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FISCALIZACIN POR INCREMENTO PATRIMONIAL DE PERSONAS NATURALES 2010

A.
I.

ASPECTOS JURIDICOS Y CONSTITUCIONALES

Las acciones de fiscalizacin de la SUNAT no slo se dirigen a las empresas e instituciones, sino tambin a las personas naturales. En el siguiente recurso ampliatorio, se detalla una de las acciones que se estn desarrollando en este sentido y la forma como la administracin tributaria ha detectado un presunto incremento patrimonial sin sustento. Uno de los mecanismos para detectar ingresos no declarados consiste en identificar los desembolsos efectuados, por las personas naturales, cuando compran bienes o adquieren servicios. Estos desembolsos deben guardar relacin con los ingresos obtenidos. De lo contrario se incurre en un desbalance patrimonial, que deber ser explicado por el contribuyente . 1.1 FUENTES DE INFORMACIN TRIBUTARIA Mediante los convenios celebrados con diversas entidades, la SUNAT cuenta con informacin que le permite conocer y estimar el patrimonio de los contribuyentes. Asimismo, las declaraciones informativas, como la Declaracin de Operaciones con Terceros (DAOT) constituyen una fuente muy valiosa de informacin sobre los gastos efectuados por las personas naturales. De otro lado, luego de la fusin con ADUANAS, la informacin disponible se ha potenciado en forma significativa. 1.2 Fuentes de Informacin de las rentas, consumos y patrimonios de los contribuyentes

personas naturales

REGISTROS PBLICOS : Propiedades Servicio de Administracin Tributaria (SAT) de la Municipalidad de Lima : Compra de vehculos ADUANAS: Importaciones de personas naturales sin negocio Superintendencia de Banca y Seguros (SBS) e INFOCORP : Saldos de prstamos bancarios

Declaracin Anual de Operaciones con Terceros (DAOT) Agencias de viaje : Venta de pasajes areos Compaas telefnicas : Consumos anuales Colegios particulares : Pago de pensiones Tiendas por departamentos : Adquisiciones de bienes

Programa de Declaracin Telemtica (PDT) Notarios: Compra de inmuebles, naves y aeronaves CLUBES DE PLAYA : Relacin de arrendatarios de casas y/o departamentos CLUBES PRIVADOS : Relacin de socios y pago de cuotas

1.3 CRUCES INFORMTICOS CON TERCEROS La tecnologa con que cuenta la SUNAT le permite procesar la informacin obtenida de las fuentes de informacin, as como efectuar comparaciones con la informacin que los contribuyentes han presentado mediante declaraciones tributarias y la informacin obtenida de los PDT de terceros, que informan los ingresos de personas naturales, como el PDT 600, 617 y 621.

Por otra parte, tambin se obtiene informacin de Rentas de Primera Categora, cuando otras personas naturales informan en la Declaracin Anual de Rentas la identidad de quienes les alquilan inmuebles. Mediante el diseo de cruces de informacin especficos se est calculando el patrimonio de las personas naturales y se obtiene valiosa informacin que revela casos en que el patrimonio no puede ser sustentado con los ingresos obtenidos en un perodo determinado. Esta herramienta genera considerables ahorros de tiempo y permite una mayor eficiencia. La seleccin adecuada de contribuyentes ha sido determinante en los casos detectados en que los gastos superaban los ingresos obtenidos, lo que ha permitido obtener una relacin depurada de contribuyentes con desbalances patrimoniales. 1.4 INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO DE PERSONAS NATURALES La determinacin del incremento patrimonial no justificado se basa en el Mtodo del Flujo Monetario Privado, establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y sus normas reglamentarias. En este mtodo se toman como base los ingresos percibidos y los gastos efectuados por el contribuyente en el ejercicio gravable sujeto a fiscalizacin. Luego se verifica si los ingresos obtenidos por el contribuyente han sido suficientes para cubrir los gastos efectuados. De acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado constituyen renta neta no declarada y que se puede determinar de oficio tal incremento. 1.5 CENTROS DE CONTROL Y FISCALIZACIN TRIBUTARIA SUNAT

En los casos antes mencionados se cita a los contribuyentes a los Centros de Control y Fiscalizacin. All se les revisa la documentacin solicitada y se les explica cules son las inconsistencias que la SUNAT ha detectado mediante los sistemas informticos. A la fecha se aprecia una gran receptividad por parte de los contribuyentes citados. Si bien se han sorprendido al saber que la SUNAT ha tomado conocimiento de sus adquisiciones patrimoniales, a continuacin han tratado de explicar el posible origen de su mayor patrimonio. En diversos casos se ha llegado a la conclusin de que los contribuyentes haban obtenido mayores rentas a las declaradas, lo que motiva la regularizacin de sus declaraciones tributarias. Al establecerse que el incremento patrimonial no guarda relacin con los ingresos del contribuyente, ste recibe orientacin para que regularice sus obligaciones tributarias. Para ello, debe rectificar su declaracin del Impuesto a la Renta o, en caso de no haberla presentado, debe cumplir con esta obligacin, mediante la declaracin del total de los ingresos obtenidos en su oportunidad. 1.6 REDUCCIN DE LOS NIVELES DE EVASIN Y DEFRAUDACION TRIBUTARIA Este tipo de fiscalizacin es una de las acciones de la SUNAT para reducir la evasin de las personas naturales, y se inscribe en el plan estratgico para elevar la recaudacin. Las personas naturales deben tomar en cuenta que, a diferencia de otros aos, la SUNAT posee informacin exacta, tecnologa de punta y nuevos mecanismos de control para detectar diversas modalidades de evasin. Asimismo, que existe la decisin y la voluntad de sancionar drsticamente los casos de evasin.

II.

DEBERES Y DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE DURANTE LA FISCALIZACIN SUNAT

1.

Durante un procedimiento de Fiscalizacin Tributaria los administrados deben cumplir ciertos deberes establecidos en la Ley y al mismo tiempo tienen derechos que deben ser respetados por la Administracin.

2.

Para que la administracin tributaria pueda cumplir sus fines de una manera efectiva la ley ha establecido una serie de obligaciones a los administrados a efectos de facilitar su labor de control y fiscalizacin. El Cdigo Tributario establece una serie de obligaciones a los administrados, destinadas a facilitar la fiscalizacin, tales como:

3.

Inscribirse en el registro de la administracin tributaria, consignando los datos reales y actualizados, que permitan la identificacin y ubicacin del contribuyente, as como acreditar esta inscripcin cuando sea requerida por la Administracin.

4.

Permitir el control por la Administracin Tributaria, presentar o exhibir, las declaraciones, informes, libros contables, libros de actas y otros documentos relacionados con las obligaciones tributarias, de acuerdo a los plazos, forma y condiciones requeridos. Esta obligacin incluye proporcionar los datos necesarios para acceder a los programas y archivos magnticos, as como proporcionar o facilitar la obtencin de copias de las declaraciones, informes, libros, registros y otros documentos.

5.

Informar a la administracin tributaria, cuando esta lo requiera acerca de las actividades propias o de terceros con los que guarde relacin.

6. 7.

Conservar los libros o registros mientras el tributo no est prescrito. Mantener en condiciones operativas los sistemas o programas electrnicos, soportes magnticos durante el plazo de prescripcin del tributo.

8.

Presentarse a las oficinas de la administracin tributaria, cuando sea requerido para esclarecer los hechos relacionados con obligaciones tributarias.

9.

El numeral 3 del artculo 62 del Cdigo tributario establece que la Administracin Tributaria tiene la facultad de requerir a terceros informaciones y exhibicin de sus libros, registros, documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos vinculados con obligaciones tributarias. La facultad discrecional de la Administracin tributaria para requerir informacin no puede entenderse como ilimitada. En efecto, la informacin que solicite debe ser la necesaria para evaluar los hechos de los que se trata y obtener la finalidad perseguida, en tal sentido debe ser razonable y proporcional a los fines que se espera alcanzar. El requerimiento de informacin tambin debe respetar los lmites de la intimidad, el secreto de las comunicaciones y el secreto profesional. En cuanto a la forma de presentacin de la informacin tampoco puede pedirse que se presente de una forma distinta a la utilizada por el administrado, as lo ha establecido el Tribunal Fiscal, considerando que la administracin tributaria no puede exigir la presentacin en determinados programas ni versiones si la ley as no lo exige. Otro lmite, en cuanto a la presentacin de documentos o informacin es el establecido por la ley 27444 que regula el procedimiento administrativo General, que en su artculo 40 establece que las entidades estn prohibidas de exigir la presentacin de documentos o informacin que la entidad deba conocer en virtud a un procedimiento anterior. Con respecto a la obligacin de comparecer ante la administracin tributaria, los administrados tienen el derecho a:

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Derecho a conocer previamente cual es el asunto o motivo por el cual es citado, para poder ejercer plenamente su derecho de defensa.

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Brindar una declaracin en forma libre y voluntaria, sin condiciones ni coaccin.

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Derecho a no autoincriminarse, basado en el derecho de defensa, es decir que no debe ser inducido a aceptar su responsabilidad por medio de amenazas.

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Derecho a ser asistido por un abogado de su eleccin.

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Derecho a solicitar y obtener una copia del acta correspondiente.

15

Durante las inspecciones que se realicen dentro del Proceso de Fiscalizacin los administrados tienen derecho a que en el acta respectiva se deje constancia de cualquier discrepancia u oposicin respecto de los hechos constatados por la administracin.

III.

LIMITES CONSTITUCIONALES DE LA FISCALIZACIN TRIBUTARIA

"... si bien la Administracin goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, ms an cuando la informacin requerida no determina por s misma una finalidad de relevancia tributaria evidente." Con motivo de la demanda de amparo interpuesta por un contribuyente contra un auditor de la SUNAT, el Tribunal Constitucional (TC) ha establecido en la sentencia recada en el Exp. No 4168-2006-PA/TC que la funcin de fiscalizacin de la SUNAT se debe ejercer con pleno respeto de los derechos fundamentales.

3.1

PRETENSIN CONSTITUCIONAL.

El contribuyente seala en su demanda que el requerimiento emitido por el auditor vulnera su derecho fundamental a la igualdad y a la intimidad. Dicho requerimiento exiga al contribuyente lo siguiente:

1.

Detalle los gastos personales realizados, identificando cada uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias;

-Manifieste, con carcter de declaracin jurada, si en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 efectu viajes al exterior, indicando el pas o pases de destino, si ha viajado solo o acompaado (de ser este ltimo el caso deber identificar la identidad y relacin que guarda con la persona que lo acompa), informando las fechas de salida y de retorno, tiempo de estada en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje; y, -Proporcione documentacin sustentatoria detallada de los consumos personales y/o familiares de alimentacin, vestido, mantenimiento de casa y vehculos, servicios pblicos, educacin, diversin, recreacin y otros consumos debidamente sustentados Para resolver esta demanda de amparo, el TC perfila el contenido de la facultad fiscalizadora tributaria y el derecho a la intimidad y luego pasa a resolver la controversia.

3.2

FACULTAD DE FISCALIZACIN TRIBUTARIA

En cuanto a la fiscalizacin tributaria, el TC sostiene que la potestad tributaria del Estado est regulada en el artculo 74 de la Constitucin Poltica, la cual establece que sta debe ser ejercida respetando los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. En materia tributaria el Estado ejerce su actividad fiscalizadora a travs de la SUNAT, la cual est regulada en el artculo 62 del TUO del Cdigo Tributario, que establece las facultades discrecionales

concedidas a la administracin tributaria para que pueda cumplir con su labor recaudatoria. Al respecto, el TC sostiene que Esta actividad, normada por ley, otorga gran amplitud de accin a la Administracin, precisamente para combatir la evasin tributaria. Sin embargo, y como ya se apreci, este amplio margen de actuacin se encuentra limitado. En efecto, mientras mayor sea la discrecionalidad de la administracin, mayor debe ser la exigencia de motivacin de tal acto, ya que la motivacin expuesta permitir distinguir un acto arbitrario frente a uno discrecional.

3.3

DERECHO A LA INTIMIDAD.

