde enterar en el mes; si el dbito es igual al crdito, no pasa nada; si la diferencia es positiva (crdito es mayor que el dbito) habr un remanente de crdito fiscal cuya recuperacin se producir en la forma que veremos ms adelante.

Primer tema: DEBITO FISCAL

A l se refieren los artculos 20 a 22 del DL 825 Y 35 y ss. Del Reglamento.

Art 20 inc. 1 DL 825 Constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el perodo tributario respectivo.

Art. 35 reglamento del IVA El dbito fiscal mensual estar constituido por la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el perodo tributario respectivo y se determinar por los contribuyentes en la siguiente forma:

1) Las personas obligadas a emitir facturas, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 53, letra a), de la ley, sumando el total de los impuestos recargados en las operaciones afectas realizadas en el perodo tributario respectivo;

2) Los contribuyentes, que de acuerdo con el artculo 53, letra b), de la ley, deben emitir boletas, sumando el total de las ventas y/o servicios afectos del perodo tributario y aplicando a dicho total la operacin aritmtica que corresponda para determinar el impuesto incluido en los valores de transferencias de los bienes o remuneraciones de los servicios prestados. Se exceptan los contribuyentes sealados en la letra e) del artculo 16 e inciso 3 del artculo 56 de la ley, cuando el Servicio en virtud de lo dispuesto en el artculo 69, inciso 2 de la ley, los autorice para recargar separadamente el impuesto en los precios, en cuyo caso el dbito fiscal mensual se determinar de acuerdo a lo expresado en el nmero anterior;

3) Las empresas que emitan facturas y boletas, simultneamente, debern calcular su dbito fiscal mensual aplicando las normas contenidas en los nmeros 1 y 2 de este precepto.
216

No se aplicarn las normas anteriores a los pequeos contribuyentes que se encuentren acogidos al rgimen de tributacin simplificada que establece el prrafo 7 del Ttulo II de la ley.

De acuerdo a lo anterior hay que distinguir las personas obligadas a emitir factura, las personas obligadas a emitir boletas, y las empresas que emitan facturas y boletas. La distincin se hace atendiendo las diferencias que existen entre factura y boleta, la factura debe emitirse cuando un contribuyente vende o presta servicios a otro contribuyente (que compra para revender), la particularidad de la factura es que se indica separadamente el precio y el impuesto recargado, por eso cuando se trata de ventas cubiertas por facturas lo nico que hay que hacer es sumar los impuestos recargados y que se detallan en la factura, en cambio en la boleta se indica el precio bruto (incluido el IVA) por lo tanto para determinar el impuesto se suman todas las ventas considerando sus montos brutos y luego determinaremos el impuesto, el dbito fiscal.

Si se trata de un contribuyente que emite facturas y boletas, habr que hacer las mismas operaciones pero separadas respecto de las ventas cubiertas con facturas y de las ventas cubiertas con boleta.

Esto no presenta mayores dificultades, de esta forma determinados el dbito fiscal, pero cuidado, no estamos an en presencia del dbito fiscal final porque pueden haber ocurrido durante el periodo tributario de que se trata cosas que modifican el dbito fiscal, entonces sigamos con el artculo 20.

Art. 20 inc. 2y 3 El impuesto a pagarse se determinar, estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal, determinado segn las normas del prrafo 6. Respecto de las importaciones, el impuesto se determinar aplicando la tasa sobre el valor de la operacin sealado en la letra a) del artculo 16 y teniendo presente, cuando proceda, lo dispuesto en el inciso final de ese mismo artculo.

El tema de las importaciones es un tema que se trata separadamente, aqu no hay factura ya que la compra la hicimos en el extranjero, puede que en el pas de origen de las mercancas se utilice la factura, pero para los efectos de la legislacin tributaria chilena ese es un documento privado de origen externo que podr cumplir funciones y ser aceptado como medio de prueba pero que no es aceptado de ninguna manera suficiente para determinar el crdito fiscal en su caso. Lo que hay que hacer es presentar una declaracin a aduanas, proporcionado todos los antecedentes para poder determinar el impto., aduanas hace la
217

determinacin y luego hay que pagar, por eso se trata del comprobante de ingresos en tesorera, de ah para adelante la mercadera es chilena, el primer respaldo para efectos del impuesto es el comprobante de ingreso emitido por tesorera y que da cuenta del pago efectuado por el contribuyente.

Hay factores que modifican el dbito.

Artculo 21- Del impuesto determinado, o dbito fiscal, se deducirn los impuestos de este Ttulo correspondientes a: 1.- Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturacin; 2.- Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razn de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolucin de las especies o resciliacin del servicio se hubiere producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artculo 70. Igual procedimiento corresponder aplicar por las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la deduccin del impuesto se contar desde la fecha en que se produzca la resolucin, o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que sta se encuentre ejecutoriada, y 3.- Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que se refiere el nmero 2 del artculo 15, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto.

En todos estos casos el contribuyente deber emitir una nota de crdito, la nota de crdito que emite el contribuyente disminuye su dbito fiscal, pero aumenta el crdito fiscal del comprador si es tambin contribuyente. Se va a emitir nota de crdito porque es necesario reducir el impuesto facturado, entonces el contribuyente que emiti la factura sobre un precio de $1.000 y recargo impuesto por $190, y realmente en definitiva result vendiendo $900 deber emitir la nota de crdito para eliminar esa diferencia o recuperarla segn veremos. La nota de crdito produce para el emisor el efecto de disminuir el impuesto, pero para su contraparte produce modificacin en el crdito fiscal.

Analicemos las situaciones que establece el artculo 21.

N1
218

En este caso hubo un descuento a un comprador, ejemplo: una persona va a comprar un auto y le facturan la venta olvidando realizar el descuento que ofreca la empresa durante ese mes y que era de un 10%, la factura estaba emitida por $20.000.000 lo que implica que recargaron de impuesto $3.800.000, como la persona se inform de que la empresa estaba haciendo el descuento y fue a reclamarlo el vendedor corrigi en el acto el error en que haba incurrido y emiti la correspondiente nota de crdito por $2.000.000 que es el descuento y los $380.000 que corresponden al impuesto. El efecto de esta nota de crdito es que en lugar de los $3.800.000 de impuesto, en definitiva el dbito fiscal ser de $3.420.000 ($3.800.000 menos $380.000). Sin la nota de crdito esta disminucin no se puede hacer.

N2 Ejemplo: una persona compra un plasma y resulta que por determinadas razones tuvo que devolverlo ejerciendo el derecho de retracto que le da la ley del consumidor, pero ya estaba emitida la boleta cmo se corrige el efecto tributario de esta venta que va a quedar sin efecto? Emitiendo nota de crdito para ajustar el impuesto.

Si el vendedor es una empresa constructora y se celebr un contrato de promesa de compraventa y resulta que con cargo al contrato el promitente comprador pag la mitad del precio al contado, la empresa constructora tuvo que emitir factura por ese monto, y el promitente comprador se arrepinti y quiere dejar sin efecto el contrato celebrndose al efecto una escritura de resciliacin, de nuevo aqu hay que emitir la nota de crdito.

En estos casos el legislador tributario no solo habla de resolucin o resciliacin o nulidad, sino que nos fija reglas, no es cuestin de que el contrato se deje sin efecto en cualquier tiempo por eso el 21 n2 hay que enlazarlo con el artculo 70 de la ley que es muy importante para estos efectos.

Articulo 70- En los casos en que una venta quede sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa, el Servicio de Impuestos Internos, a peticin del interesado, anular la orden que haya girado, no aplicar el tributo correspondiente o proceder a su devolucin, si hubiere sido ya ingresado en arcas fiscales. Lo establecido en el inciso anterior no tendr aplicacin cuando hubieren transcurrido ms de tres meses entre la entrega y la devolucin de las especies que hayan sido objeto del contrato, salvo en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial. La
219

devolucin o no aplicacin del impuesto a que se refiere el inciso primero deber solicitarse dentro de los treinta das siguientes a la fecha en que la venta quede sin efecto. Lo dispuesto en este artculo no regir respecto a los tributos establecidos en el Ttulo II, artculo 40 y Prrafo 3 del Ttulo III, caso en el cual habr lugar a aplicar la norma del nmero 2 del artculo 21.

Este artculo 70 se pone en varias hiptesis distintas, pero la hiptesis normal que es la correccin va nota de crdito del dbito fiscal debe necesariamente hacerse dentro del plazo que establece la ley, para esos efectos lo segundo que hace el art. 70 es fijar un plazo que en principio es de 30 das y de 3 meses cuando la causal por la que queda sin efecto es la resciliacin, resolucin, nulidad u otra causa, y en este ltimo caso para que opere la nulidad ser necesario una resolucin judicial que la declare, entonces en este caso el plazo se cuenta desde que la sentencia queda ejecutoriada.

