Tributación: Iva y Otro Tributos

UNIDAD 1.1.

TRIBUTACIÓN: IVA Y OTROS TRIBUTOS

Introducción al IVA

El Impuesto

Funcionamiento General del Impuesto

Territorialidad

Hecho Imponible

Delimitación con el ITP y AJD

EL IMPUESTO

El I.V.A. es un impuesto de naturaleza indirecta ya que no se tributa sobre la capacidad económica del sujeto pasivo sino sobre el consumo de bienes y servicios. Este impuesto grava tres clases de operaciones distintas, a saber:

Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad.

Adquisiciones intracomunitarias de bienes que, en general, también son realizadas por empresarios o profesionales, aunque en ocasiones pueden ser realizadas por particulares (por ejemplo, adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos).

Importaciones de bienes, cualquiera que sea quien las realice, ya sea empresario, profesional o particular.

El impuesto sobre el valor añadido constituye la base del sistema español de la imposición indirecta. Es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales. Es un impuesto plurifásico, acumulativo o en cascada, porque grava todas las entregas de bienes y los servicios realizados desde el momento de la fabricación hasta el de consumo.

Las deducciones constituyen la característica esencial del impuesto. Los empresarios pueden deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que emplean en las operaciones gravadas que realicen, de forma que en cada una de las fases sólo se incorpora a los bienes y servicios la carga fiscal del valor añadido en ellas.

Los consumidores finales no pueden deducir el impuesto, soportándolo efectivamente al efectuar el consumo de bienes y servicios. Tienen esta consideración:

Los particulares (personas que no tienen la condición de empresarios o profesionales);

Los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen al margen de dicha condición;

Los Entes públicos cuando actúen en el ejercicio de sus funciones públicas.

El IVA lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero quienes lo ingresan en el Tesoro son los empresarios o profesionales que prestan o entregan los bienes o servicios. El IVA es un impuesto armonizado en la Comunidad Europea (CE), de forma que la legislación interior de los Estados miembros debe adaptarse a las normas comunitarias dictadas al efecto.

FUNCIONAMIENTO GENERAL DEL IMPUESTO

En la aplicación del Impuesto por los empresarios o profesionales se pueden distinguir dos aspectos:

Si el resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro. Si es negativo, con carácter general, se compensa en las declaraciones-liquidaciones siguientes. Sólo si al final del ejercicio, en la última declaración presentada, el resultado es negativo, se puede optar por solicitar la devolución o bien compensar el saldo negativo en las liquidaciones del ejercicio siguiente.

ESQUEMA GENERAL

En la aplicación del Impuesto, teniendo en cuenta lo que hemos visto hasta ahora, conviene distinguir dos partes claramente diferenciadas: el I.V.A. devengado y el I.V.A. soportado deducible.

I.V.A. Devengado

Para que se aplique el I.V.A. en una operación deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos:

Debe tratarse de una entrega de bienes o una prestación de servicios realizada por un empresario o profesional, de una adquisición intracomunitaria de bienes o de una importación de bienes.

No debe tratarse de una de las operaciones declaradas no sujetas o exentas por la Ley.

La operación debe entenderse realizada en la Península o Islas Baleares.

La operación debe entenderse producida o realizada, pues sólo cuando se produce o realiza se devenga el IVA correspondiente a la operación de que se trate (salvo que se trate del régimen especial del criterio de caja).

Hay que determinar la cantidad (base imponible) sobre la que debe aplicarse el tipo impositivo.

Determinación del tipo de gravamen correspondiente a la operación.

I.V.A. Soportado Deducible

En general, los empresarios y profesionales pueden restar del I.V.A. repercutido el I.V.A. soportado en sus compras, adquisiciones e importaciones, siempre que cumplan los requisitos que veremos en el capítulo correspondiente.

TERRITORIALIDAD

El impuesto se aplica en la Península e Islas Baleares; quedan por tanto excluidos de su ámbito de aplicación Canarias, Ceuta y Melilla.

Sólo están sujetas al I.V.A. español las operaciones que se consideren realizadas en la Península e Islas Baleares, según las normas que veremos más adelante.