En cuanto al derecho a la intimidad, el TC sostiene que: Respecto a la supuesta lesin del derecho a la intimidad, debe recordarse que la intimidad es una manifestacin de la vida privada, que tiene parte de su concrecin de carcter econmico en el secreto bancario y la reserva tributaria. En este caso, no obstante, se cuestiona la intervencin de la Administracin en mbitos que supuestamente no tendran relevancia tributaria, por lo que se estara vulnerando la intimidad del recurrente. El derecho a la intimidad reconocido en el artculo 2, inciso 7, implica: (...) la posibilidad de excluir a los dems en la medida que

protege un mbito estrictamente personal, y que, como tal, resulta indispensable para la realizacin del ser humano, a travs del libre desarrollo de su personalidad, de conformidad con el artculo 2 inciso 1 de la Constitucin. De esta manera, no slo se hace hincapi en un mbito negativo de su configuracin, sino tambin en el positivo

3.4

RESOLUCIN DEL CASO: FISCALIZACION VERSUS INTIMIDAD.

Hecha esta exposicin conceptual, el TC pasa ha analizar si los requerimientos efectuados por el auditor vulneran la intimidad del contribuyente. Ante todo, el TC deja sentado que una de las manifestaciones de la actuacin fiscalizadora es la determinacin del balance patrimonial, para lo cual tendra que considerarse los gastos efectuados por el fiscalizado para poder determinar si sus ingresos y sus egresos guardan relacin, datos stos que estn protegidos por la reserva tributaria, lo que significa que no deben ser proporcionados a terceros, con lo cual se resguarda el derecho a la intimidad. En cuanto al primer y tercer requerimiento, que se refieren al detalle de gastos realizados y la documentacin sustentatoria de los consumos personales, el TC sostiene que no vulneran la intimidad del contribuyente, por lo que el demandante no est exento de estos requerimientos. En cuanto el segundo requerimiento, referido a la identificacin de personas que efectuaron viajes con l, el TC sostiene que si vulnera la intimidad del contribuyente, por que: resulta, prima facie, desproporcionado, en la medida en que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente

econmicamente de ste. En efecto, si bien la Administracin goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, ms an cuando la informacin requerida no determina por s misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces que la Administracin no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal

requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentacin pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria, afectndose con ello, s, el derecho a la intimidad. Sin embargo esto no exime al actor de los otros requerimientos.

3.5 ALCANCE DE LA FACULTAD DISCRECIONAL SUNAT

1.

La facultad fiscalizadora discrecional de la SUNAT tiene lmites en el respeto

de los principios de reserva de la ley, la igualdad y los derechos fundamentales de la persona.

2.

Los requerimientos efectuados deben ser debidamente motivados para

determinar se si se trata de un acto arbitrario o un acto discrecional. 3.Los requerimientos efectuados deben ser proporcionales con la finalidad que persigue la actividad fiscalizacin, esto es, debe existir una relacin entre ambas. 4.El anlisis y solucin de los casos tributarios no se deben agotar en la ley, sino que tambin se debe efectuar un examen a la luz de la Constitucin.

IV.

PRONUNCIAMIENTO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En Lima, a los 12 das del mes de diciembre de 2008, la Sala Primera del Tribunal Constitucional, integrada por los Magistrados Landa Arroyo, Beaumont Callirgos y Eto Cruz, pronuncia la siguiente sentencia 4.1 ASUNTO El recurso de agravio constitucional interpuesto por doa Carla Eleonora Hermoza Quiroz contra la sentencia expedida por la Stima Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 306, su fecha 4 de abril de 2007, que declar improcedente la demanda de autos. 4.2 DEMANDA Con fecha 8 de agosto de 2006 el recurrente interpone demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT y contra el Tribunal Fiscal, con el objeto que se declare la nulidad de la Resolucin del Tribunal Fiscal N. 01776-4-2006, de fecha 31 de marzo de 2006, de las Resoluciones de Determinacin N. 024-03-0014723, 024-030-014724 y 024-03-0014725, y de las Resoluciones de Multa N. 024-02-00056860, 024-02-00056861, y 024-02-00056862, correspondientes al impuesto a la renta de los ejercicios de 1995 a 1997. Asimismo solicita que se declare la nulidad de la Resolucin del Tribunal Fiscal N. 01815-4-2006, de fecha 5 de abril de 2006, de las Resoluciones de Determinacin N. 024-03-0017910, de las Resoluciones de Multa N.
os os os

024-03-0017908, 024-03-0017909,

024-02-0065447 y 024-02-0065448 correspondientes

al impuesto a la renta de los ejercicio de 1998 a 2000, y de la Resolucin de Multa N. 024-02-0065929 girada por no haber comparecido ante la Administracin el 22 de noviembre de 2002 conforme fue requerida mediante Citacin N. 010023148670-2002/A0205. Igualmente agrega que se han vulnerado sus derechos fundamentales a la legalidad tributaria y a no ser procesado ni sancionado dos veces por un mismo hecho.

Finalmente solicita que se determine la no existencia de rentas por incremento patrimonial no justificado, ni de rentas de fuente extranjera, durante los perodos de 1995 a 2000. Alega que se ha vulnerado sus derechos fundamentales a la legalidad tributaria y a no ser procesado ni sancionado dos veces por el mismo hecho. La recurrente sustenta su demanda sobre la base de los argumentos siguientes: a) Respecto de la alegada vulneracin del derecho a la legalidad tributaria: El artculo 74. de la Constitucin garantiza que a la persona solamente se le impongan las

obligaciones tributarias y se le someta a cobranza coactiva, por los hechos que estn tipificados en la ley tributaria como generadores del impuesto a la renta, no encontrndose entre ellas las rentas ilcitas. La demandante, junto con otros integrantes de su familia, mediante sentencia de fecha 16 de

mayo de 2005, expedida por la Tercera Sala Penal Especial de la Corte Superior de Justicia de Lima, la misma que tiene la calidad de firme, fue condenada por cohecho pasivo propio. Sin perjuicio de ello, mediante auto dictado por el Segundo Juzgado Penal Especial de Lima

de fecha 21 de noviembre de 2003, se dispuso la incautacin del total del dinero obtenido como consecuencia del delito antes mencionado, as como los intereses y ganancias que produjo dicha suma. A pesar que en el proceso penal se determin que el dinero depositado en las cuentas

bancarias de Suiza era propiedad del Estado, la SUNAT estableci que dicho dinero formaba parte del patrimonio de la demandante, ya que constituy renta por incremento patrimonial no justificado y renta de fuente extranjera no declarada por la contribuyente durante el periodo de 1995 al 2000. La presuncin a la que hace referencia el artculo 52 de la Ley de Impuesto a la Renta (que,

en consecuencia, no consagra un tipo tributario) es relativa, por lo que solamente se utiliza cuando la administracin tributaria no ha podido determinar la existencia o inexistencia del hecho imponible mediante prueba. En ese sentido, sostiene que para que opere la presuncin legal de incremento patrimonial no justificado exige imputar el bien a una persona por ser su titular. El empleo por parte de la demandada del artculo 52. de la Ley de Impuesto a la Renta para

gravar el dinero depositado en los Bancos suizos resulta equivocado por lo siguiente: a) La presuncin legal es aplicable solamente cuando la Administracin Tributaria detecta un incremento patrimonial; sin embargo, el objeto de los delitos cometidos por los demandantes no puede constituir incremento patrimonial del contribuyente; b) la finalidad de la limitacin probatoria es impedir que el contribuyente se beneficie empleando utilidades ilcitas para dejar de pagar impuestos; sin embargo, los demandantes han invocado el origen delictivo del dinero no para beneficiarse, sino para hacer ver a la Administracin Tributaria que ya haban sido sancionados penalmente por su obtencin y restituido al Estado; y c) la prohibicin de emplear una presuncin para establecer un hecho que ha sido determinado ya en una resolucin judicial con calidad de cosa juzgada.

Solo el dinero que haya ingresado al patrimonio del contribuyente puede ser considerado

como renta. As, los objetos, efectos y las ganancias del delito no ingresan al patrimonio del delincuente, por lo que no pueden ser considerados como hechos imponibles generadores del impuesto a la renta. b) Respecto a la alegada vulneracin del derecho a no ser procesados ni sancionados por los mismos hechos: - Identidad de sujetos.- sustenta la satisfaccin de dicho presupuesto en el hecho que mientras que en el proceso penal ostentan la calidad de condenados, en los procedimientos administrativos de fiscalizacin, contencioso-tributario y de cobranza coactiva, ostentan la condicin de deudores tributarios. Identidad de hechos.- requisito que se cumplira toda vez que en el proceso penal la

demandante fue condenada por la comisin del delito de cohecho pasivo propio en agravio del Estado. Como consecuencia de la sentencia condenatoria, el Estado recibi, va incautacin y decomiso: el total de los sobornos que constituyeron los efectos del cohecho pasivo propio, depositados tambin en las cuentas bancarias de Suiza, y el total de los intereses, ganancias de capital y los resultados de inversin que constituyeron las ganancias derivadas del cohecho pasivo propio. Por su parte, el procedimiento administrativo de fiscalizacin que los determina como deudores tributarios de impuesto a la renta se sustenta precisamente en el monto depositado en las cuentas en el extranjero que segn refiere la Administracin Tributaria, pertenece al patrimonio de la demandante. Por lo tanto, se advierte que tanto en el proceso penal como en los procedimientos administrativos tributarios se les procesa y sanciona por el dinero depositado en bancos extranjeros. Identidad de fundamento.- porque en ambos procesos, el procesamiento y la sancin se

sustenta en el hecho que el inters protegido es el funcionamiento del Estado. En efecto, la demandante argumenta que en el proceso penal se pretende sancionar al funcionario pblico que acte en violacin de sus deberes de funcin; mientras que en el procedimiento administrativo se busca sancionar a aquellos que incumplan sus obligaciones tributarias. 4.3 Actuacin de la parte demanda La SUNAT se apersona al proceso argumentando que la demanda debe declararse improcedente toda vez que ha sido planteada en una va inadecuada ya que existen otras igualmente satisfactorias como el proceso penal. Asimismo agrega que su actuacin se enmarca en estricto cumplimiento de lo previsto por la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento; en ese sentido, carece de asidero lo alegado por la demandante respecto a la justificacin del referido incremento patrimonial. Por otro lado menciona que los procesos aludidos por la demandante tienen naturaleza y caractersticas diferentes; por consiguiente, no puede ampararse lo solicitado por la demandante. 4.4 Resolucin de primer grado

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El Dcimo Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, mediante resolucin de fecha 17 de agosto de 2006, rechaz liminarmente la demanda, declarndola improcedente, por cuanto (i) la demanda no se encuentra referida directamente al contenido constitucionalmente protegido de los derechos de legalidad tributaria y a no ser procesado y sancionado dos veces por un mismo hecho, sino a cuestionar la constitucionalidad de la determinacin efectuada por la administracin tributaria; y (ii) la va del amparo no es la idnea al carecer de una etapa probatoria, la cual es exigida para el trmite de la pretensin en vista de que se necesita corroborar la existencia o no de rentas del demandante. 4.5 Sentencia de segundo grado La recurrida confirm la apelada aduciendo que la recurrente no haba demostrado que la va del amparo fuera la idnea para la dilucidacin del presente proceso toda vez que dicha evaluacin no deba realizarse exclusivamente en funcin a la temporalidad promedio de la solucin de la controversia. 4.6 FUNDAMENTOS JURIDICOS Precisin del petitorio de la demanda Del anlisis del expediente en su conjunto se desprende que la demandante pretende que el Tribuna Constitucional declare la nulidad de la Resolucin del Tribunal Fiscal N. 01776-4-2006, de fecha 31 de marzo de 2006, de las Resoluciones de Determinacin N. 024-03-0014723, 024-030-014724 y 024-030014725, y de las Resoluciones de Multa N. 024-02-00056860, 024-02-00056861, y 024-02-00056862, correspondientes al impuesto a la renta de los ejercicios de 1995 a 1997. Asimismo solicita que se declare la nulidad de la Resolucin del Tribunal Fiscal N. 01815-4-2006, de fecha 5 de abril de 2006, de la Resoluciones de Determinacin N. 024-03-0017908, 024-03-0017909, 024-03-0017910, de las Resoluciones de Multa N. 024-02-0065447, 024-02-0065448 y 024-02-0065929 correspondientes al impuesto a la renta de los ejercicios de 1998 a 2000, con la finalidad que se determine la inexistencia de rentas por incremento patrimonial no justificado, ni de rentas de fuente extranjera, durante los perodos de 1995 a 2000; lo que habra vulnerado el principio de legalidad tributaria y el derecho a no ser procesado y sancionado dos veces por lo mismo. 4.7 Anlisis del caso concreto 1. El argumento central del demandante es el siguiente: [e]l Poder Judicial ha determinado que el
os os

dinero que obtuvo la demandante y su familia por la comisin del peculado fue objeto del delito, no propiedad del delincuente, sino del Estado, porque se trataron de fondos pblicos sobre los que recay la accin de apoderamiento por violacin de los deberes de funcin como Comandante General del Ejrcito de Nicols de Bari Hermoza Ros (folio 221). 2. Asimismo seala que los fondos pblicos que son el objeto de accin del peculado no

ingresaron al patrimonio del contribuyente, de all que la SUNAT no pueda determinar renta gravada no declarada empleando la presuncin del artculo 152, pues, como se vuelve a reiterar, el dinero de las cuentas bancarias de Suiza nunca ingres al patrimonio de los demandantes, jams fui propietari[a] del mismo. Los fondos pblicos depositados en Suiza han sido restituidos a su

