Das Unrecht des § 153 Abs. 1 AO

Julia Klier

doi:10.3790/978-3-428-58700-1

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Klier, J. (2022). Das Unrecht des § 153 Abs. 1 AO. Die steuerliche Berichtigungspflicht im Lichte des Steuerstrafrechts und der Selbstbelastungsfreiheit. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-58700-1

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Das Unrecht des § 153 Abs. 1 AO

Die steuerliche Berichtigungspflicht im Lichte des Steuerstrafrechts und der Selbstbelastungsfreiheit

Klier, Julia

Schriften zum Strafrecht, Vol. 401

(2022)

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Additional Information

Book Details

Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-58700-1
978-3-428-18700-3 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-58700-1
Edition: 1
Language: German
Pages: 372
Collections: D&H 2022
NBE D&H
NBE RECHT
RECHT 2022
Subjects: Criminal law: procedure & offences

Pricing

Institution: € 136.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 89.90 (incl. local VAT if applicable)

About The Author

Julia Klier studierte Rechtswissenschaften an der Universität Passau mit dem Schwerpunkt Steuer- und Strafrecht. Vor ihrem Studium absolvierte sie eine Ausbildung beim Finanzamt Passau und war ein Jahr am Finanzamt München, Abteilung Körperschaften tätig. Nach ihrem ersten Staatsexamen war sie als Wissenschaftliche Mitarbeiterin am Lehrstuhl für Strafrecht, Strafprozessrecht, Wirtschaftsstrafrecht und Strafrechtsgeschichte von Professor Dr. Martin Asholt an der Universität Passau beschäftigt. Ihr Referendariat hat sie im Bezirk des Oberlandesgerichts München absolviert. Seit Februar 2024 ist sie als Referentin beim Bayerischen Staatsministerium der Finanzen und für Heimat tätig.