Respecto del inciso 1 del artculo 70, aqu hay que diferenciar en el contenido de la ley lo que es parte de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos de lo que depende de la propia iniciativa del contribuyente. Lo que le dice la primera parte al SII es mire, si ud. Est fiscalizando a un contribuyente del IVA y le quiere girar diferencias porque resulta que, no obstante haber facturado X, l aduce que el precio real de venta fue X-1, ud. SII, si la prueba es convincente, abstngase de girar, abstngase de aplicar esa diferencia de impuestos, pero lo anterior vale para el contribuyente desaprensivo, aqul que no hace uso de la alternativa normal que le da la ley para que en el mismo periodo tributario corrija la diferencia y declarar el IVA que efectivamente recarg en sus ventas o prestaciones de servicios, para eso tiene el plazo que seala el artculo 70, pero naturalmente el hecho de que no efecte en tiempo las operaciones enmendatorias no significa que est definitivamente perdido ya que respecto de ese IVA mal declarado, mal enterado en arcas fiscales, est la posibilidad de solicitar devolucin. Pero lo normal ser que se haga uso del expediente regular, que se emita dentro de plazo la nota de crdito y se corrija de esa forma el impuesto a lo efectivamente recargado.

N3 Ejemplo, quien compr fue luego a devolver los envases y a recuperar su plata por el depsito, el vendedor deber emitir una nota de crdito y ajustar por esa va el impuesto real de la venta.

Despus de haber conformado el debito en los impuestos de constituyentes en facturas constituyentes entre boletas constituyentes por tem los dos tipos de complementos los ajustes que se hacen en este en razn de las notas de crdito emitidas por el propio
220

contribuyente o las notas de debito emitidas por l, primeras disminuyen el crdito fiscal mensual y las segundas lo incrementan hay en esto una relacin inversa en el efecto que produce la nota respectiva en contribuyente que la emite y el que la recibe la nota de debito incrementa en el primero el debito fiscal pero para el segundo constituye un crdito adicional un vamos a cerrar lo relativo al debito fiscal leer Art. 22. Artculo 22.-Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo anterior, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un dbito fiscal superior al que corresponda de acuerdo con las disposiciones de esta ley, debern considerar los importes facturados para los efectos de la determinacin del dbito fiscal del perodo tributario, salvo cuando dentro del dicho perodo hayan subsanado el error, emitiendo nota de crdito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 57. La nota de crdito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido artculo tambin ser requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolucin de impuestos pagados en exceso por errores en la facturacin del dbito fiscal. Estamos en presencia de un contribuyente que efecta el cargo por as decirlo en las ventas que realiza pero que en la emisin de la documentacin respectiva por distintas razones tarda en hacerlo el punto es que si l no emite nota de crdito corrigiendo el error en que incurri en momento oportuno (ya veremos lo que esto significa) ,tendr que declarar el mayor debito enterando en arcas fiscales, perder consecuencialmente la oportunidad de efectuar la correccin que utilizar el mecanismo de la ley para ajustar el impuesto al monto real de la operacin naturalmente esto ya que el impuesto debe necesariamente ser enterado en la arca fiscal puede dar origen a una situacin diversa cual es que tenga que hacer uso de los mecanismos que le da el cdigo tributario para solicitar la devolucin del impuesto indebidamente pagado en una fase posterior los Art. 126 127 ,128 del cdigo tienen relacin con la materia puede ser por efecto de una fiscalizacin liquidacin de impuestos que realiza el SII en un periodo determinado o de propia iniciativa del contribuyente solicitando la devolucin de lo indebidamente pagado en los casos que seala el Art. 126 lo importante si se facturo un impuesto mayor que el corresponda la forma de evitar el pago indebido es emitiendo la nota de crdito correspondiente con eso ajustando los montos a lo que realmente corresponde pero eso debe hacerse en el periodo tributario dice el Art. 22que estbamos leyendo se permite que ocurra en el periodo tributario siguiente o subsiguiente pero no mas lo vamos a ver a propsito del crdito y si no se hizo los dineros quedan ingresados en arcas fiscales lo que no quiere decir que estn perdidos existen mecanismos en el cdigo tributario solicitudes administrativas de reclamacin de una liquidacin que incida en el mismo periodo en que se origino este crdito del contribuyente para obtener la devolucin. Segundo tema; crdito fiscal (apunte de Elizabeth Emilfork el ms completo) Art. 23 Inc. 1 Artculo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario (48), el que se establecer en conformidad a las normas siguientes: 1.- Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las importaciones, el
221

pagado por la importacin de las especies al territorio nacional respecto del mismo perodo. (48-a) Por consiguiente, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dar derecho a crdito el impuesto de este Ttulo recargado en las facturas emitidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8. Interesa destacar de esta norma que, tanto ella como otras de la ley y del mismo reglamento, le dan al crdito fiscal el carcter de derecho para el contribuyente que adquiere para prestar servicios o para es un derecho como tal es objeto de dominio goza de toda la proteccin de la propiedad, sin embargo no es un derecho homologable a cualquier otro porque las facultades que confiere las condiciones en que ella puede ser ejercida estn estrictamente reguladas en la ley por eso veamos el Art. 28 El contribuyente puede tener un crdito fiscal gigantesco, puede pactar un remanente de crdito fiscal en el tiempo, pactar un crdito fiscal e eleccin, sin embargo la disponibilidad de este crdito est fuertemente limitada no puede pedir en principio la devolucin de esa suma como correspondera a cualquier crdito o a cualquier derecho de carcter personal que se tenga, solo se puede usar para efectos tributarios, en el caso de termino de giro le dice el Art. 28 imptelo a IVA que se genere con ocasin a la liquidacin del establecimiento de comercio de que usted es propietario o al impuesto a la renta que hubiere causado al ltimo periodo en actividad y si resulta que aun as queda un remanente ese se transforma simplemente en impuesto pagado al fisco por qu? Porque en ese momento respecto de estos bienes que originaron el crdito el contribuyente que est terminando sus actividades que se queda con esos bienes en remplazo del crdito se ha trasformado en un consumidor financiero ya no tiene posibilidad de recuperar dinero, sin embargo hay condiciones en que en condiciones hay casos en que la devolucin es posible Art. 27 bis Estudiaremos de manera especial y separada, no cabe duda que es un derecho pero no es igual a los otros derechos, dira que aqu el smil se puede establecer con las cotizaciones previsionales, nadie discute que son los trabajadores en el sistema previsional actual estn en su cuenta acreditadas a su favor, pero no puede disponer de ellas tienen un destino que seala la ley hay un momento en que ese destino se pude materializar no sirve sino para eso en virtud de las prescripciones legales aqu ocurre algo parecido contribuyente que soporta IVA y que va generar con sus propias actividades en la medida que soporta IVA tiene derecho a recuperarlo pero los caminos que vamos a ocupar para esta recuperacin son los que seala la ley y especficamente cual es el camino? la deduccin del debito fiscal del mes o si se genera remanente de crdito de debito fiscal excesivos hasta que lo sea ntegramente absorbido fiscales solo por excepcin podr solicitarse devolucin, el crdito fiscal en la forma en que est concebido entre nosotros exige el cumplimiento de requisitos para que el crdito sea reconocido la doctrina distingue entre requisitos de forma y de fondo. Requisitos de forma: 1-Factura que d cuenta de de la venta y del recargo del impuesto esta factura debe cumplir todos los requisitos que vimos en su oportunidad.
222

Tiene que haber factura no podra el contribuyente con boleta tratar de evidenciar las compras y pretender la devolucin del crdito fiscal del impuesto soportable, debe haber necesariamente factura y esta debe cumplir con los requisitos legales, adems se acepta la nota de debito que, como sabemos, se emite con los mismos requisitos de forma que la factura es segn 2- Estos documentos deben estar contabilizados recordar que esta ley exige un titulo de copras y ventas, exige los otros libros que determine en relacin al Art. 59 de la ley en que deben estos documentos estar contabilizados. 3- Que la deduccin se haga a tiempo Cul es el tiempo? Lo normal es que sea en el periodo tributario en el que se realizo la compra pudiera ocurrir sin embargo que las facturas o notas de debito no se hayan recibido de manera oportuna en este caso legislador permite que se pueda hacer en el mes en que se recibe siempre que este sea uno de los dos meses siguientes a aquel en que se realizo la operacin tanto la ley en el Art. 24 como en el reglamento as lo establecen. Estos requisitos de forma no plantean mayores dificultades, ms complejos son los requisitos de fondo y han originado jurisprudencia bastante extensa Requisito de fondo: 1. Relacin con el giro. 2. Afectacin a hechos gravados con el impuesto. 3. Que el crdito fiscal no est legalmente prohibido 4. El requisito del artculo 23 n 5.

