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Actualidad y Aplicacin Prctica

Se puede aceptar tributariamente en el 2013 un gasto del ejercicio gravable 2012?

Ficha Tcnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci* Ttulo : Se puede aceptar tributariamente en el 2013 un gasto del ejercicio gravable 2012? Fuente : Actualidad Empresarial, N 271 - Segunda Quincena de Enero 2013

El presente informe pretende dar luces acerca del tema de la deduccin de los gastos de ejercicios anteriores.

2. La aplicacin del principio de causalidad

Debemos tener presente que, a efectos de que un gasto puede ser considerado deducible en la determinacin de la renta neta de tercera categora, el mismo debe cumplir con lo dispuesto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual recoge el denominado principio de causalidad. De este modo y siguiendo al maestro GARCA MULLN , podemos afirmar que en en forma genrica, se puede armar que todas las deducciones estn en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas que guarden una relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad1. Lo anteriormente indicado permite apreciar que existen algunos conceptos que no sern aceptados tributariamente al no acreditarse una relacin causal o en todo caso no existir gastos necesarios y/o no se encuentran vinculados. Ello tambin depender de analizar caso por caso. Sobre este mismo punto FERNNDEZ ORIGGI precisa que () el anlisis caso por caso de las deducciones tributarias puede suponer la aplicacin de criterios adicionales legales y jurisprudenciales que ayuden a aclarar el origen y aplicacin del desembolso a la generacin de rentas gravadas. La aplicacin de criterios adicionales no debe extenderse a aquellos casos en los que, por su tipicidad, los desembolsos de1 GARCA MULLN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo, 1980, p. 122.

muestren su relacin de causalidad con la produccin de renta, sino aquellos casos en los que dicha relacin no haya quedado demostrada2. Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICN GONZALES se considera a la causalidad como () la relacin existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o nalidad (generacin de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerar incumplido con la falta de consecucin del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerar que un gasto cumplir con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generacin de la renta3. La propia Sunat al emitir el Ocio N 015-2000-K0000 de fecha 07.02.00, en respuesta a una consulta formulada por la Asociacin de Exportadores - ADEX, indic que () como regla general se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categora, los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida. Adems, se deben tener en cuenta los lmites o reglas que por cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo anlisis depender de cada caso en concreto.

1. Introduccin
El n del ao constituye para muchas empresas un punto de referencia para revisar su participacin en el mercado, el desempeo de sus trabajadores, vericar si se alcanzaron las metas trazadas al inicio de ao, entre otras situaciones. Sin embargo, el n de ao, en trminos tributarios, marca el n de un ejercicio gravable (31 de diciembre) y el inicio de otro ejercicio (a partir del 1 de enero), el cual tambin permite identicar el momento de la asuncin de gastos necesarios para el mantenimiento de la fuente productora de renta, a efectos de poder determinar la renta neta de tercera categora. En tal sentido y considerando que las empresas requieren contar con los respectivos comprobantes de pago que sustenten la fehaciencia de las operaciones, estas exigen a los proveedores de los servicios y/o venta de bienes que cumplan con entregar de manera oportuna y antes del cierre del ejercicio sus respectivos comprobantes de pago, de tal manera que no existan dicultades para poder elaborar los balances de cierre de n de ao. No obstante, existen casos en los cuales las empresas, pese a contar con ciertas previsiones en la recepcin de los comprobantes, algunos proveedores no cumplen con entregar los mismos en un ejercicio, sino que su entrega se realiza en el ejercicio siguiente; lo cual genera dicultades sobre todo en el tema del registro de los comprobantes en la contabilidad y asignarlos a un determinado ejercicio a efectos de no tener alguna contingencia. Pese a ello, algunos contribuyentes procuran trasladar los gastos de un ejercicio anterior hacia otro o a periodos futuros, generando de algn modo contingencias frente al sco por el incumplimiento del principio del devengo y de las reglas establecidas en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Dicho artculo contiene algunas reglas de excepcin que sern materia de anlisis ms adelante.
* Profesor de la Ponticia Universidad Catlica del Per y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

3. Resulta aplicable el principio del devengo al presente caso?

Consideramos necesario precisar que el devengado es un concepto contable y no tributario, siendo pertinente citar a los siguientes fundamentos:
2 FERNNDEZ ORIGGI, talo. Las deducciones del Impuesto a la Renta. Lima, Editorial Palestra, 2005, p. 57. 3 PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: Quin se llev mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perd yo. Dogma ediciones. Lima, 2007. Pgina 29.

NIC 1

Revelacin de polticas contables

El reconocimiento de los ingresos, costos y gastos se gana o se incurren o no cuando estos se cobran o se pagan.

Prrafo 22

Marco conceptual para la presentacin de los estados nancieros

Los efectos de las transacciones y otros hechos se reconocen cuando ocurren.