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propietario, el Estado del Per, mediante decomiso, conforme al auto del Segundo Juzgado Penal Especial de Lima de fecha 21 de noviembre de 2003 (folio 222). 3. De lo anterior se infiere que, en estricto, la cuestin controvertida en el caso concreto est referida

a la interpretacin del artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta que ha realizado la administracin tributaria. De acuerdo con este artculo se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no puede ser justificado por el contribuyente o responsable constituyen renta neta no declarados por stos; adems seala que dichos incrementos patrimoniales no pueden sustentarse con utilidades derivadas de actividades ilcitas. La pregunta a contestar, entonces, es la siguiente: la administracin tributaria actu legtimamente al aplicar al demandante el artculo 52 de la Ley de Impuesto a la Renta? 4. A juicio del Tribunal Constitucional, para el artculo 52 antes mencionado no es relevante el origen

lcito o ilcito del incremento patrimonial por tres razones fundamentalmente. Primero, porque de acuerdo con el artculo 74 de la Constitucin no es funcin de la administracin tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la licitud o ilicitud de una renta especfica; ms an sera absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la administracin tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el ttulo jurdico de un determinado incremento patrimonial. 5. Segundo, que la administracin tributaria tenga que verificar previamente si el incremento

patrimonial no justificado proviene de rentas lcitas o ilcitas es una exigencia irrazonable que tornara inviable la realizacin de sus facultades. En tercer lugar, porque en buena cuenta el impuesto a la renta grava las ganancias, esto es, los beneficios econmicos que, como tales, han sido recogidos por el Ley del Impuesto a la Renta, no las conductas de los contribuyentes en funcin de si estas son lcitas o ilcitas; de lo contrario, se establecera un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastara que sta alegue la ilicitud de las mismas, lo cual quebrara el principio constitucional tributario de igualdad (artculo 74 de la Constitucin) frente a aquellas personas que, atendiendo al deber de contribuir, cumplen sus obligaciones tributarias. 6. En este punto, por ello, el Tribunal Constitucional coincide con la interpretacin realizada por el

Tribunal Fiscal, en cuyo criterio [] resulta impertinente el argumento del recurrente segn el cual no procede la aplicacin de la mencionada presuncin, en tanto la Administracin tuvo conocimiento del origen ilcito del dinero (); toda vez que, como se ha indicado, no cabe la justificacin del incremento patrimonial detectado a aqul con el resultado de actividades ilcitas como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia a avocarse a discutir si el impuesto a la renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, toda vez que operada la presuncin bajo anlisis, lo cual ocurre ante la falta de justificacin del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas que habra generado ste constituyen renta gravable (). (Cfr. RTF 07300-2-2003, RTF 07335-4-2003 y RTF 01692-4-2006) 7. De acuerdo con el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo relevante es que la

administracin tributaria determine si el administrado ha tenido un incremento patrimonial injustificado y, de ser as, que aquel no pretenda sustraerse del pago de impuesto justificando dicho incremento en su

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patrimonio sobre la base de actividades econmicas ilcitas. Por ejemplo, una persona no podra justificar su incremento patrimonial con utilidades provenientes del trfico ilcito de drogas. 8. En el presente caso, los demandantes tuvieron un incremento patrimonial que no pudieron

justificar, por lo cual la administracin tributaria, sobre base presunta, legtimamente tena la facultad de determinar de oficio el monto adeudado, de conformidad con el artculo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta. Este criterio del Tribunal Fiscal es constitucional, en la medida que, como ya se dijo, la administracin tributaria no determina la licitud o ilegalidad del incremento patrimonial tampoco los procedimientos tributarios estn dirigidos a tal fin, sino que se limita a acotar el correspondiente impuesto cuando dicho incremento no puede ser justificado por el contribuyente. 9. Es paradjico que, en el fondo, lo que pretenden los demandantes es querer justificar su incremento

patrimonial en un momento dado con actividades que en el proceso penal respectivo han sido consideradas como ilcitas, producto de la comisin del delito de cohecho pasivo propio; lo cual est expresamente prohibido, como se ha visto, por el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando seala que el incremento patrimonial no puede ser justificado con utilidades provenientes de actividades ilcitas. 10. Finalmente, los demandantes sostienen que la determinacin del impuesto a la renta que realiz la

administracin tributaria constituye una doble sancin, pues en el proceso penal ya se les ha impuesto una condena. Este argumento del demandante carece de sustento y no puede ser acogido por el Tribunal Constitucional porque es obvio que la determinacin del impuesto a la renta no constituye una sancin penal y porque la funcin de la administracin tributaria no es imponer penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurdicos que protege, el proceso penal no puede ser considerado equiparable a la determinacin tributaria. La obviedad de la sustancial diferencia entre ellos releva a este Colegiado de mayores consideraciones al respecto. 11. Por lo sealado puede concluirse que la administracin tributaria no ha vulnerado el principio de

legalidad tributaria, tampoco el derecho a no ser procesado y sancionado dos veces por el mismo hecho. 12. Por otro lado, estando a que tambin ha sido cuestionada la emisin de la Resolucin de Multa

girada por no haber comparecido ante la Administracin el 22 de noviembre de 2002 conforme fue requerida mediante Citacin N. 010023148670-2002/A0205, y no se ha esgrimido ningn alegato al respecto, corresponde desestimar su impugnacin constitucional.

V.

RECIENTES SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

STC : N 04985-2007-PA/TC (16.06.2008)

5.1

Resulta irrelevante que la SUNAT deba verificar si el origen del incremento patrimonial

deriva de un acto lcito o ilcito; por lo que las razones por las cuales la SUNAT est facultado legtimamente para aplicar el artculo 52 de la LIR, son las siguientes:

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de acuerdo con el artculo 74 de la Constitucin no es funcin de la administracin tributaria,

ni tiene facultades para ello, determinar la procedencia lcita o ilcita de una renta especfica.(F.J. 7)

que la administracin tributaria tenga que verificar previamente si el incremento patrimonial no

justificado proviene de rentas lcitas o ilcitas es una exigencia irrazonable que tornara en inviable la realizacin de sus facultades tributarias. (F.J. 8)

el impuesto a la renta grava hechos o actividades econmicas, no las conductas de las

personas en funcin de si estas son lcitas o ilcitas; de lo contrario, se establecera un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastara que sta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebrara el principio constitucional tributario de igualdad (artculo 74 de la Constitucin) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con sus obligaciones tributarias (FJ 8)

5.2

De acuerdo al TC, no se puede sustentar el incremento patrimonial no justificado con la

realizacin de actividades ilcitas.

en el fondo, lo que hacen los demandantes es querer justificar su incremento patrimonial en un momento dado con actividades que en el proceso penal respectivo han sido consideradas como ilcitas, producto de la comisin de los delitos de peculado y del cohecho pasivo propio; lo cual est expresamente prohibido, como se ha visto, por el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando seala que el incremento patrimonial no puede ser justificado con utilidades provenientes de actividades ilcitas. (FJ 12)

La determinacin sobre base presunta que efecta la SUNAT no constituye una sancin penal. El procedimiento penal no puede ser equiparado a un procedimiento de determinacin tributaria.

los demandantes sostienen que la determinacin del impuesto a la renta que realiz la administracin tributaria constituye una doble sancin, pues en el proceso penal ya se les ha impuesto una condena. Este argumento del demandante carece de sustento y no puede ser acogido por el Tribunal Constitucional porque es obvio que la determinacin del impuesto a la renta no constituye una sancin penal y porque la funcin de la administracin tributaria no es imponer penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurdicos que protege, el proceso penal no puede ser considerado equiparable al procedimiento de determinacin tributaria. La obviedad de la sustancial diferencia entre ellos releva a este Colegiado de mayores consideraciones al respecto. (FJ 13)

VI.

PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA. APLICACIN DE BENEFICIOS TRIBUTARIOS.

STC : N 05970-2006-PA/TC (23.05.2008)

6.1

El TC recuerda que ha establecido en sentencias reiteradas que los beneficios tributarios

no constituyen derechos constitucionales que puedan alegarse en va del amparo.

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Los beneficios tributarios no constituyen en puridad derechos constitucionales para el beneficiado, pues en realidad se trata de regmenes tributarios especiales, cuyo status jurdico distinto, determina que su violacin o amenaza de violacin deba encontrar tutela a travs de la jurisdiccin ordinaria, y no en sede constitucional (vid. SSTC 3143-2006-AA/TC, 0325-2003-AA/TC, 0415-2002-AA/TC, 0499-2002-AA/TC). (F.J. 8)

6.2

El TC considera que en el presente caso no se pretende la extensin de un beneficio

tributario ni la interpretacin de una norma legal sobre la aplicacin de algn beneficio, sino el anlisis del principio de igualdad sobre la ley cuestionada.

Distinto, sin embargo, es el caso de autos, donde lo que se alega es un presunto trato discriminador en el otorgamiento de un beneficio tributario, con la consecuente vulneracin del derecho a la igualdad en materia tributaria de la empresa recurrente. En otras palabras, en este caso, no se discute la extensin de un beneficio legal derogado, tampoco se pretende que el juez del amparo interprete normas legales para concluir que a la recurrente le corresponde gozar de un beneficio tributario; sino ms bien se busca que el juez constitucional evale la norma legal que otorg el beneficio en cuestin y determine si en dicho proceso el Legislador respet el principio de igualdad ante la ley en materia tributaria. (F.J. 11)

Por tanto, resulta incorrecto pretender que lo peticionado sea tramitado en la va contencioso administrativa, porque, como es evidente, no es necesaria la actuacin de un arsenal probatorio a efectos de determinar si una Ley debe ser inaplicada al caso concreto por inconstitucional. (F.J. 12)

6.3

Definicin del trmino Igualdad en materia tributaria.

este Colegiado considera imperativo que el aplicador del derecho no olvide que la bsqueda de una sociedad ms equitativa () se logra justamente utilizando diversos mecanismos, entre los cuales la tributacin juega un rol preponderante y esencial, pues a travs de ella cada ciudadano, respondiendo a su capacidad contributiva, aporta parte de su riqueza para ser redistribuida en mejores servicios; de ah que quienes ostentan la potestad tributaria, deban llamar al ciudadano a contribuir con el sostenimiento de los gastos estatales sin distincin ni privilegios; siendo este, prima facie, el trasfondo del principio de igualdad en la tributacin.