Abstract

Nach einer Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aus dem Jahr 2009 soll sich eine steuerliche Berichtigungspflicht nach § 153 AO auch ergeben, wenn im Nachgang an eine bedingt vorsätzliche Steuerhinterziehung der billigend in Kauf genommene Fehler positiv erkannt wird. Zugleich soll sich der Steuerpflichtige bei einem Unterlassen der Berichtigung einer erneuten Steuerhinterziehung durch Unterlassen schuldig machen. Dies wird in der vorliegenden Abhandlung in Frage gestellt und die Autorin untersucht, ob aus strafrechtlicher Sicht eine Steuerhinterziehung wiederholt werden kann. Dies ist sowohl in Bezug auf die Verwirklichung eines eigenständigen Hinterziehungserfolges als auch mit Blick auf die Selbstbelastungsfreiheit und einer sich daraus ggf. ergebenden Unzumutbarkeit einer Berichtigung problematisch. Insoweit wurden auch die Selbstanzeigen nach § 371 AO und § 398a AO als schützende Institute untersucht und die Verschärfungen der letzten Jahre in diesem Kontext bewertet.»The Legal Wrong of § 153 AO. The Fiscal Duty of Correction in the Context of Criminal Tax Law and the Freedom of Self-Incrimination«: The work examines if another tax evasion can be realized when the tax correction obligation of § 153 AO is not complied with. In this context, the author dealt with the questions, to what extent a new criminal offense can result after a tax reduction has already occurred and how the obligation to disclose any tax misconduct can be reconciled with the freedom from self-incrimination. According to that the voluntary self-disclosure was also reviewed as a protective institution.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	5
Inhaltsverzeichnis	7
Einleitung	15
Kapitel 1: Steuerrechtlicher Teil	20
A. Historische Herleitung	20
B. Schutzzweck/Normcharakte	23
C. § 153 Abs. 1 S. 1 AO	25
I. Tatbestand des § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO	26
1. Verpflichtete Person	26
a) Steuerpflichtige	26
b) Gewillkürte Vertrete	29
2. Steuerlich relevante Erklärung	31
a) Allgemeines	31
b) Ressortfremde Adressaten der Erklärung	34
3. Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit	37
4. Steuerverkürzung i. S. d. § 370 Abs. 4 S. 1 AO	42
5. Kausalität	43
6. Nachträgliches Erkenne	45
a) Grundsätzliches	45
b) Bedingter Vorsatz im Vorfeld	48
aa) Rechtsprechung (BGH-Beschluss 2009, AEAO)	49
bb) Literatur	50
(1) Wortlaut/Gesetzessystematik	51
(2) Historie	52
(3) Nemo-tenetur-Grundsatz	53
(4) Verjährung	59
cc) Relevanz: § 153 AO als konstitutive oder deklaratorische Norm?	61
(1) Historie	62
(2) Systematik	64
(3) § 153 AO als lex specialis	66
(4) Zwischenfazit	67
dd) Fazit	67
7. Vor Ablauf der Festsetzungsfrist §§ 169 ff. AO	68
a) Beginn des Festsetzungsfrist	68
b) Dauer der Festsetzungsfrist	69
c) Ablaufhemmung	71
aa) § 171 Abs. 7 AO	71
bb) § 171 Abs. 9 AO	74
8. Kenntnis der Finanzbehörde als Ausschlussgrund	74
II. Rechtsfolge	76
1. Umfang der entstehenden Pflicht	77
a) Differenzierung zwischen Anzeige- und Berichtigungspflicht	77
b) Frist: Unverzüglich	77
c) Adressierung	80
aa) Örtlich zuständiges Finanzamt	80
bb) Ressortfremder Grundlagenbescheid	81
d) Form der Anzeige- und Berichtigungserklärung	83
e) Umfang der Pflicht bei unaufklärbarem Sachverhalt	84
2. Steuerliche Folgen bei Pflichterfüllung für den Erklärungspflichtige	84
3. Drittwirkung: Strafbefreiende Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO	85
a) Zweck der Norm	86
b) Personale Reichweite	87
c) Gefahr der Umgehung des § 371 Abs. 1 AO	89
d) Nachzahlungspflicht	90
e) Nichtabgabe von Erklärunge	91
f) Fazit	92
D. § 153 Abs. 1 S. 2 AO	92
I. Tatbestand	93
1. Verpflichtete Perso	93
a) Gesamtrechtsnachfolge	93
b) §§ 34, 35 AO	94
2. Nachträgliches Erkenne	95
a) Bewertung von Kenntnis des Rechtsvorgängers	96
aa) Eigene Pflicht des Rechtsvorgängers nach § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO	96
bb) Steuerhinterziehung des Rechtsvorgängers	97
b) Bewertung von Vorwissen des Gesamtrechtsnachfolgers	100
aa) Bloßes Vorwisse	100
bb) Mittäterschaft oder Tatbeteiligung	101
c) Anforderungen an das nachträgliche Erkennen durch den Gesamtrechtsnachfolge	102
3. Festsetzungsverjährung	102
a) Frist	102
aa) Mögliche Steuerhinterziehung durch Erblasse	102
bb) Mögliche Steuerhinterziehung durch Erbe	105
b) Verjährungshemmunge	105