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rea Tributaria
3.1. Aporte de la doctrina Al consultar la doctrina, nos percatamos que ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: () rdito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro4. En esta misma lnea se pronuncia TOYAMA MIYAGUSUKU al precisar que () en el criterio de lo devengado, lo que interesa es que se haya obtenido el derecho a percibir la renta o que un tercero haya obtenido el derecho a cobrar una renta y nosotros estemos obligados a cancelarla, y no que se haya percibido o se haya puesto a disposicin del beneciario la citada renta o que el deudor haya desembolsado efectivamente el monto devengado5. En idntico sentido MEDRANO CORNEJO expresa que () segn este mtodo, los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos () asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operacin de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensable que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan solo que desde el punto de vista jurdico el acto o negocio se encuentra perfeccionado ()6. Los contribuyentes que generan rentas empresariales deben reconocer que tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual estos se han devengado. Siendo ello as, si una empresa contrata los servicios de fumigacin de una ocina, en aplicacin del principio del devengo, dicho gasto tambin corresponder al mismo periodo, no pudiendo ser trasladado al prximo ejercicio gravable, salvo que se cumpla con la salvedad establecida en el ltimo prrafo del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Finalmente, dentro de este mtodo () interesa establecer un criterio de vinculacin entre la renta correspondiente al ejercicio y los gastos que son propios de ese mismo perodo, de lo cual se des4 REIG, Enrique. El Impuesto a los rditos. Estudio terico-prctico del gravamen argentino dentro de la categora general del impuesto. 5.a ed., Buenos Aires, Contabilidad Moderna, 1970, p. 212. 5 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Tributacin Laboral: El criterio de lo devengado y las rentas de quinta categora. Ponencia Individual de las VII Jornadas Nacionales de Tributacin. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: <http://www.ifaperu.org/ publicaciones/21_03_CT27_JTM.pdf>. 6 Humberto Medrano fue citado en el trabajo titulado Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta, el cual se encuentra publicado en el Blog del abogado Carlos Armando Barrantes Martnez y se puede consultar en la siguiente pgina web: <http://blog.pucp. edu.pe/item/35268>.

prende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tanto para egresos como para ingresos7. En la doctrina espaola MARTN FERNANDEZ precisa con respecto al principio del devengo lo siguiente: Como puede observarse, la normativa mercantil tambin consagra el criterio de devengo, como opuesto al de caja. Esto es, los ingresos y gastos se imputan al ejercicio al que afectan y no al de su cobro y pago, respectivamente. Ahora bien, debe resaltarse que el principio del devengo tiene una dimensin ms amplia, que no solo se opone a la contabilizacin en funcin de los ujos monetarios. Nos estamos reriendo a los casos en que un ingreso o gasto, aunque devengados en un ejercicio, no corresponden totalmente al mismo. El ejemplo paradigmtico es el de una pliza de seguros anual cuyo vencimiento se produce a mitad de ejercicio. En esta situacin la norma contable obliga a registrar el gasto por todo su importe en el momento del vencimiento de la pliza. Ahora bien, a nal de ejercicio dicho gasto debe regularizarse, de manera que solo quede imputada la parte proporcional correspondiente, trasladndose el resto al ao siguiente8. 3.2. Criterio jurisprudencial El Tribunal Fiscal al emitir la RTF N 4663-979 consign determinada informacin sobre el devengado en los considerandos de la misma conforme se transcriben a continuacin:
Que, de acuerdo con la doctrina especializada, el concepto del devengado rene las siguientes caractersticas: (i) se requiere que se hayan producido los hechos substanciales generadores del crdito; (ii) que el derecho del ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente y, (iii) no requiere actual exigibilidad o determinacin o jacin en trmino preciso para el pago, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado; Que desde el punto de vista jurdico, la aceptacin del rdito devengado como sistema para imputarlo al ejercicio scal, por oposicin al del rdito percibido, signica admitir que un rdito devengado importa slo la disponibilidad jurdica; pero no una disponibilidad econmica o efectiva del ingreso. Existe pues un derecho del beneciario que se incorpora a su patrimonio, que como
7 MEDRANO CORNEJO, Humberto. El mtodo de lo percibido y la entrega de ttulos valores. Artculo publicado en el libro Derecho Tributario Temas. Lima, 1991, p. 318. 8 MARTN FERNNDEZ, Javier. La aplicacin del principio del devengo en el impuesto sobre sociedades. Artculo publicado en la siguiente pgina web: <http://www.scal-impuestos.com/les-scal/ Tributacion%20107.pdf>. 9 La presente RTF no es de observancia obligatoria, pero reeja en parte un criterio del Tribunal Fiscal.

tal puede valuarse en moneda. Hay una realizacin potencial, pero no una realizacin efectiva, porque todava no hay disponibilidad para beneciarlo.