As, en palabras de Uckmar, la igualdad ante las cargas fiscales debe entenderse en una doble acepcin: a) en sentido jurdico, que supone la paridad o generalidad en el sometimiento a la tributacin; y, b) en sentido econmico, que implica tomar en cuenta la real capacidad contributiva de cada ciudadano, al determinarse el monto a tributar. (F.J. 15)

6.4

Tcnica de evaluacin del principio de igualdad en materia de beneficios tributarios

respecto del numeral 2.4 del artculo 2 de la Ley 27360:

la evaluacin del numeral concreto de la norma materia de anlisis debe hacerse en conjunto con su ley, las leyes conexas, sus antecedentes y, lgicamente, su exposicin de motivos, a fin de lograr una interpretacin conjunta y completa que se determine o desvirte la vulneracin del derecho a la igualdad de la empresa demandante. (F.J 19)

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6.5

El numeral 2.4 del artculo 2 de la Ley 27360 es una norma diferenciadora.

Es clara la existencia de una norma diferenciadora; en el presente caso el numeral 2.4 del artculo 2 de la Ley N. 27360, que es materia de impugnacin, es tablece un trato diferenciado en funcin de la procedencia del maz amarillo duro que utilizan las empresas avcolas en el desarrollo de sus actividades. ()

Es clara la existencia de distintas situaciones de hecho, pues se trata de supuestos distintos ya que se ha establecido una diferenciacin entre avcolas consumidoras del maz amarillo duro nacional (tertium comparationis) y avcolas consumidoras del maz amarillo duro importado.

En consecuencia, al haberse constatado la aplicacin de una norma diferenciadora para dos situaciones de hecho distintas, corresponde determinar si dicho trato se justifica. (F.J. 25)

6.6

El TC considera que la exclusin establecida en el numeral 2.4 del artculo 2 de la Ley

27360 no est debidamente justificada.

dicho trato desigual no est debidamente justificado, y ello porque se ha dejado de lado a sujetos o actividades puestas en circunstancias idnticas (sector avcola) de manera irrazonable y

desproporcionada. En efecto, no puede considerarse de manera alguna equitativo que por el simple hecho de verse obligada a utilizar en el proceso productivo el maz amarillo duro importado ante la insuficiencia de la produccin nacional, tal y como lo acreditan las cifras oficiales de la Asociacin Peruana de Avicultura, la demandante se vea excluida de acogerse al rgimen promocional del sector agrario, a pesar de que, como se ha hecho referencia ya en el fundamento 20, supra, forma parte del sector agrario. (F.J. 26)

Por tanto, no existiendo un elemento objetivo que justifique el trato diferenciado, la norma afecta el principio de igualdad y debe ser inaplicada al caso materia de anlisis. (F.J. 27)

6.7

No se puede ventilar en la sede del amparo si una norma se adecua, o no, a un tratado

internacional que no se refiere a derechos fundamentales.

Al respecto, debe precisarse que la adecuacin, o no, de una norma a un tratado internacional que no se refiere a derechos fundamentales no constituye una materia que por s misma pueda dilucidarse en un proceso de amparo cuya nica y esencial finalidad es brindar tutela contra la amenaza o violacin de un derecho constitucional, conforme lo dispone el artculo 1 del Cdigo Procesal Constitucional. Por tanto , este extremo de la pretensin debe desestimarse. (F.J. 29)

6.8

Sobre la supuesta vulneracin al principio de reserva de administracin tributaria.

este Tribunal considera, por un lado, que el proceso de amparo no es la va adecuada para hacer este tipo de valoraciones, ms an cuando la poltica arancelaria para el caso del maz duro ya se encuentra establecida en las normas pertinentes; y, por otro, que conforme se ha sealado en reiteradas

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oportunidades, los beneficios tributarios que se justifiquen en razones objetivas constituyen mecanismos de intervencin directos e idneos para cumplir finalidades promocinales conforme al criterio del legislador y dentro del marco de una poltica fiscal racional. (F.J. 31)

B. ASPECTO TRIBUTARIO Y LEGAL

por el solo hecho de la deteccin de la incongruencia de la cuanta del patrimonio econmico del sujeto incidido en relacin con la renta declarada o percibida indicativo referencial , que obliga a quien afirme hallado un hecho real del contribuyente si no que ello es un

esta tesis en primera instancia asegurarse haber de manera contundente e

o cierto ( consecuencia jurdica o resultado),

indubitable, luego de un proceso

previo de investigacin, y cuya cuanta adquiere relevancia Jurdico

Tributaria y esta debidamente respaldado, con el soporte documental y legal que sustente la posicin hipottica de la renta neta presunta (causa) por descubrir, que dio origen al hecho concreto cierto. Es de advertir que el hecho por descubrir no es un hecho nuevo si no un hecho preexistente en el espacio y tiempo histrico, que dio origen al resultado concreto cierto real, denominada expresin de riqueza. El referido proceso de investigacin implica que el sujeto incidido tiene el derecho a la tutela del Estado en virtud del principio de la presuncin de la inocencia e igualdad ante la ley tributaria y asi como de otros derechos, garantas inmanentes al debido procedo y procedimiento, con sujecin al ordenamiento constitucional y a la ley. En esa lnea, significa respaldar el debito proceso que llevo a la esfera del Derecho Administrativo exige invocar al administrado que ejercite el derecho a la defensa, que implica el derecho a ser odo, aportar y producir pruebas de contar con el patrocino de un defensor actuar las pruebas obtener una decisin motivada ( es decir la imputacin debe contener la fundamentacin fctica y jurdica), entre otros derechos fundamentales ajustados a la doctrina y la jurisprudencia, con sujecin a la ley como se explica en la siguiente RTF. RTF. 05375 -2 -2003: (Derecho a exponer sus argumentos, tambin denominado derecho a ser odo, que consiste en posibilitar al administrado exponer los fundamentos emisin de su pretensin y defensa ante la a interponer recursos y a ser

de los actos que afecten sus intereses y derechos

patrocinado, el derecho de ofrecer y producir pruebas reside en presentar material probatorio, exigir que la administracin produzca y actu los ofrecidos por el administrado en tiempo hbil, y a contradecir aquello que terceros o a la administracin considere relevante para resolver el asunto. De otro lado, el haber descubierto el hecho base o real ofrecido en la riqueza constituye la evidencia del incremento patrimonial (consecuencia jurdica aspecto material) incongruente respecto a la cuanta de la renta declarada o percibida del sujeto de impuesto, situacin que exige descubrir su contrapartida

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que le dio origen

que n o es un hecho nuevo si no la causa

preexistente

que corresponde a

conductas, hechos o circunstancias actuaciones previas que dieron origen a la obtencin de rentas o ingresos percibidos que contribuyen jurdicamente el supuesto de hecho (por descubrir); interrogante que finalmente le corresponde responder o informar al sujeto incidido, de cuyo problema se libera la administracin por razones de imposibilidad jurdica y ontolgica lo que justifica que la entidad referida, traslade la inversin de la carga probatoria al contribuyente quien en virtud al tipo de

presuncin relativa se encuentra se obliga a desvirtuar o enervar la presuncin de la renta neta o la presuncin de supuesto de hecho, que dio origen a la consecuencia jurdica expresada en el hecho base o evidencia real de riqueza econmica, como la expresin mas representativa de la

capacidad econmica y contributiva. En efecto estamos ante el problema por descubrir, denominado el supuesto hecho, que dio origen a la riqueza, y el problema por descubrir al verdadero sujeto incidido (aspecto personal) que se

presentan en los supuestos de las personas interpsitas que actan en nombre de otro (titular real del patrimonio), ya sea prestando su nombre o como administrador de hechos; que en cualquiera de los dos supuestos ulteriormente son descubiertos, cuando la fuerza irresistible de la necesidad del uso, disfrute y disposicin de dominio de bienes, que ostenta el propietario, lo delata al autor para ser

descubierto ulteriormente, y hace merecedor de la atribucin de la titularidad de los bienes en el plano de la realidad fctica y de ello se deriva la imputacin patrimonial y tributario al sujeto incidido. Finalmente, se puede estar ante la cuestin de la falta de conocimiento del aspecto temporal y espacial, del supuesto de hecho concreto suya solucin est en la respuesta Cundo y dnde se produjo el hecho? Problemtica general que se grafica en seguida en el marco de la ley causal y la hiptesis de incidencia tributario (HIT), sostenida por la doctrina en torno a la institucin de la Renta Neta Oculta.

Estructura tpica de la norma tributaria y la configuracin de la HIT:

SUPUESTO DE HECHO Hiptesis de incidencia tributaria (Hit)

CONSECUENCIA JURIDICA Hecho imponible

Aspecto material

Aspecto Personal

Aspecto temporal

Aspecto especial

Riqueza

Sujeto incidido

Periodo tributario

mbito geogrfico

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Relacin de la ley causal aplicable a la Renta Neta Oculta:

Supuesto de Hecho

Consecuencia jurdica

Renta presunta o ingreso presunto (Por descubrir)

Riqueza

(Descubierta)

1.2 El supuesto de hecho y consecuencia jurdica en la estructura de la norma tributaria. La naturaleza jurdica del incremento de patrimonial no jurdico, se cie a la calificacin previa de presuncin de iuris tantum, ( es decir un presuncin relativa que admite la prueba en contrario) pero a condicin a que existan indicios suficientes o hechos ciertos necesarios y que se encuentren

debidamente comprobados, a cargo de quien formula la hiptesis de renta neta presunta por incremento patrimonial por justificar que asume la administracin tributaria, en materia de probanza a tenor del artculo 196 del cdigo procesal Civil. El supuesto de hecho y consecuencia jurdica representan una construccin hipottica, que

necesitan de una materializacin concreta en el plano de la realidad ontolgica econmica y jurdica para surtir efectos jurdicos, la relacin supuesta de hecho y consecuencia jurdica se funda en la relacin de causa y efecto del principio de causalidad o llamado causacin cuyo enunciado hipottico se basa a que todo hecho tiene una causa. Ejemplo: por causa de un

terremoto se destruyo la casa construida con adobes su causa que ocasiono la cada de la casa en el fenmeno terremoto la consecuencia fctica, la cada de la construccin de la casa y la consecuencia jurdica es la disminucin del valor econmico del predio (ahora solo existe terreno), otro ejemplo en el plano tributario, el hecho de haber generado una renta gravable de segunda categora (causa), deviene en el pago del impuesto a la renta de la persona natural (consecuencia o resultado). En lnea de lo expuesto, e supuesto de hecho jurdico (primer momento, visto retrospectivamente), constituye la causa preexistente de hechos como actos jurdicos negciales, y relaciones econmicas, generadores de una renta o ganancia, que debi ser declarada en su oportunidad debida, que son

hechos desconocidos pero no por el administrado; sin embargo en el plano de la realidad jurdica solo aparece la exteriorizacin de una riqueza econmica (consecuencia jurdica) que constituye la piedra la piedra angular, sobre la cual el artculo 52 de la LIR consagra incremento patrimonial no justificado normativamente la institucin del no

por Renta Neta No Declarada cuando el sujeto incidido

llegue a desvirtuar ni destruir la tesis de la presuncin de la renta neta o declarada. En efecto estamos ante una relacin de causa y consecuencia o como dijera Hans Kelsen condicin y consecuencia unidos por el nexo causal, a tenor de la ley causal predica, que no existe

consecuencia sin una razn o causa que dio origen a una cosa de la naturaleza.