1-Los bienes adquiridos o los servicios utilizados se destinen a la realizacin de operaciones grabadas, sin embargo este requisito tambin esta flexibilizado porque ampliando el campo de aplicacin del crdito la ley permite deducir el IVA soportado en la adquisicin de bienes destinados al activo fijo. De lo que se denomina gastos generales aqu est el centro del tema del crdito fiscal no se trata en consecuencia de todo IVA que el contribuyente soporte como base del crdito fiscal Ej.: un contribuyente (persona natural) trasporte de carga (ya que los de pasajeros estn exentos) tiene una flota de buses y se dedica a dos giros uno de transporte de pasajeros y otro de carga y de correspondencia etc., en consecuencia realiza operaciones afectas y otras exentas unas debe pagar IVA y otras no, el contribuyente decide tomar vacaciones y en los lugares a donde va a comprar pide factura y pregunta si los puede recuperar como crdito (a su abogado) ya que gasto $3.000.000 entre hotel y restaurante. Art 23 n 1, 2 y 3
223

Artculo 23.-Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario (48), el que se establecer en conformidad a las normas siguientes:

1.- Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importacin de las especies al territorio nacional respecto del mismo perodo. (48-a) Por consiguiente, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dar derecho a crdito el impuesto de este Ttulo recargado en las facturas emitidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8. 2.- No procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas (49) o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. 3.- En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento. Entonces de acuerdo a estas normas este contribuyente le va a ir mal tanto en la recuperacin del IVA como del gasto no sera igual tratndose de n abogado que tributa con renta efectiva con contabilidad completa y realiza un curso de especializacin por lo cual tendr que estar en hoteles restaurante etc., ah estamos en presencia de alguien que no es contribuyente del IVA pero para producir la renta ya que lo que ofrece como servicio debe estar actualizado, lo importante es que en estos casos el giro del contribuyente no da nunca derecho a crdito hay en este requisito de fondo un primer requisito fundamental el gasto debe estar vinculado al giro o actividad del contribuyente, hay aqu una primera cuestin de hecho y de derecho que ha generado dudas en primer lugar a que significa giro y que significa actividad si son sinnimos o son cosas distintas la jurisprudencia determino que ambos son tratados como sinnimos tanto por la ley como por el reglamento y que ambos estn referidos a la actividad permanente o habitual del contribuyente de que se trata, tambin este aspecto habitualidad genera dificultades interpretativas Ej.: un hotel que ocasionalmente monta un espectculo y que para poder montarlo debe incurrir en gasto si uno piensa en habitualidad como exigencia para determinar el giro del contribuyente parece que el giro o actividad hay que entenderlo de una manera amplia y con flexibilidad para cuyo efecto Primero si se trata de una sociedad escritura constitutiva y segundo declaracin de iniciacin de actividades que seala las actividades a las que se va a dedicar pero el punto no est exento de dudas. No hay lmites para el nmero de giros
224

Segundo aspecto tiene una relacin directa la tendencia de la interpretacin administrativa de la ley es instalar el aforismo de dar crdito lo que en tu venta origina debito de modo que lo que se compra que origina crdito es aquello que se va a vender esta es una interpretacin muy restrictiva de la ley la jurisprudencia judicial abri los trminos de esta relacin directa con la actividad o giro para aceptar que un ..que no est destinada a ser vendida o que no se consume en la prestacin del servicio grabado origina crdito ha acogido este camino la jurisprudencia porque la propia ley le abri la puerta Sealando que originan el crdito las compras que se destinan al activo realizado aqu hay identidad entre las cosas que de compran y se venden esto sirve para una interpretacin restrictiva pero tambin lo que se va a destinar al activo inmovilizado Qu es el activo inmovilizado? Ej. un panadero Art. 23 n 4 ya lo vamos a tratar, en este caso el activo inmovilizado seria el vehculo el IVA que se soporta en eso $4.000.000 tratndose de un bus. Estamos en tiempo de aparicin de mall un comerciante toma un local en arriendo como est compitiendo con los otros comerciantes quiere tener un local atractivo y para eso debe gastar mucho en muebles, estanteras etc., todo esto no estaba destinado a la venta no es parte del activo realizable pero qu duda cabe que est destinado al desarrollo de la actividad o giro y por la misma razn el Art. 23 seala que en la adquisicin de esto bienes tendr derecho a crdito. Artculo 23.-Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario (48), el que se establecer en conformidad a las normas siguientes:

1.- Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importacin de las especies al territorio nacional respecto del mismo perodo.(48-a) Por consiguiente, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dar derecho a crdito el impuesto de este Ttulo recargado en las facturas emitidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8. Otros comentarios: el artculo 23 n 2 declara improcedente el crdito fiscal por los impuestos soportados en la importacin, adquisicin de bienes o utilizacin de servicios que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. De acuerdo a lo establecido en el artculo 23 n 1 dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o de su activo fijo y aquellas relacionadas con gastos de tipo general que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente.
225

Estos preceptos plantean, en 1er lugar el problema de determinar que se entiende por giro o actividad del contribuyente y, en 2 lugar, el alcance de las expresiones relacin directa con el giro y su efecto en el CF originado en gastos de tipo general.

Qu se entiende por giro? La expresin no est definida por el legislador. En un sentido amplio puede decirse que es el objeto econmico a que se dedica el contribuyente y que, en el caso concreto, quedar determinado por el cdigo de la actividad que se declara en el formulario de inicio de actividades.

Qu se entiende por relacin directa con el giro? artculo 41 n 3 inciso 2 del reglamento, se entiende que este supuesto no concurre cuando los bienes o servicios se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen el giro o actividad habitual del contribuyente, como ocurrira por ejemplo, con las importaciones, adquisiciones o utilizacin de servicios que ste efectuara para su uso particular, o que destinndolo a su empresa o negocio, dicha destinacin sea con fines ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que no pueda estimarse que guarda relacin directa con su giro. La norma reglamentaria no solo no resuelve el problema, sino que lo complica porque se refiere al giro o actividad habitual del contribuyente y puede ser que este haya declarado varios giros, uno de los cuales sea habitual respecto de los otros. Significa esto que el crdito fiscal soportado en bienes y servicios destinados a stos no puede ser deducido? La jurisprudencia judicial y administrativa, al efecto, es poco clara y contradictoria. La corte suprema ha interpretado el adjetivo directo en su sentido natural y obvio, como derecho o en lnea recta o en su otra acepcin aplicase a los que se encamina derechamente a una mira u objeto.

Gastos de tipo general y gastos necesarios para producir la renta como hemos sealado, el n 1 del artculo 23 reconoce expresamente la procedencia del derecho a deduccin respecto de los impuestos soportados o pagados en aquellas operaciones relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente, relacin que segn el n 2, debe ser directa con la actividad del vendedor. Recordemos tambin que el artculo 31 inciso 1 LIR permite deducir en la determinacin de la renta imponible los gastos necesarios para producirla, sealando expresamente que dicha rebaja no proceder respecto de los gastos incurridos en la adquisicin, manutencin o explotacin de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, y posteriormente, al enumerar algunos desembolsos expresa, especialmente proceder la deduccin en los siguientes casos, en cuanto se relacione con el giro del negocio. La utilizacin de denominaciones distintas para conceptos similares (gastos de tipo general en el DL 825, gastos necesarios para producir la renta en el DL 824) plantea naturalmente la duda en orden a la relacin existente entre ellos. Existe equivalencia conceptual entre ambas expresiones? Asimismo, la circunstancia de aceptar un gasto necesario implica consecuencialmente el reconocimiento al derecho a la deduccin? Y a la inversa, su rechazo
226