4. Cmo se regula la aplicacin de los gastos de ejercicios anteriores en el impuesto a la renta?

El texto del primer prrafo del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta determina que el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada ao y naliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepcin. Al rengln seguido se menciona en el literal a) del segundo prrafo del artculo 57 que las rentas de tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio en que se devenguen. Ello implica necesariamente que las rentas de tercera categora, es decir, aquellas rentas empresariales (que incluyen tanto los ingresos como los gastos a efectos de la determinacin de la renta neta de tercera categora) siguen la aplicacin del principio del devengo. En este orden de ideas, podemos apreciar que, tericamente y en aplicacin del principio del devengo, no es posible que los contribuyentes puedan trasladar los gastos de un ejercicio a otro. Cabe agregar que de manera excepcional ello s fue aceptado hasta el 31 de diciembre de 2003 con algunas restricciones que la misma norma del Impuesto a la Renta consideraba10. Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2004, en aplicacin de las modicaciones efectuadas al texto de la Ley del Impuesto a la Renta, producto de la publicacin del Decreto Legislativo N 945, el texto del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modicado restringindose la posibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores, al incorporarse mayores requisitos. Pero nos preguntamos cules son esos requisitos que el artculo 57 de la mencionada ley establece para aceptar un gasto que corresponde a un ejercicio anterior de manera excepcional? Las condiciones en mencin son las siguientes: Primera condicin: Casos en los que por razones ajenas al contribuyente no
10 El ltimo prrafo del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta antes de su modicacin por el Decreto Legislativo N 945 estableci el cumplimiento de dos condiciones: La primera de ellas precisaba que el gasto se encuentre provisionado contablemente en el ejercicio en el cual se traslada. La segunda condicin aluda a que el pago de dicho gasto se realice en el ejercicio en que se provision contablemente. Considerando que el registro contable se realizaba en un ejercicio posterior a aquel en que se deveng, se consideraba tambin que el gasto deba ser cancelado en el mismo ejercicio que se provision.

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de scalizacin, motivo por el cual podr programar desde una simple compulsa13 hasta un proceso de scalizacin de tipo integral. Tercera condicin: Debe efectuarse la provisin contable y adems que el gasto sea pagado de manera ntegra antes del cierre El cumplimiento de este requisito podra entrar en contradiccin con el primero de los mencionados, toda vez que resultara ilgico que el contribuyente efecte la provisin contable y el correspondiente pago de la obligacin que vincula el gasto cuando en la prctica este no conozca el gasto de manera oportuna. De lo anteriormente descrito, apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos sealados anteriormente resultara de difcil vericacin, lo cual nos permite observar que en puridad no se aceptara el traslado de los gastos de un ejercicio a otro; situacin que s era prctica comn en nuestro medio hasta el ejercicio 2003, inclusive hasta dicha poca ello era parte de una estrategia inclusive de planeamiento tributario. Tributario, precisamente por haber declarado cifras o datos falsos que inuyan en la determinacin de la obligacin tributaria. La sancin equivale al 50 % del tributo omitido, permitindose la aplicacin del rgimen de incentivos consagrado en el artculo 179 del Cdigo Tributario, existiendo tres porcentajes de rebaja sobre la multa: 95 %, 85 %, 70 %, 60 % y 40 % respectivamente segn corresponda. De manera adicional, en caso de que la operacin de reparo (del gasto) tenga vinculacin con el impuesto general a las ventas, es decir, que exista un IGV respecto del cual se ha utilizado el crdito scal que no corresponda respecto a una operacin de un ejercicio anterior, deber recticarse la declaracin jurada del periodo en el cual se consider el IGV, toda vez que se habra tomado un crdito scal indebido, adems de la multa sealada anteriormente.

hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categora oportunamente En realidad, para poder vericar el cumplimiento de esta condicin resulta difcil de lograrlo, ello debido a que el contribuyente tendr que reunir las sucientes pruebas que adems deben tener el carcter de fehaciente y sobre todo estar respaldada con documentos. A todas luces, observamos que resultara una quimera el hecho de que se produzca esta situacin, ello se debe a que el cierre del ejercicio gravable es el 31 de diciembre de cada ao y la posterior conciliacin de los estados nancieros se realiza en los prximos tres meses. Es decir que el contribuyente tiene en la prctica dicho plazo a efectos de poder efectuar una conciliacin de sus estados nancieros, elaborar el balance respectivo y determinar de este modo su obligacin de pago de tributos al determinar la renta neta de tercera categora a efectos del impuesto a la renta. Es interesante revisar el comentario que sobre este punto realiz PICN GONZALES al precisar que () esta imposibilidad a que se reere la norma descarta los errores de la propia empresa. En efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos gastos contenidos en una factura, que habiendo sido entregada por el propietario y recibida por la empresa, se hubiera extraviado en algn punto del camino al departamento de contabilidad. En tal sentido, se encontraran dentro de esta condicin, principalmente, aquellos gastos cuya liquidacin por el proveedor no se hubiera realizado, o alguna otra situacin en la que la empresa no hubiera conocido el monto que estara obligada a pagar, a pesar de haberse devengado dentro del ejercicio11. Segunda condicin: La Sunat corrobora que la imputacin del gasto en el ejercicio en que se conozca no implica la obtencin de algn benecio scal A nivel legislativo, esta regla constituy una innovacin a partir del ejercicio 2004, lo cual calica como un mecanismo de control por parte de la Administracin Tributaria, en ejercicio de sus facultades de scalizacin, determinadas claramente en el artculo 62 del Cdigo Tributario. Dentro de este nivel de accin y considerando que el sco tiene la facultad discrecional12 en su actuar dentro del proceso
11 PICN GONZALES, Jorge. Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial: Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perd yo Dogma ediciones, Lima, 2007, p. 93. 12 Para Andrs Valle dentro del proceso de scalizacin tributaria la discrecionalidad implica: (i) Seleccionar a los deudores tributarios que sern scalizados; (ii) Denir los tributos y periodos que sern materia de revisin; (iii) Determinar los puntos crticos que sern revisados; y

6. Se puede deducir el gasto en el ao 2012 si se recepciona una factura en enero de 2013?

Por un tema de oportunidad existen situaciones en las cuales las facturas son entregadas a destiempo o en otro ejercicio gravable, lo cual genera ciertas dudas en los contribuyentes, sobre todo en la deduccin del gasto en el ejercicio gravable. En este sentido, si por ejemplo en una determinada empresa se celebra una reunin de todos los trabajadores por n de ao y se contrata a una orquesta para que amenice la cena bailable que se lleva a cabo el da 31 de diciembre de 2012 y la orquesta entrega la factura que sustenta el gasto el da 12 de enero de 2013. Se podr deducir el gasto en el perodo 2012 o el 2013? Considerando que de conformidad con lo dispuesto en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y en aplicacin del principio del devengo, el servicio que prest la orquesta se produjo en el mes de diciembre de 2012 y no en el mes de enero de 2013. En tal sentido, el gasto por el servicio ofrecido a la empresa pertenece al ao 2012. Para poder utilizarse en el ao 2012 el gasto de la factura emitida en el 2013 respecto al servicio de la orquesta, la empresa deber cumplir con deducir el gasto va la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2012, con lo cual quedara habilitado el gasto y de manera correlativa, cuando la empresa cumpla con presentar la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2013 en el ao 2014, deber reparar dicha factura, debiendo tributar el 30 % sobre la misma en dicho periodo.
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5. Qu consecuencias se pueden presentar en caso de haberse trasladado gastos de un ejercicio a otro sin el cumplimiento de los requisitos sealados en el artculo 57 de la LIR?
Al tratarse de requisitos de tipo obligatorios y no opcionales (los sealados en el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta), a efectos de que se pueda aceptar el gasto de un ejercicio anterior (como hemos explicado de manera excepcional), bastar solamente que se incumpla con uno solo de los requisitos y de manera inmediata se deniegue la deduccin del mismo. La consecuencia inmediata que se presentara es que el gasto sera reparable, lo cual implica que el contribuyente deber efectuar la recticatoria de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, en caso de haber efectuado la deduccin del gasto en mencin. En tal sentido, se habra congurado la infraccin tipicada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo
(iv) Fijar el tipo de de actuacin que se llevar a cabo (simple requerimiento a scalizacin integral). Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: <http://www.snmpe.org.pe/Simposium_tributacion/PDF/1%20d%C3%ADa/La%20Facultad%20de%20 Fiscalizaci%C3%B3n_%20Andres%20Valle.pdf>. 13 La compulsa constituye el nivel mnimo de scalizacin que realiza la Administracin Tributaria y consiste en una vericacin de la informacin que gura en los libros contables y declaraciones tributarias corroborado con los comprobantes de pago. Dicho procedimiento se utiliza normalmente para comparar o cotejar datos. En el glosario de trminos tributarios elaborado por la Sunat se dene a la COMPULSA DEL IGV como aquel programa de control que verica el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales del impuesto general a las ventas (IGV). Verica y controla: a) La declaracin jurada de facturas; b) Correcta emisin de toda factura; c) Su debido registro en los libros contables; d) La veraz declaracin de los montos imponibles; e) El cumplimiento del pago del IGV. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: <http:// www.ocefuni.org/glos_tribut_a-g.doc>.

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