aa) § 171 Abs. 5 AO	105
bb) § 171 Abs. 7 AO	106
cc) § 171 Abs. 9 AO	108
dd) § 171 Abs. 12 AO	109
II. Rechtsfolge	109
Kapitel 2: Strafrechtlicher Teil	114
A. Das Erfolgsunrecht des § 153 AO	114
I. Grundlegendes zu § 370 Abs. 1 AO	115
II. Strafbarkeit eines Verstoßes gegen § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO	116
1. Pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO	117
a) Asymmetrische Akzessorietät	118
b) Bedingter Vorsatz im Vorfeld	122
c) Zwischenfazit	125
d) Systemfremde Garantenstellung	125
aa) Vor bereits erfolgter Festsetzung	126
bb) Nach bereits erfolgter Festsetzung	127
e) Fazit	129
2. Taterfolg	129
a) Erfolg nach § 370 Abs. 1 AO	131
aa) Anknüpfung an das Festsetzungsverfahre	132
(1) Erfolgseintritt bei aktivem Tu	134
(2) Erfolgseintritt bei Unterlasse	134
bb) Ausreichen einer nicht-rechtzeitigen Festsetzung	135
cc) Deliktsnatu	135
(1) Konkretes Gefährdungsdelikt	136
(2) Abstraktes Gefährdungsdelikt	137
(3) Zwischenfazit	138
b) Erfolg bei Missachtung des § 153 Abs. 1 S. 1 AO	138
aa) Erfolg vor bereits erfolgter Festsetzung	139
bb) Erfolg nach bereits erfolgter Festsetzung	140
(1) Ursprüngliche, unrichtige Steuerfestsetzung	140
(a) Umqualifizierung in ein Dauerdelikt	141
(b) Kausalität	144
(c) Dolus subsequens	145
(d) Zwischenfazit	146
(2) Nichtergehen eines Berichtigungsbescheides	146
(a) Unbestimmtheit des Zeitpunkts des Erfolgseintritts	148
(b) Bedingter Vorsatz im Vorfeld	149
(c) Eigenständiges Erfolgsunrecht	152
(d) Zwischenfazit	154
(3) Zeitlich anwachsendes Erfolgsunrecht	155
(a) Parallelen zur Umsatzsteuerhinterziehung	156
(b) Steuerverkürzung „auf Zeit“ und „auf Dauer“	159
(aa) Objektive Betrachtung	159
(bb) Subjektive Betrachtung	160
(c) Zwischenfazit	162
(4) Erfolg im Beitreibungsverfahrens	164
(5) Bereits ergangene Festsetzung als Steuervorteil	165
(6) Historie	166
(7) Vergleich mit der wiederholten Zueignung bei Unterschlagung	167
(a) Bösgläubig erlangte Sache	167
(b) Gutgläubig erlangte Sache	169
(c) Zwischenfazit	170
cc) Fazit	170
3. Verhältnis zur straflosen Selbstbegünstigung	171
4. Kenntnis der Finanzbehörde	174
III. Strafbarkeit eines Verstoßes gegen § 153 Abs. 1 S. 2 AO	175
1. Pflichtwidriges In-Unkenntnis-Lasse	176
a) Systemfremde Garantenstellung für das Handeln eines Dritten?	176
aa) § 138 StGB, Nichtanzeige geplanter Straftate	177
bb) Strafbarkeit des Erben bei rechtswidrig erlangten Sachen des Erblassers	178
(1) Aktives Tu	178
(a) Hehlerei § 259 Abs. 1 StGB	179
(b) Unterschlagung § 246 Abs. 1 StGB	180
(c) Ergebnis	181
(2) Unterlasse	182
cc) Strafbarkeit des Erben bei rechtswidrig erlangtem Geld des Erblassers	183
dd) §§ 324a ff. StGB, Umweltstraftate	185
b) Fazit	185
2. Taterfolg	186
a) Unterscheidung nach dem Festsetzungszeitpunkt	187
b) Anknüpfung an das Handlungsunrecht	187
3. Verfolgungsverjährung	188
4. Fazit	191
B. Das Handlungsunrecht	191
I. Blankettmerkmale oder normative Tatbestandsmerkmale	193
II. Vorsatzanforderungen nach herrschender Meinung	196
1. Vorsatz bezüglich der Steuerverkürzung	197
2. Vorsatz bezüglich der Pflichtwidrigkeit	199
3. Überschießende Innentendenz	202
4. Fazit in Bezug auf § 153 Abs. 1 AO	202
a) § 153 Abs. 1 S. 1 AO	203
b) § 153 Abs. 1 S. 2 AO	203
C. Gesamtfazit	204
Kapitel 3: Die Selbstbelastungsfreiheit im Grenzbereich	205
A. Umfang und Reichweite des nemo-tenetur-Grundsatzes	207
I. Historie	208
II. Herleitung	209
1. Internationaler Pakt über staatsbürgerliche und politische Rechte	210
2. Fair trial Grundsatz	211
3. Unschuldsvermutung	211
4. Rechtsstaatsprinzip	212
5. Menschenwürde	212
6. Allgemeines Persönlichkeitsrecht	213
7. Allgemeine Handlungsfreiheit	214
8. Rechtfertigungsbedingung des Strafverfahrens	215
9. Fazit	215
III. Geltungs- und Schutzbereich	215
1. Selbstbelastung	216
2. Schutz vor Zwang	218
3. Geltung außerhalb des Strafverfahrens	221
a) Gemeinschuldnerbeschluss	222
b) Vor der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens	225
c) Fazit	227
B. Spannungsverhältnis zwischen Besteuerungs- und Strafverfahre	227
I. Doppelzuständigkeit der Finanzbehörde	228
1. Veranlagungsstelle	229
2. Außenprüfung	230
3. Bußgeld- und Strafsachenstelle	231
4. Steuerfahndung	232
5. Fazit	236
II. Verfahren bei § 153 Abs. 1 AO	236
C. Selbstanzeige gemäß § 371 AO	238
I. Verhältnis des § 153 Abs. 1 AO zur strafbefreienden Selbstanzeige § 371 Abs. 1 AO	239