hace perder necesariamente el CF? Ni la ley ni el reglamento definen lo que debe entenderse por gastos de tipo general. La jurisprudencia judicial y administrativa ha asimilado ambos conceptos, sin perjuicio de las prevenciones mencionadas en el apunte de la profesora Emilfork. La diferencias apuntadas, de algn modo, se han morigerado despus de la ley 19.731 de 2001, que modific lo dispuesto en el artculo 23 n 4 DL 825, concordndolo con lo dispuesto en el artculo 31 inciso 1 LIR. Recordemos que antes de esta ley, constitua un CF legalmente rechazado el incurrido en la adquisicin, reparacin y manutencin de automviles station-wagon y similares, sin ninguna excepcin. La reforma legal en comento, ajustando el artculo 23 n 4 a lo prescrito en el inciso 1 del artculo 31, permite la deduccin del CF en los casos en que lo autoriza el director nacional, ejerciendo la facultad del inciso 1 del artculo 31 LIR. 2. Afectacin a hechos gravados con el impuesto este requisito exige que los bienes adquiridos o los servicios utilizados se destinen a operaciones afectas al tributo. Luego, no dan derecho a CF los bienes adquiridos o servicios utilizados que se destinen a operaciones no afectas o exentas. El DL 825 lo establece en forma negativa en el artculo 23 n 2, al disponer que: No procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. Tratndose de contribuyentes sometidos parcialmente al tributo en razn de desarrollar simultneamente operaciones afectas y no gravadas o exentas. El artculo 23 n 3 reconoce el derecho al CF proporcional que se calcular de acuerdo con las normas contenidas en el reglamento. Es el caso por ejemplo, de una empresa de transportes de carga y de pasajeros, que est afecta en el trasporte de carga y exenta en el trasporte de pasajeros. Determinacin del exacto sentido de la limitacin. El problema de los gastos generales. Para comprender este punto es necesario recordar que hasta la dictacin de la ley 18.630, que incorpor plenamente la actividad de la construccin al IVA, uno de los problemas ms debatidos y que origin abundante jurisprudencia, tanto administrativa como judicial, fue la aplicacin de la norma contenida en el artculo 40 del reglamento, conforme a la cual se exclua del derecho a crdito fiscal a los impuestos soportados en la adquisicin de bienes corporales muebles que se destinaren a formar parte de inmuebles por naturaleza. Habindose aceptado por algunas sentencias de cortes de apelaciones la ilegalidad de la norma reglamentaria, el SII vinculo la disposicin cuestionada con los requisitos legales de afectacin al giro y de la destinacin a operaciones gravadas. Esta tesis, que fue posteriormente respaldad por una jurisprudencia judicial mayoritaria, distorsion el verdadero sentido de ambas exigencias. En lo que nos interesa, condujo a la elaboracin de una especie de aforismo utilizado hasta la fecha segn el cual no hay crdito sin dbito, el que aplicado en forma indiscriminada ha llevado a la privacin del CF en situaciones en que conforme a la ley era procedente. La sujecin parcial en la medida en que se acepta la exclusin del derecho al CF respecto de los bienes y servicios que se destinan a operaciones no gravadas y/o exentas, surge la necesidad de regular la cuanta de la deduccin respecto de los contribuyentes sujetos parcialmente al tributo, esto es, aquellos que realizan simultneamente operaciones mixtas, afectas y no afectas y/o exentas. En nuestra normativa esta materia se encuentra regulada
227

en los artculos 23 n 3 del DL 825 y 43 del reglamento, los cuales consagran un mecanismo de prorrateo que adolece de numerosas deficiencias. El legislador ha omitido la referencia a las operaciones no gravadas, que tambin se encuentran comprendidas y se hallan en la misma situacin de las exentas. La norma reglamentaria por su parte establece un procedimiento conforme al cual deben clasificarse los impuestos soportados segn su afectacin. As, aquellos destinados a generar exclusivamente operaciones afectas dan lugar a crdito ntegro, en tanto, los usados exclusivamente en operaciones no gravadas o exentas no generan derecho a deduccin. En este aspecto nuestra legislacin reconoce el mtodo de afectacin real. A travs de las exclusiones sealadas enseguida, se aslan los impuestos soportados en los llamados Bienes de Utilizacin Comn, es decir, aquellas maquinarias, insumos o materias primas destinadas a generar simultneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo. Para determinar el monto del CF que estos bienes de utilizacin comn originan, se aplica el sistema estimativo o de prorrata general, cifrndolo en la suma que resulta de aplicar al impuesto soportado respecto de los bienes o servicios de utilizacin comn, el porcentaje que las operaciones afectas representen en el monto total de las operaciones contabilizadas. Por ejemplo: una empresa de transporte de carga y de pasajeros. La empresa tiene 3 vehculos: un camin destinado exclusivamente a la carga, un bus destinado exclusivamente al transporte de pasajeros y un bus destinado simultneamente al trasporte de carga y de pasajeros. Ese es un bien de utilizacin comn. Luego, el contador de esa empresa cuando determina, el CF tiene que reunir las facturas de cada uno de estos vehiculo porque el IVA soportado en el bien destinado exclusivamente a operaciones afectas, es decir, el camin del trasporte de carga, da derecho a CF ntegro. El IVA soportado en el bien destinado exclusivamente a una operacin exenta, el bus de trasporte de pasajeros, no da ningn derecho a CF. Luego, en el caso del bien destinado simultneamente a ambas operaciones hay que prorratear, la cual se determina viendo que porcentaje representan las operaciones afectas en el total de la operaciones: supongamos que tenemos facturado ventas por 100, de las cuales 60 corresponden a transporte de carga y 40 a transporte de pasajeros, entonces tenemos derecho a deducir en el impuesto soportado en el bien de utilizacin comn el porcentaje que representan las operaciones afectas (60%) en las operaciones totales del periodo. El artculo 43 n 3 del reglamento, establece que para determinar el porcentaje que configurar el CF de ese IVA comn debe considerarse las operaciones gravadas no afectas y totales durante el primer periodo tributario. Para los periodos tributarios siguientes debern considerar la misma relacin porcentual, pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta completar el ao calendario respectivo. En el ao calendario siguiente y posteriores se utilizar el mismo procedimiento antes descrito. Esto permite al contribuyente manejar el prorrateo, ya que tenemos que atender al primer periodo tributario, por ejemplo enero, y en ese periodo opera afecto en un mayor porcentaje y en lo mnimo exento, aumentando el derecho a la deduccin. Por ejemplo: El bus de utilizacin comn se dedica solo al trasporte de carga y no al de pasajeros.

228

3. Que el crdito fiscal no est legalmente prohibido el legislador en los n 4 y 6 del artculo 23 prohbe expresamente la deduccin del CF. Artculo 23 n 4 No darn derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y adquisiciones de automviles, stationwagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantencin, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor de acuerdo a la facultad del artculo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Artculo 23 n 6 No proceder el derecho a crdito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artculo 21 del decreto ley N 910, de 1975. 4. El requisito del artculo23 n 5 De acuerdo a esta norma, se requiere que el impuesto soportado haya sido recargado en facturas que cumplan los requisitos legales y reglamentarios, que no sean no fidedignas o falsas ni hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA. Este requisito, en trminos negativos, lo establece el artculo 23 n 5, agregado por la ley 18.110 de 1982. La profesora Emilfork, por su parte, sostiene que se trata de un requisito implcito del CF la existencia de la operacin de que da cuenta el documento. Es decir, que los bienes se hayan efectivamente entregado y los servicios efectivamente prestados. Es un requisito general del IVA presente en todas las legislaciones. El SII ha definido lo que debe entenderse por facturas no fidedignas, esto es, aquellas que no son dignas de fe, que contienen irregularidades materiales que hace presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad, o que no guardan armona con los asientos contables de que dan cuentas, etc. Por facturas falsas son aquellas que faltan a la verdad o realidad de los datos contenidos en ellas. La falsedad puede ser material, esto es, que altere el sentido mismo del documento en su materialidad, por ejemplo: el llamado doblete de facturas o facturas no timbradas o timbradas con un cuo falso; o falsedad ideolgica en que la factura es materialmente verdadera pero la operacin de que da cuenta es inexistente. No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios significa omitir aquellas que se encuentran establecidos en la ley, el reglamento o la administracin. En estos casos se pierde el derecho a la deduccin. Con el objeto de mantener el derecho a la deduccin, aun en el caso que la factura se halle en alguna de las situaciones del artculo 23 inciso 1 n 5, el legislador, el ao 1989 agreg un inciso 2, exigiendo al receptor adoptar ciertos resguardos y acreditar la efectividad material de la operacin de que da cuenta la factura objetada. La ley 18.844 en efecto, agreg el siguiente inciso 2 Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.
229

b) Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario del emisor de la factura y el nmero de sta. Con todo, si con posterioridad al pago de una factura sta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisin y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de ste. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos as lo solicite.