En el ámbito espacial de aplicación se incluyen las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

En resumen podemos decir que el ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio peninsular español y las Islas Baleares, con inclusión de las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente a estos territorios.

No obstante, se excluyen del ámbito del impuesto el Archipiélago Canario y Ceuta y Melilla.

A los efectos de la Ley, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y respecto al resto de la comunidad Europea se excluyen:

EN CUANTO TERRITORIOS NO COMPRENDIDOS EN LA UNIÓN ADUANERA

En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano.

EN CUANTO TERRITORIOS EXCLUIDOS DE LA ARMONIZACIÓN DE LOS IMPUESTOS SOBRE EL VOLUMEN DE NEGOCIOS

En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland.

HECHO IMPONIBLE

Según el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al impuesto las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en España por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. Incluso si se realizan con ocasión del cese en el ejercicio de sus actividades, o si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las lleven a cabo.

DELIMITACIÓN CON EL ITP Y AJD

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Ambos impuestos gravan la transmisión de bienes o derechos. Se aplica el I.V.A. cuando quien transmite es empresario o profesional y se aplica el concepto «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» cuando quien transmite es un particular.

Ejemplo:

Un coche de segunda mano comprado a un concesionario estará gravado por el I.V.A. que debe repercutir el concesionario al comprador.

Por el contrario, si la compra se efectúa a un particular, el impuesto que debe pagar el adquirente es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Una diferencia fundamental entre ambos impuestos es la posibilidad de deducción del I.V.A. cuando lo soporta un empresario.

En tanto que las cantidades pagadas por el concepto «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» constituyen un coste para el empresario, el I.V.A. no lo es, puesto que puede ser objeto de deducción en la declaración-liquidación correspondiente.

Como regla general se produce la incompatibilidad de ambos impuestos de manera que, en principio, las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional no estarán sujetas al concepto «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sino al I.V.A.

EXCEPCIONES

Las excepciones a esta regla general son las operaciones que, siendo realizadas por empresarios o profesionales, están sujetas al concepto de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Podemos hacer la siguiente clasificación:

Operaciones Realizadas por Empresarios o Profesionales Sujetas y Exentas de IVA

Las entregas, arrendamientos, constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles, salvo que se renuncie a la exención en el I.V.A.

Operaciones Realizadas por Empresarios o Profesionales no Sujetas al IVA

Las entregas de inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional, constituyan una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

RESUMEN

El I.V.A. es un impuesto de naturaleza indirecta porque recae sobre una manifestación indirecta de la capacidad económica, concretamente, el consumo de bienes y servicios.

Las deducciones constituyen la característica esencial del impuesto. Los empresarios pueden deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que emplean en las operaciones gravadas que realicen, de forma que en cada una de las fases sólo se incorpora a los bienes y servicios la carga fiscal del valor añadido en ellas.

El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio peninsular español y las Islas Baleares, con inclusión de las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente a estos territorios. No obstante, se excluyen del ámbito del impuesto el Archipiélago Canario y Ceuta y Melilla.

Están sujetas al impuesto las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en España por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. Incluso si se realizan con ocasión del cese en el ejercicio de sus actividades, o si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las lleven a cabo.

Como regla general se produce la incompatibilidad entre el IVA y el ITP-AJD de manera que, en principio, las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional no estarán sujetas al concepto «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sino al I.V.A.

AUTOEVALUACIÓN

Marcar la respuesta correcta.

ACTIVIDADES

El IVA es un impuesto _____________________ que grava __________________________________________ producidos o comercializados en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales. Es ____________________________, porque grava las entregas de bienes y los servicios realizados en todas las fases de la cadena de producción-comercialización.

Los consumidores finales no pueden deducir el impuesto, soportándolo efectivamente al efectuar el consumo de bienes y servicios. Tienen esta consideración:

Una diferencia fundamental entre el IVA y el ITP-AJD es la posibilidad de _______________ del I.V.A. cuando lo soporta un ____________________. En tanto que las cantidades pagadas por el concepto «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» constituyen un ____________________ para el empresario, el I.V.A. no lo es, puesto que puede ser objeto de deducción en la______________________________________.

UNIDAD 1.2.