II. Grundsätzliches zur Selbstanzeige	242
1. Historie	243
2. Legitimation und Schutzgut	246
3. Tatbestand	251
a) Absatz 1	251
b) Absatz 2	252
4. Rechtsfolge	253
III. Unterschiede zwischen den Erklärungen nach § 371 AO und § 153 AO	253
1. Freiwilligkeit der Selbstanzeige	254
a) Kongruenz mit ausstehenden Berichtigungserklärunge	255
b) Verhältnis der Selbstanzeige zu § 393 Abs. 1 S. 2 AO	255
c) Zwischenfazit	257
2. Umfang der Berichtigung	258
a) Ausschluss von Teilselbstanzeige	258
b) Missglückte Selbstanzeige	259
3. Spannungsverhältnis zwischen dem Vollständigkeitserfordernis der Selbstanzeige und dem Unverzüglichkeitserfordernis des § 153 AO	261
4. Vortatverhalten und die Relevanz von Compliance	262
5. Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO	264
6. Zuständiger Adressat	265
7. Berichtigungszeitraum	265
8. Höhe des nachzuzahlenden Betrags	267
9. Nachentrichtungspflicht	268
10. Grenze von 25.000 Euro gemäß § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO	268
11. Außerstrafrechtliche Folge	269
12. Fazit	269
IV. Einordnung des § 398a AO	271
1. Historie	271
a) Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28.4.2011	271
b) AO-Änderungsgesetz vom 22.12.2014	272
2. Inhalt	273
a) Eröffnung des Anwendungsbereichs	273
aa) § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO	273
bb) § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO	276
b) Tarifermittlung (Hinterziehungsbetrag)	276
c) Bemessungsgrundlage des Zuschlags (Hinterzogene Steuer)	278
d) Vollständige Zahlung	279
e) Rechtsfolge	282
3. Kritik	284
4. Verhältnis des Zuschlags zu Nemo-tenetu	285
a) Ausreichen der Rechtsfolge	285
b) Einordnung des Zuschlags	285
aa) Abgrenzung zur Strafe	286
bb) Freiwilligkeit trotz Umdeutung?	287
cc) Konsequenze	288
c) Fazit	289
D. Schutzinstitute	290
I. Nicht-Steuerstraftate	290
1. Steuergeheimnis § 30 AO	290
2. Verwendungsverbot § 393 Abs. 2 S. 1 AO	292
a) Fernwirkung	294
b) Verhältnis zur Selbstanzeige	295
c) Verfassungsmäßigkeit der Ausnahme des § 393 Abs. 2 S. 2 AO	296
II. Steuerstraftaten: Zwangsmittelverbot nach § 393 Abs. 1 S. 2 AO	297
1. Vorrang der Selbstanzeige	298
2. Zeitlicher Geltungsbereich	298
3. Sachlicher Anwendungsbereich	299
a) Betroffene Pflichte	299
b) Der Begriff des Zwangsmittels	300
aa) Schätzung nach § 162 AO	301
bb) Strafbewehrung der steuerrechtlichen Pflichte	302
(1) Schutzinstitute des Bundesgerichtshofs	303
(a) Suspendierung der Strafbewehrung	303
(aa) Zeitlicher Umfang	305
(bb) Verhältnis zur Selbstanzeige	305
(b) Außergesetzliches Verwertungsverbot	306
(aa) Fernwirkung des Verwertungsverbots	307
(bb) Nachkonstitutionelles Gesetz	311
(cc) Verhältnis des Verwertungsverbots zur Selbstanzeige	313
(c) Zwischenfazit	313
(2) Eigener Lösungsansatz	314
4. Belehrungspflicht	317
5. Fazit	319
III. Nachfolgende Veranlagungszeiträume	319
1. Verwendungsverbot (BGH)	321
2. Recht zu passivem Verhalten (Sahan, Reiter)	322
3. Teilweise Suspendierung der Erklärungspflichten (Stetter)	322
4. Kombinierter Ansatz (Joecks)	324
5. Omissio libera in causa (Böse)	324
6. Eigener Lösungsansatz	326
E. Nemo-tenetur-Grundsatz und leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO	327
Zusammenfassung und Würdigung	330
I. Das Dilemma und seine Lösungsmöglichkeite	330
II. Lösungen de lege lata	331
1. Pflichtwidrigkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO	331
a) Anknüpfung an die ursprünglichen steuerlichen Erklärungspflichte	331
b) Grundsätzliche Möglichkeit einer Pflichtwidrigkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch die Verletzung des § 153 AO	332
aa) Erfassung „bloß formaler Pflichten“	332
bb) Der nemo-tenetur-Grundsatz: Steht das Straf-/Verfassungsrecht einer strafrechtlichen Rezeption der Pflichten des § 153 AO entgegen?	333
(1) Selbstanzeigemöglichkeite	333
(a) § 371 Abs. 1 AO	334
(b) § 398a AO	335
(2) Unterscheidung zwischen Primär- und Sekundärebene beim Beweistransfe	336
cc) Zwischenergebnis	338
c) Tatbestandliche Voraussetzungen der Pflicht im Einzelne	338
2. Steuerverkürzung	339
a) Nach der Festsetzung	339
b) Vor der Festsetzung	340
3. Subjektiver Tatbestand und Variante	341
4. Ergebnis	341
III. Abschließende Würdigung bzw. Änderungsbedarf de lege ferenda	342
Literaturverzeichnis	344
Stichwortverzeichnis	367

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