Contraexcepcin: con posterioridad la ley 19.738 agreg un inciso penltimo al n 5, permitiendo mantener el derecho a CF en los casos del inciso 1 del n 5, no obstante no cumplir las exigencias del inciso 2, No obstante lo dispuesto en los incisos segundo y tercero, no se perder el derecho a crdito fiscal, si se acredita que el impuesto ha sido recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales por el vendedor. Comentarios: 1 Hay que tener presente, a propsito de las facturas, que el receptor, eventualmente puede, adems, incurrir en el delito tributario del artculo 97 n 4 inciso 2. El sujeto activo de este delito es el receptor que aumenta indebidamente las imputaciones que tiene derecho a hacer valer en relacin a las cantidades que deba rebajar. La contabilizacin de una factura falsa y la deduccin de ese CF no constituye necesariamente este delito. La sancin civil corresponde a la establecida en el artculo 23 n 5 DL 825. La lnea divisoria entre lo civil y lo penal es la expresin maliciosamente, como sinnimo de dolo directo al describir el tipo. 2 De acuerdo a la actual jurisprudencia de la CS para que opere el rechazo al CF en este caso, basta que el SII objete una factura porque a su juicio se encuentra en alguna de las situaciones del inciso 1. Le corresponde, por consiguiente, al contribuyente el onusprobandi cerca de la efectividad materia de la operacin, dando estricto cumplimiento a lo dispuesto en los incisos 2 y 3 de este nmero 5. Lo anterior ha sido resistido por la doctrina (Alejandro Dumay y Elizabeth Emilfork). A juicio de estos autores, el derecho a la deduccin corresponde a la regla general y por lo mismo, su rechazo exige que el SII acredite que la factura objetada se encuentra en alguna de las situaciones legalmente previstas. Lo dicho es especialmente exigible tratndose de la objecin de falsedad ideolgica.
230

3 Del anlisis de la jurisprudencia de la CS se advierte un gran rigor formal que atenta contra el mecanismo del IVA, que conduce a situaciones injustas y en ciertos casos, francamente contrarias a la constitucin. 4 Conjuntamente con el rechazo al CF en el IVA, el SII rechazar el costo directo o gasto necesario que se pretende justificar con la misma factura impugnada, engendrndose por consiguiente una diferencia del impuesto de una 1 categora, y tambin se originar un retiro presunto para los dueo de la empresa, gravndose con el IGC (recordar que en la SA se aplica el impuesto nico del artculo 21 inciso 3). Articulo 23 n 5 D.L. 825. Si la factura es falsa o no fidedigna, no cumple con los requisitos legales, o es emitida por quien no es contribuyente, el contribuyente no tiene derecho a crdito, salvo lo dispuesto en el articulo 23 n 5 inc. 2 en sus letras a y b.

Dentro de los plazos de caducidad para poder fiscalizar SII puede efectuar su labor fiscalizadora, y si se encuentra con una factura pagada de la manera sealada en el inc. 2 y se encuentra con que el emisor no es contribuyente del imp. Al valor agregado (no lo es porque no est inscrito, o porque no tiene un domicilio registrado u otra razn). El SII objeta esta factura, esto significa que el crdito se va a perder, sin embargo el inc. 3 acude en auxilio de ese contribuyente que ha actuado de buena fe. Se le respeta el derecho a crdito fiscal siempre que acredite lo sealado en dicho inc. Inc. 3 Cumpliendo estos requisitos el SII tendr que reconocerle el derecho a crdito a ese contribuyente, porque ha actuado de buena fe. Cuando su actuacin es de mala fe no se le reconoce el crdito (Adems se persigue penalmente por la intervencin dolosa encaminada a defraudar al fisco, y se le liquida la diferencia de imp. Al valor agregado que resultado en el periodo tributario correspondiente. ) Letra D Hay que probarle al SII la efectividad de la prestacin (Durante la fiscalizacin, no en sede judicial) El legislador restringe esta prueba, esta solo puede ser documental o pericial. A pesar de que la prueba testimonial o confesional sea la ms efectiva. El objetivo de la fiscalizacin tanto de la que efecta el contribuyente cuanto la del SII es que las obligaciones Tributarias se cumplan, y que si el vendedor efectivamente recargo y entero lo que recargo en arcas fiscales, obviamente que el comprador no tiene porqu perder el derecho a crdito. SE COMENTAN DOS CASOS RELATIVOS AL TEMA: CASO UNO: REVISTA GACETA JURIDICA NUMERO 375.Pags. 349 y siguientes. (Revisar fallo)
231

Empresa de factoring a quien el vendedor le haba endosado una factura que descont, demanda ejecutivamente el cobro de las facturas al emisor. ste opuso excepcin de falsedad del tipo. El seor, de profesin medico y agricultor, le vendi a una empresa 25 mil kilos de fruta, el vendedor emiti factura, la empresa se la devuelve aludiendo a una resolucin del SII (sealando que en ella se dispone que se cambia el sujeto, de manera que el sujeto soy yo y acto como agente retenedor y por lo mismo emito factura de compra.) El mdico-agricultor, emite nota de crdito, es decir, deja sin efecto la factura. A su vez la empresa emite su factura, y retiene el imp. La empresa ante la que el descont, ejecut al sujeto por el precio de la factura. El fallo no indica a que factura se refiere, pero la lgica indica que se refiere a la emitida por la empresa. En relacin a la materia, la circular 93 del SII del 19 de dic. Del 2001 diferenci la factura falsa de otras irregularidades que pueden afectar dichos documentos, considerando el artculo 23 n. 5 del DL 825. Este fallo interes principalmente para ver que el tema tributario est relacionado al tema comercial. El comercio de bienes comerciales muebles se cubre por la emisin de este tipo de documentos. CASO DOS: Fallo Corte de Apelaciones de Sgto. Fallo recado en una reclamacin tributaria: Un seor explota madera y se le ocurre contratar el secado de dicha madera con una empresa. (El secado de madera es un servicio gravado, porque cae en el mbito comercial-industrial. No es agrcola y por eso no cae en el artculo 20 n. 1) El contribuyente del IVA es la empresa de secado. La base imponible es la remuneracin. El SII estaba impugnando la existencia del servicio, se basa en que el giro de la empresa es comercial e industrial pero nunca se habla de secado de madera, el SII nunca ha autorizado a la empresa para realizar el secado de madera. (Respecto de este punto: el SII no autoriza la realizacin del giro, si no que se registra ah. Adems puede que dentro del giro amplio de la empresa haya estas actividades especficas incluidas.) El fallo hace referencia a la circular 45 del 30 de octubre de 1989. En sta circular el SII imparte instrucciones referidas a la forma de controlar la correcta aplicacin de la norma. Adems establece que cuando se impugna una factura, adems de acreditar por el contribuyente las obligaciones formales de la misma, deba acreditarse que la operacin y sus montos sean efectivos. El extremo ms fuertemente discutido es la efectividad de la operacin.
232

Articulo 23 n 5 inc. 3 letra b Circunscribe la prueba a la documental o la pericial. En este caso se ocupa gua de despacho, con la que se prueba que se transporto las maderas para que la empresa hiciera el secado. Artculo 23 n 3 Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se establecer en conformidad a las normas siguientes: 3.- En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento.

Cul es el supuesto de hecho para que funcione esta forma? Son los que se llaman bienes de utilizacin comn, porque los empleamos tanto para realizar tanto operaciones gravadas tanto como operaciones exentas. Una empresa de transporte que compra un bus de transporte interurbano para mover pasajeros y carga. El transporte de pasajeros es una operacin exenta de IVA, en cambio el transporte de carga est gravado. El bus caera en esa calificacin. Qu pasa en este caso? Slo podemos deducir una parte del IVA, aquella que se destina a la realizacin de operaciones gravadas. En consecuencia tenemos, respecto de cada contribuyente que se encuentre en esta situacin, que determinar una relacin porcentual entre las operaciones exentas y las operaciones gravadas, de manera que slo aquella parte destinada a producir operaciones gravadas la aplicaremos sobre el IVA soportado y de esa manera calcularemos el crdito fiscal.

El 23 n 3 no resuelve cmo calcular dicho crdito, sino que nos remite al Reglamento, y en l existe un largo artculo que resuelve el tema. Artculo 43 reglamento. El crdito fiscal a que tiene derecho el vendedor o prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o utilizado servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, consistentes en maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar simultneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas por el mismo, deber ser calculado de la siguiente forma: 1.- El crdito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas Qu nos queda de la lectura de esta norma? Tenemos claro el ejemplo del bus. Nuestro problema es ver qu parte del impuesto que se soport constituye crdito fiscal. El artculo nos seala cmo vamos a calcular matemticamente dicha parte.

(No presten particular atencin a lo que se dice en el nmero 3 letras A y B. Hay un corte de tiempo que tiene que ver con el ao 1977. Eso se debe a que el texto original del IVA data de 1974, pero en 1976 a travs del DL 1606 se fij su nuevo texto, pero eso explica el corte. El
233

reglamento se dict coetneamente con la nueva ley, y por eso se consider necesaria esta norma. Hoy no tiene aplicacin)

EXPLICACIN : Un empresario microbusero compr un bus por el que pag 100.000.000 + 19.000.000 IVA = 119.000.000. Puso en servicio el bus y durante el primer mes factur 8.000.000 por transporte de pasajeros y 2.000.000 por transporte de carga. Cunto es el crdito fiscal que podr recuperar? Hay que establecer la relacin porcentual que las operaciones gravadas representan en el total de las operaciones gravadas: las operaciones gravadas constituyen el 20% de las realizadas. En consecuencia, se puede recuperar slo el 20% del IVA soportado: 3.800.000. Pero este clculo no se hace una sola vez, sino que se recalcula mes por mes, y para estos efectos se consideran las sumas globales. Si el segundo mes se obtienen 10 millones por pasajeros y 5 millones por carga, debemos establecer una nueva relacin porcentual.