TRIBUTACIÓN: IVA Y OTROS TRIBUTOS

Entregas de Bienes y Prestaciones de Servicios

Conceptos de Empresario o Profesional y Actividad Empresarial o Profesional

Conceptos de Entrega de Bienes y Prestaciones de Servicios Realizados por Empresarios y Profesionales

Operaciones Realizadas en el Territorio: Entrega de Bienes

Operaciones Realizadas en el Territorio: Prestaciones de Servicios

Operaciones Realizadas en el Territorio: Prestaciones de Servicios. Reglas Especiales

Operaciones No Sujetas

Operaciones Exentas

Sujeto Pasivo

CONCEPTOS DE EMPRESARIOS O PROFESIONALES Y ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL

EMPRESARIOS O PROFESIONALES

La entrega de bienes o prestación de servicios debe ser realizada por un empresario o profesional para que esté sujeta al I.V.A. Según el art. 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, los empresarios y profesionales se definen de una forma específica en el I.V.A. Así, tienen esta consideración:

Quienes realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que las efectúen exclusivamente a título gratuito.

Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

Quienes exploten un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, los arrendadores de bienes.

Quienes urbanicen terrenos, promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión, aunque sea ocasionalmente.

Los particulares que realicen a título ocasional la entrega de un medio de transporte nuevo exenta del impuesto por destinarse a otro Estado miembro de la Unión Europea, los cuales serán empresarios únicamente respecto de esta operación.

La condición de empresario o profesional, en los cuatro primeros casos, se tiene a efectos del I.V.A. desde el momento en que se adquieran bienes o servicios con la intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las correspondientes actividades.

ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL

Como ya hemos señalado, para resultar sujeta al IVA la entrega de bienes o prestación de servicios debe ser realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Son actividades empresariales o profesionales las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades.

Es indiferente que en el ejercicio de la actividad las operaciones tengan carácter habitual u ocasional, así como los fines o resultados que persiga la actividad o la operación concreta y estarán gravadas incluso aunque se efectúen en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realizan.

Ejemplo:

Un Ayuntamiento organiza un partido de baloncesto para recaudar fondos destinados a una campaña de prevención del alcoholismo. La venta de entradas efectuada por el Ayuntamiento que dan derecho a asistir al partido de baloncesto se considera efectuada en el ejercicio de una actividad empresarial, sin que a tales efectos sea relevante el destino que vaya a darse a los ingresos o beneficios resultantes de dicha actividad.

CONCEPTOS DE ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS POR EMPRESARIOS Y PROFESIONALES

Están gravadas por el IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios respecto de las que se cumplan los siguientes requisitos simultáneamente:

Que se trate de una entrega de bienes o de una prestación de servicios realizada a título oneroso. Se asimilan a las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso ciertas operaciones de autoconsumo de bienes o de servicios que se realizan sin contraprestación.

Los autoconsumos de bienes consisten en la transferencia o transmisión de bienes sin contraprestación. En ellos no se da el requisito de la onerosidad, pero aún así se asimilan a las entregas de bienes sujetas para evitar consumos finales no gravados por el IVA (autoconsumos externos) o que se consoliden deducciones que no corresponden a la utilización real de los bienes (autoconsumo interno).

Que sea realizada por un empresario o profesional.

Que sea realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Que la operación sea realizada en el ámbito espacial de aplicación del impuesto.

Que la operación no aparezca entre los supuestos de no sujeción previstos en la Ley, es decir, que no se trate de una operación no sujeta.

Que la operación no aparezca entre los supuestos de exención previstos en la Ley, es decir, que no se trate de una operación exenta.

ENTREGA DE BIENES

Como regla general se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, es decir, la transmisión del poder de disponer de los bienes con las facultades atribuidas a su propietario. El gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía, tienen la condición de bienes corporales a estos efectos.

La Ley 37/1992 del I.V.A. también considera entrega de bienes, entre otras, las siguientes circunstancias:

Las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de una edificación cuando quien ejecute la obra aporte materiales cuyo coste supere el 40% de la base imponible del IVA correspondiente a la operación.

El suministro de productos informáticos normalizados efectuados en cualquier soporte material, considerándose aquellos que no precisen de modificación para ser utilizados por cualquier usuario.