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En ese entendido la expresin de riqueza econmica se constituye por los bienes ostenta

y derechos que

su titular los mismos, que en virtud de la teora de las contradicciones va sufrir mutuaciones

o cambios, para convertirse en nuevos tipos de activos o en gastos o prdidas patrimoniales, de esa forma, la ciencia dialctica de las contradicciones, encuentra su razn cientfica en el espacio y tiempo actual, en los cambios que sufren los bienes o cosas en la naturaleza, en el sentido que nada

permanece inerte, que la vida es un proceso de movimiento de cambios, en el devenir de las cosas y hechos, significa superar la contradicciones y al mismo tiempo conservar la esencia. La ley causal, en doctrina tiene validez universal, se funda en el principio de causalidad en el sentido que nada ocurre

o sucede sin causa todo inciso tiene una causa Lo comentado, tiene relacin con el supuesto de hecho y la consecuencia jurdica?, la respuesta es afirmativa en el entendido, que la consecuencia judicial es producto de una causa es un resultado causado por algo que existe o existi en el espacio y tiempo, y no en un hecho nuevo; la consecuencia jurdica configura un cambio en la esfera de la realidad jurdica social y econmica diferente al momento origen inicial o preexistente llamado supuesto de hecho que le dio

a una cosa o hecho cierto, con ello, el hecho conocido, esta en sujecin al proceso de

cambios dialecticos, por la accin de una causa que regula la ley causal. En ese contexto, la expresin de riqueza, no solo se constituye por el incremento patrimonial neto (naturaleza de cuentas de balance) sino adems por los consumos y los gastos (naturaleza de cuentas de resultados) siempre que revistan relevancia jurdico-tributario ajustado al principio de economa

procesal (que consiste en medir la relacin costo - beneficio). La relacin de causa y efecto puede ser compleja, cuando la causa y efecto inicial, producen nuevas causas y consecuencias jurdicas; lo que se denomina supuesto de hecho complejo, que origina

consecuencias jurdicas complejas como se explica a continuacin: 1.3 IPNJ Anlisis de supuestos de hechos y consecuencias jurdicas complejos sobre

SUPUESTO TRIBUTARIO

DE

HECHO

Conexin

CONSECUENCIA TRIBUTARIA

JURIDICA

1 se presume Renta Neta Declarada

no

Incremento patrimonial

2.Renta Neta no Declarada

IPN + C + G

3.Renta Neta Imponible

Pago de impuesto a la renta

1.4 Presuncin legal para determinar Renta Neta no Declarado por IPNJ

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La presuncin legal, es un mecanismo jurdico creado por el legislador tributario con el fin de combatir la evasin y elusin tributaria y debo estar prevista expresamente en una norma tributaria como asi se consagra el artculo 52 de la LIR sobre el fenmeno de la Renta no declarada por IPNJ cuando la administracin tributara descubre el hecho base (consecuencia jurdica), o expresin de riqueza y el contribuyente no da razn del origen de sus rentas (supuesto de hecho) por lo tanto no destruye la presuncin de la renta neta que se le imputa. En ese origen de ideas,, Ernesto Eseverri dice: la presuncin es un proceso lgico conforme al cual acredita la existencia de un hecho, el llamado base, se concluye en la formacin de otro que normalmente le acompaa, el hecho presumido, sobre el que se proyectan determinados efectos jurdicos. Cuando el autor habla del hecho presumido se est refiriendo de la causa que dio origen al hecho base, materia de anlisis en los prrafos precedentes. Para Gerardo Ataliba quien predica que el nacimiento de la obligacin tributaria se da por la fuerza de la ley de la ocurrencia del hecho imponible lo cual implica: la configuracin del hecho (aspecto material), su conexin con alguien (aspecto personal) su consumacin localizacin(aspecto espacial), y su

en un momento fctica determinado (aspecto temporal) reunidos unitariamente

determinan inexorablemente el aspecto jurdico deseado por la ley. La figura de la hiptesis de incidencia tributaria (HIT) sostenida por Geraldo Ataliba est conformado por cuatro (4) aspectos que a mi juicio contribuyente en substrato, supuestos, hiptesis o presunciones pero no aspectos que al materializarse en el plano de la realidad econmica y fctica, configurar el nacimiento de las obligacin tributaria o hecho imponible. La formula aportada por el maestro Ataliba, los permite despejar los problemas de la determinacin del impuesto ya sea sobre base cierta o base presunta. En los siguientes supuestos: CAUSALES 1 2 Cuando los cuatro (4) supuestos de la HIT son conocidos Cuando en relacin a la presuncin material, no existen APLICACION Base cierta Base presunta

elementos probatorios suficientes, para establecer la situacin tributaria del sujeto incidido 3 Cuando se conocen los cuatro (4) dispuesto de la HIT Base presunta

La Renta Neta Oculta, tras personas interpuestas, constituye un fenmeno suigeneris donde los cuatro aspectos (supuestos) de la HIT, en ciertos casos no se conocen transitoriamente al inicio de una

investigacin, por cuanto el hecho real cierto de la riqueza se encuentran a nombre de la personas interpuestas (jurdicas o naturales). Sin embargo ello, no es bice para llegar a descubri r al verdadero titular de la expresin de riqueza exteriorizada a partir de los indicios, mediante la construccin de

pruebas indirectas, con los instrumentos jurdicos y tcnicas de investigacin (contratos, actos de representacin, ley causal, principio de realidad econmica, etc. ). La formula de la HIT, en el caso de la Renta Neta Oculta antes expuesta, pasa por dos momentos:

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Primero la tesis de la presuncin de imputacin material, personal, especial y temporal. Segundo, luego de haberse descubierto la titularidad de la expresin de la riqueza se convierte la

presuncin, en la afirmacin de la renta neta no declarada atribuible al sujeto incidido, en el supuesto que este no justifica al incremento Patrimonial, a tenor de la presuncin legal de articulo 52 de la LIR, que configura el IPNJ. a) Presuncin de imputacin material Respecto a la persona interpuesta, que ostenta una riqueza cuya titularidad acredita con medios probatorios simulados, pero que en la realidad de los hechos no es el propietario real de los bienes y derechos que posee. Ante tal supuesto tendr que probar a su vez, que las rentas y ganancias

percibidas y declaradas, guardan correspondencia con el nivel de sus ingresos cotidianos; si ello no es coherente, se deduce que adquiri los bienes a su nombre con dinero ajeno; con ello, se habr despejado la primera parte de la hiptesis para descubrir la Renta Neta Oculta. Tal indicio, es un factor determinante, para ir descubriendo el modus operandi, de ocultacin de rentas, mediante las tcnicas y los mtodos de investigacin, idneas para descubrir la realidad de los hechos, que basta con descubrir al verdadero titular de los bienes y derechos, para atribuirle la renta neta

presunta, luego la renta neta no declarada por IPNJ dentro de un debido proceso en aplicacin del artculo 52 de la LIR que regula la presuncin legal de tipo iuris tantum En consecuencia la expresin de riqueza contribuye el fundamento material de la determinacin del hecho imponible para la posicin tributaria en su contrapartida Renta Neta no Declarada del sujeto incidido, cuando este no justifica o no desvirta la presuncin relativa. b) Presuncin de imputacin personal Responde a la pregunta Quin es el sujeto incidido con el impuesto a la Renta, se descubre el verdadero titular del hecho imponible o de la riqueza ?. En la institucin matera de anlisis y estudio (IPNJ), no siempre el sujeto del tributo, es conocido en primer instancia, mxime, cuando el autor de los hechos econmicos que genero incidencia tributaria, utiliza a otra persona natural (que acta en lugar de otro) o persona jurdica, como persona interpuesta para que tras de ellas se oculten bienes y rentas, de manera subrepticia; empero, tras el ocultamiento, subyace la obtestacin de la riqueza la misma al aflojar en el mundo exterior, es detectada como signo exterior de la riqueza, que es la expresin de mayor significacin y representativa de la

capacidad econmica y contributiva. Y cuando finalmente se descubra y se prueba que las personas interpuestas carecan de capacidad econmica de manera indubitable, se habr descubierto tambin al verdadero titular (aspecto personal) de los bienes a la riqueza, y con ello al sujeto imputable del Impuesto a la Renta. Para descubrir al autor de los hechos tributarios, cuando interpuesta existe de por medio la persona

se requiere una mayor investigacin y acopio de informacin y medios probatorios

indirectos que finalmente permitirn descubrir al sujeto del impuesto verdadero, que al inciso de la investigacin se trataba de un supuesto deudor tributario ocultante.

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Razn suficiente para comprender este supuesto, toda vez que se da por entendido que un hecho imponible es atribuible al sujeto del impuesto de manera directa, cuando se acredita o se conoce al titular y propietario de bienes y derechos que expresan riqueza; pero ello no siempre es asi; por cuanto no en todos los casos se puede conocer de manera directa al titular de los bienes y lo cual, nos lleva a la investigacin y develar al verdadero propietario de los bienes rentas ocultas tras personas

interpuestas, en virtud del principio de la realidad econmica y el levantamiento de velo a las personas naturales y jurdica, con ello la determinacin del hecho imponible imputable al sujeto realmente

incidido y se habr negado dialcticamente la hiptesis de imputacin personal, para afirmar y atribuir al verdadero titular o sujeto incidido del hecho imponible. c) Presuncin de imputacin temporal Responde a la interrogante Cundo se origino la Renta Oculta o Renta Neta no declarada? A cuya interrogante el sujeto pasivo se abstiene y se niega a responder por que te conviene o porque avizora que no podra sustentar de manera fehaciente. En efecto, la renta administrativa le resulta difcil conocer y sustentar Cundo se produjo la renta? Por ello se inhibe responder a tal interrogante trasladndole la respuesta a cargo del contribuyente. En tal sentido tal pregunta debe responder el sujeto pasivo sustentando sus argumentos, en la etapa del descargo de observaciones ejercitando su derecho de defensa; en el supuesto que el sujeto incidido, se niega o se abstiene informar a la administracin, entonces el periodo imputable del hecho imponible corresponde a las fechas de adquisicin de los bienes patrimoniales, realizacin de consumos y gastos o dicho de otra manera, la temporalidad al

corresponde a las fechas

de aflojamientos de la expresin de la riqueza econmica, imputable

verdadero titular presidiendo de la forma jurdica de carcter civil ( actos jurdicos) de la persona interpuesta. E ejercicio del derecho de defensa, garantiza al administrado formular sus argumentos de descargo,

ofrece y producir pruebas, ejercitar el derecho a ser odos y de ser patrocinado entre otros derechos, en virtud al debido proceso y procedimiento administrativo y presuncin legal de iuris tantum. Respeto al criterio de la temporalidad de la imputacin, Ismael Jimnez, predica; los incrementos

patrimoniales a que se refiere el artculo 89 de este reglamento se imputaran al periodo impositivo en que se descubran salvo que se pruebe que se produjeron en otro periodo, en cuyo caso se imputaran a este. En esa misma lnea, Pablo Chico de la Cmara, sostiene: las ganancias no justificadas de patrimonio tendrn la consideracin de renta del periodo impositivo respecto del que se descubran Como se puede observar, el ordenamiento tributario sobre incremento patrimonial no justificado, en al periodo al que

Espaa, se imputa al periodo en que se descubra en el entendido, que corresponde se adquirieron

los bienes y se acreditan mediante documentacin probatoria, criterio que resulta

razonable toda vez que el contribuyente se obtuvo os e neg de precisar el aspecto temporal del hecho, que solo el lo sabe, mas no el ente recaudador o fiscalizador. d) Presuncin de imputacin especial

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Responde a la

pregunta Dnde, en que lugar o jurisdiccin

se produjo la renta genuina no

declarada que le permiti adquirir bienes o realizar consumos y gastos? Es decir se quiere saber el lugar o mbito del la jurisdiccin a donde se produjo la renta neta genuina no declarada o cuya interrogante e sujeto interrogante pasivo en primera instancia debe responder, por encontrarse en la situacin de conocer, por cuanto le es un imponible desde la perspectiva jurdica y ontolgica. El aspecto espacial en la determinacin del impuesto no es ulteriormente determinante que conozca la administracin dado que las personas naturales domiciliadas por las rentas gravadas de fuente

peruana. Lo que interesa en este caso, es que la riqueza sea detectada en algn lugar geogrfico de la jurisdiccin nacional o extranjera, y que existan la apruebas necesarias y suficientes, que permita atribuir al sujeto incidido. II. NATURALEZA ECONMICA DE INCREMENTO PATRIMONIAL Y CONSUMOS Y GASTOS NO JUSTIFICADOS 2.1 El incremento patrimonial pertenece a la naturaleza de la cuenta de balance patrimonial El anlisis de la naturaleza de los hechos econmicos en torno a esta figura del incremento patrimonial, nos lleva interpretar desde la perspectiva extracontable. A fin de ubicar a cada elemento de la ecuacin de la renta en su verdadera naturaleza, dimensin econmica y su incidencia tributaria. Para formar el balance patrimonial se requiere aplicar el principio universal de la partida doble como instrumento extracontable, para reflejar la dinmica de las cuentas de carcter econmico, bajo la regla, que no hay deudor sin acreedor, ni acreedor sin deudor, y ello se manifiesta con la formulacin del balance patrimonial donde las cuentas del activos (se presentan al lado izquierdo), que debe ser igual a la sumatoria de las cuentas del pasivo y patrimonio (lado derecho), entendido en sentido extracontable. Y jurdicamente como bienes y derechos versus obligaciones cuya diferencia origina el patrimonio neto. De ello se infiere que las cuentas patrimoniales pertenecen a la naturaleza de los rubros del balance (como son, dinero efectivo, cuentas por cobrar, vehculos, inmuebles, etc.), cuentas de naturaleza relativamente duraderas en el aspecto y tiempo (y no esttica como se denomina la doctrina contable); por cuanto las cuentas activas, representan a los bienes y derechos; de rotacin inmediata de fcil o lenta rotacin de bienes cumplen o finalmente bienes que no estn orientados a la rotacin si no que mas bien de capital razonable en el contexto de la actividad no empresarial; por tales el principio de la ciencia jurdica y fctica, por la

el rol de bienes

consideraciones, no resulta

esttica, por cuanto contraviene

dialctica y la teora inerte, si no son susceptibles a los cambios de la esfera ley dialctica de las contradicciones.