Lo que me interesa que internalicen es que cuando se adquieren bienes de utilizacin comn (lo cual es frecuente), no se recupera el 100% del IVA soportado, sino que slo el porcentaje correspondiente a las operaciones gravadas que con ese bien se generan.

De este modo tenemos determinado el crdito fiscal, pero en una primera aproximacin, porque hasta aqu lo que hemos hecho es sumar los impuestos facturados, o aquella parte de ellos que corresponden a operaciones gravadas. Sin embargo, el crdito fiscal del perodo respectivo puede verse modificado por las circunstancias que seala el artculo 24 del DL Del crdito calculado con arreglo a las normas del artculo anterior, debern deducirse los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo perodo por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y prestadores de servicios hubieren a su vez rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el artculo 21. Por otra parte, deber sumarse al crdito fiscal el impuesto que conste en las notas de dbito recibidas y registradas durante el mes, por aumentos del impuesto ya facturado. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes y en el artculo anterior, los contribuyentes podrn efectuar los ajustes sealados o deducir el crdito fiscal del dbito fiscal o recuperar este crdito en el caso de los exportadores, dentro de los dos perodos tributarios siguientes a aquel que se indica en dichas normas, slo cuando las respectivas notas de crdito y dbito o las facturas, segn corresponda, se reciban o se registren con retraso.

234

Por qu entonces la simple suma de los impuestos que constan en las facturas que dan cuenta de las transacciones hechas por el contribuyente no es todava el crdito fiscal final? Porque durante el mismo perodo tributario los proveedores le pueden haber emitido notas de crdito o dbito. Si emitieron notas de crdito, disminuye el crdito fiscal. Si recibi notas de dbito, aumenta el crdito fiscal.

El inciso final del artculo 24es necesario recordarlo. Cuando hablamos del crdito fiscal del perodo tributario correspondiente, o sea del mes de que se trata, estamos considerando no slo las facturas que corresponden a compra, o las notas de crdito o dbito que corresponden a operaciones realizadas ese mes, existe un margen: dos perodos tributarios siguientes. Porque puede ocurrir que se retrasare la emisin de dichos documentos o que se hayan recibido con retraso. No importa que haya constancia, por ejemplo, a travs de correo electrnico.

Y si por alguna razn no llegase dicho documento dentro de esos dos meses? Pierde el contribuyente el crdito fiscal? Lo veremos un poco ms adelante, pues choca con otro tema que trataremos en esta seccin.

(Se podra alegar caso fortuito? No, porque se trata de un derecho conferido directamente por la ley y condicionado al cumplimiento de los requisitos analizados. Veremos qu pasa con esas platitas despus)

Tercera etapa: Establecer las diferencias Para qu nos sirve el crdito fiscal? Para imputarlo al dbito fiscal y determinar lo que debemos enterar en tesorera. Y aqu entonces nos referimos al Artculo 26 Si de la aplicacin de las normas contempladas en los artculos precedentes resultare un remanente de crdito en favor del contribuyente, respecto de un perodo tributario, dicho remanente no utilizado se acumular a los crditos que tengan su origen en el perodo tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicar en los perodos sucesivos, si a raz de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente . Como advertimos, al hacer la relacin crdito/dbito, nos podemos encontrar con 3 situaciones distintas:

1.- Crdito = Dbito: no hay diferencia con la declaracin. Quedan cumplidas las obligaciones tributarias, y consumido ntegramente el crdito fiscal que se haya tenido.

235

2.- Crdito < Dbito (lo normal): la diferencia entre ellas se declara y se paga en el banco.

3.- Crdito > Dbito: En este caso, habr un remanente, que se acumula a perodos siguientes. Si se repite la historia, se puede seguir acumulando indefinidamente remanente en el tiempo.

Como nuestro pas, sobre todo en la poca del DL 825, arrastraba una historia de fuerte inflacin, el problema fue la reajustabilidad del remanente. No castigar al titular del crdito. Artculo 27. Para los efectos de imputar los remanentes de crdito fiscal a los dbitos que se generen por las operaciones realizadas en los perodos tributarios inmediatamente siguientes, los contribuyentes podrn reajustar dichos remanentes, convirtindolos en unidades tributarias mensuales segn su monto vigente a la fecha en que debi pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el nmero de unidades tributarias as obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute efectivamente dicho remanente. Las diferencias de crdito fiscal que provengan de la no utilizacin oportuna por el contribuyente del mecanismo de reajuste antes sealado no podrn invocarse como crdito fiscal en perodos posteriores. El Presidente de la Repblica estar facultado para hacer extensiva la reajustabilidad anteriormente sealada, a las sumas que los contribuyentes hayan cancelado en exceso en un perodo tributario, en razn de cambio en las modalidades de declaracin y pago del impuesto de esta ley. Qu pasa si el contribuyente no hizo uso oportuno del mecanismo de reajustabilidad? Juntamos esta pregunta con la que dejamos anteriormente, para crear suspenso.

Qu es lo que el contribuyente no puede hacer? No puede pedir devolucin de los remanentes. Sabemos que el crdito es un derecho, y de contenido patrimonial, pero tiene un sentido y un alcance legal que est destinado slo a ser aplicado a la determinacin del IVA que debe ser enterado al fisco. No hay derecho a la devolucin, por eso nos vamos al extremo, al contribuyente que termina giro y que arrastra una cantidad de crdito fiscal. De quin es? La respuesta la encontramos en el Artculo 28 En los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere quedado en favor del contribuyente podr ser imputado por ste al impuesto del presente Ttulo que se causare con motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si an quedare un remanente a su favor, slo podr imputarlo al pago del impuesto a la renta de primera categora que adeudare por el ltimo ejercicio. Sern aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este artculo, las normas de reajustabilidad que establece el artculo anterior, en lo que fueren pertinentes. No hay posibilidad de pedir devolucin. El crdito se origin en adquisiciones, de manera que los bienes estn. Aquello que no vendi y aquello que no pudo aplicar a los impuestos a
236

la renta del ltimo periodo, se transforman para l en parte del precio pagado, como si fuera el consumidor final, pues se hace dueo de los bienes que no vende.

Hay tres situaciones especiales que analizaremos a continuacin:

1.- Los remanentes de crditos que se originan en la adquisicin de bienes destinados al activo fijo, tambin los servicios que pueden ser considerados como tales (Art. 27 bis)

2.- Los exportadores, quienes realizan operaciones exentas, pero que para ello soportan en sus adquisiciones un IVA que no pueden recuperar como crdito fiscal, por operar exentas (Art. 36)

3.- Las empresas constructoras a las que se ha dado un trato especial en el artculo 21 del DL 910, confirindoles un mecanismo particular de recuperacin del IVA.

Lo que quiero enfatizar con esto es lo siguiente: la regla es la del artculo 28. El principio es que, aun siendo de dominio del contribuyente, el IVA que no se recupera como crdito fiscal no tiene ms vas de recuperacin que las que al momento del trmino de giro indica dicho artculo. Las situaciones que he mencionado son de carcter excepcional, que obedecen a razones econmicas que las justifican, y que no requieren el trmino de giro para que operen. No se confundan. Estn dentro de la operatoria normal de la empresa. -Las primeras de estas situaciones est tratada en el Artculo 27 bis :Los contribuyentes gravados con el impuesto del Ttulo II de esta ley y los exportadores que tengan remanentes de crdito fiscal, determinados de acuerdo con las normas del artculo 23, durante seis perodos tributarios consecutivos como mnimo originados en la adquisicin de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de ste, podrn imputar ese remanente acumulado en dichos perodos, debidamente reajustado de conformidad con lo dispuesto en el artculo 27, a cualquier clase de impuesto fiscal, incluso de retencin, y a los derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de las Aduanas u optar porque dicho remanente les sea reembolsado por la Tesorera General de la Repblica. En el caso que en los seis o ms perodos tributarios sealados se originen crditos fiscales en adquisiciones distintas a las anteriores o en utilizaciones de servicios de los no sealados precedentemente, el monto de la imputacin o de la devolucin se determinar aplicando al total del remanente acumulado, el porcentaje que represente el Impuesto al Valor Agregado soportado por adquisiciones de bienes corporales muebles
237