OPERACIONES ASIMILADAS A LAS ENTREGAS DE BIENES

Tendrán el mismo tratamiento que las entregas de bienes a título oneroso aun cuando no haya contraprestación las siguientes operaciones:

El autoconsumo de bienes

Las transferencias de bienes realizadas por un empresario a otro Estado miembro para sus necesidades.

El Autoconsumo de Bienes

El autoconsumo de bienes se produce en los siguientes casos:

Cuando se transfieren bienes del patrimonio empresarial o profesional al personal o se destinan al consumo particular del sujeto pasivo.

Cuando se produce la transmisión del poder de disposición sin contraprestación sobre bienes corporales que integran el patrimonio empresarial o profesional.

Ejemplo:

Esto se produce, entre otros casos, cuando un empresario regala a sus clientes determinados productos por él fabricados.

Cuando los bienes utilizados en un sector de actividad se afectan a otro sector diferenciado de actividad del mismo sujeto pasivo.

Los sujetos pasivos del impuesto pueden desarrollar, conjuntamente, actividades distintas dentro de la total actividad empresarial o profesional. Estas distintas actividades constituyen sectores diferenciados cuando se dan determinados requisitos y en cada sector diferenciado se aplicará su propio régimen de deducciones, con independencia de los demás.

Se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los recogidos en el art. 9 de la Ley 37/1992 del I.V.A. que son:

Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos, lo que sucede cuando se den los siguientes requisitos simultáneamente:

Se entiende por actividad accesoria aquélla cuyo volumen de operaciones en el año precedente no sea superior al 15% del de la principal y siempre que contribuya a la realización de ésta. Las actividades accesorias siguen el régimen de la principal y se incluyen en el mismo sector que ésta.

En virtud de esto pueden existir dos sectores diferenciados:

Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.

Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de factoring. En todo caso, constituyen cada una de ellas, sectores diferenciados.

No se produce autoconsumo:

Cuando por modificación en la normativa vigente una actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto. Así ocurre, por ejemplo, en el caso de modificación de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

Cuando el régimen de tributación aplicable a una actividad económica cambia del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al de recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción. Así ocurre, por ejemplo, cuando un empresario que renunció a la aplicación del régimen simplificado o del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA y que venía tributando en el régimen general del Impuesto, revoca dicha renuncia y pasa a tributar en el régimen especial correspondiente.

Cuando existencias de la empresa pasan a utilizarse como bienes de inversión de la misma.

No se produce autoconsumo si al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente el IVA soportado en caso de haber adquirido a terceros bienes de idéntica naturaleza.

No se entenderá atribuido este derecho si durante el período de regularización de deducciones los bienes se destinan a finalidades que limiten o excluyan el derecho deducir, se utilizan en operaciones que no generan el derecho a deducción, o si resulta aplicable la regla de prorrata general o se realiza una entrega exenta del impuesto que no genera el derecho a deducción.

Ejemplo:

Una promotora inmobiliaria con un porcentaje del IVA soportado deducible inferior al 100 por 100 que construye un inmueble para su venta (existencias) el cual es afectado como oficina (bien de inversión) a la empresa.

Las Transferencias de Bienes Realizadas por un Empresario a otro Estado Miembro de la Unión Europea para Afectarlos a las Necesidades de su Empresa en el Mismo

No existe operación asimilada a la entrega de bienes cuando se utilicen los bienes en determinadas operaciones: así, la realización de entregas de bienes que se consideren efectuadas en el Estado miembro de llegada o la utilización temporal de dichos bienes en el Estado miembro de llegada, la realización de prestaciones de servicios para el sujeto pasivo establecido en España o las entregas de gas, electricidad, calor o frío a través del sistema de distribución de gas natural o de electricidad o de redes de calor o refrigeración.

Ejemplo:

Una empresa española que alquila a otra francesa un equipo industrial de lavado de vehículos que se envía desde España a Francia. La transferencia del equipo no constituye operación asimilada a entrega de bienes, ya que el mismo se utiliza para la prestación de servicios por el sujeto pasivo establecido en España.

PRESTACIONES DE SERVICIOS

La Ley