2.2 Los consumos y gastos como expresin de riqueza, de naturaleza de cuentas de resultados Los conceptos de consumo y gastos en el tema que nos ocupa, son los elementos configuradores de la expresin de la riqueza, cuya contrapartida constituye la renta neta que le dio origen para realizar

Consumo y Gastos.

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Si bien es cierto que las cuentas (Consumo y Gastos) pertenecen a la naturaleza de las <Cuentas de resultados >; conceptos que en el marco de la Teora de la renta de incremento patrimonial mas consumos y gastos, contribuyen expresiones de riqueza. Decimos que los elementos de consumo y gasto son de resultado, debido a que solo tienen una sola vida es decir se plica una sola vez en el ao o ejercicio fiscal, como expresin de la riqueza de la persona natural que no realiza actividades empresariales, por lo tanto no se sujeta al principio de causalidad; empero, en la actividad empresarial dichos conceptos, se someten al principio de causalidad para su aceptacin como Gastos y Costos. La naturaleza de las cuentas de resultados, se denomina en la doctrina contable, naturaleza dinmica, por cuanto los desembolsos econmicos en consumo y gastos, tienen un solo momento de aplicacin o vida que se refleja en un solo periodo o ejercicio gravable, diferente a la naturaleza de los activos que tienen una vida relativamente duradera o de permanencia en el estado patrimonial condicionando al uso normal de los bienes y a la decisin de disposicin sobre los mismos II. NATURALEZA ONTOLGICA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NETO MAS CONSUMOS Y GASTOS Desde la perspectiva ontolgica, el incremento patrimonial constituye un hecho material cierto, de contenido econmico y cuyo valor representa todo lo que se desembolso para adquirir los bienes y derechos en virtud de la autonoma privada y derecho subjetivo de la libertad de opcin. Asimismo nada impide que el costo de adquisicin de los bienes y derechos se presentan respetando la naturaleza de las cuentas distinguir o separar de balance y resultados asi como el principio de costo lo que conlleva naturaleza de costo de adquisicin y costos y gastos, o patrimonial dicho en la y principio de economa

lo que constituye

financieros, a fin de que, a una fecha determinada de presentacin del balance estado no muestra el costo de los bienes

en forma distorsionada que pueden repercutir

determinacin de la renta neta gravable de manera distorsionada, cuando se asigne un valor histrico sobrevaluado; lo que advierte a mayor costo menor renta obtenida, y a menor costo mayor renta; ante

ello se debe privilegiar la justicia tributaria, en virtud de los principios de uis tributarius, que apunta determinar la deuda tributaria, cierta, veraz y justa. El incremento patrimonial pertenece a la esfera del patrimonio de la sociedad conyugal o de la persona fiscal en ese entendido estamos frente al patrimonio autnomo de la sociedad

conyugal. Desde la perspectiva del impuesto a la renta se presume que el patrimonio neto que ostenta su titular tiene su origen en la renta neta genuina; dicho en otras palabras, la tenencia de un patrimonio neto nos advierte haber adquirido dicho patrimonio con la renta genuina propia, luego de haber tributado se corresponde a un ttulo gratuito. El incremento patrimonial neto, constituye pueda generar rentas un capital de contenido econmico, que nada impide que

en el plano de actividad no empresarial (categora de rentas), de diferente empresarial, toda vez que pueden existir

connotacin y tratamiento que en plano de la actividad

operaciones que adquieren la misma naturaleza y resultados, solo se dirigen por estar ubicados en esferas contrarias.

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El Incremento Patrimonial, consumo y gastos, visto

desde la perspectiva

ontolgica constituyen

la

contrapartida de la renta neta percibida y significa por lo tanto una expresin de riqueza ontolgica, que se exteriorizan en el mundo externo. IV. LA DOCTRINA SOBRE RENTA NETA NO DECLARADA POR IPNJ La doctrina sobre renta neta no declarada por IPNJ, conocida en casi todos los pases de Latinoamrica y Europa; cuya esencia de la misma ha sido recogida por la legislacin tributaria de cada pas, de esta manera contribuyente un aporte importante de la dogmatica tributaria para el desarrollo de a legislacin tributaria sobre esta materia en la actualidad; en Espaa, Argentina y Per, entre otros pases de Amrica latina. Segn Dino Jarach. ``Es una forma de establecer globalmente el monto de la renta imposible atreves de la comprobacin de la diferencia entre la sustancia patrimonial al final del ejercicio y la misma al comienzo del mismo. Naturalmente, a la suma del aumento patrimonial hay que adicionar, lo consumido en el mismo periodo fiscal, a menos que no se pruebe que el consumo fue cubierto con la realizacin de objetos pertenecientes al patrimonio del contribuyente o de cualquier otra manera . En realidad, desde la perspectiva de la definicin de autor, no siempre la diferencia positiva como

resultado de comprar el patrimonial final, es la expresin instantnea de la riqueza en el espacio y tiempo histrico; es decir puede aflorar y al mismo tiempo esfumarse o desaparecer; pues no interesa que necesariamente se refleje al final del ejercicio, sino basta que se exteriorice en el espacio u tiempo, ello configura rentas imposibles, si no justifica el sujeto incidido. Sin embargo la tesis de autor es relativa, puede encajar a la luz de los hechos, como en otros casos no; Asimismo respecto a que seala, que al incremento patrimonial se aade el consumo, completa la idea si en tal sumatoria se respecta la naturaleza de las cuentas; es decir si el concepto del consumo se subsume en la cuenta incremento patrimonial o se mantiene separado como debera ser. As por ejemplo, se adquiere un inmueble el 31 de julio de un ao ``X, y se vende al mes siguiente del mismo ao, con lo cual se demuestra que hubo saldo inicial ni final, sin embrago exteriorizacin de incremento patrimonial. Llevado a la frmula del autor, al no existir saldo de patrimonio final, no habra incremento patrimonial, lo cual no es cierto. Orto ejemplo, se realizo consumo y gastos; en el momento en que se efectan los pagos se produce la exteriorizacin de la riqueza, indistintamente a la fecha de consumo y compromiso de pago. En suma, la variacin patrimonial o patrimonio neto determinado de la comparacin, del patrimonio final y patrimonio inicial, es un resultado preliminar es un resultado preliminar parcial, pues est sujeto a un ajuste de adiciones o disminuciones, a nivel de cuentas patrimoniales para finalmente establecer el patrimonio neto ajustado: que en buena cuenta es la etapa final de la determinacin del patrimonio Neto. Luego a este resultado se adiciona de manera separada, los consumos y gastos por ser estos de naturaleza distinta; para luego establecer ulteriormente el incremento patrimonial neto mas consumos y gastos que contribuyen la contrapartida de la

Renta Neta no declarada en forma independiente de ello se concluye que la cuenta Consumo y

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Gastos

no se subsumen en la cuenta incremento patrimonial de hacerlo se distorsiona la

naturaleza de las cuentas; tema que es materia de casusticas en captulo aparte. En esa lnea de ideas, en palabra de Simn Acosta. El incremento de patrimonio, constituirn una especie de < cajn de sastre>, donde tienes cabida todas las afluencias o aumentos de riqueza que no encuentran lugar especifico en las dems categoras de rentas sujetas personas fiscales. Para el autor constituye incremento patrimonial toda aquella riqueza que proviene de rentas o al impuesto sobre la renta de

ganancias no comprendidas en las categoras de rentas sujetas al impuesto a la renta de personas naturales. Sobre tal posicin ya comentada en el capitulo anterior habra que agregar que por esa connotacin y singularidad, el incremento patrimonial deriva en IPNJ y es de naturaleza sui generis. Respecto a la ganancia no justificada del patrimonio, Pablo Chico de la cmara dice: las ganancias no justificadas de patrimonios reguladas en la LIRPF, no son mas que un mecanismo jurdico presuntivo para combatir la elusin del pago del impuesto. El mecanismo presuntivo de IPNJ es una calificacin sostenida por la doctrina acogida en la legislacin tributaria comprada como en el caso del Per, la presuncin legal sobre IPNJ consagrada en el articulo 52 de la LIR. Alibiana Garcia-Quintana, define el concepto de la Renta Neta Oculta, el incremento patrimonial no justificado es, por lo tanto, el ahorro-inversin con cargo o rentas ocultas. Por ello la ley se apoya en el incremento patrimonial que se exterioriza o materializa por grabar, con retraso rentas que no llegaron a tributar por el impuesto sobre la renta. Por lo expuesto se puede afirmar que no se somete a gravamen en incremento patrimonial no justificado, si no que en meritos a el se gravan las rentas que no tributaron en su vida El autor, precisa que no se grava el IPNJ sino a su contrapartida Renta Neta Oculta que no tributo en el ejercicio gravable en que se produjo, lo cual es correcto. De ello se deduce que la exteriorizacin de la riqueza en bienes y derechos, es al mismo tiempo, la deteccin de la renta oculta por IPNJ que configura el renacimiento del hecho imponible, para que el estado pueda cobrar el impuesto a la Renta, sobre cuya renta neta genuina no pudo cobrar el impuesto y el contribuyente dejo de declarar y pagar el impuesto, de manera subrepticia, para mantener oculta la renta primigenia hasta el da de su descubrimiento por la administracin espacio-tiempo en el contexto de un debido proceso, para gravar con el impuesto a la renta, a la Renta Neta no Declarada por IPNJ, en base a la norma presunta del artculo 52 de la LIR; hecho que constituye reivindicar el principio de justicia tributaria, que implica que todos los contribuyentes deben la cargas impositiva tributaria, en la base al fundamentos del principios de igualdad ante la ley tributaria. Otro autor, en relacin nos dice: los incrementos patrimoniales a que se refiere el artculo 90 de este reglamentos se imputan al periodo impositivo en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro periodo, en cuyo caso se imputaran, a este La aplicacin del principio de temporalidad, nos advierte imputar a la Renta Neta no declarada por IPNJ, al momento o periodos fiscal en que la riqueza econmica aflora en el mundo de la realidad del