o inmuebles destinados al Activo Fijo o de servicios que se integran al costo de ste, en relacin al total del crdito fiscal de los seis o ms perodos tributarios". Faltan 4 incisos ms pero Cual es el supuesto de hecho de esta norma, que es marcela lo que debe ocurrir para que podamos impetrar la aplicacin del art. 27 bis? En primer lugar se trata de contribuyentes grabados con impuestos del ttulo II la ley y de exportadores que tengan remanentes de crdito fiscal por un periodo por 6 meses consecutivos. Es tan as o falta algo? Que adems el remanente debe originarse en la adquisicin de bienes muebles o inmuebles, Ese es el punto, aqu estamos en presencia de, si ustedes quieren, la inversin inicial que hace el contribuyente, hay un gran desembolso, ejemplo compr el local comercial construido por una empresa constructora, el mall nuevo el costanera center y soporto por consecuencia de eso un IVA considerable, pero adems compro maquinarias, invirti en instalaciones etc., el resultado es que el IVA que soporto es de tal magnitud que durante un buen rato, con las ventas normales ese IVA no va a terminar de ser absorbido. Donde est lo especial de la norma? En que reconociendo este hecho y para estimular si ustedes quieren la inversin o los nuevos emprendimientos el legislador le da a este contribuyente posibilidades especiales de recuperacin de ese IVA, ese especficamente que se salen de lo normal, lo normal es que el IVA soportado solo se recupera (crdito fiscal) imputando el crdito fiscal al debito fiscal cada periodo y si se arrastra un remanente el contribuyente nunca tiene derecho a recuperarlo, aqu estamos frente a una situacin especial, porque se trata de la inversin en activo fijo que origina un IVA anormalmente grande que por la misma razn en la operatoria de empresa no se puede recuperar y para estimular al contribuyente a que invierta, se le dice no se aflija usted no est condenado a que el IVA que soporto solo lo pueda recuperar imputndolo al crdito fiscal, le vamos a dar alternativas! Cules son las alternativas que nos da la ley? 1 puede pedir la devolucin, esto es importante porque el IVA puede ser muy cuantioso, y el contribuyente tiene costos financieros, tiene problemas de caja, etc. Entonces se le dice mire usted puede pedir la devolucin, si prefiere y no opta por la devolucin entonces le vamos a abrir el naipe (aqu viene el tema de la imputacin) no solo va a poder imputar a debito fiscal sino que, Qu otras alternativas le da la ley? A qu otro tipo de impuestos podr imputar ese remanente de IVA? A los pagos provisionales de impuesto a la renta, a derechos de internacin o a cualquier otro impuesto fiscal aun cuando sea de retencin o de recargo, pero son alternativas sucesivas. Pide devolucin, imputa a estos distintos impuestos y si l quiere claro no hace nada y arrastra el remanente hasta que dbitos fiscales futuros terminen de consumirlo, si ustedes ven aqu hay una doble excepcin a la mecnica que sealamos ayer: Primero porque por una vez nos estn permitiendo devolucin. Segundo porque la imputacin se puede hacer a otros impuestos que del IVA y el debito fiscal consiguiente para facilitar la recuperacin por parte del contribuyente. Artculo 27 bis incisos 3ros y cuarto.- Para hacer efectiva la imputacin a que se refieren los incisos anteriores, los contribuyentes debern solicitar al Servicio de Tesoreras que se les emita un Certificado de Pago por una suma de hasta el monto de los crditos acumulados, expresados en unidades tributarias. Dicho certificado, que se extender en la forma y condiciones que establezca el Reglamento, ser nominativo, intransferible a terceras personas y a la vista, y podr fraccionarse en su valor para los efectos de realizar las diversas imputaciones que autoriza la presente disposicin.
238

Para obtener la devolucin del remanente de crdito fiscal, los contribuyentes que opten por este procedimiento, debern presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que ste verifique y certifique, en forma previa a la devolucin por la Tesorera General de la Repblica, la correcta constitucin de este crdito. El Servicio de Impuestos Internos deber pronunciarse dentro del plazo de 60 das contado desde la fecha en que reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al trmino de dicho plazo, la solicitud del contribuyente se entender aprobada y el Servicio de Tesoreras deber proceder a la devolucin del remanente de crdito fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco das hbiles contado desde la fecha en que se le presente la copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el Servicio de Impuestos Internos. El art. 27 bis no opera de pleno derecho, no est tampoco entregado a la sola voluntad del contribuyente, para hacer uso de l uno solicita al SII, el SII fiscalizara y dir s al efecto tal debito se origino en la compra de bienes del activo inmovilizado y este seor tiene derecho entonces a pedir la devolucin o las imputaciones a que se refiere el inc. 1 de tal suma, de tanto dinero y emitir, dictara una resolucin sobre el particular, y ojo ahora interviene el servicio de tesorera que emite un documento llamado certificado de pago con este certificado de pago el contribuyente podr pedirle a tesorera la devolucin o podr efectuar las imputaciones que permite la ley, si opta por las imputaciones puede fraccionar, naturalmente esto habr que registrarlo al dorso del certificado de pago, ir viendo las imputaciones que se hacen en cada caso, (puede dividir el certificado de pagos para una buena utilizacin). Ojo el inc. 2 nos advierte de 2 cosas; Primera: usted puede tener simultneamente crdito originado en compra de activo fijo y en compra de activo realizado el art. 27 bis esta solo para los remanentes de crdito que se originan en el activo fijo, en consecuencia si tienen esta composicin mixta de crdito fiscal y de remanente, tiene que hacer el clculo de la proporcionalidad que representan el crdito fiscal originado en compra de activo fijo sobre el total, ese porcentaje es el que aplicado sobre el crdito fiscal total nos da la cantidad que podemos emplear por las vas que seala el art. 27 bis y en Segundo lugar: nos advierte, esto es sumamente importante, si el contribuyente opta por la devolucin a su turno el tendr que retornar estos dineros en el futuro a travs de las aplicaciones al debito fiscal mensual que se vaya generando en el tiempo, o sea la devolucin es puramente temporal, le sirve al contribuyente para salir de la asfixia, para resolver problemas de caja, para ganar liquidez pero volvemos a la rueda normal de crdito imputable al debito a partir del mes siguiente al que se ha producido la devolucin, les reitero este es un mecanismo para facilitar las inversiones y no se hace de l en la prctica un uso muy interesante. Nos vamos entonces a la segunda situacin, esta s que es intensamente utilizada puesto que nuestro pas a desarrollado una verdadera vocacin exportadora, es la que est tratada en el Art. 36 de la norma, este es un art. muy largo pero cuidado es engaoso lo medular esta en el inc. 1, los inc. Siguientes lo que hacen es ampliar el campo de aplicacin de la norma dndole el tratamiento de exportador a una serie de agentes que realizan actividades vinculadas con la exportacin, amplan por lo mismo el campo de aplicacin de la norma, pero lo esencial est ah en el inc. 1ro. Artculo 36-Los exportadores tendrn derecho a recuperar el impuesto de este Ttulo que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportacin. Igual derecho tendrn respecto del impuesto pagado al importar bienes para el
239

mismo objeto. Las solicitudes, declaraciones y dems antecedentes necesarios para hacer efectivos los beneficios que se otorgan en este artculo, debern presentarse en el Servicio de Impuestos Internos. Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar se aplicarn las normas del artculo 25. Los exportadores que realicen operaciones gravadas en este Ttulo podrn deducir el impuesto a que se refiere el inciso primero de este artculo, en la forma y condiciones que el prrafo 6 seala para la imputacin del crdito fiscal. En caso que no hagan uso de este derecho, debern obtener su reembolso en la forma y plazos que determine, por decreto supremo, el Ministerio de Economa, Fomento y Reconstruccin, el que deber llevar la firma del Ministro de Hacienda, previo informe favorable del Instituto de Promocin de Exportaciones.

De qu se trata entonces aqu?, de quienes? De los exportadores y por qu de los exportadores se preocupa de manera especial la ley? Porque realizan operaciones exentas, soportan IVA al comprar pero no recargan IVA al exportar, esa es una operacin exenta Cul es el problema? Como recuperan el IVA que han soportado, hay que darles una salida Y cul es la salida que le da la ley, que pueden pedir ellos? La devolucin, excepcionalmente si as lo quieren pueden efectuar imputaciones pero bsicamente devoluciones, recuerdan el caso de el seor de los ros, que vendi boldo a una empresa exportadora (aqu hay cambio de sujeto asique la empresa al comprar el boldo debi emitir la factura de compra y debi retener el IVA), lo importante es que si esa empresa se dedica a la exportacin de productos silvestres, le compra a mucha gente boldo, le compra a mucha gente rosa mosqueta, etc. y en todas estas compras Soporta IVA, y en seguida exporta todo esto, en esa exportacin no recarga IVA porque es una operacin exenta, entonces la ley le dice no se aflija compaero, usted tiene derecho a recuperar ese IVA que soporto por una va especial, distinta, que no va a ser la devolucin del debito, y esa va es la devolucin (excepcionalmente la imputacin) de esto si se hace un uso muy intensivo entre nosotros. Devuelve tesorera, porque tesorera es el servicio encargado de recaudar y pagar por cuenta del fisco, pero para que devuelva se necesita como cuestin previa de nuevo una resolucin del SII que ha solicitud del contribuyente, previa fiscalizacin, dispondr a travs de una resolucin la devolucin que corresponde, de esta manera se evita el fraude al fisco. Este es un mecanismo muy atractivo que esta adems muy discutido en el derecho comparado, se conoce este mecanismo como draw back o vuelta atrs de devolucin de impuestos y lo que s hace la ley chilena incisos 3 y siguientes del ART 36 es trabajar con un concepto muy amplio de exportador y muy casustico elijamos un Inc.