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desconocimiento del origen temporal de la renta genuina; dicho de otra manera, se imputa al periodo en que efectivamente el sujeto incido realizo los desembolsos de flujo de dinero para realizar las compra de bienes, que es el momento instantneo de la exteriorizar de la riqueza, periodo al cual se imputa la Renta Neta no Declarada por INPJ, cuando el hecho econmico relevancia jurdico-tributario; al margen de los hechos que sobreviene despus sobre tales bienes. V. JURISPRUDENCIAS NACIONALES Y EXTRANJERAS SOBRE RENTAS NETAS NO DECLARADA PAR IPNJ 5.1 Jurisprudencia Nacionales sobre Renta Neta no Declarada por IPNJ RTF 2682-5-2002 (22-05-2002): se declara nula e insubsistente la apelada en cuanto al reparo por incremento Patrimonial no justificado respecto de prstamo, al haber sido sustentado con un contrato que careca de legalizacin de firmas , debido a que se deben utilizar otros elementos de juicios para de terminacin la fehaciencia de la operacin. () Comentario sobre efectos del contrato de mutuo. Un contrato de mutuo como acto jurdico negocial, celebrado entre las partes para su cumplimiento no se requiere necesariamente la formalizacin documental, ni legalizacin, si la voluntad de las partes asi han querido celebrar, desde la perspectiva civil. Sin embargo, lo que interesa para fines fiscales es que el acto negocial se plasme necesariamente en un documento fidedigno, que constituya el fiel negocial se plasma necesariamente en un documento fidedigno de una operacin econmica real, donde no interesa la legalizacin (porque no exige la ley) sino que se haya producido la operacin de acuerdo a las regla del negocio jurdico, y no sea un acto de simulacin relativa o absoluta. Por lo tanto la investigacin fiscal apunta a conocer la condicin econmica del prestamista; lo que implica determinar su capacidad econmica, a la luz de su Declaracin jurdica del impuesto la renta presentada, o en su defecto, tendr que demostrar respecto al origen y naturaleza de la renta que le permiti otorgar el prstamo; Asimismo ser motivo de investigacin, si por la renta o ganancia que obtuvo, pago o no el impuesto a la Renta, de corresponderle; si no presento la Declaracin Jurada del Impuesto a la renta, estado obligado, puede convertirse en sujeto incidido a la renta por IPNJ, si no destruye la tesis de la presuncin de renta neta, en un proceso de investigacin. Por otro lado, resulta necesario, la sustentacin por parte del prestatario, respecto al destino del prstamo (anlisis de causa y efecto) o anlisis del nexo causal (toda consecuencia tiene su causa ), o cancelacin del mismo, e intereses devengado y pagados ,etc. Mediante la Ley 2814 (26-03-2004)y D,S. N 047-2004(08-04-2004)se regula la formalizacin de la economa y de de esa manera se combate la evasin tributaria; norma que predica utilizar los medios de pagos, cuando reciban o devuelvan sumas de dinero sea fuera que el mutuatario su Incremento

Patrimonial, Consumos y Gastos, con una mayor disponibilidad de ingresos de dinero, si no utilizo los medios de pagos prescritos en el artculo 5 de la Ley 28194;con la consecuencia agravante de la prdida

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del derecho a deducir costos y gastos, en el supuesto de efectuar una transferencia de inmueble a titulo oneroso; lo cual implica, que la normativa desconocer la deduccin del costo del bien inmueble para la renta neta para el pago del impuesto a la renta, en tal supuesto, se tributar sobre el precio de venta del bien inmueble, lo que lleva a la obediencia a la normativa tributaria o asumir la contingencia tributaria costosa. RTF. 04761-4-03 (22-08-03): `` La renta ficta para predios arrendados o cedidos gratuitamente o a precio indeterminado no permite justificar el Incremento Patrimonial determinado conforme a lo dispuesto en los artculos 52 y 92 de la Ley del Impuesto a la Renta`` Comentario sobre renta ficta de primera categora. La renta ficta o llamada renta presunta, se consagrada en la presuncin legal de la Ley del Impuesto a la Renta, donde tiene su origen o fuera legal. La renta ficta comprendida en la renta de primera categora, no constituye renta percibida por no ajustarse al principio de lo percibido, razn por la cual no justifica el Incremento Patrimonial, por no constituir flujo de ingreso real de dinero determinado. Sin embargo para efectos tributarios, la cesin gratuita o a precio no terminado de predios o de bienes muebles, devienen en las rentas presuntas gravables de la primera categora, por mandato de la Ley del Impuesto a la Renta, normativamente. RTF. 05815-3-2003 (15-10-2003) `` (...) De acuerdo con el criterio estableci por el Tribunal Fiscal, en la resolucin N 02190-3-2003 2003 del 25 de abril del 2003, la aplicacin de los artculos 52, 92, y 94 de la Ley del Impuesto a la Renta, referidas al Incrementos Patrimonial No Justificado, slo alcanza a las rentas de las personas naturales como tales, lo que implica que en ningn caso deba considerarse como renta de tercera categora``. Comentario sobre el IPNJ se configura slo por rentas que no derivan de la actividad empresarial. El Incremento Patrimonial, de terminado en el marco del artculo 52 de la LIR, correspondientes solo a las retan de la persona natural o sociedad conyugal provenientes de actividades no empresariales, o cuando no existen pruebas o indicios, y no se conoce en absoluto de la retan que dio origen a la riqueza. De otro lado, tratndose de rentas presuntas que de una actividad empresarial, corresponde aplicar lo prescrito en el artculo 70 del Cdigo Tributario `` la presuncin de los ingreso gravados Por Patrimonio no declarado o no registrado y el Reglamento de la LIR. Empero, puede ocurrir que la renta neta oculta provenga realmente de actividades empresariales preexistentes y la administracin desconoce se tal hecho, por cuando no detecto ningn indicio o evidencia de actividad empresarial en el espacio-tiempo pero el administrado tampoco informa de tal hecho, o a sabiendas se abstiene de afirmar; en tal extremo, no cabe otra alternativa que atribuir como reta de la actividad no empresarial, a tal conclusin no puede arribarse, sin previa practica del nexo causal, entre las consecuencias jurdicas expresadas en la riquezas versus la causas vinculadas del entorno del sujeto incluido, lo cual conlleva planear la hiptesis de personas interpsitas.

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RTF.01566-2-2004 (17-02-04): ``Atribucin de 505 de la renta a cada cnyuge, el tribunal fiscal se pronuncio sobre los argumentos del recurrente, especficamente sobre la obtencin de pruebas en la fiscalizacin provenientes, entre otras personas y entidades del poder judicial, sobre la atribucin al recurrente del 50% de las rentas al no haberse ejercido la opcin de declarar rentas como sociedad conyugal Comentario sobre atribucin sobre atribucin de la renta a la sociedad conyugal. Las rentas generadas por los bienes comunes se atribuyen por igual a los cnyuges, lo que equivale decir 50% a cada cnyuges, a tenor del articulo16 de la LIR; sin embargo. Para tal efecto, se deber

comunicar tal decisin a la Administracin Tributaria, en la oportunidad del pago a cuenta del impuesto a la Renta del ``periodo enero de cada ejercicio gravable. Base legal: Art. 16 de la LIR y art 6 del Reg. De la LIR

RTF, 05375-2-2003 (19-09-2003) ``Carece de sustento el argumento de la recurrente respecto a que algunas de estos fondos no constituyen renta por no provenir de una fuente durable y por tener un origen ilcito, ya que la Administracin no le atribuye la calidad de tales, sino de Incremento Patrimonial, siendo el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta, el que permite presumir que este Incremento Patrimonial constituye renta neta gravada. Comentario sobre el impacto de la ganancia ilcita en la tributacin. el tribunal fiscal sostiene que a tenor del artculo 52 de la LIR, si el contribuyentes no justifica su Incremento Patrimonial, ello configura Rentas Netas no Declarada por IPNJ y se prohbe justificar el Incrementos Patrimonial con ganancias provenientes de actividades ilcitas. La norma precita tiene su fundamento en el principio normativista inspirado en el pensamiento de kelsen, y el derecho de soberana que ostenta el Estado, para dictar normas, en virtud al ius imperium, y cuya aplicacin de la norma referida merece la tutela del Estado, y el administrado tiene el deber de obediencia a la ley. RTF.05375-2-2003 (19-09-2003): ``El derecho de defensa poda ser ejercido independiente de la resolucin sufrida en una entidad penitenciaria, en tanto que en un procedimiento contencioso tributario, (), y el ofrecimiento de pruebas ser accedidas por terceros y no necesariamente por el propio contribuyentes, (...) . Comentario sobre privacin de la libertad de un contribuyente fiscalizado.

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El hecho que un contribuyente se encuentre privado de su libertad al estar cumpliendo condena, ello no es bice, para ser sujeto de fiscalizacin; por cuanto el contribuyente es libre de ejercer las dems libertadas consagradas en la constitucin, como ejercitar el derecho a la defender , etc. RTF.0150-1-2004 (14-01-2004) ``Que si bien de los actuados se aprecia que mediante el auto apertorio de instruccin del 19 enero de 2001, emitido por el vigsimo cuarto juzgado penal de Lima, se inicio el proceso por los delitos de corrupcin de funcionarios por enriquecimiento ilcito contra el quejoso y otros, en virtud de las citadas normas la Administracin Tributaria no se encuentra impedida de lleva a cabo un procedimiento de fiscalizacin, en tanto que este tiene por finalidad la verificacin del cumplimientos de las obligaciones tributarias, materia que no se establecer en dicho proceso penal. Nuestro ordenamiento que se tramiten en forma paralela, el proceso penal y el procedimiento tributario, dado que obedecen a finalidades y materias diferentes. Comentarios sobre el Principio de Ne bis in indem. El argumento de la administracin en el sentido que se vulnera el principio de ser sancionado dos por el mismo hecho; es decir, el posible quebrantamiento del principio general de derecho Ne bis in indem, ha quedado desestimado por el Tribunal Fiscal, dodo que el cuestionamiento careca de asidero le lgica jurdica, puesto que ambos procesos en sede administrativa y jurisdiccional, obedecen a procesos de distinta naturaleza jurdica, es decir de fundamentacin jurdica diferente; por lo que no se configura la concurrencia de la tripe identidad (mismo hecho, sujeto y fundamento), en efecto, no s quebranta al principio, lo que hace viable se sigan el proceso judicial y de fiscalizacin en forma paralela, como bien sostiene el Tribunal Fiscal. 5.2 Jurisprudencia extranjera sobre Renta Neta no Declarada por IPNJ A) Jurisprudencia extranjera sobre Renta Neta no Declarada por IPNP Sentencia de 9de julio de 1986 (Art4341): `` El Art. 49 LIRP constituye una presuncin iuris tantum cuya eficacia aqu y ahora consiste en dispensar de toda a la Administracin Tributaria e invertir la carga de la prueba . La inversin de la carga probatoria la asume el contribuyente o sujeto incidido no la Administracin Tributaria, lo cual es coherente con la doctrina, que considera que la presuncin legal, es decir presuncin relativa. Sentencias del TSJ de canarias de 20de diciembre de 1990: `` Los incrementos no justificados de patrimonio constituyen una presuncin iuris tantum que admite prueba en contrario. No vulnera el derecho fundamental d la presuncin de inocencia, la imposicin de sancin por infraccin grave incluida en las liquidaciones por rentas que la inspiracin prctica en virtud de acta incoada al sujeto pasivo an cuando hubiera formado declaracin complementaria por IRPF para justificar con ellas la tendencia de recursos suficientes para financiar las inversiones realizadas (Rep. En GF, nm. 89,1991, pp. 86 ss.).

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Comentarios sobre el principio de inocencia. El proceso de investigacin fiscal sobre incremento no justificado de patrimonio (INJP) no vulnera el principio de inocencia por tratamiento del Derecho Tributario en sede Administrativa, es distinto al juzgado en sede jurisdiccional. En sede de la Administracin Tributaria, procede a que el contribuyente demuestre el origen de su renta, que dio origen a la riqueza, del cual se libera la Administracin Tributacin por imposibilidad jurdica y ontolgica; empero en sede judicial, el procesado es inocente mientras no se pruebe lo contrario, es decir se le debe probar que es culpable de su hecho delictivo. Sentencia del TSJ de canarias de 19de mayo de 1995 (JT, nm. 589,1995): ``inexistencia de incremento no justificado por la manera puesta su nombre de unas operaciones de crdito, sin que pasen a pertenecerle como verdadero propietario. Comentarios sobre primaca de la realidad antes que la forma. El tribunal considera que la imputacin sobre incremento no Justifica de patrimonio, debe basarse en hechos reales antes que a la formalidad, lo cual, no es otra cosa que descubrir la verdad de los hechos en aplicacin del principio de la realidad econmica. Sentencia del TSJ de Catalua de 30 de junio de 1997 (JT, num.171, 1997): ``acreditada por la administracin la existencia de entradas dinerarias en una cuanta corrientes que no se corrientes que no se correspondientes con las rentas obtenidas por la actora en el periodo, procede su calificada como incrementos no justificado. Correspondientes al

contribuyentes, y no a la Administracin, acreditada el origen de las citadas dinerarias. Comentarios sobre primaca de la realidad antes que la forma. La jurisprudencia extranjera que corresponden al contribuyentes, acreditar el origen de los fondos y no a la Administracin Tributaria, cuando existe desbalance entre las rentas declaradas y los depsitos en las entidades bancarias, cuya cuanta resulta ser desproporcional. Comentario general a la jurisprudencia espaola en torno al Incremento no Justificado de patrimonio (INJP) La jurisprudencia extrajera sobre INJP (Espaa), entre otras, aporta los siguientes precedentes jurisprudenciales, dignos de tomar en cuenta en la determinacin del IPNJ en el Per, entre otros criterios lo siguientes: a) El incremento patrimonial no justificado, se configura por la non correspondencia entre el

incremento patrimonial versus las rentas declaradas o el nivel de ingresos del sujetos del impuesto.

b)

La presuncin legal sobre incremento no justificado, es de tipo iuris tantum, que admite la

inversin de la carga probatoria, a cargo del contribuyente, del cual se libera la administracin tributaria.

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c)

No se vuelve el principio de la inocencia, en el proceso de investigacin fiscal sobre

incremento patrimonial no justificado, cuando la administracin tributaria traslada la carga probatoria al administrado.

d)

La absolucin de la interrogante sobre el aspecto material y temporal de la presuncin de

renta, corresponde responder al administrado y no a la administracin. B) jurisprudencia de argentina sobre renta neta no declarada por INPJ El impuesto a las ganancias. Incremento patrimonial no justificado. Prstamo del exterior prueba. ``La DGI, al inspeccionar a un contribuyente analizo el incremento patrimonial del mismo, concluyendo que la sumas oportunamente ingresada y declarada como ``otras deudas del exterior que se presento justificar mediante un prstamo en realidad que se pretendi justificar mediante, no respondi en realidad a un contrato de mutuo. Apelo el contribuyente, planteado la autenticidad del pasivo contrado

presentando como prueba copia del convenio celebrando con una financiera del exterior. El tribunal fiscal confirmo la resolucin apelada, pues dicho instrumento carece de fecha cierta certificacin consular y de avales, no obstante por tratarse de una suma considerable, por lo que el ingreso de los fondos al pas no se encuentra suficientemente acreditado y obsta a tener por valida una operacin que se estructura en funcin de una serie de notas y recibos simples emitidos por corredores de bolsas y otros sujetos intervinientes en una triangulacin inverosmil. Comentario sobre la aplicacin sobre el principio de la realidad econmica. En el presente caso se trata de cuestionario la falta de documentos probatorios fehacientes que acrediten la realidad de los hechos econmicos a la luz del principio de la realidad econmica, en torno al contrato de mutuo; cuya observacin es confirmada por el tribunal fiscal. VI. LEGISLACIN COMPARADA SOBRE RENTA NO DECLARADA POR INPJ A continuacin, se transcribe el tenor literal de la legislacin comparada de diferentes pases sobres el incremento patrimonial no justificado que configure renta neta no declarada, gravable con el impuesto sobre la renta de personas naturales sin negocios empresarial: 6.1) Repblica de panana. El impuesto a la renta, se regula en el cdigo fiscal, cuyo artculo 6 del decreto ejecutivo N 170 (27-10-93) prescribe: ``A los efectos previos en el literal j) del artculo 696 del cdigo fiscal, el patrimonio es la diferencia, en una fecha dada, entre el activa y el pasivo del contribuyente. Se considera injustificado todo aumento que de comparar el valor del patrimonio a la fecha de cierre del ao con el valor del mismo a la fecha de inicio del ao respectivo, dicho aumento no guarde relacin con la renta neta gravable declarada mas los ingresos exentos o de fuente extranjera, menos el impuesto sobre la renta pagado . 6.2) Repblica de chile. El artculo 70 del decreto ley 824 (31-12-1974) de la ley sobre el impuesto ala renta, establece el siguiente supuesto normativo:

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``se presume que toda persona disfruta de renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectadas al impuesto de primera categora, segn el N 3 del artculo 20 o clasificadas en la segunda categora conforme al N 2 del artculo 42, atendido a la actividad principal del contribuyente. Los contribuyentes que no estn obligados a llevar contabilidad completa, podrn acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley 6.3) Repblica de Venezuela. Mediante la ley del impuesto sobre la renta, gacela oficial N94 (28-122001), se regula la figura de los incrementos patrimoniales fiscalmente no justificados, cuyo tenor literal de la norma disponer: cuando conforme al cdigo orgnico tributaria deba proceder a determinar de impuesto sobre base presunta utilizando indicios y presunciones, se tomaron en cuenta, entre otros elementos, los siguientes: (...) Numeral 4) incrementos patrimoniales fiscalmente injustificado 6.4) repblica de argentina. Mediante normativa de procedimiento fiscales, el artculo 18 de la ley 11.683, decreto 821/98, anexo I, de fecha 13/07/98, que regula ``La estimacin de oficio se fundara en los hechos y circunstancias conocidas que, por su vinculacin normal con los que las leyes respectivas prevn como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Podrn servir especialmente como indicios: (), las fluctuaciones patrimoniales, los gastos generales, los salarios, el alquiler de la casa-habitacin, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera, otros elementos de juicio que obren en poder de la administracin federal de ingreso pblicos o que debern proporcionales los agentes de retencin, cmaras de comercio o industria, bancos, asociaciones, gremiales, entidades pblicas o privadas cualquier otra persona, etc. Inciso f) Los incrementos patrimoniales no justificados con ms de un justificado con ms de un diez por cientos (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancia netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinacin del impuesto a las ganancias 6.5) repblica de Colombia. El estatuto tributario de los impuestos administrados por la direccin general de impuestos nacionales, artculo 236 decreto 624 (30-03-89), dispone: ``Renta por comparacin patrimonial, cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancias ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio liquido del ltimo periodo gravable y el patrimonio liquido del periodo inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.

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6.6) Repblica de costa rica. Mediante el reglamento de la ley del impuesto sobre la renta N18445-H (0909-98), en su artculo 8 regula la figura del incremento patrimonial no justificado ``Renta bruta. A partir del periodo fiscal siguientes a la ley, tambin formara parte de la renta bruta, cualquier incremento patrimonial no justificada por el contribuyente. El incremento de patrimonio, se basara en cualquier aumento en el capital del contribuyentes durante un periodo fiscal, ms los ajustes en los desembolsos no deducibles, menos los ingresos no gravables; tal incremento debe provenir de ingresos gravables. Con la declaracin jurada anual, las sociedades de hecho y de derecho. As como las personas fsica con actividades lucrativas, debern presentar un estado comparativo de las cuentas de activo, pasivo y patrimonio entre el ao anterior y el ao correspondientes a la declaracin del periodo en cuestin; las personas fsicas con actividades lucrativas debern incluir adems se patrimonio personal, justificado debidamente los incrementos patrimoniales experimentados durante el periodo, en ambos casos, la direccin suministrara los formularos correspondientes, cuya informacin se considerara complementaria de la declaracin jurada anual. La direccin est facultada para verificar y ajustar el i crementos patrimonial por el contribuyente, con base en las facultades que le otorga la ley y cdigo de normas y procedimientos tributarios; asimismo, para computar como renta bruta en el periodo en que se produjo, cualquier incremento patrimonial no declarado o justificado por el contribuyente. 6.7) Repblica de el salvador. Mediante el artculo 195 del cdigo tributario aprobado por la asamblea legislativa del 31-12-2000, se regula la figura del incremento patrimonial, cuyo texto expresa: ``Los incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del impuesto sobre la renta. La atribucin de los hechos generadores como resultado del incremento patrimonial se efectuara de la siguiente manera: a) Para el impuesto sobre la renta se atribuir, en el ejercicio o periodo de imposicin en

que se de termine 6.8) Repblica de Espaa. La ley del impuesto sobre la renta de persona natural fsica, artculo 37 de la ley 40/1998, regula la institucin del incremento no justificado de patrimonio (IPNJ), cuyo tenor de la norma prescribe: `` Ganancias patrimoniales no justificadas. Tendrn la consideracin de ganancias de patrimoniales no justificadas los bienes o derechos cuya tendencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, as como la inclusin de deudas inexistentes en cualquier declaracin por este impuesto sobre el patrimonio, o su registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integraran en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que

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ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripcin. 6.9) repblica del Per. El articulo 52 D.S. Nro. 179-2004-EF (08-12-04) del texto nico ordenado de la ley impuesto a la renta prescribe: Articulo 52 ``Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este. Los incrementos patrimoniales no podrn ser justificados con: a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pblica o en otro

documento fehaciente. b) c) d) Utilidades derivadas de actividades ilcitas. Los ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado. Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin de deudor tributario pero que no los

hubiera dispuesto ni cobrado , as como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistemas financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados. e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de prstamos que no renan las condiciones

que seale el reglamentos VII. COMENTARIOS SOBRE LA LEGISLACIN COMPARADA EN TORNO AL IPNJ A la luz de las normativas precitadas casi en todos los pases de Amrica se viene aplicando la institucin del incremento del ius imperium de cada estado. Es precio resaltar, algunas caractersticas ms comunes de los enunciados normativos de la legislacin comparativa de los pases referidos: a) Todas las legislaciones sobre INPJ son presuntivas, por cuanto admiten la prueba en

contrario a cargo del administrado para enervar o destruir la presuncin de renta, en virtud del derecho a la defensa, que le asiste al administrado; con ello, se abandona la figura de la presuncin absoluta, en materia tributaria por el predominio de otros derechos constitucional en ms importantes que garantizan el debido proceso y procedimiento administrativo, a favor del administrado. b) En alguna legislaciones, se omiten expresar de manera taxativa el aspecto temporal de la

impaccin del impuesto a la renta, que por reglas de la experiencia, se imputa al ejercicio gravable en que afloja la riqueza, indistintamente a las fecha de fiscalizacin, criterio razonables de lgica jurdica, coherente en un hecho real y cierto y no sobre probabilidades. c) A tenor de la legislacin configuran IPNJ: por retas netas no declarada: por renta neta

presunta no declarada; por renta neta presunta, o meramente IPNJ. Con lo cual se demustrala falta de uniformidad doctrinal y legislativa, que no debera de existir, puesto que se debe privilegiar, que el PINJ se debe a la renta probabilidades. Que para fines didcticos se refleja tal discrepancia doctrinal y legislativa en el siguiente cuadro:

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PAISES PANAMA CHILE VENEZUELA ARGENTINA COLONBIA COSTARICA EL SALVADOR ESPAA PERU

EL IPNJ COFIGURA: RENNTA NETA RENTA NETA NO DECLADA PRESUTA X

IPNJ X X

X X X X X X

EL IPNJ CONFIGURA PAISES RENTA NETA NO RENTA PRESUNTA X X X X X X X X X NETA IPNJ

DECLARADA Panam Chile Venezuela Argentina Colombia Costa rica El salvador Espaa Per

El cuadro explica que dos pases como Chile y Per, que an en sus normativas en todas las figuras del PINJ, utilizan en su legislacin la expresin impropia de ``renta neta presunta por IPNJ, una vez descubierta el IPNJ, debiendo ser ``renta neta no declara por IPNJ, las razones antes explicaciones; empero otros pases como (Argentina, Colombia, Costa Rica, El Salvador, y Espaa), que si consideran en su legislacin, la institucin de `` renta neta no declara por IPNJ y no ``renta neta presunta por IPNJ. Con la cual, queda demostrado, el grado de desarrollo de la legislacin tributaria y la dogmatica tributaria, de estos ltimos pases referidos, Dignos ejemplo. Empero, para los dos pases antes mencionados, tales criterios son respetables desde la perspectiva de poltica fiscal e ideologa tributaria mas no desde la perspectiva antolgica ni dialctica, por cuanto quebrantan la doctrina ontolgica y la ciencia dialtica.

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