Para los mismos efectos, sern considerados tambin exportadores las empresas areas, navieras y de turismo y las organizaciones cientficas, o sus representantes legales en el pas, por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves que efecten en los Puertos de Punta Arenas o Puerto Williams y por la carga, pasajes o por los servicios que presten o
240

utilicen para los viajes que realicen desde dichos puertos al Continente Antrtico, certificados por la Direccin General del Territorio Martimo y Marina Mercante Nacional o por la Direccin General de Aeronutica Civil, segn corresponda. La recuperacin del impuesto a los trminos establecidos en este artculo, solo proceder respecto del aprovisionamiento, carga, pasaje o de los servicios que sea necesario realizar exclusivamente para efectuar el viaje y transporte respectivo desde Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antrtico.

Esa lectura nos permite ver lo casustica que es la ley, todos esos incisos que vienen del 3 hacia adelante le van dando el carcter de exportador a personas que realizan a veces prestaciones de servicios que van a ser pagadas en chile pero que se realizan ntegramente en el extranjero o a veces originadas en el trnsito areo martimo por el territorio chileno pero sin realizar propiamente actividades en chile, sin embargo pueden incurrir en IVA, piensen ustedes en un barco pesquero que opere en la alta mar fuera del territorio jurisdiccional chileno, sufre un percance, obtiene autorizacin para atracar en puerto chileno y ah contrata servicio de reparacin de ASMAR, soporta IVA, ah adquiere alimentos para la tripulacin, soporta IVA, Qu dice la ley en todos estos casos? Usted es exportador, en estricto rigor no lo es, no est exportando ni bienes ni servicios desde chile, sin embargo le da el trato de exportador, para que esa persona natural o jurdica es contribuyente pueda recuperar el IVA que ha soportado. Hay pases que en esto han ido mucho ms lejos que nosotros; alguno de ustedes ha viajado a argentina por ejemplo a buenos aires y no se tentaron con esto de la recuperacin del IVA en el aeropuerto ej.: se compro usted un abrigo de cuero, carteras, zapatos y soporto IVA naturalmente su proveedor puede haberle hallado cara de chileno pero no pens que usted estaba comprando para volver a chile, con sus boletitas usted se presenta en una caja especial en el aeropuerto y pide devolucin del IVA, Por qu razn? Porque al salir usted con la mercadera est evidenciando que esa era una operacin exenta, que usted realmente haba comprado para llevarse al extranjero mercadera, esto est presente en muchos pases del mundo, en chile no, pero en cambio tenemos este largo 36 que le mete bombn al concepto del exportador y lo ampla considerablemente. La ltima situacin que est en el texto legal especial del DL 910 que ha sido muy controvertido pero que no solo est vigente sino que adems ha tenido modificaciones recientes (la ultima el 2008) El Art. 21 de este DL establece un crdito especial a favor de las empresas constructoras. Art 21 es muy largo, vamos a leer el inc. 1 que es el inciso central. Artculo 21.- Las empresas constructoras tendrn derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta el 0,65 del dbito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitacin por ellas construidos cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de hasta 225 (doscientas veinticinco) unidades de fomento por vivienda, y en los contratos generales de construccin de dichos inmuebles que no sean por administracin, con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del decreto ley N 825, de 1974. El remanente que resultare de esta imputacin, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligacin de hacerlo en dicho perodo, podr imputarse a cualquier otro impuesto de retencin o recargo que deba pagarse en la misma fecha, y el
241

saldo que an quedare podr imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artculo 27 del decreto ley N 825, de 1974. El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada ao, o el ltimo mes en el caso de trmino de giro, tendr el carcter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artculo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En qu consiste esta excepcionalidad que tiene por objeto estimular la venta de este tipo de inmuebles, con contratos de construcciones necesarios para poder poner este tipo de inmuebles, alterando el debito fiscal que debe soportar el comprador, no hay nada ms que reponer: 1.- que las ventas de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por ellas o por un tercero para ellas efectuadas por una empresa constructora configuran hecho grabado del IVA. 2.- que hay normas especiales para determinar la base imponible en este tipo de operaciones. 3.- que el hecho grabado es bastante amplio, no solo comprende la compraventa sino que las promesas por ejemplo, los leasing (arriendos con promesa de venta) tambin estn incorporados al hecho grabado, de manera que en principio la empresa constructora tiene que recargar en cada venta IVA en la misma forma que cualquier otro vendedor y que el IVA soportador lo deducir como crdito fiscal respecto del debito de cada periodo. Qu nos dice este art? Usted empresa constructora en estas ventas recargue el IVA en principio en la misma forma que lo hace cualquier vendedor aplicando la tasa sobre el precio de venta y teniendo presente las normas de devengo que aqu las hay tambin en forma especial, en consecuencia en principio su debido fiscal se va a configurar como se configura el de todo los vendedores, sin embargo a usted le voy a dar el derecho a deducir el 0,65 del debito fiscal que corresponde facturar, quiere decir que el comprador no va a soportar el impuesto completo sino que solo un 0,35 de la tasa, entonces la empresa constructora se pregunta, est muy bien esto hace ms accesible la vivienda para la gente porque soporta menos impuesto pero y yo? porque ella soporto IVA y tiene configurado un crdito fiscal, crdito fiscal normal (en consecuencia grande) y un debito fiscal reducido, chico, el fisco le dice que esta es una norma de incentivo, con fines sociales este 0,65 es costo para m para el fisco, usted empresa constructora lo que va a poder hacer es imputar este 0,65 a los pagos provisionales mensuales que tenga que efectuar para los efectos de solventar sus impuestos sobre la renta y naturalmente sino hay PPM en el mes de que se trata o estos son un monto insuficiente usted arrastrara este mecanismo ir pudiendo imputar a sucesivos pagos provisionales en el tiempo, la referencia al art.88 (pagos provisionales voluntarios) implica que si al termino del ejercicio, ao, ejercicio para efectos de impuesto a la renta todava queda un saldo no imputado, ese saldo es un remanente que el fisco le devuelve al contribuyente, en este momento abril har su declaracin, mayo le llegara su chequecito con la devolucin del excedente de impuestos, se trata de una norma que obliga a las empresas en las situaciones a las que se refiere viviendas de no ms de 4.500 UF (poco mas de 100 millones de pesos) respecto de ellas el fisco impone la obligacin de reducir el impuesto,
242

pero se hace cargo del crdito fiscal que en esas condiciones se lo va a cuidar a la empresa constructora ese es el sentido de esta norma. Por qu tratamos al final del estudio del IVA estos 3 casos? porque como ustedes pueden ver en los 3 se rompe el mecanismo normal que quiere que el debito consuma el crdito y que equilibra las cosas en el tiempo con un mecanismo de reajuste adecuado para que no resulte perjudicado el contribuyente, las razones que hay en cada caso son objetivas y principalmente econmicas, en el UNO inversiones, en el DOS estimular la exportaciones, que son una actividad muy relevantes en la economa nacional, en el TRES: facilitar la compra de inmuebles, desgravndolos sin romper en principio el esquema global del impuesto al valor agregado, perfectamente bien se pudo haber establecido que las ventas de estas propiedades iban a estar exentas o iban a estas afectas a un impuesto del 7% en lugar del 19% pero se opto por este otro camino que sin duda es mas engorroso, sobre todo cuando se lee el artculo pero que produce el mismo efecto y cosa que le interesa mucho al legislador y ms todava al SII para poder fiscalizar bien, el esquema del impuesto no se altera.
243

Apunte Tributario (Parra - 2012) (Materia Hasta 2do Certamen)

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Apunte Tributario (Parra - 2012) (Materia Hasta 2do Certamen)

Cargado por

Información del documento

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Apunte Tributario (Parra - 2012) (Materia Hasta 2do Certamen)

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

b. El endeudamiento (2.8 billones) Desde el punto de vista financiero el presupuesto es deficitario.

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

El Estatuto Constitucional est consagrado en el Art. 19 N20 Const.

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Reajuste al Pago de Peajes

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Cules son los requisitos para que se aplique el Cdigo tributario?

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Impuesto mensual: Impuesto a la renta de segunda categora

Hay algn grado de retroactividad

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra

B.- A los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio:

Apunte Derecho Econmico II Profesor Augusto Parra